Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Avgiftsfritak for trykkeritjenester

  • Published:
  • Avgitt: 14 December 2022
Whole serial number SKNS1-2022-91

Saken gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift og ileggelse av 20 % tilleggsskatt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 6-4 og § 6-5, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3. Omtvistet beløp er kr 253 079, hvorav tilleggsskatten utgjør kr 42 180.

Spørsmål om den avgiftsrettslige klassifiseringen av skattepliktiges omsetning av grafiske designtjenester og trykkeritjenester, herunder om avgiftsfritak for trykkeritjenester kommer til anvendelse, og om tjenestene skal anses som to separate ytelser.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller under noe tvil på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at fastsatt avgift på kr 194 564 og tilhørende tilleggsskatt på kr 38 913 frafalles, og at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 5 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Lovhenvisninger:. Merverdiavgiftsloven § 3-1, § 6-4, § 6-5, skatteforvaltningsloven § 12-1, § 14-3

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak vurdert saken slik:

«Saksforhold

Org. nr. […] A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 5. termin 2002. Foretaket er registrert med formålet «[…]». Virksomheten er registrert med næringskode […] og […].

Skattepliktige sendte 31.01.2019 inn hovedmelding for 6. termin 2018. Den avgiftspliktige omsetning er innberettet med kr 622 149, hvorav kr 266 145 er innberettet som avgiftsfri omsetning, av det resterende på kr 356 004 er det beregnet og innberettet utgående avgift med kr 89 001. Inngående merverdiavgift er fradragsført med kr 105 745. Totalt viser mva-meldingen dermed kr 16 744 til gode.

Skattekontoret varslet 1.02.2019 om avgrenset kontroll av 6. termin 2018. Det ble blant annet bedt om kopi av diverse bilag, utskrift av kontospesifikasjon og mva-spesifikasjon, kortfattet redegjørelse om virksomheten som drives, hva den avgiftspliktige omsetningen med 25 % mva. og den avgiftsfrie omsetningen gjelder for.

Regnskapsutskrifter, kopi av bilag og redegjørelse er 11.02.2019 mottatt fra virksomheten. Det er daglig leder i virksomheten, B som har besvart vår henvendelse. Det blir 13.02.2019 levert korrigert mva-melding på terminen, der utgående mva. er redusert med kr 2 742.

Det er opplyst at A AS [...] er en grafisk bedrift som designer og formidler trykksaker, […] til [Sted 1].

Videre opplyses det at årsaken til at mva-meldingen for 6. termin 2018 viser til gode skyldes design og formidling av produksjon av bøker og menighetsblad som er fritatt for mva. Det var tre store jobber som er fritatt for mva. som kom på samme periode. Det refereres til UF [...] (2000 stk bøker) kr […], UF […] til […] (800 stk Årbøker) kr […] og UF […] til [...] (3900 stk Menighetsblad) kr […].

I vårt brev av 22.02.2019 ba vi om redegjørelse for korrigert mva-melding som ble levert 13.02.2019. Vi ønsket også en nærmere redegjørelse for virksomhetens avgiftsfrie omsetning, og brev ble sendt 22.02.219.

Svar på vårt brev av 22.02.2019 ble mottatt 26.02.2019. der det er opplyst at levering av korrigert mva-melding der utgående merverdiavgift er redusert med kr 2 742 skyldes 2 utgående fakturaer som er tapsført.

Videre er det redegjort slik for den avgiftsfrie omsetningen:

«[...] og […] er to separate ideelle organisasjoner som er registrert i Frivillighetsregisteret, og vi er informert om at de ikke er registrert i merverdiavgiftregisteret.»

I forbindelse med gjennomgang av mottatt dokumentasjon, fant vi det nødvendig å innhente nærmere opplysninger og i brev av 4.03.2019 ba vi om en konkret beskrivelse av hva A AS har utført og levert av tjenester/varer. Vi ba også om nærmere redegjørelse for inngående bilag fra C AS som ser ut til å ha en direkte sammenheng med A AS sin avgiftsfrie omsetning. Vi ba om kopi av avtaler, kopi av tapsførte bilag og kopi av alle utgående fakturaer som var ført som avgiftsfri omsetning på terminen.

Vi mottok 7.03.2019 svar fra virksomheten hvor det ble opplyst at A AS har ansvaret for den grafiske utformingen og oppsett og har fått trykket/produsert bøkene hos C AS. Det foreligger ingen skriftlig avtale mellom A AS og C AS. Det gjorde det heller ikke med kundene [...] og [...].

I tillegg har vi mottatt kopi av de to fakturaene, UF […] og UF […] som nå er blitt tapsført med kr 2 742 etter anmodning fra revisor. Begge fakturaene er prøvd innkrevd via inkasso. På grunn av beløpets størrelse vil det ikke svare seg å gå videre med kravet. Dersom innbetalinger kommer på et senere tidspunkt vil tapet bli reversert. Vi gjengir følgende fra brevet av 7.03.2019:

«Vi har fått informasjon fra […] og […] ved bestilling om at de begge er ideelle organisasjoner som er registrert i Frivillighetsregisteret og at disse bøkene skulle faktureres uten mva. Vi har handlet i god tro om at dette var korrekt i disse tilfellene, med bakgrunn i hvordan vi har tolket loven og informasjon fra kunden.»

Kontrollen har avdekket at virksomheten har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på deler av sin avgiftspliktige omsetning. Omsetningen er uriktig innberettet som avgiftsfri omsetning.

På bakgrunn av det ovenstående ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt i brev datert 20.03.2019.

Skattepliktiges anførsler

Følgende gjengis fra tilsvar av 12.04.2019:

«A AS sin virksomhet

Selskapet er registrert i Foretaksregisteret med følgende virksomhet/formål: «[…]». Selskapet designer og formidler trykksaker, […].

Selskapet eier […] % av D AS. A AS benytter D som underleverandør og fremstår som totalleverandør av trykkeritjenesten overfor bestiller.

De aktuelle salg gjelder leveranse av bøker og blader til kunder som er ideelle organisasjoner som ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. A AS har i disse tilfellene fakturert hele bestillingen til kunden uten merverdiavgift.

Våre merknader til varselet

Spørsmålet i saken er hvorvidt selskapet riktig har fakturert leveransen uten merverdiavgift. Merverdiavgiftslovens § 6-4 (1) angir at omsetning av bøker er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Etter § 6-4 (3) er trykkingen av bøkene fritatt dersom oppdragsgiveren ikke er registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet. Etter § 6-5 (1) er også trykking av andre publikasjoner, som f.eks. menighetsblad fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiver ikke er et avgiftssubjekt.

Det er ikke tvilsomt at samtlige kunder er i gruppen som er omfattet av fritaket, da de ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det er heller ikke bestridt at trykksakene kommer inn under bestemmelsene i §§ 6-4 og 6-5. Trykksakenes beskaffenhet vil således ikke bli drøftet videre i dette tilsvaret. Videre synes det klart at selve trykkekostnadene kan faktureres avgiftsfritt. Følgende må imidlertid avklares:

  • Vil hele A AS sin leveranse være omfattet av fritaket?
  • Dersom ikke hele leveransen er omfattet, vil dette medføre smitte eller splitting? Dersom smitte, hva er hovedytelsen.
  • Ved splitting; Hvordan skal leveransen splittes? Hva hører under trykkefritaket, og hva faller utenfor.

Når det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirektoratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritaket kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. I Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 s 561 presiserer Skattedirektoratet videre at tjenester som grafisk design følgelig ikke er omfattet av avgiftsfritaket.

Vi må da konstatere at A AS leverer både fritatte og ikke fritatte tjenester i samme leveranse. Skatteetaten hevder i sitt varsel at dette fører til at hele leveransen er avgiftspliktig da den avgiftspliktige leveransen smitter over på den fritatte. Skattyter er ikke enig i dette synspunktet.

Skatteetaten viser til bestemmelsen i § 6-4 annet ledd vedr bøker som selges sammen med annen vare. Vi kan ikke se at denne bestemmelsen er relevant i saken. Det er ikke tvilsomt at både bøkene og de andre publikasjonene faller inn under fritakene i § 6-4 og 6-5, og dermed også trykkefritaket for samme utgivelser.

