Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3, 14-5. Menneskerettsloven § 2. EMK artikkel 6 nr. 1.

 

1       Saksforholdet

Skattekontoret gjennomførte i perioden 25. august 2015 til 11. mars 2016 kontroll av skattepliktige for perioden 2011 til 2014. Bokettersynsrapporten er datert 11. mars 2016. Den skattepliktige er lege og drev sin virksomhet gjennom enkeltpersonforetaket A, organisasjonsnummer [...], med næringskode 86.211 Allmenn legetjeneste. Enkeltpersonforetaket ble slettet fra Enhetsregisteret [dd.mm.] 2017.

Skattepliktige leverte næringsoppgaver for samtlige kontrollår. De innleverte næringsoppgavene viser følgende omsetning:

2011: kr 2 527 307 hvorav egenandeler kr 934 243 og trygderefusjoner kr 1 593 064

2012: kr 2 553 222 hvorav egenandeler kr 922 060 og trygderefusjoner kr 1 631 162

2013: kr 2 569 896 hvorav egenandeler kr 928 717 og trygderefusjoner kr 1 641 179

2014: kr 2 999 432 hvorav egenandeler kr 1 272 682 og trygderefusjoner kr 1 726 750

Netto næringsinntekter ble opplyst å være henholdsvis kr 2 377 878 for 2011, kr 2 482 165 for 2012, kr 2 411 745 for 2013 og kr 2 416 150 for 2014.

Bokettersynet ble påbegynt 3. oktober 2013 etter at skattekontoret hadde mottatt opplysninger fra B og C om at skattepliktige manipulerte sine dagsoppgjør slik at den registrerte omsetningen ble lavere enn faktisk omsetning. Dette skulle hovedsakelig vært gjort med kontantbetalinger (mynter og sedler), ved at det ble gjort endringer i regnskapssystemet […] slik at betalinger for egenandeler og tilleggshonorar ble fjernet. Ut fra omsetningsrapportene fremstod det dermed som om pasientene hadde betalt mindre enn det som faktisk var tilfellet. Se periodeoppgjør for uke 17 2013 i vedlegg datert 29. april 2013.

Skattekontoret vurderte i en periode å speilkopiere skattepliktiges server, men besluttet å ikke gjøre dette. Bokettersynet baserte seg i stedet på fremlagt regnskapsmateriale. Den skattepliktige har utlevert det materialet som skattekontoret etterspurte, med unntak av dagsoppgjør. Skattepliktige opplyste at han pleide å fylle ut dagsoppgjørene, men at disse ble kastet etter at det var gått omtrent ett år.

Bokettersynsrapporten og varsel datert 18. april 2016 om endring av skattefastsettingen for 2011 til 2013 og ileggelse av tilleggsskatt ble oversendt skattepliktige 18. april 2016. Det kom merknader til varselet i brev datert 27. september 2016 fra skattepliktiges fullmektig og brev datert 7. februar 2017 fra skattepliktiges regnskapsfører. Det ble avholdt et møte med den skattepliktige på skattekontoret 22. mars 2017. Skattekontoret utarbeidet deretter bokettersynsrapport datert 30. mars 2017 med korrigering av omsetning og forslag til skjønnsfastsettelse og varsel datert 19. april 2017. Det ble avholdt enda et møte på skattekontoret 30. mai 2017. Skattepliktige møtte sammen med sin advokat og regnskapsfører. Skattepliktige innga merknader til møterapporten 28. juni 2017.

Den 10. juli 2017 traff skattekontoret vedtak med følgende slutning:

«2011

Alminnelig inntekt økes med kr 602 395

Personinntekt næring økes med kr 602 395

Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skatt som beregnes av inntektstillegget på kr 452 395 / 452 395.

2012

Alminnelig inntekt økes med kr 645 694

Personinntekt næring økes med kr 645 694

Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skatt som beregnes av inntektstillegget på kr 495 694 / 495 694

2013

Alminnelig inntekt økes med kr 610 438

Personinntekt næring økes med kr 610 438

Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skatt som beregnes av inntektstillegget på kr 460 438 / 460 438

2014

Alminnelig inntekt økes med kr 237 844

Personinntekt næring økes med kr 237 844

Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skatt som beregnes av inntektstillegget på kr 187 844 / 187 844.»

