This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Avgiftsbehandling av automatisert vederlag i forbindelse med kantinedrift

Published: 20 June 2019
Avgitt: 09 May 2019

Whole serial number Stor avdeling 01 NS 53/2019

Klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).

Spørsmålet er hvorvidt en forhåndsavtalt trappetrinnsmodell som automatisk gir endringer i tilskuddet kan likestilles med en reforhandlingsklausul, slik at tilskuddet kan faktureres som et avgiftsfritt driftstilskudd.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-1

Saksforholdet

Skatt y har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (selskapet) har anmodet om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende 2 avtaler som selskapet skal inngå om drift av kantiner, hvoretter selskapet skal motta tilskudd som automatisk vil øke basert på en trappetrinnsmodell.

B Advokatfirma AS anmodet i brev av 22. oktober 2017 om bindende forhåndsuttalelse på vegne av selskapet med følgende spørsmål:

Om det planlagte tilskuddet kan faktureres avgiftsfritt ved drift av hhv kantiner i anleggsleir og ordinære bedriftskantiner.

Skatt y avga bindende forhåndsuttalelse med følgende konklusjon:

"Skattekontoret har kommet til at den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet og betaling for fullkost og renhold, ikke kan likestilles med en reforhandlingsklausul. Dette medfører at skattekontoret ikke kan bekrefte at de planlagte tilskuddene kan faktureres uten beregning av utgående merverdiavgift."

B Advokatfirma AS har på vegne av selskapet ved brev av 29. januar 2018 påklaget den bindende forhåndsuttalelsen.

Saksforholdet er i det vesentlige det samme som den bindende forhåndsuttalelsen bygger på, og som kom fram i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse datert 22.oktober 2018. Faktum ble i forhåndsuttalelsen beskrevet slik:

"1. Hva saken gjelder

A AS vurderer å inngå 2 avtaler om drift av kantiner i anleggsleir, men ønsker også å bruke tilsvarende opplegg for ordinære bedriftskantiner.

I den forbindelse ønsker selskapet å få avklart om det planlagte tilskuddet kan faktureres avgiftsfritt i begge avtalene?

Selv om det aktuelle synes å være fullt ut i samsvar med tidligere forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet og tidligere bekreftelser fra både Skatt x og Skatt y, ønsker A for ordens skyld at det aktuelle bekreftes på ny av Skatt y.

2. Avtale nr. 1

Når det gjelder faktum viser vi til vedlagt avtale i sin helhet.

- Vedlegg nr. 1 - utkast til avtale

Fra avtalen hitsetter vi følgende:

«Pris for mat og renhold 7 dager pr. uke:

Trinn 1 0 til 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Fullkost: NOK 86,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 37,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 2 over 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Fullkost: NOK 76,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 32,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 3 over 60 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Fullkost: NOK 70,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 30,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 4 over 90 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Fullkost: NOK 65,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 27,- pr pers pr døgn eks mva

Dette innebærer at det forhåndfastsettes en fast driftsstøtte for hvert intervall som ligger låst i hele kontraktsperioden uavhengig av faktisk antall serverte måltider.

Driftsstøtten faktureres etterskuddsvis hver måned. Hvis gjennomsnittlig antall personer den aktuelle måneden har vært opp til 30 personer brukes driftsstøtten i trinn 1, hvis gjennomsnittlig antall personer er 31 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 2, hvis gjennomsnittlig antall personer er 61 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 3 og hvis antall personer overstiger 91 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 4.

3. Avtale nr. 2

Avtale nr. 2 vil være helt lik avtale nr. 1 med unntak av at tilskuddet vil dekke både personellet og maten. Punkt 2 vil dermed se slik ut i avtale nr. 2:

«Pris for mat og renhold 7 dager pr. uke:

Trinn 1 0 til 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Renhold: NOK 37,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 2 over 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Renhold: NOK 32,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 3 over 60 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Renhold: NOK 30,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 4 over 90 personer:

Driftstøtte: NOK xx,-

Renhold: NOK 27,- pr pers pr døgn eks mva»

Dette innebærer at det også her forhåndfastsettes en fast driftsstøtte for hvert intervall som ligger låst i hele kontraktsperioden uavhengig av faktisk antall serverte måltider.

