Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Vi refererer følgende fra anmodningen om bfu vedrørende bakgrunnen for forespørselen:

"A (heretter Selskapet) drifter over 90 bedriftskantiner i Norge. Selskapets tjeneste er spesialtilpasset bedrifter med mellom 20 til 150 ansatte.

Selskapets verter og vertinner sørger for at kunden kan komme og nyte maten da Selskapet påtar seg alt arbeidet rundt, herunder gjøremål som: av- og pådekking, tilbereding av all maten i buffeten, oppvask, holde kjøkken og kantineområdet rent og ryddig etc. A leverer imidlertid ikke næringsmidlene til kunden, Selskapet leverer kun selve kantinedriftstjenesten.

Hittil har Selskapet fakturert alle sine tjenester med tillegg av 25 % merverdiavgift. Selskapet ønsker nå å gå over til en modell hvor selskapets vederlag gjøres opp i form av et avgiftsfritt tilskudd fra kunden.

I den forbindelse har Selskapet utarbeidet en ny standardavtale. Før denne nye avtalen tas i bruk ønsker selskapet en bindende forhåndsuttalelse på at driftstilskuddet vil kunne faktureres avgiftsfritt til kunden.

Vedlegg nr.1 — ny standardavtale

2. Den nye standardavtalen

I avtalens punkt 2 fremkommer det at partene har forhåndsavtalt et fast tilskudd som ligger låst uavhengig av antall brukere av kantinen. Dette tilskuddet ligger låst og fast i henhold til tidligere bindende forhåndsuttalelser. Det årlige driftsstøttebeløpet vil fremkomme allerede innledningsvis i avtalen.

Hvis Kunden skulle ha behov for tjenester utover ordinær åpningstid, vil dette bli tilleggsbestilt mot særskilt vederlag jf. avtalens punkt 3. Slike tjenester vil være avgiftspliktige jf. tidligere avgitte forhåndsuttalelser om driftsstøtte.

Partene kan kreve at tilskuddet reforhandles årlig 1. januar, for det påfølgende tilskuddsåret i henhold til tidligere praksis.

I tillegg er det inntatt en klausul om reforhandlingsrett av tilskuddet ved endringer i antall ansatte hos kunden med 10 % som også er i henhold til tidligere avgitte bindende forhåndsuttalelser.

Vi tar for ordens skyld med at betalingen fra de ansatte tilfaller Kunden".

Skattekontoret konkluderte i bfuen om at det avtalte vederlaget i realiteten var vederlag for avgiftspliktige ytelser og ikke kun et avgiftsfritt tilskudd. Vi viser til vedlagte bfu."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 8. mars 2019. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 25. mars 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Vi gjengir for ordens skyld klagers anførsler her:

"2. Våre anførsler

Vi vil anføre at departementets uttalelse som ikke skiller mellom kantinetilskudd til en kantineoperatør som mottar egenbetaling fra de ansatte, og de tilfeller hvor egenbetalingen fra de ansatte tilfaller arbeidsgiver. Dette er direkte bekreftet av Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse jf. BFU nr. 54 2003. Vi minner om at Skattedirektoratet er et overordnet organ, og Skattekontorene bør følge deres anvisninger slik at likebehandling oppnås for de næringsdrivende.

Basert på nevnte forhåndsuttalelse forstår vi det slik at hele bransjen legger til grunn at det også kan brukes tilskudd når arbeidsgiver mottar egenbetaling fra de ansatte. Vi viser her til utdrag fra Sticos nedenfor som underbygger dette. Dette er også tidligere lagt til grunn av Skattekontorene i en rekke tidligere henvendelser, med henvisning til nevnte BFU 54 2003. Et nei i foreliggende tilfelle vil derfor være et brudd med den ulovfestede myndighetsmisbrukslæren som oppstiller et krav om likebehandling av de avgiftspliktige.

3. Skattedirektoratet – BFU nr. 83 2002

I BFU nr. 83 2002 konkluderte Skattedirektoratet med at følgende tilskudd kunne oppkreves avgiftsfritt:

"På grunnlag av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A yter avgiftspliktige serveringstjenester i forbindelse med kantinedrift for B. I dag mottar A hele sitt vederlag for drift av Bs kantine basert på antall serverte lunsjmåltider multiplisert med kr. X pr. måltid. B, på sin side, foretar et månedlig lønnstrekk overfor de ansatte med kr. Y pr. måned som vederlag for serveringen.

For fremtiden vil B fortsette å foreta et månedlig trekk i de ansattes lønn som vederlag for serveringen. I tillegg vil B pr. 1. januar hvert år fastsette et beløp som B vil yte i ren driftsstøtte overfor A. Driftsstøtten vil utgjøre et fast beløp og vil således ikke avhenge av antall serverte måltider i kantinen. Driftsstøtten vil utbetales med 1/12 hver måned gjennom hele året."

Arbeidsgivers trekk i lønn ble her overført til kantineoperatøren og ansett som det avgiftspliktige vederlaget for serveringstjenestene til Y. Siden det månedlige trekket ble overført til kantineoperatøren kan en si at dette var en kantine som ble drevet for A's regning og risiko, og at A [skattepliktige] er en underleverandør fordi trekket hos de ansatte ikke blir overført til dem. I begge tilfeller er det imidlertid den eksterne kantineoperatøren som utfører alle arbeidsoppgaver i kantinen.

Selve tilskuddet er fastsatt på samme måte i BFU nr. 83 2002 som i vår sak. Skattedirektoratet kom til at tilskuddet var avgiftsfritt, mens Skattekontoret har i foreliggende sak kommet til at det samme tilskuddet må anses som avgiftspliktig omsetning, uten at vi kan se at Skattekontoret har presentert anførsler som underbygger denne forskjellen i konklusjonene.

4. Skattedirektoratet – BFU nr. 54 2003

I BFU nr. 54 2003 konkluderte Skattedirektoratet med at følgende tilskudd kunne oppkreves avgiftsfritt:

"På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legger Skattedirektoratet til grunn at selskapet omsetter tjenester som gjelder kantineadministrasjon, tilberedning og servering til bedrifter som omsetter serveringstjenester til egne ansatte. Matinnkjøp blir administrert av selskapet, men fakturert direkte fra matleverandøren til bedriften. Vederlaget bedriftens ansatte betaler, dekker tilnærmelsesvis bedriftens kostnader til innkjøp av mat. Selskapet fakturerer bedriften iht. antall forbrukte timer.