Skattekontoret kom til at kontantomsetningen skulle fastsettes til kr 300 000 for hvert av årene i perioden 2011 til 2013 og kr 100 000 for 2014. Resterende inntektsøkning skyldtes differanse mellom omsetningen som var innbetalt på konto og omsetningen som var oppgitt i næringsoppgavene.

Skattekontorets vedtak ble påklaget 22. september 2017. Klagen gjaldt kun fastsettingen av kontantomsetningen og ilagt tilleggsskatt. Den skattepliktige bestred ikke differansen mellom omsetningen som var innbetalt på konto og omsetningen som var oppgitt i næringsoppgavene.

Skattekontoret traff deretter omgjøringsvedtak 29. november 2017 med følgende slutning:

«2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 100 000

Personinntekt næring reduseres med kr 100 000

Beregningsgrunnlaget for ileggelse av 20 % tilleggsskatt reduseres med kr 50 000

2012

Alminnelig inntekt reduseres med kr 145 000

Personinntekt næring reduseres med kr 145 000

Beregningsgrunnlaget for ileggelse av 20 % tilleggsskatt reduseres med kr 72 500

2013

Alminnelig inntekt reduseres med kr 110 000

Personinntekt næring reduseres med kr 110 000

Beregningsgrunnlaget for ileggelse av 20 % tilleggsskatt reduseres med kr 55 000

2014

Alminnelig inntekt reduseres med kr 100 000

Personinntekt næring reduseres med kr 100 000

Beregningsgrunnlaget for ileggelse av 20 % tilleggsskatt reduseres med kr 50 000»

I omgjøringsvedtaket reduserte skattekontoret den fastsatte kontantomsetningen med totalt kr 455 000. Reduksjonen utgjør kr 100 000 (fra kr 300 000 til kr 200 000) for 2011, kr 145 000 (fra kr 300 000 til kr 155 000) for 2012, kr 110 000 (fra kr 300 000 til kr 190 000) for 2013 og kr 100 000 (fra kr 100 000 til kr 0) for 2014. Omgjøringsvedtaket ble påklaget 14. januar 2018.

Klagen gjelder ikke hele den fastsatte inntektsøkningen på kr 1 641 371. Det er enighet mellom skattepliktige og skattekontoret om at differansen mellom innbetalinger til konto og inntekt som var oppgitt i næringsoppgaver utgjør totalt kr 1 096 371, fordelt med kr 302 395 for 2011, kr 345 694 for 2012, kr 310 438 for 2013 og kr 137 844 for 2014. Klagen gjelder derimot den fastsatte kontantomsetningen på totalt kr 545 000, fordelt med kr 200 000 for 2011, kr 155 000 for 2012 og kr 190 000 for 2013; samt ilagt tilleggsskatt med samlet beregningsgrunnlag på kr 1 368 871, fordelt på kr 402 395 for 2011, kr 423 194 for 2012, kr 405 438 for 2013 og kr 137 844 for 2014.

Skattekontorets endringer av fastsatt kontantomsetning fra vedtak 10. juli 2017 til omgjøringsvedtak 29. november 2017 (påklaget):

 

	2011	2012	2013	2014
10.07.2017	Kr 300 000	Kr 300 000	Kr 300 000	kr 100 000
29.11.2017	Kr 200 000	Kr 155 000	Kr 190 000	Kr 0
Endring	- kr 100 000	- kr 145 000	- kr 110 000	- kr 100 000

 

Skattekontorets fastsatte differanse mellom innbetalinger til konto og inntekt som var oppgitt i næringsoppgaver (ikke påklaget):

	2011	2012	2013	2014
Fastsetting	Kr 302 395	Kr 345 694	310 438	137 844

 

Skattekontorets endringer i beregningsgrunnlag for tilleggsskatt fra vedtak 10. juli 2017 til omgjøringsvedtak 29. november 2017 (påklaget):

	2011	2012	2013	2014
10.07.2017	Kr 452 395	Kr 495 694	Kr 460 438	Kr 187 844
29.11.2017	Kr 402 395	Kr 423 194	Kr 405 438	Kr 137 844
Endring	- kr 50 000	- kr 72 500	- kr 55 000	- kr 50 000

 

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter den 1. mars 2018.