4. Vår vurdering

4.1 Innledning

I Merverdiavgiftshåndboken finner vi følgende generelle utgangspunkt om kantinetilskudd:

«I BFU 83/02 er bl.a. behandlet spørsmål om det skal beregnes avgift på støtte til private bedriftskantiner. Det vises til at støtte som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse iht. praksis ikke anses som vederlag for levering av varer eller tjenester og således ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det uttales at tilsvarende gjelder når en kantineentreprenør mottar ren driftsstøtte, herunder verdien av å få stilt lokaler og inventar til rådighet vederlagsfritt. Dette gjelder til tross for at støtten må antas å komme bedriftens ansatte til gode i form av lavere priser enn de ansatte ellers ville ha fått uten slik støtte. Ren driftsstøtte må avgrenses mot tilskudd som er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen, eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider.»

I BFU 83/02 finner vi videre følgende om det konkrete opplegget som ble akseptert:

«For fremtiden vil B fortsette å foreta et månedlig trekk i de ansattes lønn som vederlag for serveringen. I tillegg vil B (A og 8) pr. 1. januar hvert år fastsette et beløp som B vil yte i ren driftsstøtte overfor A. Driftsstøtten vil utgjøre et fast beløp og vil således ikke avhenge av antall serverte måltider i kantinen. Driftsstøtten vil utbetales med 1/12 hver måned gjennom hele året.»

I vårt tilfelle er det forhåndsfastsatt et fast ukentlig tilskudd for hele kontraktsperioden, dvs. at det månedlige tilskuddet også ligger fast for hele kontraktsperioden i henhold til de føringer som er gitt av Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken og i BFU 83/02.

4.2 Hele vederlaget kan gjøres opp i form av et av avgiftsfritt tilskudd

Når det gelder avtale nr. 2 vil vi vise til BFU nr. 54 2003, hvor Skattedirektoratet aksepterte at hele vederlaget til kantineoperatøren ble gjort opp i form av et avgiftsfritt tilskudd. Faktum i anmodningens hovedspørsmål var slik:

«På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legger Skattedirektoratet til grunn at selskapet omsetter tjenester som gjelder kantineadministrasjon, tilberedning og servering til bedrifter som omsetter serveringstjenester til egne ansatte. Matinnkjøp blir administrert av selskapet, men fakturert direkte fra matleverandøren til bedriften. Vederlaget bedriftens ansatte betaler, dekker tilnærmelsesvis bedriftens kostnader til innkjøp av mat. Selskapet fakturerer bedriften iht. antall forbrukte timer.

For fremtiden ønsker selskapet å gå over fra å fakturere iht. forbrukte timer til å fastsette vederlaget for et år om gangen. Beløpet vil bli forhåndsfastsatt pr. 1. januar og skal utbetales med 1/12 hver måned gjennom hele året. Det faste beløpet vil utgjøre selskapets vederlag for å yte de timene som er nødvendige for å holde bedriftskantinen åpen i ordinær åpningstid. Dersom bedriften skulle ønske selskapets tjenester utover dette, må dette bestilles særskilt, og vil bli fakturert iht. antall forbrukte timer.»

Skattedirektoratet konkluderte slik:

«Etter det opplyste, vil partene ikke knytte omhandlede tilskudd direkte til nedskriving av priser eller antall serverte måltider. Iht. Finansdepartementets uttalelse, er tilskuddene dermed av generell art, og skal ikke merverdiavgiftsberegnes.»

Skattedirektoratet konkluderte altså med at hele vederlaget til kantineoperatøren kunne gjøres opp i form av et avgiftsfritt tilskudd. At næringsmidlene ble kjøpt inn separat av oppdragsgiver kan ikke endre på det prinsipielle spørsmålet, da det ikke er tvilsomt at det også kan ytes tilskudd knyttet til næringsmidlene jf. f.eks. BFU 83/02.

4.3 Bruk av trappetrinn

I BFU nr. 54 2003 ble også følgende spørsmål stilt:

«Dersom det i løpet av driftsåret skjer en ekstraordinær bemanningsendring med 10% hos en bedrift, skal størrelsen på tilskuddet reforhandles. Selskapet ønsker å få bekreftet at en slik klausul kan tas med i avtalepunktet om tilskudd, uten at dette får betydning for merverdiavgiftsberegningen.»

Skattedirektoratet svarte slik:

«For øvrig må partene i forhold til tilskuddets størrelse kunne ta høyde for ekstraordinære forhold gjennom å innta en reforhandlingsklausul i avtalen.»