Det er selve tjenestene som leveres fra A AS som er det relevante å vurdere. Innledningsvis under denne vurderingen vil vi knytte en kommentar til Skattekontorets varsel. Skattekontoret viser der til RT 2004 s 2000 Geelmuyden Kiese (GK). I den saken leverte GK rådgivning om utforming av en publikasjon i tillegg til at de påtok seg å ordne med produksjonen. Retten uttaler her at når selskapene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon, må utgangspunktet være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det var ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. Disse redaksjonelle tjenestene var en helt nødvendig og integrert del av det produktet som kundene hadde bestilt. Rådgivningstjenestene, som den gang ikke var avgiftspliktige ble da smittet av avgiftsplikten på trykkekostnadene/produksjonskostnadene

Det fremstår som noe underlig at skattekontoret plutselig vurderer forholdet helt motsatt i A AS sin sak, og mener at der er det rådgivningen/designtjenestene som er hovedytelsen og at trykkingen var en nødvendig del av dette. Faktum er selvsagt motsatt. Kunden bestiller et trykket produkt, og trykkingen kan sjelden leveres uten et visst tilsnitt av tilpassing. I enkelte tilfeller kreves også leveranse av grafisk design. Av vedlagte oversikt over leveransene fremgår at denne biten likevel er svært underordnet i forhold til de trykketekniske tjenestene.

Hovedytelseslæren

Ved avgiftsbehandlingen av sammensatte ytelser skal det ses hen til «hovedytelseslæren». Denne læren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen og er også inntatt som gjeldende i norsk rett. Etter læren skal man søke å komme frem til hva som er hovedytelsen i leveransen. Dersom ytelsene er tett sammenvevde vil da de øvrige ytelser bli vurdert som en del av hovedytelsen og avgiftsbehandles som denne.

Det følger også av læren at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Dersom vi ser konkret på de ytelser som A AS leverer så vil det være naturlig å spørre hva som er kundens hovedsakelige årsak til å henvende seg til selskapet. Det fremstår da som naturlig at kunden ønsker å bestille produksjon av en bok eller en trykksak. I de aktuelle tilfellene har kunden utarbeidet tekster og samlet inn bilder og illustrasjoner som de ønsker å ha inn i trykksaken. Kunden ønsker å få tilbake et trykket produkt. Et steg på veien mot det ferdige produktet er selvsagt at trykkeriet i større eller mindre grad ordner tekst og bilder slik at det passer inn i produktets format. Dette innebærer både teknisk «tilskjæring» og fortrykk, men kan også være innspill til det estetiske uttrykk og leservennlighet. Slik sett fremstår altså produksjonen/trykkingen av trykksaken å være hovedytelsen.

Etter hovedytelseslæren skal design biten da inngå i hovedleveransen og faktureres som den. I de tilfeller hvor trykking er avgiftsfritt, vil således designdelen også være avgiftsfri. Et slikt resultat samsvarer også med hensynet bak bestemmelsene vedr trykkefritaket. Bakgrunnen for å innføre denne bestemmelsen var å sikre avgiftsfritak på bøker til forbruker. For å sikre dette var det nødvendig å avhjelpe at de ikke-registreringspliktige organisasjonene som ofte er ideelle organisasjoner ikke skal få en større avgiftsbelastning på bøker enn det som ordinære bokhandlere har. Et forlag vil ha fradragsrett både på trykkeritjenester og på designtjenester. Når de selger bøker til bokhandelen med merverdiavgift vil bokhandelen ha full fradragsrett på innkjøpet, men kunne selge bøkene uten mva til sluttkunde.

Uten at fritaket benyttes på hele leveransen fra A AS når de leverer til ideelle organisasjoner vil bøkene ut til sluttkunde være belastet med mer avgift enn bøkene som omsettes kommersielt gjennom bokhandel. Dette gir ikke et rimelig resultat. Vår primære påstand er derfor at hele leveransen fra A AS skal leveres avgiftsfritt til de aktuelle kunder.

Subsidiært – dersom A AS ikke vinner frem med sitt primære synspunkt om at hele leveransen skal være avgiftsfri vil vi hevde at tjenestene skal splittes og avgiftsbehandles hver for seg.

I så tilfelle vil trykketjenestene kunne faktureres avgiftsfritt, mens det som gjelder grafisk design faktureres med avgift, jf. Skattedirektoratets uttalelse om at fritaket ikke omfatter f.eks. grafisk design. Vi legger til grunn at uttalelsen er gitt særlig med tanke på situasjoner der grafisk design leveres uavhengig av trykkeritjenesten. Når tjenestene som her leveres samlet må man da ta stilling til hva som omfattes av trykkeritjenestene og hva som er avgiftspliktige designtjenester. Som nevnt ovenfor vil en selvstendig trykkeritjeneste aldri kun gå ut på å «trykke på print-tasten». Trykketjenesten innebærer regelmessig utarbeidelse av fortrykk, enten det skjer på pc-skjermen eller på fysiske plater. En del av dette arbeidet må nødvendigvis også innebære et tilsnitt av utforming. Dette likevel slik at den naturlige tilnærmingen i bransjen er å se på disse tjenestene som tekniske/praktiske oppgaver mer enn designeroppgave. Hvorvidt disse nødvendige tekniske arbeidsoperasjonene blir spesifisert på egen linje på fakturaen varierer etter hvor omfattende arbeidet er. Dersom jobben mer eller mindre er trykket direkte så spesifiseres ikke. Det varierer også hvordan tjenestene benevnes på faktura.

Avgiftspliktige har gjennomgått alle leveranser med fritatt omsetning i 2017 og 2018 og har utarbeidet oppstilling av de tilhørende fakturaer. Selskapet har her sortert ytelsene i tre hovedkategorier:

1. Trykking

2. Fortrykk/Teknisk

3. Grafisk

«Fortrykk/Teknisk» gjelder arbeid med teknisk tilpassing for å sikre et godt trykkeresultat som beskrevet ovenfor. Disse tjenestene er ikke mulig å skille fra trykketjenesten. Det vil si at trykkingen ikke kan utføres uten at denne jobben gjøres på forhånd. Det legges til grunn at disse tjenestene er avgiftsfrie sammen med trykkingen. Når det gjelder omfanget av tjenesten Grafisk design, så er dette en tjeneste som har minket mye det siste årene. På Wikipedia beskrives Grafisk design slik: «Grafisk design eller grafisk formgivning er kunsten å arrangere bilder og tekst for å kommunisere et budskap, og skape forståelse for budskapet»

Med inntreden av datamaskiner i alles hjem og utviklingen av diverse avanserte og brukervennlige programvarer kommer kunden nå i mye større grad og leverer ferdig designet produkt for trykking. De arbeidsoppgaver som utføres i trykkeriet er således i stor grad tekniske tjenester som beskrevet ovenfor vedr «Fortrykk/teknisk». Det som nå gjenstår som Grafiske tjenester i et firma som A AS vil være de få gangene hvor kunden ber om hjelp til å utforme et helt nytt utrykk for bladet sitt, hjelp til å utforme en logo, og evt et design som kunden skal kjennes igjen på. Videre vil det innimellom komme inn oppdrag som krever en del grafisk arbeid ved at kunden leverer kun tekstfiler og «en bunke» med bilder. Virksomheten må da designe og utforme boken før det videre fortrykkarbeidet kan utføres. De fleste tjenestene faller således i kategori 1 og 2 ovenfor.

Selskapet godtar ikke etterberegning av avgift på ytelser som faller i kategori 1 og 2.

Fakturabeløp i perioden som gjelder kategori 3 utgjør til sammen kr 81.674, - Mva. av dette utgjør kr 16.335, -»

Skattekontorets vurdering

Hjemmelsgrunnlaget for fastsettingen

I henhold til lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak fra loven.

Trykking av bøker er fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren skal dele ut hele oppdraget gratis eller oppdragsgiverens videresalg er av så lite omfang at oppdragsgiveren ikke blir registreringspliktig etter § 2-1 første ledd, jf. mval. § 6-4 tredje ledd.

Videre er trykking av menighetsblad, skoleaviser og gatemagasin, fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt, jf. mval. § 6-5 første ledd.