Den skattepliktige ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 4. desember 2020. Det har ikke kommet merknader til utkastet.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Velde Jansson og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndsmedlem Rypestøl dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

2       Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler fremkommer i hovedsak av tilsvar datert 27. september 2016, tilsvar datert 28. juni 2017, klage datert 22. september 2017 og klage datert 14. januar 2018.

Skattepliktige har i de aktuelle inntektsårene lagt til grunn at årlig totalomsetning som fremgikk av regnskapssystemet har vært riktig. Innrapporterte inntekter til skattemyndighetene baserte seg derfor på disse tallene. Timeregistrering og håndtering av betaling for konsultasjoner har blitt utført av det samme administrative personellet som har håndtert dette for andre leger i kontorfellesskapet. Skattepliktige erkjenner likevel avviket mellom innbetalingene til konto og oppgitt omsetning i næringsoppgavene.

I forbindelse med skattekontorets gjennomgang fremstår det klart at regnskapssystemets rapporter er misvisende med hensyn til fordeling av omsetningen mellom kontantbetalinger (mynter og sedler), giro og bankkort. Rapportene viser en andel kontantomsetning knyttet til egenandeler med henholdsvis 91 prosent for 2011, 90 prosent for 2012 og 60 prosent for 2013 (se årsoppgjørene for 2011 til 2014 i vedlegg datert 27. april 2015). Tallene er iøynefallende. Det har vært vanskelig å forklare bakgrunnen for den klart misvisende fordelingen som fremgår av rapportene. Kontantomsetningen har i realiteten vært på et ordinært nivå. Skattepliktige fremhever at det ikke er noe ved størrelsen på næringsinntekten som gir grunn for å mistenke avvik i form av unndratt kontantomsetning. Det administrative personalet har dessverre ikke vært tilstrekkelig nøye med å velge riktig oppgjørsmåte i programvaren. I ettertid innser skattepliktige at han burde hatt bedre kontroll på den daglige håndteringen av regnskapssystemet.

Skattepliktige avviser skattekontorets påstand om at han skal ha manipulert dagsoppgjørene i regnskapssystemet for uke 17 2013, slik at omsetningen fremstod som lavere enn reelt. Han har ikke hatt kunnskap om hvordan slike justeringer av egenandelsbetalinger (tilleggshonorar og betaling for materiell) eventuelt kunne vært foretatt, og trodde heller ikke at det var teknisk mulig å endre dette etter at pasientene hadde betalt. Det er enighet med skattekontoret om at de manipulerte tallene er fanget opp av omsetningsøkningen for de tilfellene pasientene betalte ved bruk av bankkort i betalingsterminalen. Skattepliktige påpeker at rapportene og kvitteringene for uke 17 2013 ble innlevert til skattekontoret av en ikke navngitt privatperson, og at skattepliktige først ble gjort kjent med disse opplysningene våren 2017.

Skattepliktige avviser at det foreligger uteholdt kontantomsetning og påstår at skattekontorets skjønnsfastsatte kontantomsetning er vilkårlig og urimelig. Det vises i denne sammenheng til skatteforvaltningsloven § 12‑2 andre ledd. Det er ikke overveiende sannsynlig at skattepliktige har unndratt kontantomsetning. Det foreligger dermed ikke rettslig grunnlag for å skjønnsfastsette kontantomsetning for skattleggingsperioden 2011 til 2013. Det er nærliggende å anta at de påstått nedjusterte egenbetalingene allerede er blitt fanget opp av differansen mellom innbetalinger til konto og oppgitt omsetning i næringsoppgaver.

Den skattepliktige mener at skattekontoret har bygget det vesentlige av sitt skjønn vedrørende uteholdt kontantomsetning på fakturakopier for uke 17 i 2013 og tilhørende utskrift av rapport fra skattepliktiges timeregistreringsprogram. Det påpekes at disse utskriftene har åpenbare brister, ettersom flere av legekonsultasjonene og betalingene er oppført med ulogiske og sammenfallende tidspunkt. For eksempel er det registrert tre konsultasjoner 22. april 2013 kl. 08:00. Disse betales kl. 09:28, kl. 09:29 og kl. 11:48. Samme dag er det oppført to konsultasjoner kl. 09:00 som begge skal være betalt kl. 11:49. Etter dette er det registrert to konsultasjoner kl. 10:00 som også betales kl. 11:49. Skattepliktige anfører derfor at dokumentene ikke egner seg som bevis for at det har funnet sted manuelle nedjusteringer av omsetningen i bilagene.