I foreliggende tilfelle er det slik at det er forhåndsavtalt at store endringer på antall brukere av kantinen automatisk gir endringer i tilskuddet. Dette må sidestilles med aksepten ovenfor om reforhandlingsrett. Vi viser her til at for å utløse tilskuddet fra trinn 2 til trinn 3, må det en bemanningsendring til på 100 %. For å ytterligere utløse trinn 4, må det en ytterligere bemanningsendring til på 50 %.

Det aktuelle er også akseptert av Skatt x. I kantineselskapets henvendelse fremkom følgende tilskuddsintervall:

-Driftstilskudd 281-350 fast pr. måned kr 147 537

-Driftstilskudd 351-450 fast pr. måned kr 170 415

Skatt x konkluderte slik:

«Partene har også anledning til å innta reforhandlingsklausuler i tilfelle ekstraordinære tilfeller, såfremt disse står i forhold til tilskuddets størrelse. Under de forutsetninger som er redegjort i henvendelsen, antar skattekontoret at tilskuddet ikke skal avgiftsberegnes.»

-Vedlegg nr. 2 - Kantineselskapets henvendelse av 16.06.11

-Vedlegg nr. 3 - Skatt x sitt brev av 07.07.11

4.4 Særskilt om anleggskantiner

Vi tar også med at ordningen med avgiftsfrie kantinetilskudd også gjelder for kantiner i anleggsleirer. Dette fremkommer i Skattedirektoratets BFU nr. 54 2003. Fra anmodningen hitsetter vi følgende:

«Selskapet driver også noen kantiner i egen regi. Disse befinner seg ute på anlegg/utbyggingssteder. I dag mottar selskapet hele sitt vederlag for drift av nevnte kantiner fra bedriften, som på sin side foretar trekk i de ansattes lønn. For fremtiden vurderer partene å endre dette. De ansatte skal betale vederlag direkte til selskapet for serveringen. Vederlaget vil bli behandlet som avgiftspliktig omsetning for selskapet. I tillegg skal bedriften yte tilskudd til driften i form av et fast månedlig beløp. Beløpet vil være knyttet til ytelse av serveringstjenester til et visst antall ansatte. Beløpet skal ligge fast, uansett om antall arbeidstimer og forbruk av mat avviker fra det partene forutsatte ved fastsettelsen av beløpet. Dersom antall ansatte som benytter seg av serveringstilbudet overstiger det som partene forutsatte ved fastsettelsen av tilskuddet, vil selskapet fakturere serveringstjenester overfor disse ansatte iht. faktisk forbruk. Ekstrabeløpet vil bli fakturert med merverdiavgift.»

Det ble konkludert med at dette tilskuddet kunne faktureres avgiftsfritt, selv om tilskuddet gjaldt en anleggskantine. På samme måte som i vedlagt avtale ble det lagt opp til at hvis antall personer oversteg et bestemt nivå, ville kantineselskapet fakturere honoraret sitt i den forbindelse iht. faktisk forbruk med tillegg for merverdiavgift.

At det kan ytes tilskudd til anleggskantiner er også bekreftet av Skatt y i etterfølgende uttalelser."

Skattekontoret tok kontakt med innsender via brev den 16. november 2018, og fra nevnte brev siteres følgende:

"For å kunne besvare anmodningen, ber vi om svar på de spørsmål som stilles nedenfor. I tillegg ber vi om at avtale 2 fremlegges.

I din anmodning viser du til avtale nr. 1, og fra denne siterer du følgende:

"Pris for mat og renhold 7 dager pr. uke:

Trinn 1, opp til 30 personer:

Driftstøtte : NOK xx,-

Fullkost: NOK 86,- pr. pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 37,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 2, over 30 personer:

Driftstøtte : NOK xx,-

Fullkost: NOK 76,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 32,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 3, over 60 personer:

Driftstøtte : NOK xx,-

Fullkost: NOK 70,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 30,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 4, over 90 personer:

Driftsstøtte: : NOK xx,-

Fullkost: NOK 65,- pr pers pr døgn eks mva

Renhold: NOK 27,- pr pers pr døgn eks mva

Videre skriver du i anmodning: «Dette innebærer at det forhåndfastsettes en fast driftsstøtte for hvert intervall som ligger låst i hele kontraktsperioden uavhengig av faktisk antall serverte måltider.»