Når det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirektoratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritakene i tidligere forskrift nr. 16 § 7 og forskrift nr. 19 § 4 (i dag mval. § 6-4 tredje ledd og § 6-5 første ledd) kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand:

«Skattedirektoratet antar at fritaket kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Vi viser i denne forbindelse til at det, etter det direktoratet kjenner til, kun var trykkerier som hadde oppgaver ifm fremstillingen av bøker/tidsskrifter da forskriften ble vedtatt, og som det dermed var aktuelt å gi et særskilt fritak. Videre var trykkeriene mer "rendyrkede" i den forstand at de kun leverte trykking, herunder det som naturlig inngikk i en slik prosess. Det var vel neppe noen trykkerier som leverte f.eks. layout/grafikk eller foretok journalistisk arbeid ifm trykking av publikasjoner.

Skattedirektoratet viser videre til at en annen tolkning vil kunne innebære konkurransevridning mellom ulike tilbydere av samme type tjenester. Omsetning av tjenester som layout, journalistisk arbeid, grafiske tjenester, rådgivning etc er avgiftspliktig, jf mval § 13. Bestemmelsene forskrift nr 16 § 7 og forskrift nr 19 § 4 hjemler etter sin klare ordlyd utelukkende fritak for "trykkeri". Dersom fritaket også omfatter omsetning av slike typer tjenester fra et trykkeri ifm leveringen av opplaget av boken/tidsskriftet, vil en ikke registrert oppdragsgiver være tjent med å kjøpe disse tjenestene fra et trykkeri i stedet for fra en alternativ tilbyder.» (skattekontorets utheving)

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2008 til et advokatfirma fastholdt denne forståelsen av avgiftsfritaket:

«Vedrørende Skattedirektoratets uttalelser i brev av hhv. 11. mai 2000 og 26. mai 2005 som det vises til i Deres brev, vil vi bemerke at uttalelsene retter seg mot subjektet trykkeri. Forskrift nr. 16 § 7 og forskrift nr. 19 § 4 gjelder kun trykkerier og kan etter Skattedirektoratets mening ikke tolkes utvidende.» (skattekontorets utheving)

Forskrift nr. 16 § 7 og forskrift nr. 19 § 4 er videreført i dagens merverdiavgiftslov § 6-4 tredje ledd og § 6-5 første ledd.

Det er vist til ovenstående uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 s. 573.

Skattekontorets konkrete vurdering

Foretaket er registrert med formålet «[…]».

I følge mottatt redegjørelse fremkommer det at A AS er en grafisk bedrift som designer og formidler trykksaker, […] til [Sted 1].

Mottatt dokumentasjon viser at virksomheten har anskaffet tjenester i form av trykking av diverse bøker og blader. Trykkeriene C AS og D AS, har korrekt beregnet utgående mva. på sine fakturaer. Dette da oppdragsgiver – her A AS – er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Videre er det opplyst at A AS har ansvaret for den grafiske utformingen, men at bøkene er blitt trykket hos C AS. Til slutt har totalpakken, det vil si trykking, design og formidling av produksjon av bøker blitt fakturert ut fra A AS som avgiftsfri omsetning.

Skattekontoret er av den oppfatning av at fritakene i mval. § 6-4 tredje ledd og 6-5 første ledd ikke kommer til anvendelse når A AS fakturerer trykkerikostnadene til sine oppdragsgivere, som ikke er registrerte i Merverdiavgiftsregisteret. Dette da A AS ikke er "subjektet trykkeri", jf. Skattedirektoratet brev av 15. mai 2008 til et advokatfirma. Nevnte avgiftsfritak gjelder kun trykkerier (her C AS og D AS) og skal ikke tolkes utvidende.

Skattedirektoratet viser i denne sammenheng til at annen tolkning vil kunne innebære konkurransevridning mellom ulike tilbydere av samme type tjenester. Omsetning av tjenester som layout, journalistisk arbeid, grafiske tjenester, rådgivning etc er avgiftspliktig, jf. mval § 3-1. Dersom fritakene i dagens mval. § 6-4 tredje ledd og 6-5 første ledd også skulle omfatte omsetning av slike typer tjenester fra et trykkeri ifm leveringen av opplaget av boken/tidsskriftet, vil en ikke registrert oppdragsgiver være tjent med å kjøpe disse tjenestene fra et trykkeri i stedet for fra en alternativ tilbyder. Det er derfor konkurransenøytralt at aktuelle avgiftsfritak kun gjelder rene trykketjenester.

At aktuelle avgiftsfritak ikke kommer til anvendelse medfører at omsetningen fra A AS til ikke-registrerte oppdragsgivere i sin helhet blir avgiftspliktig med ordinær sats, jf. mval. § 5-1. Dette medfører at det ikke er nødvendig å skille mellom hvilke kategorier (trykking, fortrykk/teknisk og grafisk tjenester) som må anses som hovedytelsen eller ikke.

Skattekontoret har fastsatt merverdiavgiftsgrunnlaget av totalbeløpet som er innberettet som avgiftsfri omsetning inklusive merverdiavgift.

Konklusjon

Beregningsgrunnlaget for fastsettelse av utgående merverdiavgift.

[…]

Skattekontoret har etter dette fastsatt utgående avgift med kr 210 899.

Begrunnelse for vedtak om ileggelse av tilleggsskatt

I henhold til sktfvl. § 14-3 første ledd ilegges tilleggsskatt skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

Vi varslet i brev av 20.03.2019 om å ilegge tilleggsskatt med 20 %.

Skattepliktiges anførsler

Følgende anførsler er mottatt i forbindelse med vårt varsel om tilleggsskatt:

«Det vises til punkt 3.2 ovenfor. Primært anføres at all omsetning som A AS har fakturert fritatt for mva er korrekt behandlet. Som følge av dette er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Under enhver omstendighet, dersom skattekontoret skulle komme til endring av avgiftsberegningen for tjenestene som gjelder grafisk design vil vi be om at tilleggsavgift ikke benyttes på tjenesten.

Virksomheten har etter beste evne satt seg inn i regelverket, og utfra lovens ordlyd så er det ikke noe som tyder på at ikke alle tjenester knyttet til trykkeritjenestene som er fritatt. Utfra tanken om hovedytelseslæren har det også vært naturlig for selskapet og trekke den konklusjonen at disse tjenestene som gjennomgående leveres sammen er omfattet av fritaket. Dersom skattekontoret skulle komme til at omsetningen skal splittes, så må det gjøres på bakgrunn av vurderinger som er lite tilgjengelig, selv for den mest våkne næringsdrivende. Det kan således ikke anses som uaktsomt at skattyter har kommet til en annen konklusjon enn skattekontoret i dette spørsmålet.

Uansett har virksomheten ikke på noe tidspunkt hatt som formål å unndra merverdiavgift. Tvert imot har de vært svært opptatt av å gjøre alt riktig.»

Skattekontorets vurdering

  • Er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger?

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

I denne saken har skattepliktige unnlatt å beregne og innberette avgiftspliktig omsetning med utgående merverdiavgift.

Den skattepliktige anfører at all omsetning som A AS har fakturert fritatt for mva er korrekt behandlet. Som følge av dette er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret viser til det som fremkommer som begrunnelse under fastsettelse av utgående merverdiavgift. Det vises til at det kun er subjektet trykkeri som omfattes av aktuelle fritaksbestemmelser. Dette innebærer at det kun er underleverandørene C AS og D AS som kan tenkes omfattet av aktuelle fritak. Da skattepliktige feilaktig har unnlatt å beregne og innberette avgiftspliktig omsetning med utgående merverdiavgift foreligger det derfor opplysningssvikt i innsendte mva-meldinger.

I denne saken er det derfor klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger ved at skattepliktige ikke har beregnet utgående merverdiavgift som dermed heller ikke er blitt innberettet på mva-meldingene.

  • Er det oppnådd skattemessige fordeler?

Tidspunktet for vurderingen er når den uriktige eller ufullstendige meldingen er sendt inn til skattemyndighetene. Skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og skattepliktige kan dermed oppnå en skattemessig fordel. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Skattepliktig har innberettet for lite utgående merverdiavgift og det er klar sannsynlighetsovervekt for at denne feilen kunne ha ført til en skattemessig fordel dersom skattekontoret ikke hadde kontrollert den skattepliktige.

Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. I dette tilfellet fremgår beløpet av bilag, regnskap og innsendte mva-meldinger. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det fastsatte beløpets størrelse er bevist med i det minste klar sannsynlighetsovervekt.

  • Unnskyldelige forhold

Det blir ikke ilagt tilleggsskatt når det foreligger unnskyldelige forhold, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Skattepliktige oppgir at de har fått informasjon fra oppdragsgiverne […] og […] ved bestilling om at de begge er ideelle organisasjoner som er registrert i Frivillighetsregisteret og at disse bøkene skulle faktureres uten mva. Det anføres at skattepliktige har handlet i god tro om at dette var korrekt i disse tilfellene, med bakgrunn i hvordan de tolket loven og informasjon fra kunden.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Skattekontoret viser i denne forbindelse til at merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp. Dette betyr at staten er avhengig av at den skattepliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for fradragsføring av merverdiavgift. At den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, er også lovfestet i sktfvl. § 8-1. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret har forståelse for at det ikke alltid er åpenbart for skattepliktig hva som utgjør avgiftsfri omsetning. Vi mener likevel at det fremkommer tydelig av lovens ordlyd samt innholdet i Merverdiavgiftshåndboken som omhandler trykkefritaket, at avgiftsfritaket kun gjelder trykketjenester i snever forstand, og at avgiftsfritaket kun gjelder omsetning av trykkeritjenester fra subjektet «trykkeri».

Et eksempel på et tilfelle der rettsvillfarelsen ikke ble ansett unnskyldelig er høyesterettsdommen HR-2006-00438- A (Norwegian Claims Link AS - NCL). NCL anførte for Høyesterett at det ikke var uaktsomt å fakturere prosessoppdragene for den utenlandske klienten uten merverdiavgift. Det ble vist til at NCL søkte råd hos annen advokat om spørsmålet og opptrådte i god tro.

Om dette uttalte Høyesterett:

«Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side.» (skattekontorets utheving)

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Dette er ikke gjort i denne saken.

I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten.

Skattekontoret kan ikke i denne saken se at skattepliktige har gjort så godt han kunne. Opplysningssvikten gjelder på det livsområde som skattepliktige opererer innenfor. I dette tilfellet fremkommer riktig avgiftsbehandling av lovens ordlyd og avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet er avklart, og denne er gjort offentlig tilgjengelig i Merverdiavgiftshåndboken knyttet til avgiftsfritakene. Merverdiavgiftshåndboken er publisert på www.skatteetaten.no.

Det er kun i helt spesielle tilfeller at rettsvillfarelse er unnskyldelig. Skattekontoret kan ikke se at rettsvillfarelsen i denne saken utgjør et unnskyldelig forhold.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at rettsvillfarelse ikke har vært årsak til de uriktige mva-meldingene. Dette da avgiftsbehandlingen ikke har vært rettslig tvilsom og følger av lovens ordlyd, avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet er avklart, og denne er gjort offentlig tilgjengelig. At man velger å stole på oppdragsgiver uten å undersøke avgiftsbehandlingen nærmere utgjør dermed ikke en unnskyldelig rettsvillfarelse.

Konklusjon

Vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 er oppfylt. Tilleggsskatt beregnes med 20 % av kr 210 899. Tilleggsskatten utgjør kr 42 180.»

Skattepliktige v/E AS påklaget vedtaket i brev datert 19. september 2019.

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 4. mars 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 10. oktober 2022. Fullmektig fikk den 21. oktober 2022 innvilget utsettelse av merknadsfristen til 28. oktober 2022. Det er bekreftet fra skattepliktiges fullmektig per telefon den 7. november 2022 at skattepliktige ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører følgende i klagen:

«I skattekontorets varsel hevdes at når Selskapet leverer både tjenester som er fritatt for mva og tjenester som er avgiftspliktige, så skal avgiftsplikten smitte over på de fritatte tjenestene. I selskapets tilsvar ble problemstillingen «smitte eller splitte» drøftet.

I vedtaket av 16.07.2019 har skattekontoret endret begrunnelse, og hevder nå at bestemmelsene kun gjelder leveranser fra rene trykkerier, og at måten Selskapet har innrettet seg på derfor gjør at de ikke er omfattet av fritaket. I denne forbindelse vises til et brev som er skrevet fra SKD til et advokatkontor 15. mai 2008 hvor det avslutningsvis fremgår at «Forskrift nr. 16 § 7 og forskrift nr. 19 § 4 gjelder kun trykkerier og kan etter Skattedirektoratets mening ikke tolkes utvidende». Skattekontoret konkluderer da med at A AS ikke er omfattet av fritaket da de ikke er et trykkeri.

Selskapet mener dette ikke er riktig konklusjon. A AS står som ansvarlig leverandør for hele trykketjenesten overfor sine kunder. Selskapet produserer tjenestene «sammen med» trykkeriet og produserer tjenester som er tett integrert i trykketjenesten – jfr. fortrykk osv. som er nesten umulig å skille fra hverandre.

Subjektfritak

Selskapet kan ikke se at det foreligger rettskildemessig grunnlag for å hevde at fritaket kun gjelder omsetning fra rene trykkerier. Innledningsvis vil selskapet peke på at rene subjektfritak er sjeldne i merverdiavgiftsretten, og i de tilfelle de finnes, så fremgår dette tydelig i selve lovteksten. Se f.eks. mval § 6-32 (2) «omsetning av… fra registreringspliktig baseselskap…» og motsatt § 6-32 (1) «…dersom omsetningen skjer til rettighetsselskaper, boreselskaper…»

Uttalelsen som skattekontoret viser til kommer som en «bisetning» i slutten av et brev til et advokatkontor, og finnes ikke igjen i andre rettskilder vi har kjennskap til. Merverdiavgiftshåndboken henviser til brevet på side 561, men da i en sammenheng hvor type tjenester drøftes, dvs hvorvidt det er rene trykketjenester eller også tilstøtende tjenester som omfattes. Begrensning ifht. Subjekt fremkommer ikke her. Dette taler for at det er trykketjenesten som sådan som fritas.

Konkurransevridning

Skattekontoret hevder at en tolkning som gjør at Selskapet kan levere trykketjenestene uten merverdiavgift vil utgjøre en konkurransevridning ifht andre leverandører av tilstøtende tjenester.

Når det gjelder de varer hvor fritaket kun retter seg mot trykkingen, og ikke omsetning av selve produktet hevder Selskapet kun avgiftsfritak på selve trykketjenesten. Dette vil ikke utgjøre konkurransevridning, men føre til likebehandling. Tvert imot så er det Skattekontorets tolkning som fører til konkurransevridning. Dersom en utgiver av trykksak som ikke har eget trykkeri må fakturere sluttkunden med merverdiavgift, så vil det føre til at ikke-registrerte kunder velger å kjøpe produksjonen av et selskap som har både trykkeri og tilstøtende tjenester. Dette fordi de her vil oppnå avgiftsfritak på trykkeridelen. Således er det skattekontorets tolkning av fritaket som fører til konkurransevridning.

Særlig om hva som er Selskapets omsetning - mval §§ 6-3 (1) og (2) og 6-4 (1) første punktum.

Henvisningen i brevet kommer dessuten etter at Skattedirektoratet har fremhevet at omsetning fra forlag til ikke-registreringspliktig forhandler anses som omsetning i siste omsetningsledd slik at bøkene kunne omsettes avgiftsfritt. Resultatet er da at for forlaget inngår alle tjenester i den avgiftsfrie leveransen «avgiftsfri bok», mens det for trykkeriets del må skilles mellom ulike deler av leveransen.

Når skattekontoret så henviser til at A AS ikke er et trykkeri, er det naturlig å vurdere hvorvidt Selskapet heller må anses som et forlag.

Selskapets virksomhet har stor likhet til et forlag som omsetter bøker og andre trykksaker. Kunden kommer til selskapet med en tekst og noen bilder, og selskapet bearbeider materialet. På bakgrunn av dette produseres en fysisk vare. Varen som da omsettes til […] er en avgiftsfri bok eller annen avgiftsfri trykksak, og så lenge […] ikke er registreringspliktig, så vil denne omsetningen utgjøre siste omsetningsledd. Varen er da fritatt for merverdiavgift etter mval §§ 6-3(1) og (2) og 6- 4(1) første punktum.