For fremtiden ønsker selskapet å gå over fra å fakturere iht. forbrukte timer til å fastsette vederlaget for et år om gangen. Beløpet vil bli forhåndsfastsatt pr. 1. januar og skal utbetales med 1/12 hver måned gjennom hele året. Det faste beløpet vil utgjøre selskapets vederlag for å yte de timene som er nødvendige for å holde bedriftskantinen åpen i ordinær åpningstid. Dersom bedriften skulle ønske selskapets tjenester utover dette, må dette bestilles særskilt, og vil bli fakturert iht. antall forbrukte timer.

Innkjøp av mat vil fortsatt bli administrert av selskapet, men fakturert direkte til bedriften. Omsetningen i kantinen skal fortsatt være bedriftens inntekt."

Her hadde vi altså et 100 % identisk tilfelle som i vårt tilfelle, og Skattedirektoratet konkluderte motsatt med det Skatt x gjorde i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen.

Kantineoperatøren drev med kantineadministrasjon, tilberedning, servering. Kantinetrekket ble beholdt av arbeidsgiver, og hele vederlaget til kantineoperatør ble gjort opp i form av et avgiftsfritt kantinetilskudd. Tilfellene er altså 100 % identiske, og det fremstår som usakelig forskjellsbehandling om ikke det samme skal gjelde for A som for anmoder i nevnte forhåndsuttalelse. Vi kan ikke se at Skattekontoret har kommet med noen gyldige argumenter for at disse tilfelle skal kunne behandles ulikt.

5. Sticos

I Sticos finner vi følgende:

"Når arbeidsgiver selv driver kantina for egen regning og risiko, kan arbeidsgiver yte et tilskudd til en kantineoperatør uten at dette anses som vederlag for en avgiftspliktig kantinetjeneste, jf. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a (konto 3900 Annen driftsinntekt med mva-kode 7). Tilskuddet kan bestå av et fast beløp som ikke endres selv om antall serverte måltider eller antall forbrukte arbeidstimer avviker fra det partene forutsatte da beløpet ble fastsatt. Når tilskuddene ikke benyttes til direkte nedskriving av priser eller antall serverte måltider, er tilskuddene av generell art, og skal ikke merverdiavgiftsberegnes. Se Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 54/03.

Tilskuddet til kantineoperatøren kan f.eks. dekke tjenester som gjelder kantineadministrasjon, tilberedning og servering til arbeidsgiver som selv omsetter serveringstjenester til egne ansatte. Matinnkjøp kan også bli administrert av selskapet, men fakturert direkte fra matleverandøren til arbeidsgiver. Dette innebærer ingen omsetning for kantineoperatøren."

Det slås altså fast også i Sticos at denne type tilskudd til kantinedrifter er avgiftsfrie, selv om kantinedrifter må betraktes som en underleverandør til arbeidsgiver.

Eksempel på tidligere uttalelse

Det finnes en rekke eksempler på veiledende uttalelser fra Skatt x og Skatt y hvor Skattedirektoratets konklusjon i BFU 54 2003 har blitt lagt til grunn. Vi legger foreløpig ikke disse frem, og nøyer oss med å vise til den siste i denne lange rekken på bekreftelser som er den tidligere nevnte henvendelsen fra A. Fra henvendelsen fremkom følgende:

"A drifter til B jf. vedlagt avtale mellom partene. B kjøper næringsmidlene som forbrukes i den forbindelse fra et annet selskap enn A. A ønsker å få bekreftet at den avtalte betalingen kan anses som et avgiftsfritt kantinetilskudd fra B.

Selv om det aktuelle synes å være fullt ut i samsvar med tidligere forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet og tidligere bekreftelser fra Skatt x, ønsker partene for ordens skyld at det aktuelle bekreftes på ny av Skatt x. Inntil slik bekreftelse foreligger vil A for sikkerhetsskyld fakturere B med tillegg for mva.

Allerede innledningsvis fremkommer det at partene har forhåndsavtalt et fast tilskudd som ligger låst uavhengig av antall brukere av kantinen. For driften innunder ordinær åpningstid på 4 timer skal det betales kr 1200 x 5 dager x 47 uker. Dette tilskuddet ligger låst og fast i henhold til tidligere forhåndsuttalelser.

Hvis B skulle ha behov for tjenester utover dette, vil dette bli tilleggsbestilt mot særskilt vederlag, som dermed vil være avgiftspliktig på ordinær måte jf. tidligere avgitte forhåndsuttalelser mv.

I avtalens punkt 2 fremkommer følgende:

«Prisen ved avtaleinngåelse er ikke å forstå som maksimumspris. Dersom leveransens mengde økes eller innholdet endres til dyrere varer, vil prisen justeres tilsvarende.»

Siden denne avtalen kun gjelder selve driften av kantinen og ikke matleveransen, er denne bestemmelsen ikke aktuell. Hvis kantinen skal holdes åpen utover standard åpningstid på 4 timer, så vil det utløse et avgiftspliktig tilleggsvederlag.

Det avtalte tilskuddet justeres kun i forhold til lønns og kostnadsutviklingen foregående år.

I avtalens punkt 3 fremkommer det at avtalen omfatter kantinedrift, menyplanlegging, bestilling, enkelt renhold i kantinen. Eventuelle tillegg til dette vil faktureres separat etter timeliste, og vil være avgiftspliktig på ordinær måte.

Vi tar for ordens skyld med at betalingen fra de ansatte tilfaller B."

Vi stod altså overfor samme situasjon som i foreliggende tilfelle. I svaret til Skatt x fremkom følgende:

"Med bakgrunn i den innsendte beskrivelsen antar skattekontoret at den årlige betalingen fra B kan anses å innebære et generelt driftstilskudd til kantinedriften. Dette tilskuddet omfattes således ikke av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven, og A skal ikke beregne utgående merverdiavgift av dette beløpet. Betaling for eventuelle tjenester utover det avtalte driftstilskuddet, vil være avgiftspliktig på vanlig måte".