Ovennevnte tall er hentet fra den fremlagte avtalen «Samarbeidsavtale Leveranse av forpleiningstjenester» mellom A As og C (C jf. punktet renovasjon) punkt 2 Priser og driftstøtte.

Skattekontoret ber om forklaring/svar på følgende:

Siden driftsstøtte er oppgitt med NOK xx, -, kan ikke skattekontoret se at det er forhåndsfastsatt en fast driftsstøtte per trinn som det blir opplyst om i anmodningen.

- Vi ber derfor om at det fremlegges kopi av avtale 1 og 2, hvor beløpet for driftsstøtte per trinn fremkommer.

Fullkost, f.eks. NOK 86,- per person pr døgn.

- Hva er det kunden skal betaler for, og vil dette beløpet bli fakturert med 25 % utgående merverdiavgift?

Renhold, f.eks. NOK 37,- per person pr døgn.

- Hva er det kunden skal betaler for, og vil dette beløpet bli fakturert med 25 % utgående merverdiavgift?

Det fremgår av avtalen at managementtjenesten består av følgende delelementer:

bemanning av kantinen
administrasjon av kantinen
håndtering av varebestilling mv
viderefakturering av næringsmidler

Når det gjelder det siste strekpunktet, ber vi om en nærmere forklaring på hvordan dette blir fakturert til kunden."

Svar på dette ble inngitt i brev datert 12. desember 2018 fra B Advokatfirma AS.

Fra brevet gjengis kun svarene på de spørsmål som ble stilt:

"Avtale nr. 1

Dette er utkast til en ny avtale, hvor driftsstøttebeløpet ikke er klarlagt. Driftsstøttebeløpet vil bli fastsatt basert på forhandlinger mellom A og kunden. For tankens skyld vedlegger vi et nytt avtaleutkast hvor det også er lagt inn et driftsstøttebeløp.

Dette er det restbeløpet kunden skal betale knyttet til kantinen, avhengig av hvor stort tilskudd som partene forhandler seg frem til. Dette vil bli fakturert med 25 % utgående merverdiavgift.

Det skjer ingen viderefakturering av næringsmidler, og vi har derfor oppdatert avtaleteksten, hvor det nå presiseres at kantinen drives for A sin regning og risiko. A vil ikke være en underleverandør.

Vedlagt følger også avtale nr. 2.""

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. mars 2019. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 2. april 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører i hovedsak de samme argumenter som i den opprinnelige anmodningen om bfu.

Skattekontoret vil allikevel i det følgende referere klagers argumentasjon:

"Skatt y begrunnet sitt svar slik:

"Det Skattedirektoratet har tatt stilling til og akseptert etter skattekontorets oppfatning, er at det i avtalen kan tas inn en reforhandlingsklausul ved ekstraordinære forhold. En slik reforhandlingsklausul innebærer at driftstilskuddet reforhandles ved f.eks. minst 10 % endring av brukermassen.

I denne saken er det snakk om en forhåndsavtalt trappetrinnsmodell, hvor endringer i brukermassen automatisk gir endringer i tilskuddet og i prisen per person på f.eks. fullkost.

Etter skattekontorets oppfatning er dette noe helt annet enn en reforhandlingsklausul. Det som konkret skjer fra det ene til det andre trinnet, er at driftsstøtten økes mens prisen på fullkost og renhold reduseres, jf. fremlagte avtaleutkast nr 1. Indirekte vil økningen av driftsstøtte, etter skattekontorets oppfatning, være med på å redusere prisen på fullkost per døgn."

Vi er ikke enige i at dette er noe helt annet enn det som er akseptert tidligere, i og med intervallene er langt høyere enn den aksepterte 10 %. Det samme kunne dermed vært oppnådd med den vanlige reforhandlingsklausulen.

Skattekontoret har tydeligvis ikke fått med seg at Skattedirektoratet i de tidligere forhåndsuttalelsene skriver følgende:

"Dette gjelder til tross for at støtten til syvende og sist må antas å komme bedriftens ansatte til gode i form av lavere priser enn de ansatte ellers hadde fått uten slik støtte."

Det skal således ikke være noe argument at tilskuddet eventuelt reduserer prisen på fullkost.

For å fjerne dette punktet vil vi endre avtale nr.1 på dette punktet, og vi ber Skattedirektoratet [skattekontoret] legge til grunn at matprisen er konstant på kr 86 for alle trinnene.