I forbindelse med vurderingen av hva som omsettes vises til Høyesteretts uttalelser i Rt 2004 s. 2000 Geelmuyden.Kiese AS (GK) [...].

Problemstillingen her var hvorvidt GK leverte avgiftsfrie rådgivningstjenester, eller om de leverte en avgiftspliktig trykksak/vare hvor rådgivningstjenestene kun var en del av innsatsfaktorene i vareleveransen.

Staten får medhold i at GK omsetter en vare, og i dette tilfellet var publikasjonene ikke avgiftsfrie.

Videre drøftes hvorvidt GK kun har formidlet trykketjenestene/trykksaken eller om de står som ansvarlig leverandør. Her konkluderes med at GK er ansvarlig leverandør, og at dette understreker at de omsetter en vare.

Saken er svært sammenlignbar med A AS sin virksomhet:

A AS gir råd om innholdet og utformingen av bøker og publikasjoner. I tillegg påtar de seg å ordne med produksjonen av publikasjonene. Forskjellen er at i nærværende tilfelle er publikasjonene avgiftsfrie.

Skattekontoret kaller Selskapets virksomhet for formidling av produksjon av bøker. Dette er ikke riktig. Det er ikke inngått noen formidlingsavtale mellom Selskapet og kunden. Det er heller ikke fakturert ihht. reglene for formidlingstjenester.

Selskapet står ansvarlig overfor kunden for selve produktet. Dersom kunden er misfornøgd med trykkekvaliteten så henvender de seg ikke til trykkeriet, men til A AS.

Situasjonen er altså svært sammenlignbar med GK-saken. Selskapet står ansvarlig for leveranse av avgiftsfri trykksak til en ikke-registreringspliktig forening. Selskapets leveranse er da avgiftsfri. Den avgiftsfrie leveransen omfatter følgelig også de underliggende tjenestene, både innkjøpte og selvproduserte, da disse ikke er spesielt avtalt, men inngår som en del av varen.

Selskapet mener etter dette at hele leveransen til de aktuelle kundene er avgiftsfri.

Etterberegningen vedr. leveransene må således oppheves.

(Det tas her et forbehold vedr. leveransene til […], da disse er kompensasjonsberettiget. Etter mval § 6-3 (2) «Omsetning av tidsskrift, herunder elektroniske tidsskrift, med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd»

[…] har rett til kompensasjon for sin virksomhet etter Kompensasjonsloven, og utgivelse av […] er en av oppgavene som […] utfører. […] har således «fradragsrett», men deler ut tidsskriftet gratis til innbyggerne i kommunen.)

Hensyn bak fritaket

Begrunnelsen for fritaket for bøker og andre trykte skrift er at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Div skriftlige trykksaker er således fritatt for avgift i siste omsetningsledd. Dette på bakgrunn av at det er siste omsetningsledd som tar avgiftsbelastningen i en omsetningskjede. For å oppfylle fritaket er det innført regler som sikrer avgiftsfrihet også der leddet før «forbruker» ikke er i fradragsposisjon.

Når man vurderer de enkelte trykksaker som omfattes av aktuelle sak så er det ikke tvil om hvorvidt de faller inn under gruppen av trykksaker (bøker, tidsskrift osv.) med litterært innhold som loven er ment å beskytte. Når avgiftsmyndighetene nå hevder at innkjøp av trykkeritjenester fra et samarbeidende selskap gjør at Selskapet mister avgiftsfritaket på utgivelsene, så er dette med å hindre at hensynet bak reglene blir oppfylt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Det anføres at A AS står som ansvarlig leverandør for hele trykkeritjenesten overfor sine kunder. Denne anførselen er tidligere behandlet i skattekontorets vedtak.

Det er kommet nye anførsler i forbindelse med klagen som ikke tidligere er behandlet.

Det er kommet ny anførsel knyttet til skattekontorets påstand i vedtak om subjektfritak og at fritaket kun gjelder omsetning fra rene trykkerier.

«Selskapet kan ikke se at det foreligger rettskildemessig grunnlag for å hevde at fritaket kun gjelder omsetning fra rene trykkerier. Innledningsvis vil selskapet peke på at rene subjektfritak er sjeldne i merverdiavgiftsretten, og i de tilfelle de finnes, så fremgår dette tydelig i selve lovteksten. Se f.eks. mval § 6-32 (2) «omsetning av... fra registreringspliktig baseselskap…» og motsatt § 6-32 (1) «…dersom omsetningen skjer til rettighetsselskaper, boreselskaper…»

Uttalelsen som skattekontoret viser til kommer som en «bisetning» i slutten av et brev til et advokatkontor, og finnes ikke igjen i andre rettskilder vi har kjennskap til. Merverdiavgiftshåndboken henviser til brevet på side 561, men da i en sammenheng hvor type tjenester drøftes, dvs hvorvidt det er rene trykketjenester eller også tilstøtende tjenester som omfattes. Begrensning ifht. Subjekt fremkommer ikke her. Dette taler for at det er trykketjenesten som sådan som fritas.»

Når det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirektoratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritaket kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2008 til et advokatfirma fastholdt denne forståelsen av avgiftsfritaket. Tjenester som grafisk design, er følgelig ikke omfattet av avgiftsfritaket.

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse publisert 24.02.2016 også uttalt

«Skattedirektoratet har tidligere i brev av 22. juni 2006 i relasjon til forskrift nr. 19 § 4 uttalt at fritaket for trykkeriene kun omfatter trykketjenester i snever forstand.

Direktoratet antar at det samme må gjelde fritaket i forskrift nr. 16 § 7. Etter direktoratets oppfatning omfatter trykkefritaket således kun selve trykkingen og ikke en etterfølgende distribusjon. Dette må etter direktoratets oppfatning gjelde både distribusjon til det enkelte foreningsmedlem og distribusjon til oppdragsgiver for trykkingen. Direktoratet bemerker ellers at fritaket i forskrift nr. 16 § 7 gjelder for trykkingen (tjenesten) og ikke for leveringen av selve tidsskriftet (varen).»

A AS leverer ikke trykkeritjenester, de fakturerer kun for en tjeneste gjort av underleverandør. Skattekontoret fastholder sin oppfatning av at fritaket for trykkeritjenester kun gjelder selve trykkeriet og ikke for en totalleverandør av grafiske tjenester.

Det er kommet en anførsel knyttet til at skattekontoret i sitt vedtak har uttalt at dersom fritakene i mval. § 6-4 (3) og § 6-5 (1) skal tolkes utvidende og omfatte flere enn rene trykkerier, så vil dette innebære en konkurransevridning mellom ulike tilbydere av samme type tjenester. Det anføres at

«Når det gjelder de varer hvor fritaket kun retter seg mot trykkingen, og ikke omsetning av selve produktet hevder Selskapet kun avgiftsfritak på selve trykketjenesten. Dette vil ikke utgjøre konkurransevridning, men føre til likebehandling. Tvert imot så er det Skattekontorets tolkning som fører til konkurransevridning. Dersom en utgiver av trykksak som ikke har eget trykkeri må fakturere sluttkunden med merverdiavgift, så vil det føre til at ikke-registrerte kunder velger å kjøpe produksjonen av et selskap som har både trykkeri og tilstøtende tjenester. Dette fordi de her vil oppnå avgiftsfritak på trykkeridelen. Således er det skattekontorets tolkning av fritaket som fører til konkurransevridning.»

Det vil ikke føre til en konkurransevridning når selskapet ikke er et trykkeri og ikke leverer de samme tjenestene som et trykkeri. Dette selv om et trykkeri skulle tatt på seg tilleggstjenester, så som grafisk design.

Det er i klagen kommet en anførsel om at det må vurderes hva som er selskapets omsetning. Denne anførselen er tidligere fremsatt i forbindelse med tilsvar til skattekontorets varsel, men er ikke tilstrekkelig besvart i skattekontorets vedtak.

Det anføres at

«Når skattekontoret så henviser til at A AS ikke er et trykkeri, er det naturlig å vurdere hvorvidt Selskapet heller må anses som et forlag.