A var like mye underleverandør overfor B som i foreliggende avtale til vurdering. I begge tilfeller skulle A stå for hele kantinedriften. Tilskuddet ble også fastsatt på den samme måten i begge tilfellene, men Skatt x har altså konkludert helt motsatt i 100 % like tilfeller."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

I brev datert 25. mars 2019 har skattepliktige presisert sitt syn på saken og mener i det alt vesentlige at skattekontoret og sekretariatet misforstår faktum i BFU 54/03 som skattepliktige mener er identisk med foreliggende anmodning om BFU.

Skattepliktige mener at skattekontoret uansett er av den oppfatning at BFU 54/03 ikke lenger er riktig, og at skattekontoret ikke lenger vil legge Skattedirektoratets standpunkt til grunn i dette typetilfellet. Det anføres at skattekontorets synspunkt er i strid med langvarig og fast forvaltningspraksis. Skattepliktige har i denne forbindelse hentet frem seks veiledende uttalelser fra skattekontoret for perioden 2011 – 2018 hvor det generelle spørsmålet er om det nærmere angitte tilskuddet kan anses avgiftsfritt.

Sekretariatet viser i sin helhet til merknadene hvor hver uttalelse ligger vedlagt.

Skattepliktige anfører at skattekontorets standpunkt reiser spørsmål i forhold til når tidligere forvaltningspraksis er bindende for forvaltningen, forbudet mot usaklig forskjellsbehandling og spørsmål om hvordan forvaltningen eventuelt bør gå frem hvis en er i posisjon til å legge om forvaltningspraksis for fremtiden.

Skattepliktige anfører i denne forbindelse at den langvarige og faste forvaltningspraksisen må legges til grunn som gjeldende rett. Skattepliktige viser til Rt-2007-1401 (Norsk Helikopter), samt Torstein Eckhoffs Rettskildelære og Zimmer sin lærebok i Skatterett.

Skattepliktige anfører at en etterberegning vil være rettsstridig og usaklig forskjellsbehandling av A og brudd på likebehandlingsprinsippet. Det vises til Sivilombudsmannens sak 2012/2665 med videre henvisning til Rt-2007-302. I Sivilombudsmannens sak fikk en skattyter medhold i at faktum i to konkrete saker var prinsipielt like, og dermed hadde han krav på samme behandling som den andre skattyter.

Skattepliktige anfører videre at hvis forvaltningspraksisen skal endres må det overlates til Skattedirektoratet, eventuelt Finansdepartementet, og først finne sted på et fremtidig tidspunkt. Det anføres at det aktuelle spørsmålet er en svært viktig konkurransefaktor, slik at en endring av praksis bør foretas samlet og samtidig på et fremtidig tidspunkt med alle aktørene innenfor denne bransjen. Det vises til at Skatteklagenemnda i tre saker har bekreftet skattepliktiges anførsel om at etterberegning ikke kan skje når det foreligger fast forvaltningspraksis på det motsatte, før praksisomlegging tilkjennegis overfor hele bransjen, jf. Skatteklagenemndas vedtak i sakene NS 59/60/61 2018.

Skattepliktige har også kommentert noen av skattekontorets og sekretariatets anførsler. Anførslene er gjengitt i anførselstegn. Sekretariatet velger å sitere følgende;

"14.1    Skattekontoret

"At man omtaler eller definerer vederlaget som tilskudd kan etter skattekontorets oppfatning ikke være nok til å unngå å beregne avgift av dette."

I avtalen legges det opp til å forhåndsfastsette et fast tilskudd uten å knytte dette opp mot faktisk forbruk, helt i henhold til tidligere praksis som har konkludert med avgiftsfrihet. At dette er avgiftsfritt, synes å være i henhold til departementets formål med den opprinnelige uttalelsen.

"For det første tar brevet slik vi forstår det sikte på tilfeller hvor det er selve driften av kantinen som skjer av serviceselskapet, dette fremkommer ved at det går frem av brevet at serviceselskapet har omsetning knyttet til at brukerne betaler vederlag for matserveringen."

Når hele departementets uttalelse leses i sammenheng kan vi ikke se at den skiller mellom de tilfeller hvor de ansattes egenbetaling tilfaller kantineselskapet og de tilfeller egenbetalingen tilfaller arbeidsgiver. Uansett er det slik Skattedirektoratet og Skattekontoret har oppfattet uttalelsen slik at det ikke gjelder noe slikt skille jf. BFU 54/03 og de øvrige uttalelsene fra Skattekontorene som er gjengitt og fremlagt.

"Det fremkommer altså ikke av departementets [brev] at hele vederlaget – selv om dette defineres som tilskudd – skal kunne faktureres uten merverdiavgift. Som eksempler på slik ren driftsstøtte nevnes verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet."

I gjengivelsen av departementets uttalelse i BFU 54/03 fremkommer det at generelle driftstilskudd også kan ytes både i form av lokaler mv. og i form av pengebeløp. I den konkrete uttalelsen konkluderes det også med at hele det tidligere avgiftspliktige vederlaget til kantineselskapet kunne gjøres om til et avgiftsfritt tilskudd jf. gjennomgangen av uttalelsen ovenfor.

"Etter skattekontorets oppfatning gjør denne reforhandlingsretten at støtten nettopp er direkte knyttet til antall serverte måltider i kantina slik at grunnlaget for departementets uttalelse om avgiftsfrie tilskudd derfor ikke er til stede i slike tilfeller.

Selv om man her godtok at støtte gitt selv med slik reforhandlingsrett kunne gis uten tillegg for merverdiavgift, var altså selve konklusjonen både generell og med et forbehold…

Videre vil vi bemerke at det uansett er en liten forskjell på bfuen fra 2003 og nærværende da reforhandlingsretten nå ikke er knyttet opp mot ekstraordinære hendelser men en generell endring på pluss minus 10 %."