Dette er uansett ikke relevant for avtale nr. 2 hvor tilskuddet også omfatter maten. Dette blir ikke kommentert av skattekontoret i det hele tatt, betyr det at avtale nr. 2 ble akseptert av Skattekontoret, siden begrunnelsen for avslaget ikke treffer denne avtalen?

2. Våre anførsler

2.1 Innledning

I Merverdiavgiftshåndboken finner vi følgende generelle utgangspunkt om kantinetilskudd:

I BFU 83/02 finner vi videre følgende om det konkrete opplegget som ble akseptert:

«For fremtiden vil B fortsette å foreta et månedlig trekk i de ansattes lønn som vederlag for serveringen. I tillegg vil B (A og B) pr. 1. januar hvert år fastsette et beløp som B vil yte i ren driftsstøtte overfor A. Driftsstøtten vil utgjøre et fast beløp og vil således ikke avhenge av antall serverte måltider i kantinen. Driftsstøtten vil utbetales med 1/12 hver måned gjennom hele året.»

I denne forhåndsuttalelsen skriver Skattedirektoratet også følgende i sin begrunnelse:

"Dette gjelder til tross for at støtten til syvende og sist må antas å komme bedriftens ansatte til gode i form av lavere priser enn de ansatte ellers hadde fått uten slik støtte."

Skattedirektoratet er altså innforstått med at tilskudd fra arbeidsgiver vil medføre lavere priser i kantinen enn de ansatte ellers hadde fått. Hvis det var slik at prisen på maten synker som følge av høyere tilskudd, skal ikke det være noe argument for at tilskuddet blir avgiftspliktig. Dette er imidlertid en misforståelse fra Skattekontorets side. Enhetsprisen på mat går ned som følge av det økte antall personer i kantinen, ikke som følge av økt tilskudd.

Som vi har påpekt innledningsvis kan Skattedirektoratet [skattekontoret] uansett legge til grunn at enhetsprisen på mat holdes konstant uavhengig av tilskuddstørrelsen.

Vi minner også om at dette ikke er en aktuell problemstilling knyttet til avtale nr. 2, som det også må tas stilling til.

4.2 Hele vederlaget kan gjøres opp i form av et av avgiftsfritt tilskudd

Skattedirektoratet konkluderte slik:

Det synes å foreligge enighet om dette punktet.

4.3 Bruk av trappetrinn

I BFU nr. 54 2003 ble også følgende spørsmål stilt:

Skattedirektoratet svarte slik:

«For øvrig må partene i forhold til tilskuddets størrelse kunne ta høyde for ekstraordinære forhold gjennom å innta en reforhandlingsklausul i avtalen.»

Det aktuelle er også akseptert av Skatt x. I kantineselskapets henvendelse fremkom følgende tilskuddsintervall:

Driftstilskudd 281-350 fast pr. måned kr 147 537
Driftstilskudd 351-450 fast pr. måned kr 170 415

Skatt y konkluderte slik:

Skattyters henvendelse og Skattekontorets svar lå vedlagt i vår anmodning om forhåndsomtales. Den gang ble altså dette vurdert som noe helt annet av skattekontoret.

4.4 Særskilt om anleggskantiner

Det synes å foreligge enighet om dette punktet.""

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling skatt y

Sekretariatet vil for ordens skyld sitere følgende fra merknadene;

"3. Påstand om at det ikke er avtalt et fast driftstilskudd

Etter vårt syn er det forhåndsfastsatt et tilskudd.

Det forhold at en ønsker å ta reforhandlingen av tilskuddet allerede på forhånd, for det tilfelle at det skulle oppstå ekstraordinære bemanningsendringer i tilskuddsåret, bør ikke få betydning for avgiftsfriheten.

Tilskuddet blir ikke mindre forhåndsfastsatt om denne reforhandlingen allerede er gjort i forkant, og ikke tas etter reforhandlingsretten ble utløst. Tilskuddet fremstår da kanskje enda mer forhåndsfastsatt og mindre knyttet til faktisk forbruk enn hvis reforhandlingen tas etter den ekstraordinære bemanningsendringen som utløste tilskuddet.

Vi minner her om at for å utløse tilskuddet fra trinn 2 til trinn 3, må det en bemanningsendring til på 100 %. For å ytterligere utløse trinn 4, må det en ytterligere bemanningsendring til på 50 %.