Selskapets virksomhet har stor likhet til et forlag som omsetter bøker og andre trykksaker. Kunden kommer til selskapet med en tekst og noen bilder, og selskapet bearbeider materialet. På bakgrunn av dette produseres en fysisk vare. Varen som da omsettes til […] er en avgiftsfri bok eller annen avgiftsfri trykksak, og så lenge […] ikke er registreringspliktig, så vil denne omsetningen utgjøre siste omsetningsledd. Varen er da fritatt for merverdiavgift etter mval §§ 6-3 (1) og (2) og 6-4 (1) første punktum.»

Det vises i den forbindelse til Høyesteretts uttalelser i Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese AS).

«Saken er svært sammenlignbar med A AS sin virksomhet:

A AS gir råd om innholdet og utformingen av bøker og publikasjoner. I tillegg påtar de seg å ordne med produksjonen av publikasjonene. Forskjellen er at i nærværende tilfelle er publikasjonene avgiftsfrie.

Skattekontoret kaller Selskapets virksomhet for formidling av produksjon av bøker. Dette er ikke riktig. Det er ikke inngått noen formidlingsavtale mellom Selskapet og kunden. Det er heller ikke fakturert ihht. reglene for formidlingstjenester.

Selskapet står ansvarlig overfor kunden for selve produktet. Dersom kunden er misfornøgd med trykkekvaliteten så henvender de seg ikke til trykkeriet, men til A AS.

Situasjonen er altså svært sammenlignbar med GK-saken. Selskapet står ansvarlig for leveranse av avgiftsfri trykksak til en ikke-registreringspliktig forening. Selskapets leveranse er da avgiftsfri. Den avgiftsfrie leveransen omfatter følgelig også de underliggende tjenestene, både innkjøpte og selvproduserte, da disse ikke er spesielt avtalt, men inngår som en del av varen.

Selskapet mener etter dette at hele leveransen til de aktuelle kundene er avgiftsfri. Etterberegningen vedr. leveransene må således oppheves.»

Forlag selger bøker og salg av bøker er i siste omsetningsledd fritatt for merverdiavgift. Selskapet selger ikke bøker, men gjør en leveranse på grunnlag av en bestilling fra kunde. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet kan ikke anses som et forlag.

Rt. 2004 s 2000 gjelder spørsmålet om det skulle beregnes utgående merverdiavgift på hele vederlaget, når en del av omsetningen knyttet seg til rådgivningstjenester som ikke var avgiftspliktige.

Både Geelmuyden.Kiese Gruppen AS og Geelmuyden.Kiese AS arbeider med strategisk rådgivning blant annet i form av medierådgiving, visuell rådgivning og finansiell rådgivning. I 1995 utgjorde en betydelig del av aktiviteten i begge selskapene rådgivning i forbindelse med utarbeidelse av årsberetninger og også andre publikasjoner. For at kundene selv skulle slippe å ha arbeid med trykkingen av publikasjonene, tilbød selskapene seg å ordne dette.

Skattekontoret mener denne dommen ikke er sammenlignbar, da det leveres en annen type tjeneste.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller under noe tvil på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at fastsatt avgift på kr 194 564 og tilhørende tilleggsskatt på kr 38 913 frafalles, og at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 5 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Problemstillingen i denne saken er, slik sekretariatet ser det, en avgiftsrettslig klassifisering av skattepliktiges omsetning av grafiske designtjenester og trykkeritjenester i et tilfelle hvor bøkene og menighetsbladene trykkes av en underleverandør, hvoretter skattepliktige leverer det endelige produkt til oppdragsgiver. Etter sekretariatets vurdering må spørsmålet løses ut fra en identifisering av omsetningsobjektet og en vurdering av omfanget/rekkevidden av avgiftsfritaket for trykkeritjenester.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er at alle tjenester er merverdiavgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-1, med mindre de er særskilt unntatt eller fritatt etter § 3-2 til § 3-20 og kapittel 6 i merverdiavgiftsloven.

Av merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd følger at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

I denne saken er det aktuelt å se nærmere på «trykkefritaket» for bøker og menighetsblad som befinner seg i merverdiavgiftsloven § 6-4 og § 6-5.

Bestemmelsen i § 6-4 lyder slik:

«(1) Omsetning av bøker, herunder elektroniske bøker, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for lydbøker som er parallellutgaver av bøker og elektroniske bøker.

(2) Fritaket gjelder ikke publikasjoner som selges sammen med en vare av annet slag og som inngår som en del av en felles vareenhet.

(3) Trykking av bøker er fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren skal dele ut hele opplaget gratis eller oppdragsgiverens videresalg er av så lite omfang at oppdragsgiveren ikke blir registreringspliktig etter § 2-1 første ledd. Fritaket gjelder tilsvarende for framstilling av lydbøker som er parallellutgaver av bøker og elektroniske bøker. [...]»

Bestemmelsen i § 6-5 lyder slik:

«(1) Trykking av menighetsblad, skoleaviser og gatemagasin, er fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Med gatemagasin menes et magasin som omsettes av vanskeligstilte. [...]»

Begrunnelsen for avgiftsfritaket er at det i et lite språksamfunn som det norske er sterke grunner for at det trykte ord skal være fritatt for den omkostningsbelastning som en avgift betyr. Det vises i den forbindelse til Ot.prp.nr.17 (1968–1969) side 46.

Når det gjelder omfanget av trykkefritaket, har Skattedirektoratet i brev av 26. mai 2005 uttalt at fritakene i § 6-4 tredje ledd og § 6-5 første ledd kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand:

«Skattedirektoratet antar at fritaket kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Vi viser i denne forbindelse til at det, etter det direktoratet kjenner til, kun var trykkerier som hadde oppgaver ifm fremstillingen av bøker/tidsskrifter da forskriften ble vedtatt, og som det dermed var aktuelt å gi et særskilt fritak. Videre var trykkeriene mer "rendyrkede" i den forstand at de kun leverte trykking, herunder det som naturlig inngikk i en slik prosess. Det var vel neppe noen trykkerier som leverte f.eks. layout/grafikk eller foretok journalistisk arbeid ifm trykking av publikasjoner.

Skattedirektoratet viser videre til at en annen tolkning vil kunne innebære konkurransevridning mellom ulike tilbydere av samme type tjenester. Omsetning av tjenester som layout, journalistisk arbeid, grafiske tjenester, rådgivning etc er avgiftspliktig, jf mval § 13. Bestemmelsene [§ 6-4 tredje ledd og § 6-5 første ledd] hjemler etter sin klare ordlyd utelukkende fritak for "trykkeri". Dersom fritaket også omfatter omsetning av slike typer tjenester fra et trykkeri ifm leveringen av opplaget av boken/tidsskriftet, vil en ikke registrert oppdragsgiver være tjent med å kjøpe disse tjenestene fra et trykkeri i stedet for fra en alternativ tilbyder.» (sekretariatets utheving)

Skattekontoret har i vedtak også vist til et brev fra Skattedirektoratet datert 15. mai 2008 til et advokatfirma, som ifølge skattekontoret viser at trykkefritaket kun gjelder «subjektet trykkeri». Det er i denne forbindelse sitert følgende fra nevnte brev:

«Vedrørende Skattedirektoratets uttalelser i brev av hhv. 11. mai 2000 og 26. mai 2005 som det vises til i Deres brev, vil vi bemerke at uttalelsene retter seg mot subjektet trykkeri. Forskrift nr. 16 § 7 og forskrift nr. 19 § 4 gjelder kun trykkerier og kan etter Skattedirektoratets mening ikke tolkes utvidende.»

Skattedirektoratets brev av 26. mai 2005 og 15. mai 2008 er referert til i Merverdiavgiftshåndboken for 2019 punkt 6-3.5 side 561, jf. punkt 6-4.5 side 573/574. Disse brev er imidlertid ikke lenger omtalt i Merverdiavgiftshåndboken for 2022 verken i punkt 6-3.5 eller 6-4.5. Det fremkommer imidlertid uttrykkelig i disse punkter at fritaket kun gjelder trykkeritjenester i snever forstand og at grafiske tjenester er avgiftspliktig.