Det er likevel et faktum at denne reforhandlingsretten ble akseptert av Skattedirektoratet i BFU 54/03, og at dette også har blitt lagt til grunn i en rekke etterfølgende uttalelser. Det er ingen forskjell, det som er lagt til grunn er at endringer på pluss minus 10 % utløser rett til å reforhandle tilskuddet for den resterende tilskuddsperioden. Om man har med ordet ekstraordinære forhold i teksten eller ikke, endrer ikke på innholdet, da det uansett er denne 10 % som definerer hva som i så fall er ekstraordinært. Om ønskelig inntar gjerne A denne presiseringen i avtaleteksten.

"Videre vil vi bemerke at det også er en forskjell slik vi forstår det at i BFU 54/03 så var det serviceselskapet selv som driftet kantinen, mens det i vårt tilfelle er opplyst at det er kunden selv som drifter kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte og har kjøpt inn kantinetjenester av den helt klart selvstendige næringsdrivende underleverandøren A. Tilfellene er derfor etter vår oppfatning ikke 100% like slik klager hevder."

Dette er direkte feil jf. vår gjennomgang ovenfor av BFU 54/03, disse tilfellene er helt like, og det fremkommer også av gjengivelsen til Sticos.

"Uttalelsene er alle forholdsvis generelle med henvisning til vurderingstemaet og de er alle forbeholdne og legger i stor grad opp til at innsender selv skal vurdere hvorvidt tilskuddet knytter seg til ren driftsstøtte eller går til nedskrivning av priser etc."

Dette er ikke riktig. Det er sendt inn konkrete tilfeller hvor det klart har blitt bekreftet at tilskuddet kan faktureres avgiftsfritt jf. gjennomgangen av uttalelsene ovenfor. Vi tar med at Sticos heller ikke har vært i tvil om hva Skattedirektoratet har bekreftet i BFU 54/03, noe som også skattekontorene har fulgt opp på en klar måte i de etterfølgende uttalelsene.

"Skattekontoret ser at det høsten 2018 ble avgitt en veiledende uttalelse fra skattekontoret vedrørende samme forhold hvor vi konkluderte med at forholdet var unntatt merverdiavgift. Dette er selvsagt ikke ønskelig, men det dreier seg kun om en nylig avsagt veiledende uttalelse,.."

Nei, det dreier seg om en hel rekke uttalelser helt tilbake til 2003, og vi har neppe tilgang til alle disse uttalelsene.

Dette viser også at det blir lite treffende for Skattekontoret å vise til Høyesteretts merknader om forvaltningspraksis i Skårer syd saken, hvor det ble fremhevet at uttalelsen uansett ikke hadde dannet grunnlag for noen fast praksis, i motsetning til i vårt tilfelle.

14.2      Sekretariatet

Vi tar med at Skattedirektoratet har behandlet kantinetilskudd i tre bindende forhåndsuttalelser, og ikke to, den tredje er nr. 51 i 2008.

"Etter sekretariatets vurdering er foreliggende tilfelle noe annet enn det Finansdepartementet skriver om i sitt brev, likeledes finner vi heller ikke Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser 83/02 og 54/03 direkte overførbare på denne saken."

Vi håper Sekretariatet etter vår gjennomgang av BFU 54/03 ser at den er helt identisk med foreliggende tilfelle, og at Sekretariatet således også ser at Skattedirektoratet vurderte departementets brev på en annen måte enn Sekretariatet. Hvis ikke ber vi om en nærmere redegjørelse for dette.

"Sekretariatet vil bemerke at slik vi forstår det er det felles for forhåndsuttalelsene (BFU 83/02 og BFU 54/03) at tilskuddet ytes fra bedriften til den som drifter kantinen.

I denne saken ytes ikke tilskuddet til den som drifter kantinen eller driver kantinevirksomheten, men altså fra den som driver kantinen til et uavhengig rettssubjekt som yter ordinære avgiftspliktige kantinetjenester."

Sekretariatet viser med dette at de ikke har satt seg grundig nok inn i BFU 54/03. Det første tilfellet som der tas opp er helt identisk med foreliggende tilfelle. Kantineselskapet der var et akkurat like uavhengig rettssubjekt som A.

Vi ber således Sekretariatet om å finlese vår gjennomgang av BFU 54/03 en gang til. Her er det virkelig ikke grunnlag for å hevde at det er noen forskjell på tilfellene. Vi ber Sekretariatet også sette seg grundig inn i alle de nye tilfellene som vi nå har fremlagt, som også er identiske med det typetilfelle A ber om aksept for."

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene i sin helhet som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder sitt syn i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen av 11. desember 2018.

Bakgrunnen for dette er at våre undersøkelser viser at praksis rundt dette særskilte unntaket for kantinedrift gradvis og over tid har blitt utvidet. (...)

Etter skattekontorets syn har dette gjort at praksis har blitt for liberal i forhold til hva som etter vårt syn var bakgrunnen for brevet der Finansdepartementet åpnet for et unntak fra merverdiavgift på såkalte kantinetilskudd. Det avgjørende for vurderingen må være hva som er realiteten i den avtalen som er i ferd med å inngås. Spørsmålet blir etter vårt syn hva som faktisk leveres og hva vederlaget omfatter. Som tidligere signalisert må det etter vårt syn legges til grunn at realiteten i den inngåtte avtalen innebærer levering av avgiftspliktige tjenester fra kantineoperatør til kunde. At man omtaler eller definerer vederlaget som tilskudd kan etter skattekontorets oppfatning ikke være nok til å unngå å beregne avgift av dette. Som nevnt i vår avgitte BFU som herværende klage gjelder, kan et tilfelle som det foreliggende ikke ha vært omfattet av formålet bak praksisen som ble innført i 2001.

Vi ser alle klagers argumenter og ser også at det er åpnet for klagers ovennevnte tolkning i flere av uttalelsene.

Vi vil referere følgende fra Finansdepartementets brev av 29. juni 2001:

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring."

For det første tar brevet slik vi forstår det sikte på tilfeller hvor det er selve driften av kantinen som skjer av serviceselskapet, dette fremkommer ved at det går frem av brevet at serviceselskapet har omsetning knyttet til at brukerne betaler vederlag for matserveringen.