Ved å legge inn den vanlige reforhandlingsklausulen som utløses ved endringer på 10 %, kunne en altså oppnådd å endre tilskuddet langt oftere enn det som ligger inne i den forhåndsavtalte modellen om tilskuddsøkninger her. For oss blir det ulogisk hvis det ikke på samme måte kan legges inn slike forhåndsavtalte trappetrinn, når det samme kan oppnås med den aksepterte reforhandlingsklausulen.

4. Etterfakturering av tilskuddet

Så vidt vi kan se er etterfakturering av et forhåndsavtalt fast tilskudd helt i tråd med de tidligere avgitte bindende forhåndsuttalelsene, herunder BFU 51/08 som synes å være oversett.

Vi presiserer at eventuelle ekstraordinære endringer har ingen tilbakevirkende kraft, den medfører kun en endring av det fremtidige tilskuddet. Allerede fakturert tilskudd ligger låst i henhold til praksis."

Skattepliktige viser videre til at det aktuelle skal være akseptert av skattekontoret tidligere, og mener at selv om det ikke var en bindende forhåndsuttalelse bør like tilfeller behandles likt. Det vises til Sivilombudsmannens sak 2012/2665 hvor en skattyter fikk medhold i at faktum i to konkrete saker var prinsipielt like, og dermed hadde han krav på samme behandling som den andre skattyter.

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene i sin helhet som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder sitt syn i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen av 20. desember 2018.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning er videre definert i mval § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag", og en støtte uten en konkret gjenytelse vil dermed ikke være avgiftspliktig.

I en kantine vil de ansatte betale for mat, og dette vil være omsetning etter mval § 3-1 jf. § 1-3. Imidlertid vil et rent tilskudd til kantinen, uten en konkret gjenytelse, ikke anses som omsetning. Skillet mellom hva som er og ikke er omsetning er behandlet i Finansdepartementets brev til Servicebedriftenes Landsforening av 29.06.2011.

Vi vil referere følgende fra Finansdepartementets brev av 29. juni 2001:

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring."

Det fremkommer av departementets brev at dersom den delen av tilskuddet som gis kan kalles "driftsstøtte", så vil det allikevel være avgiftsplikt dersom støtten går direkte til reduksjon av prisene, eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider.

I departementets brev tar man ikke opp forholdet knyttet til denne reforhandlingsretten som etterhvert har utviklet seg og som innebærer en rett til reforhandling av avtalen dersom "det i løpet av driftsåret skjer en ekstraordinær bemanningsendring" som avviker med +/- 10% sammenlignet med antall ansatte på tidspunktet for fastsettelsen av driftsstøtten. Etter skattekontorets oppfatning gjør denne reforhandlingsretten at støtten nettopp er direkte knyttet til antall serverte måltider i kantina slik at grunnlaget for departementets uttalelse om avgiftsfrie tilskudd derfor ikke er tilstede i slike tilfeller.

Vi ser at dette spørsmålet for første gang har blitt behandlet av Skattedirektoratet i BFU 54/03. Et kantineselskap ønsket å fakturere sine kunder med et fast månedlig beløp, hvorav 1/12 skulle faktureres hver måned. Beløpet var basert på antall timer man så for seg ville gå med til å drifte kantinen, og partene la derfor inn en klausul om at tilskuddet skulle kunne reforhandles dersom antall besøkende viste seg å øke med minst 10 %. I tillegg spurte partene om tilskuddet ville bli avgiftspliktig dersom man fakturerte etterskuddsvis for faktisk forbruk av mat og arbeidstimer.

Skattedirektoratet mente at det faste beløpet kunne regnes som avgiftsunntatt driftstilskudd, og at det ikke var noe i veien for at partene kunne ta med en klausul om en senere reforhandling av beløpet. Imidlertid ville en etterfakturering av faktisk forbruk av mat og arbeidstimer være avgiftspliktig, fordi det var knyttet til antall serverte måltider.

I dette tilfelle, når det gjelder de to avtalene, er det ikke avtalt et fast driftstilskudd, men i stedet en ordning med fire forskjellige trinn/satser som vil avhenge av antall brukere. Hvilket trinn/sats som brukes vil avhenge av hvor mange personer som har brukt kantinen i gjennomsnitt i perioden, og tilskuddet faktureres i ettertid.