Skattedirektoratet har også i to andre uttalelser, publisert den 24. februar 2016 og 24. mai 2016, uttalt seg om omfanget av trykkerifritaket og hvor det tydelig fremgår at fritaket er snevert. Det fremgår også blant annet at trykkerifritaket kun gjelder selve trykkingen og ikke en etterfølgende distribusjon av trykkerisaken.

Sekretariatet vil videre bemerke at utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven er at hver ytelse skal anses selvstendig og uavhengig, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Sammensatte ytelser, dvs. ytelser som består av elementer med ulik avgiftsstatus, skal splittes. Dette innebærer at ytelser som kan behandles som selvstendige ytelser, skal behandles som selvstendige ytelser. Det vises til Høyesteretts dom i Rt-2014-486-A (Polaris), særlig avsnitt 37-38 hvor dette forutsettes.

Omsetning av grafiske designtjenester og trykking av bøker og menighetsblad er begge omfattet av merverdiavgiftsloven, men har ulik avgiftssats. Mens grafiske designtjenester er avgiftspliktig med full sats (25 %) etter hovedregelen i § 3-1, er trykking av bøker og menighetsblad avgiftspliktig med null sats (0 %) etter merverdiavgiftsloven § 6-4 og § 6-5.

Utgangspunktet om splitting er imidlertid ikke uten unntak. Det vises til merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd første setning som lyder:

«Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten»

Som det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-1 er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften «vederlaget». Bestemmelsen forutsetter at objektet for den avgiftspliktige omsetningen defineres.

Sekretariatet bemerker at prosessen med å identifisere/klassifisere omsetningsobjektet ikke er noe nytt eller ulovfestet. Vurderingen av om en leveranse i avgiftsmessig forstand består av en eller flere selvstendige/separate ytelser er helt sentrale i avgiftsretten, jf. eksempelvis Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Det følger av nevnte to dommer at det må tas stilling til om det er tale om omsetning av en eller to ytelser, og hvis to eller flere ytelser, om disse ytelsene skal avgiftsbehandles samlet eller skal avgiftsbehandles hver for seg.

Om det dreier seg om en eller flere ytelser må bero på hva som er avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen, jf. Norwegian Claims Link avsnitt 37. For å avgjøre hva som er omsetningsobjektet har Høyesterett oppstilt vurderingstemaene «integrerende del av» og «nødvendig og integrert», jf. Geelmuyden.Kiese og Norwegian Claims Link.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-1 kan etter omstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, jf. for eksempel Rt-2004- 2000 (Geelmuyden.Kiese). Imidlertid gir ikke bestemmelsen grunnlag for det motsatte tilfellet, nemlig å behandle en sammensatt ytelse som fullt ut avgiftsunntatt. Et slikt standpunkt må eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntaket, sammenholdt med den såkalte hovedytelseslæren.

I denne saken er det kun tale om avgiftspliktige ytelser, enten ved 25 % sats, eller 0 % sats. Slik sekretariatet ser det må spørsmålet i nærværende sak derfor vurderes ut fra en tolkning av merverdiavgiftsloven § 4-1 tilsvarende som i Geelmuyden.Kiese og Norwegian Claims Link, og ikke etter hovedytelseslæren, selv om resultatet etter sekretariatet oppfatning nok vil bli det samme i denne saken. Det vises i denne forbindelse kort til at hovedytelseslæren – hvor denne kommer til anvendelse – gjelder begge veier, dvs. både at unntatt element kan bli avgiftspliktig og motsatt at avgiftspliktig element kan bli unntatt, jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2009-1479 (Grieg Investor) hvor dette legges til grunn.

Med dette som utgangspunkt går sekretariatet over til å vurdere spørsmålet i foreliggende sak.

Spørsmålet i saken er som nevnt å avgiftsmessig klassifisere skattepliktiges tjenester og identifisere omsetningsobjektet.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at omsetningsobjektet i denne saken består av to elementer – en grafisk designtjeneste og en trykkeritjeneste - og at det i avgiftsmessig forstand er tale om to selvstendige tjenester som følgelig får hver sin avgiftsmessige behandling. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

I denne saken er det opplyst at skattepliktige er en grafisk bedrift som designer og formidler trykksaker, […] til [Sted 1]. Det er videre opplyst at skattepliktige har ansvaret for den grafiske utformingen og oppsett og har fått trykket/produsert bøkene hos C AS og D AS. Det foreligger ingen skriftlig avtale mellom skattepliktige og nevnte trykkerier, ei heller mellom skattepliktige og oppdragsgiver.

Sekretariatet vil først og fremst bemerke at skattepliktige ikke synes å drive formidling slik dette må forstås i merverdiavgiftslovens forstand. Det er ingen avtaler eller dokumentasjon, herunder regnskapsmateriale som støtter en vurdering om at det i denne saken skjer en formidling av trykkeritjenesten. Sekretariatet legger således til grunn at det ikke er tale om formidling av trykkeritjenester i denne saken. Det er derfor skattepliktige selv som har omsetningen knyttet til levering av trykkeritjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a, jf. Geelmuyden.Kiese-dommen avsnitt 35. I dette ligger også at sekretariatet legger til grunn at skattepliktige selv ikke er et trykkeri, men kjøper inn trykkeritjenesten fra en underleverandør, og at skattepliktige må anses som en (total)leverandør overfor oppdragsgiver.

Når det gjelder foreliggende sak er det på det rene at det foreligger en sammenheng mellom de grafiske designtjenestene og trykkeritjenestene. Dette som følge av at oppdragsgiverne tilsynelatende har kjøpt de grafiske tjenestene samtidig og som en del av bestillingen av trykking av bøker og menighetsblad. Etter sekretariatets oppfatning er det likevel vanskelig å anse den ene tjenesten som sekundær i forhold til den andre. Mangel på avtaler gjør det imidlertid vanskelig å få et godt bilde av de betingelser som er avtalt mellom partene. Sekretariatet mener likevel at de tjenester kunden har etterspurt må anses som ytelser av mer sideordnet karakter og at disse i denne saken ikke kan anses å være av en slik karakter at de må anses som «en helt nødvendig og integrert del av produktet som kundene har bestilt», jf. Geelmuyden.Kiese-dommen avsnitt 40 og 41. Sekretariatet anser derimot at tjenestene har en selvstendig interesse for oppdragsgiver. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at slik sekretariatet forstår det kan oppdragsgiver i et slikt tilfelle som nærværende sak, velge å benytte skattepliktige – som grafisk designer - for å få hjelp med den grafiske delen (kunden kommer til selskapet med tekst og bilder, og selskapet bearbeider materialet), for deretter å bestille selve trykkeritjenesten direkte hos trykkeriene. Oppdragsgiver vil således, slik sekretariatet ser det, både være interessert i å anskaffe grafiske tjenester og en trykkeritjeneste. Sekretariatet mener ytelsene derfor har to forskjellige funksjoner, og kunden vil ha en klar interesse i begge. Dette gjør, etter sekretariatets vurdering, at tjenestene ikke har den nødvendige og integrerte sammenheng for å anse tjenestene som én ytelse.

Sekretariatet mener at denne vurderingen også er best i samsvar med hensynet bak «trykkerifritaket», og at dette gjør at denne saken stiller seg noe annerledes enn eksempelvis Geelmuyden.Kiese-dommen. Sekretariatet mener også at denne vurderingen er i samsvar med Skattedirektoratets brev datert 26. mai 2005 og nevnte uttalelser fra 2016, og uttrykksformen i Merverdiavgiftshåndboken for 2022 punkt 6-3.5 og 6-4.5. Slik sekretariatet ser det er det lite her som gir uttrykk for at Skattedirektoratet mener at trykkeritjenester og grafiske tjenester skal vurderes samlet som én integrert ytelse. Tvert imot er det uttalt at fritaket kun gjelder trykkeritjenester i snever forstand, og at grafiske tjenester er avgiftspliktige.