Videre vil vi presisere at departementet i tillegg nevner at når det gjelder "tilskudd" som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, så antar departementet at den delen av det man uansett definere som tilskudd, så vil kun den delen av dette tilskuddet som igjen kan defineres som "ren driftsstøtte" kunne anses avgiftsfritt. Det fremkommer altså ikke av departementets [brev] at hele vederlaget – selv om dette defineres som tilskudd - skal kunne faktureres uten merverdiavgift. Som eksempler på slik "ren driftsstøtte" nevnes "verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet". Slik skattekontoret ser det er dette ganske konkrete og tydelige eksempler på en verdi som kunden gir serviceselskapet tilgang til ikke skal måtte avgiftsberegnes. Dette er etter skattekontorets oppfatning eksempler på ytelse fra kunde til serviceselskap som ligger langt unna nærværende kontrakts punkt om at alt vederlag som mottas defineres som tilskudd og dermed er unntatt.

Videre fremkommer det av departementets brev at dersom den delen av tilskuddet som gis kan kalles "driftsstøtte", så vil det allikevel være avgiftsplikt dersom støtten går direkte til reduksjon av prisene, eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider. I departementets brev tar man ikke opp forholdet knyttet til denne reforhandlingsretten som etterhvert har utviklet seg om at man har rett til reforhandling av avtalen dersom "det i løpet av driftsåret skjer en ekstraordinær bemanningsendring" som avviker med +/- 10% sammenlignet med antall ansatte på tidspunktet for fastsettelsen av driftsstøtten. Etter skattekontorets oppfatning gjør denne reforhandlingsretten at støtten nettopp er direkte knyttet til antall serverte måltider i kantina slik at grunnlaget for departementets uttalelse om avgiftsfrie tilskudd derfor ikke er tilstede i slike tilfeller.

Vi ser at dette var et tema for første gang i BFU 54/03 og at konklusjonen her var: "Det skal ikke beregnes merverdiavgift av generelle tilskudd som selskapet mottar i tilknytning til kantinedrift. Beløp som er knyttet direkte til antall serverte måltider skal merverdiavgiftsberegnes".

Selv om man her godtok at støtte gitt selv med slik reforhandlingsrett kunne gis uten tillegg for merverdiavgift, var altså selve konklusjonen både generell og med et forbehold. Skattekontoret er altså av den oppfatning at slik reforhandlingsrett knyttet opp mot endringer av antall ansatte, som må forutsettes å skyldes endring i antall serverte måltider, i sin tid ikke burde vært vurdert som avgiftsfri. Videre vil vi bemerke at det uansett er en liten forskjell på bfuen fra 2003 og nærværende da reforhandlingsretten nå ikke er knyttet opp mot ekstraordinære hendelser men en generell endring av bemanningen på +/- 10%. Videre vil vi bemerke at det også er en forskjell slik vi forstår det at i BFU 54/03 så var det serviceselskapet selv som driftet kantinen, mens det i vårt tilfelle er opplyst at det er kunden selv som drifter kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte og har kjøpt inn kantinetjenester av den helt klart selvstendig næringsdrivende underleverandøren A.

Tilfellene er derfor etter vår oppfatning ikke 100% like slik klager hevder.

Vi ser at henvisningen til Sticos og referatet av det som finnes der underbygger klagers syn på hvordan vederlaget mellom kunde og kantineoperatør skal behandles. Dette er imidlertid etter vår oppfatning ikke en kilde som kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av avgiftsplikten.

Videre er det opp gjennom årene avgitt en del veiledende uttalelser hvor temaet har vært behandlet. Uttalelsene er alle forholdsvis generelle med henvisning til vurderingstemaet og de er alle forbeholdne og legger i stor grad opp til at innsender selv skal vurdere hvorvidt "tilskuddet" knytter seg til ren driftsstøtte eller går til nedskrivning av priser etc. Typisk eks på uttalelse er: "Skattekontoret antar – ut ifra det beskrevne – at kantinedriften utgjør avgiftspliktig serveringstjeneste. Omsetning i kantinen vil derfor utgjøre avgiftspliktig omsetning, mens de rene tilskudd som beskrevet, vil være avgiftsfrie.

Kantinebidraget som oppkreves av brukerne fordelt etter bruk, men hvor det totale tilskuddet et fastsatt, vil være å anse som en ren driftsstøtte, som ikke representerer omsetning. Dette under de forutsetninger som er skissert i forespørselen, hvor det fremgår at tilskuddet benyttes til driftskostnader, og at det ikke vil være knyttet til antall serverte måltider eller reduksjon av kantinens priser."

Selv om flere av disse veiledende uttalelsene fra skattekontoret har gått langt i å bekrefte at vederlag mellom kantineoperatør og kunde er ansett omfattet av dette unntaket som Finansdepartementet først la opp til i sitt brev fra 2001, mener vi at det ikke nødvendigvis er gitt at tidligere avgitte uttalelser fra skattekontoret er riktige. Ved gjennomlesning av disse uttalelsene vil man se at skattekontoret i stor grad har lagt innsenders ord om at tilfellene er like med BFU 54/03 til grunn og sagt at såfremt det er tilfelle så vil også tilsvarende tilfeller falle inn under dette særregimet for kantiner. Selv om dette er praktisert over en lang periode stiller skattekontoret nå spørsmål ved om det i seg selv er nok til å fortsette en praksis vi mener må være utenfor formålet med Finansdepartementets uttalelse i brev av 2001. Vi er naturligvis innforstått med at direktoratets uttalelser, f.eks. i BFU 54/03, står over skattekontorets uttalelser i rang. Vi mener imidlertid at det noe forskjeller i den og nåværende tilfelle, som også beskrevet over. Vi vil derfor med dette be Skatteklagenemnda da stilling til temaet.

Skattekontoret ser at det høsten 2018 ble avgitt en veiledende uttalelse fra skattekontoret vedrørende samme forhold hvor vi konkluderte med at forholdet var unntatt merverdiavgift. Dette er selvsagt ikke ønskelig, men det dreier seg kun om en nylig avsagt veiledende uttalelse, hvor det også fremgår klart at den ikke er bindende verken for skattepliktige eller skattekontoret. Vi mener derfor at denne uttalelsen ikke kan tillegges avgjørende vekt.