Siden driftstilskuddet vil være direkte avhengig av hvor mange personer som bruker kantinen, og dermed antall serverte måltider, vil en slik ordning ha likhetstrekk med direkte fakturering basert på forbruk av mat og arbeidstimer. Dess mer finmasket en slik regulering er, dess større likhet vil det foreligge. Skattekontoret vurderte det slik at den skisserte ordning, med fire forskjellige trinn/satser, er så vidt tett knyttet opp til antall serverte måltider, at den har mer karakter av godtgjørelse for faktisk forbruk av mat og medgåtte arbeidstimer, enn karakter av generell driftsstøtte. Det vil derfor etter skattekontorets oppfatning ikke ha noen betydning ved vurderingen, at enhetsprisen på mat holdes konstant og at enhetsprisen for mat ikke er spesifisert i avtale 2.

Den skattepliktiges advokat har anført at trinnsystemet må likestilles med en reforhandlingsklausul, tilsvarende den som ble akseptert i BFU 54/03. Ordningen skal også ha blitt akseptert i en veiledende uttalelse av 7. juli 2011, hvor en tilsvarende endringen inntrådte automatisk.

Skattekontoret vil i den forbindelse bemerke at Skatteetaten den 24. januar 2019 avga en bindende forhåndsuttalelse til et selskap, som var representert ved nærværende saks advokat som fullmektig, hvor anmoders rettsoppfatning om at forhåndsavtalte trappetrinn kunne likestilles med en reforhandlingsklausul ikke ble bekreftet.

Skattekontoret vil bemerke at BFU 54/03 eksplisitt skiller mellom reforhandling av faste beløp og etterfakturering basert på faktisk forbruk. Det er dermed anledning til å avtale at tilskuddet skal endres dersom nærmere vilkår er oppfylt, men det er ikke mulig å avtale at tilskuddet skal faktureres etterskuddsvis basert på faktisk forbruk. En reforhandlingsklausul åpner for endringer fremover dersom gitte omstendigheter skulle inntreffe, mens de skisserte avtalene har tilbakevirkende kraft for varer og tjenester som allerede er forbrukt. At forbruket er basert på et gjennomsnitt fremfor finregning spiller i den anledning ingen rolle. I dette tilfellet er avtalen basert på etterfakturering basert på faktisk forbruk, og systemet kan ikke etter skattekontorets oppfatning likestilles med en reforhandlingsklausul.

Videre vil vi bemerke at det uansett er en liten forskjell på BFU 54/03 og nærværende tilfelle, da reforhandlingsretten nå ikke er knyttet opp mot ekstraordinære hendelser, men en generell automatisk endring avhengig av hvor mange personer som bruker kantinen.

På denne bakgrunn mener vi skattekontoret har avgitt en korrekt BFU.

Vi oversender derfor spørsmålet til Skatteklagenemnda for avgjørelse."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Reglene om krav til anmodningens innhold i forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest tre måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 annet ledd annet punktum.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun knytte noen få kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Spørsmålet i saken er hvorvidt en forhåndsavtalt trappetrinnsmodell som automatisk gir endringer i tilskuddet kan likestilles med en reforhandlingsklausul, slik at tilskuddet kan faktureres som et avgiftsfritt driftstilskudd.

Avgitt bindende forhåndsuttalelse

Sekretariatet vil sitere følgende fra avgift bindende forhåndsuttalelse datert 20. desember 2018:

"A AS er registrert i Enhetsregisteret med vedtektsfestet formål "Eiendomsforvaltning, [...]." Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Henvendelsen gjelder driftsstøtte og betaling fra to Kunder (ikke oppgitt hvilke konkrete kunder dette gjelder) til A AS i forbindelse med drift av kantiner i anleggsleir. Fra innsender er det opplyst at anleggskantinene drives for A AS sin regning og risiko, og at A AS ikke vil være en underleverandør. Det fremstår som om dette er en ny standardavtale A AS ønsker å benytte ved inngåelse av fremtidige kontrakter om drift av ordinære bedriftskantiner."