Skattekontorets kontantskjønn for de tre inntektsårene baserer seg altså på fakturakopier og utskrifter som gjelder én enkelt uke i 2013. Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd bestemmelsen skal skattemyndighetene søke å komme frem til en mest mulig riktig fastsetting. Skjønnet skal være forsvarlig, hvilket innebærer at skattemyndighetene også skal vektlegge opplysninger som er til den skattepliktiges gunst. Høyesterett har ved flere anledninger uttalt at resultatet ikke må fremstå som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Det å bygge et skjønn for en periode på tre år på bakgrunn av dagsoppgjørsrapporter for én uke i 2013 innlevert av en ukjent tredjeperson er rettssikkerhetsmessig uforsvarlig.

Ifølge skattepliktige har skattekontoret fått oversendt dagsoppgjør for hele desember 2013 (se vedlegg datert 1. mars 2017), månedsoppgjør for hele 2013 og årsrapporter for 2011 til 2014 (se vedlegg datert 27. april 2015). Sekretariatet bemerker at skattekontoret ikke har oversendt månedsoppgjør for 2013 sammen med sin redegjørelse. Skattepliktige påpeker at det er kontinuitet i nummereringen av dagsoppgjørene for desember 2013. Dette viser at det ikke er foretatt manuelle justeringer denne måneden og er et tungtveiende argument for at skattepliktige aldri har foretatt manuelle justeringer av dagsoppgjørene i perioden, heller ikke i uke 17 2013.

Den skattepliktige oppfatter at skattekontoret har forsøkt å underbygge skjønnet sitt med en påstand om at skattepliktige har et lavt forbruk til livsopphold. Til dette kommenterer skattepliktige at bankutskriftene som skattekontoret har innhentet tydelig viser at han har hatt ordinære utgifter i det daglige, herunder utgifter til utstyr, klær, trening, kunst, reiser og mat. I tillegg har skattepliktige påpekt at han i den aktuelle perioden har betalt månedlige barnebidrag med kr 11 700. Samboeren har dekket utgifter til dagligvarer. For øvrig har han et beskjedent forbruk. Skattepliktige forstår skattekontoret slik at det først og fremst er innkjøp av dagligvarer skattekontoret sikter til i forbindelse med vurderingen av hans privatforbruk.

Skattepliktige bemerker at perioder med få kontantinnskudd fra driften kan skyldes at han har vært på ferie eller at det har vært vikarer på kontoret.

Skattepliktige har kommentert at andelen av hans pasienter som betaler kontant er i tråd med betalingsmønsteret til nordmenn i perioden 2011 til 2013. Ifølge statistikk fra Norges Bank gjøres 5 til 6 prosent av vare- og tjenestekjøp opp kontant. En gjennomgang av kontoutskriftene viser ifølge skattepliktige at kontantomsetningen utgjorde 6,03 %, 2,55 %, 4,62 % og 5,58 % i 2011 til 2014. Skattekontoret har imidlertid ment at pasientene til skattepliktige har et avvikende betalingsmønster, og har i denne sammenheng vist til skattepliktiges rapporter fra kunderegistreringsprogrammet. Blant annet viser uthentet rapport for desember 2013 en kontantomsetning på 22 prosent. Skattepliktige bemerker at han konsekvent har påpekt at kontantomsetningen som fremgår av rapportene fra det gamle timeregistreringsprogrammet er åpenbart misvisende. Det vises til tilsvar datert 27. september 2016. Skattepliktige opplyser at pasientene hans sjelden betaler kontant. Etter skattepliktiges oppfatning tilsier fornuft og erfaring at det ikke er sannsynlig at pasientene hans betaler på legekonsultasjoner på den måten skattekontoret har lagt til grunn, ettersom det ville avvike sterkt fra hvordan befolkningen generelt betaler for slike tjenester.