(...)

Disse uttalelsene fra skattekontoret kan derfor etter vår oppfatning ikke tas til inntekt for at hele vederlaget kalles tilskudd og derfor må være avgiftsfritt. Skattekontoret har i alle uttalelser kommet med mer eller mindre samme forbehold som nevnt over.

Vi vil vise til at det også i rettssystemet er eksempler på at forvaltningspraksis settes til side dersom man mener praksis ikke kan være i tråd med gjeldende rett. Vi refererer følgende fra avsnitt 48 i Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd): "I en bindende forhåndsuttalelse 20. april 2007 har riktignok Skattedirektoratet lagt til grunn at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av datterselskaper som driver virksomhet innenfor avgiftsområdet. Virksomhetene skulle være fellesregistrert før transaksjonskostnadene ble pådratt. Rekkevidden av uttalelsen er noe uklar. Uttalelsen har uansett ikke dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis. Tvert imot synes praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift hovedsakelig å ha gått i motsatt retning, men noen ganger under dissens. Forvaltningspraksis kan dermed ikke tillegges rettskildemessig betydning".

Da skattekontoret nå ble bedt om å ta stilling til temaet i en bfu, er skattekontoret ikke komfortable med å bekrefte at dette fremtidige forholdet er en slik ren driftsstøtte som vist til i departementets brev. Vi mener man her må trekke en grense mot det som er realiteten i den inngåtte avtalen; realiteten er etter vår oppfatning at det er inngått en avtale mellom to uavhengige parter hvorav den ene driver virksomhet med omsetning av kantineoperatørtjenester i næring. Det som er avtalt levert er avgiftspliktige kantineoperatørtjenester. For dette er det naturlig nok avtalt et vederlag. Vederlaget må være etter vår oppfatning anses å være vederlag for denne avgiftspliktige kantinetjenesten og derfor noe mer og noe annet enn slik "ren driftsstøtte" departementet viser til.

Etter skattekontorets oppfatning dreier det seg om en ordinær avgiftspliktig omsetning mellom to uavhengige næringsdrivende. At man kaller vederlaget for tilskudd kan etter vår oppfatning ikke endre dette. Man er i dette tilfellet etter skattekontorets oppfatning ikke i et tilfelle hvor vi står ovenfor en slik generell driftsstøtte som av Finansdepartementet er ment omfattet av dette fritaket for merverdiavgift.

Vi mener Skatteklagenemnda bør ta forholdet opp til nærmere vurdering og oversender derfor med dette forholdet til nemnda for behandling der."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Reglene om krav til anmodningens innhold i forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest tre måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 annet ledd annet punktum.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i avgitt bindende forhåndsuttalelse, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Spørsmålet i saken er hvorvidt vederlaget fra kantinedrifter til skattepliktige kan anses som et avgiftsfritt tilskudd, eller om vederlaget må bli å anse som avgiftspliktig omsetning.

Avgitt bindende forhåndsuttalelse

Sekretariatet vil sitere følgende fra avgift bindende forhåndsuttalelse datert 11. desember 2018:

"A er registrert i Enhetsregisteret med vedtektsfestet formål "Handel med [...]" Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Henvendelsen gjelder betaling fra Kunde (ikke oppgitt hvilken konkret kunde dette gjelder) til A i forbindelse med drift av kantiner hvor A skal være underleverandør. Det fremstår som om dette er en ny standardavtale A ønsker å benytte ved inngåelse av fremtidige kontrakter om kantinedrift. Det er opplyst at det av denne avtalen fremkommer at partene har forhåndsavtalt et fast tilskudd som ligger låst uavhengig av antall brukere i kantinen og at dette tilskuddet ligger låst og fast. Det årlige driftsstøttebeløpet vil fremkomme allerede innledningsvis i avtalen.

Videre fremkommer at dersom Kunden har behov for tjenester utover ordinær åpningstid vil dette bli tilleggsbestilt mot særskilt vederlag og anses avgiftspliktige.

Det fremgår videre at partene kan kreve at driftsstøtten reforhandles årlig 1. januar for det påfølgende året.

I tillegg opplyses at det er inntatt en klausul om reforhandlingsrett av driftsstøtten ved endringer i antall ansatte hos kunden med 10%."

Sekretariatet vil også tilføye følgende presisering fra avtalens punkt 2 vedrørende driftsstøtte og betalingsbetingelser:

"Kunden drifter selv kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Alle inntekter fra kantinen tilfaller kunden. Kunden bruker A som underleverandør. Hele vederlaget til A gjøres opp i form av et avgiftsfritt driftstilskudd."

Rettslig utgangspunkt

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 738 P4 er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses dermed ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Når det gjelder private bedriftskantiner har Finansdepartementet i brev datert 29. juni 2001 vurdert to typetilfeller for kantinedrift; (1) en virksomhet som driver sin egen kantine med egne ansatte og med tilskudd fra bedriftens øvrige virksomhet, og (2) der virksomheten inngår en avtale med et selvstendig serviceselskap om at det skal foreta driften, eventuelt mot at virksomheten yter tilskudd til kantinedriften via driftsselskapet.

Finansdepartementet uttaler i brevet at generelle tilskudd som en bedrift yter til en kantineoperatør ikke skal merverdiavgiftsberegnes. Generelle driftstilskudd kan ytes både i form av lokaler og inventar som stilles til rådighet vederlagsfritt for driftsselskapet, eller som pengebeløp. Det følger av uttalelsen at tilskuddet vil bli ansett som vederlag for serveringstjenester dersom det er direkte tilknyttet nedskriving av priser eller knytter seg til et visst antall serverte måltider. I så tilfellet vil tilskuddet anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste og tilskuddet skal da avgiftsberegnes.

Skattedirektoratet har i to bindende forhåndsuttalelser (BFU 83/02 og BFU 54/03) vurdert avgiftsbehandlingen av tilskudd til kantinedrift i to konkrete tilfeller. Sekretariatet viser til gjennomgangen av disse to uttalelser i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere avgiftsbehandlingen av tilskuddet i denne saken.