Rettslig utgangspunkt

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

Det må foreligge en ytelse ("levering"),
Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 738 P4 er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses dermed ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Rene tilskudd til en kantine, uten en konkret gjenytelse, anses ikke som omsetning, jf. ovenfor. Skillet mellom hva som anses som omsetning og ikke er behandlet i Finansdepartementets brev datert 29. juni 2001. Skattedirektoratet har i to bindende forhåndsuttalelser (BFU 83/02 og BFU 54/03) også vurdert avgiftsbehandlingen av tilskudd til kantinedrift i to konkrete tilfeller.

Sekretariatet viser til gjennomgangen av Finansdepartementets brev, og de nevnte to uttalelser fra Skattedirektoratet ovenfor.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere avgiftsbehandlingen av tilskuddet i denne saken.

Konkret vurdering

Spørsmålet i saken er som nevnt hvorvidt en forhåndsavtalt trappetrinnsmodell som automatisk gir endringer i tilskuddet kan likestilles med en reforhandlingsklausul, slik at tilskuddet kan faktureres som et avgiftsfritt driftstilskudd.

Etter en konkret vurdering i denne saken mener sekretariatet at den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det i denne saken ikke er avtalt et fast driftstilskudd, men derimot et tilskudd som både justeres og faktureres etterskuddsvis basert på antall brukere i kantinen. Tilskuddet vil da etter sekretariatets vurdering være sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen. En trappetrinnsmodell som utgangspunkt for tilskuddet støtter i seg selv en slik vurdering.

Det forhold at tilskuddet automatisk justeres og reguleres etter antall brukere, medfører også, slik sekretariatet ser det, at tilskuddet direkte avhenger av- og knytter seg til antall serverte måltider i kantinen.

Etter sekretariatets oppfatning vil en automatisk justering av tilskuddet heller ikke være i tråd med, eller sidestilles med den reforhandlingsklausul for ekstraordinære tilfeller som tidligere er akseptert, jf. BFU 54/03. At tilskuddet justeres med et forhåndsavtalt beløp gjør det også vanskelig sammenlignbart med et ekstraordinært tilfelle.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til skattekontorets vurdering;

"en reforhandlingsklausul åpner for endringer fremover dersom gitte omstendigheter skulle inntreffe, mens de skisserte avtalene har tilbakevirkende kraft for varer og tjenester som allerede er forbrukt. At forbruket er basert på et gjennomsnitt fremfor finregning spiller i den anledning ingen rolle. I dette tilfellet er avtalen basert på etterfakturering basert på faktisk forbruk, og systemet kan ikke etter skattekontorets oppfatning likestilles med en reforhandlingsklausul."

Sekretariatet vil bemerke at BFU 54/03 eksplisitt skiller mellom reforhandling av faste beløp og etterfakturering basert på faktisk forbruk. For sistnevnte skal det beregnes merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets vurdering med henvisning til uttalelsen til Finansdepartementet i brev datert 29. juni 2001. Fra dette brevet siteres:

"Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste."

Sekretariatet vil endelig vise til følgende vurdering gjort av skattekontoret i redegjørelsen, som også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til;

"I dette tilfelle, når det gjelder de to avtalene, er det ikke avtalt et fast driftstilskudd, men i stedet en ordning med fire forskjellige trinn/satser som vil avhenge av antall brukere. Hvilket trinn/sats som brukes vil avhenge av hvor mange personer som har brukt kantinen i gjennomsnitt i perioden, og tilskuddet faktureres i ettertid.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler tilknyttet skattekontorets veiledende uttalelse datert 7. juli 2011, mener sekretariatet at denne ikke kan tillegges vekt i vurderingen i denne saken. Sekretariatet vil vise til skattekontorets imøtegåelse av skattepliktiges anførsel ovenfor og bemerker at vurderingen til skattekontoret er dekkende for sekretariatets oppfatning. Sekretariatet vil også bemerke at en veiledende uttalelse ikke er bindende verken for skattekontoret eller skattepliktige.

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet som her beskrevet mener sekretariatet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet må anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste og således avgiftsberegnes.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Etter sekretariatets oppfatning er skattepliktiges anførsler i det alt vesentlige en gjentagelse av tidligere anførsler, og slik sekretariatet vurderer det medfører ikke merknadene til innstillingen noen endring av konklusjonen i saken. Sekretariatet vil derfor nøye seg med å bemerke at vi finner skattepliktiges anførsler tilstrekkelig imøtegått i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.05.2019

Til stede:

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Trygve Holst Ringen, medlem

Ernest Tell, medlem

Petter Grann-Meyer, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

k o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.