Selv om de grafiske tjenestene leveres sammen med trykkeritjenesten kan ikke sekretariatet se at elementene ved dette endrer karakter på en slik måte at tjenestene ikke kan anses som to selvstendige ytelser. Det tenkes her særlig på at sekretariatet ikke kan se at det at oppdragsgiver kjøper grafiske tjenester og trykkeritjenester fra samme leverandør endrer karakter på ytelsene, versus det tilfellet at oppdragsgiver hadde kjøpt de grafiske tjenester fra skattepliktige og selve trykkeritjenesten direkte hos trykkeriet. I motsetning til det som var tilfelle i Geelmuyden.Kiese-dommen er det i nærværende sak derfor ikke naturlig å karakterisere den ene ytelsen som kun en komponent bak den andre. Sekretariatet mener derfor etter en samlet vurdering at ytelsene i denne saken fremstår som selvstendige og skal da undergis egen avgiftsmessig behandling.

Sekretariatets vurdering henger videre sammen med at vi ikke er enig med skattekontoret at «trykkerifritaket» utelukkende er knyttet til «subjektet trykkeri». Sekretariatet er enig i at «trykkefritaket» er snevert, jf. SKD sin uttalelse fra 2005, men sekretariatet mener det ikke er rettslig grunnlag ut fra ordlyden i § 6-4 og § 6-5 for å tolke «trykkefritaket» så snevert som å si at dette utelukkende gjelder «subjektet trykkeri» og i den forstand – slik sekretariatet forstår skattekontorets vedtak – at det er trykkeriet selv som må omsette direkte til sluttbruker for at fritaket i det hele tatt kan komme til anvendelse. Hertil kommer også at Skattedirektoratet ikke lenger viser til denne slutningen i Merverdiavgiftshåndboken som tidligere kunne tolkes dit hen at trykkerifritaket kun gjaldt subjektet trykkeri.

Sekretariatet vil også presisere at oppdragsgiverne i denne saken er i gruppen som er omfattet av fritaket, da de ikke er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret som avgiftssubjekt. Sekretariatet bemerker at skattekontoret selv har lagt til grunn at oppdragsgiverne i denne saken ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at skattepliktige i klagen har gjort oppmerksom på at [...] er kompensasjonsberettiget. Etter sekretariatets vurdering vil det faktum at […] er kompensasjonsberettiget ikke bety at de er å regne som «avgiftssubjekt» etter § 6-4 tredje ledd eller § 6-5 første ledd. Sekretariatet viser til at definisjonen av «avgiftssubjekt» i merverdiavgiftsloven er «den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d. Denne vurderingen er videre uløselig knyttet til merverdiavgiftslovens kapittel 2 om registreringsplikt- og rett, og kapittel 14 om registrering i Merverdiavgiftsregisteret mv. […] er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter noen av bestemmelsene i kapittel 2 eller 14. Opplysninger i Enhetsregisteret/Brønnøysundregisteret viser også at [...] ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Oppslag i interne systemer bekrefter også dette. Sekretariatet legger derfor til grunn at […] ikke er et «avgiftssubjekt» etter merverdiavgiftsloven § 6-5 første ledd, jf. § 6-4 tredje ledd.

Sekretariatet legger videre til grunn at det ikke er bestridt mellom partene at trykksakene (bøkene og menighetsbladene) isolert sett kommer inn under bestemmelsene i §§ 6-4 og 6-5. Trykksakenes beskaffenhet er derfor heller ikke omstridt. Ut fra dette mener sekretariatet at det ikke er til hinder at avgiftsfritaket kommer til anvendelse at skattepliktige selv ikke er et trykkeri. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at skattepliktige må anses for å levere en trykkeritjeneste, og at det endelige og avgjørende moment for fritak i denne saken er om bøkene og menighetsbladene leveres til oppdragsgiver som ikke er et avgiftssubjekt. Og oppdragsgiverne i denne saken er som nevnt ikke avgiftssubjekt og må således regnes for å være siste omsetningsledd.

Sekretariatet har med dette kommet til at skattepliktiges ytelse av grafiske designtjenester og trykkeritjenester vurderes separat og undergis hver sin avgiftsmessige behandling.

Sekretariatet vil endelig bemerke at dette resultatet anses å være i samsvar med konkurransehensyn og at denne løsning synes å sikre at det ikke skjer uønskede konkurransevridninger mtp hvem en ikke-registrert oppdragsgiver vil være tjent med å kjøpe tjenestene fra, jf. også Skattedirektoratets brev datert 26. mai 2005.

Når det gjelder den endelige fordelingen av vederlaget vil sekretariatet vise til skattepliktiges oppstilling av de ulike ytelser på leveranser i 2017 og 2018, jf. tilsvar til varsel. Sekretariatet er i denne forbindelse enig med skattepliktige at ytelsene i kategori 1 «trykking» og kategori 2 «fortrykk/teknisk» utgjør trykkeritjenester i lovens forstand, og som er avgiftsfrie etter merverdiavgiftsloven § 6-4 første og tredje ledd og § 6-5 første ledd. Ytelsene i kategori 3 («grafisk») anses på sin side avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Skattepliktiges gjennomgang av fakturaer i perioden 2017-2018 som gjelder kategori 3 utgjør til sammen kr 81 674. Merverdiavgift av dette beløpet utgjør kr 16 335.

Sekretariatet innstiller med dette på at det fastsettes utgående merverdiavgift med kr 16 335. Resterende fastsatt avgift på kr 194 564 (210 899 – 16 335) frafalles.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret «[...] uriktige eller ufullstendige opplysninger» forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Det bemerkes kort at skattepliktige ikke har inngitt merknad i mva-meldingene for 2017 og 2018 vedrørende problemstillingen i saken.

Det foreligger ingen opplysninger om at skattepliktige bevisst har forsøkt å unndra merverdiavgift. Det påpekes imidlertid at det ikke er noe krav om at det foreligger et bevisst forsøk for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot. prp.nr 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Det sekretariatet skal vurdere er om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og beviskravet er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt. Dette er en objektiv vurdering.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine mva-meldinger i perioden 2017-2018 ved at avgiftspliktig omsetning med 25 % feilaktig er behandlet som avgiftsfri omsetning.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen må også anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 6. utgave 2021 side 599. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Skattepliktige har i denne saken behandlet en ellers klar avgiftspliktig tjeneste (grafiske designtjenester) som avgiftsfri. Skattepliktige oppgir at de har fått informasjon fra oppdragsgiverne ved bestilling om at de begge er ideelle organisasjoner som er registrert i Frivillighetsregisteret og at trykksakene skulle faktureres uten mva. Det anføres at skattepliktige har handlet i god tro om at dette var korrekt.

Til dette skal sekretariatet bemerke at for den delen av ytelsen som gjelder trykkeritjenesten har skattepliktige fått medhold i, dvs. at det korrekt er lagt til grunn at fritaket i § 6-4 og § 6-5 kommer til anvendelse. Dette medfører imidlertid ikke at de leverte grafiske tjenester uten videre også blir avgiftsfrie.

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992- 1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Sekretariatet mener at forholdene i saken burde medført at skattepliktige foretok en undersøkelse om hva som ville være riktig avgiftsbehandling. Dette også sett i sammenheng med at det fremkommer uttrykkelig av Merverdiavgiftshåndboken at fritaket for trykkeritjenester er snevert og at grafiske tjenester er avgiftspliktig.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet vil for øvrig vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016- 1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4. Skattepliktige har ikke anført at noen av unntakene kommer til anvendelse, og sekretariatet kan heller ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene.

Satsen for tilleggsskatt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Grunnlaget for tilleggsskatt utgjør med bakgrunn i ovennevnte kr 16 335. Tilleggsskatt ilegges med 20 %, kr 3 267, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 4. mars 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt i begynnelsen av oktober 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i underkant av 31 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Fastsatt utgående merverdiavgift reduseres med kr 194 564 fra kr 210 899 til kr 16 335.

Tilleggsskatt reduseres med kr 38 913 fra kr 42 180 til kr 3 267.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 % til 5 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.12.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Pål Kårbø, medlem

                        Olav A. Nyhus, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                    v e d t a k: 

Klagen tas delvis til følge.
Fastsatt utgående merverdiavgift reduseres med kr 194 564 fra kr 210 899 til kr 16 335.
Grunnlaget for tilleggsskatt settes til kr 16 335. Sats for tilleggsskatt reduseres til 5 %, jf. EMK art. 6 nr. 1.