Konkret vurdering

Spørsmål i saken er som nevnt hvorvidt vederlaget fra kantinedrifter/"Kunden" til skattepliktige kan anses som et avgiftsfritt tilskudd, eller om vederlaget må bli å anse som avgiftspliktig omsetning.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at vederlaget i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Etter sekretariatets oppfatning foreligger det ordinær avgiftspliktig omsetning mellom to uavhengige parter hvor det er levert tjenester mot vederlag. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det ikke er skattepliktige som skal drifte kantinen. I foreliggende tilfelle er det Kunden – et annet rettssubjekt - som selv skal stå for driften av kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Kunden skal i stedet bruke skattepliktige som underleverandør for leveranse av kantinetjenester til Kundens kantinedrift/kantinevirksomhet. Etter sekretariatets vurdering er foreliggende tilfelle noe annet enn det Finansdepartementet skriver om i sitt brev, likeledes finner vi heller ikke Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser (83/02 og 54/03) direkte overførbar på denne saken. Se mer om dette nedenfor.

Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til følgende vurdering gjort av skattekontoret i avgitt forhåndsuttalelse, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til;

"A er et selvstendig serviceselskap som driver sin virksomhet i næring. De har inngått avtale med en uavhengig part om å levere kantinetjenester. Kantinetjenester er avgiftspliktige etter hovedregelen i mval § 3-1. Iht departementets uttalelse vil det ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Etter hva skattekontoret forstår av Finansdepartementets uttalelse, skal det derfor mye til for at et selvstendig serviceselskap ikke er å anse som avgiftspliktige da kravet til omsetning her ofte vil være oppfylt.

I nærværende tilfelle er man i leddet før den situasjonen departementet beskriver her, A drifter ikke kantinen, men leverer tjenester til driftsselskapet. Etter skattekontorets mening er man derfor også enda fjernere fra å vurdere det aktuelle vederlaget som et eventuelt tilskudd til kantinedrift.

Omsetningsbegrepet er også etter vår mening oppfylt. Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven er som vist over definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. I dette tilfellet foreligger en avtale hvor det fremgår at A skal levere tjenester tilknyttet kantinedrift. Det er videre avtalt at A for denne tjenesten skal motta et vederlag. At vederlaget i denne avtalen er betegnet som et tilskudd kan etter skattekontorets mening ikke ha noen betydning i forhold til avgiftsplikten.

Videre ser vi det slik at i nærværende tilfelle er ikke driften på noen måte satt bort til A som kantineoperatør, det opplyses derimot at det er Kunden selv som driver kantinevirksomhet for egen regning og risiko. Det er derfor et eventuelt vederlag/støtte til Kunden som må vurderes i forhold til regelverket om driftsstøtte til kantiner. At det i dette tilfellet skulle være snakk om at Kunden yter støtte til en selvstendig underleverandør for deres levering av kantinetjenester/arbeidskraft til Kunden er etter skattekontorets mening langt utenfor formålet bak Finansdepartementets uttalelse som har lagt grunnlaget for senere praksis. Det at man omtaler et vederlag som et tilskudd, endrer etter skattekontorets syn ikke den underliggende realiteten, som i dette tilfellet er omsetning avgiftspliktige kantinedriftstjenester. I lys av nevnte uttalelse fra Finansdepartementet, kan skattekontoret ikke se noen grunn til at disse tjenestene ikke skal avgiftsberegnes etter hovedregelen i mval."

Sekretariatet vil bemerke at slik vi forstår det er det felles for forhåndsuttalelsene (BFU 83/02 og BFU 54/03) at tilskuddet ytes fra bedriften til den som drifter kantinen. Det samme gjelder i Finansdepartementets uttalelse i brev datert 29. juni 2001 hvor det fremgår at vurderingen av det avgiftsfrie tilskuddet (jf. alternativ "(2)" ovenfor) gjelder for forholdet mellom bedriften og det subjekt som driver kantinevirksomhet. Det vises til drøftelsen ovenfor.

I denne saken ytes ikke tilskuddet til den som drifter kantinen eller driver kantinevirksomheten, men altså fra den som driver kantinen til et uavhengig rettssubjekt som yter ordinære avgiftspliktige kantinetjenester.

Slik sekretariatet ser det er man derfor utenfor de tilfeller som både Finansdepartementet vurderer i sitt brev, og de to konkrete tilfellene som Skattedirektoratet har vurdert i sine uttalelser. Sekretariatet finner derfor ikke tilstrekkelig støtte i forvaltningspraksis om at vederlaget fra Kunden til skattepliktige i et slikt tilfelle som det foreliggende skal vurderes som et avgiftsfritt tilskudd. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor og til avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 11. desember 2018.

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at skattepliktige yter avgiftspliktige kantinetjenester til Kunden som Kunden betaler et vederlag for. Etter sekretariatets vurdering foreligger det således ordinær avgiftspliktig omsetning mellom skattepliktige og Kunden som etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 skal avgiftsberegnes

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om usakelig forskjellsbehandling med særlig henblikk på Skattedirektoratets forhåndsuttalelse (BFU 54/03) og den nylig veiledende uttalelsen av 13. september 2018 mener sekretariatet at anførslene ikke kan føre frem. Sekretariatet vil vise til skattekontorets imøtegåelse av skattepliktiges anførsel ovenfor og bemerker at vurderingen til skattekontoret er dekkende for sekretariatets oppfatning. Sekretariatet finner ikke å legge vekt på den veiledende uttalelsen som ble gitt av skattekontoret i september 2018. Sekretariatet vil bemerke at saksforholdet i foreliggende anmodning skiller seg slik vi ser det fra forholdene som er vurdert i Finansdepartementets brev i juni 2001, og BFU 83/02 og BFU 54/03, jf. vurderingen ovenfor. Sekretariatet bemerker i alle tilfelle at Skatteklagenemnda er uavhengig av skattekontoret og Skattedirektoratet, jf. skatteforvaltningsloven § 2-9 tredje ledd.

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at vederlaget mellom A og Kunden i denne saken må bli å anse som ordinær avgiftspliktig omsetning. Skattepliktige har levert ordinære kantinetjenester til Kunden som selv skal drive med kantinevirksomhet, mot at Kunden betaler til skattepliktige et vederlag. Sekretariatet mener derfor at det er levert tjenester mot vederlag, og at de kumulative vilkårene for at noe skal anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven med dette er oppfylt.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Etter sekretariatets oppfatning medfører ikke merknadene til innstillingen noen endring av konklusjonen i saken.

Skattepliktige har i merknader til innstillingen presisert sitt syn på saken og mener at skattekontoret og sekretariatet misforstår faktum i BFU 54/03 som skattepliktige mener er identisk med foreliggende anmodning om BFU.

Sekretariatet mener at anførselen ikke medfører riktighet.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har dokumentert sin påstand om likt faktum. Sekretariatet bemerker at vi har innhentet innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse tilhørende BFU 54/03 og kontrollert inngitt faktum opp mot det faktum som er presentert i foreliggende anmodning. Ut fra dette holder sekretariatet fast på at foreliggende anmodning faktummessig skiller seg fra det forholdet som er vurdert i BFU 54/03. I BFU 54/03 fremgår det uttrykkelig at det er innsender/skattepliktige som selv drifter kantinen og ikke kunden. Sekretariatet mener derfor at faktum i denne saken skiller seg fra de tilfeller som Finansdepartementet vurderer i sitt brev av 29. juni 2001 og som Skattedirektoratet har vurdert i BFU 54/03, og at BFU 54/03 således ikke er identisk med foreliggende anmodning om BFU slik skattepliktige anfører. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet vil kort bemerke at skattepliktige ikke har anført at forståelsen av inngitt faktum – slik dette er lagt til grunn i drøftelsen ovenfor – i seg selv er uriktig.

Skattepliktige anfører at skattekontoret mener at BFU 54/03 ikke lenger er riktig, og at skattekontoret ikke lenger vil legge Skattedirektoratets standpunkt til grunn i dette typetilfellet.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at skattekontoret ikke har uttalt at BFU 54/03 er uriktig. Skattekontoret har lagt til grunn at de ikke finner BFU 54/03 direkte overførbar på denne saken fordi denne saken skiller seg fra faktum i BFU 54/03.

Skattepliktige anfører at skattekontorets synspunkt er i strid med langvarig og fast forvaltningspraksis. Skattepliktige viser i denne forbindelse til seks veiledende uttalelser fra skattekontoret for perioden 2011 – 2018 som skattepliktige mener støtter deres vurdering. Ut fra dette stilles det spørsmål i forhold til når tidligere forvaltningspraksis er bindende for forvaltningen, forbudet mot usaklig forskjellsbehandling og spørsmål om hvordan forvaltningen eventuelt bør gå frem hvis en er i posisjon til å legge om forvaltningspraksis for fremtiden. Skattepliktige mener at den langvarige og faste forvaltningspraksisen må legges til grunn som gjeldende rett, og at en etterberegning vil være rettsstridig og usaklig forskjellsbehandling av A og brudd på likebehandlingsprinsippet.

Etter sekretariatet vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet vil bemerke at i skattekontorets veiledende uttalelser av 19. april 2016, 17. juni 2016 og 13. september 2018 - som i det alt vesentlige synes å vedrøre samme forhold som denne saken - har skattekontoret kommet til at det angitte tilskuddet kan faktureres uten merverdiavgift. Øvrige uttalelser anses etter sekretariatets vurdering ikke å være overførbare på denne saken.

Som sekretariatet har vurdert ovenfor finner vi ikke å legge vekt på disse uttalelser fra skattekontoret i denne saken. Det bemerkes at det er tale om et begrenset antall veiledende uttalelser som ikke er bindende verken for skattepliktige eller for skattekontoret. Av denne grunn kan sekretariatet ikke se at det har etablert seg en fast forvaltningspraksis for det forholdet/faktum som skattepliktige presenterer i foreliggende anmodning. Det er også slik at nevnte veiledende uttalelser er gitt til én og samme innsender/fullmektig. Sekretariatet har kommet til at BFU 54/03 ikke er direkte overførbar på det konkrete tilfellet i denne saken, og det kan derfor ikke være snakk om å endre en eventuelt fast praksis som er lagt til grunn for de tilfeller som er lik forholdet i BFU 54/03. En bindende forhåndsuttalelse er uansett en konkret vurdering av et konkret inngitt faktum.

Sekretariatet kan heller ikke se at det ut fra dette er grunn til at det skal være snakk om usaklig forskjellbehandling, eller brudd på likebehandlingsprinsippet. Det bemerkes at skattepliktige i denne saken har bedt om en bindende forhåndsuttalelse som er noe annet enn en veiledende uttalelse. I tillegg bemerker sekretariatet at det i denne saken ikke er tale om en etterberegning. Denne saken vedrører anmodning om en bindende forhåndsuttalelse og er derfor noe annet enn et etterberegningstilfelle. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder skattepliktiges direkte kommentarer til skattekontorets og sekretariatets vurderinger nøyer sekretariatet seg med å bemerke at vi finner skattepliktiges anførsler tilstrekkelig imøtegått i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på at etter en konkret helhetsvurdering må vederlaget mellom A og Kunden i denne saken bli å anse som ordinær avgiftspliktig omsetning. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor har sekretariatet i sin vurdering vektlagt at det ikke er skattepliktige som skal drifte kantinen. Sekretariatet viser her til det faktum som er presentert i anmodningen om BFU; nemlig at det er kunden – et annet rettssubjekt - som selv skal stå for driften av kantinen. Skattepliktige har da, slik sekretariatet ser det, levert ordinære kantinetjenester til Kunden som selv skal drive med kantinevirksomhet, mot at Kunden betaler til skattepliktige et vederlag. Sekretariatet mener derfor at det er levert tjenester mot vederlag, og at de kumulative vilkårene for at noe skal anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven med dette må anses oppfylt. Det vises til drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                                           k o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.