Skattepliktige mener han ikke kan lastes for å ha lagt til grunn totalomsetningen slik den fremgår av rapportene fra regnskapssystemet. Avviket mellom omsetningsrapportene og innrapportert inntekt utgjør ifølge skattepliktige henholdsvis 9 prosent for 2011, 13 prosent for 2012 og 10 prosent for 2013. For øvrig var all håndtering av ligningsoppgaver og regnskap, herunder gjennomgang av bilag, satt bort til et regnskapskontor i hele den aktuelle perioden. Sekretariatet legger til grunn at disse bemerkningene gjelder spørsmålet om tilleggsskatt.

Vedrørende tilleggsskatt trekker skattepliktige også frem at det i lovkommentarene til ligningsloven § 10-3 første ledd, med henvisning til forarbeidene, gis uttrykk for at tilleggsskatt kan utelates dersom opplysningssvikten skyldes tekniske feil som ikke faller inn under § 10‑3 andre ledd bokstav b.

3       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen datert 1. mars 2018:

«Klage over skattekontorets vedtak av 29.11.2017 er datert 14.01.2018. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Klagefristen er overholdt.

I denne fremstillingen skal det tas stilling til tre hovedproblemstillinger som er blitt påklaget.

• Foreligger det skjønnsadgang?
• Er det utøvde skjønn vilkårlig og urimelig?
• Er vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt oppfylt?

Vurderingene og faktum i punkt 1. og 2. kan i noen tilfeller overlappe hverandre i denne fremstillingen.

3.1       Foreligger det skjønnsadgang?

Skattepliktige anfører at det ikke er adgang til å fastsette kontantomsetningen ved skjønn. Det gis i klagen ingen nærmere begrunnelse for hvorfor skjønnsadgang ikke foreligger.

Det følger av skatteforvaltningsloven (sktfl.) § 12‑1 første ledd første punktum at

‘Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.’

1. § 12-2 første ledd

‘Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.’

De nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer ingen materielle endringer fra tidligere ligningslov (lignl.) § 8‑2 som fastslår at ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn, når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Skjønnsadgang etter § 12-1 er objektiv jf. [Prop. 38 L (2015-2016) side 165]

‘Vilkårene for endring etter lovforslaget § 12-1 første ledd er objektive. Dette betyr at det ikke er et vilkår for adgangen til å ta opp en sak at den skattepliktige kan lastes for feilen.’

Det er ikke uenighet om at de leverte skattemeldinger for 2011, 2012 og 2013 er feil. Skattepliktige erkjenner at det er innberettet mindre omsetning på næringsoppgaven enn den omsetning som er innbetalt på bank.

Det foreligger med dette ‘endringsadgang’ etter sktfl. § 12‑1.

Skattepliktige anfører at han ikke kan klandres for feilen da det er en systemfeil som er årsak til avviket og at han ikke ville kunne ha oppdaget dette.

Som nevnt ovenfor fremgår det av forarbeidene at regelen er objektiv og at endringsadgangen er til stede når fastsettingen er feil. Dette er også i tråd med tidligere praksis.

Adgangen til å utøve ‘skjønn’ fremgår av sktfl. 12‑2. Denne hjemmelen er ikke ment å være noen selvstendig hjemmel for endring av skattefastsettingen, men skal komme til anvendelse når skattemyndighetene bruker endringsadgangen som følger av § 12‑1. Regelen regulerer de tilfeller der det faktiske grunnlaget for fastsettingen ikke fremkommer klart nok av sakens opplysninger (manglende dokumentasjon, uklart faktum mm.).

Som nevnt ovenfor er faktum rundt differansen mellom innberettet omsetning og omsetning innbetalt på bank avklart. Det er ikke uenighet om at det er oppgitt kr 302 395, kr 345 694, [kr 310 438] og kr 137 844 for lite i omsetning for årene 2011-2014.

Spørsmålet blir om skattekontoret har adgang til å fastsette kontantomsetningen ved skjønn.

Vilkåret for å fastsette omsetningen ved skjønn etter sktfl. § 12‑2 er at de ‘(...) leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.’ Dette omfatter også de tilfeller der dokumentasjon ikke er levert eller er mangelfull jf. [Prop. 38 L (2015-2016) side 171].

‘Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er “forsvarlig” å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på.’

Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige når han anfører at det ikke foreligger skjønnsadgang. I denne saken er store deler av faktum uavklart. Årsaken til dette er at han ikke har fremlagt dokumentasjon for sin daglige kontantomsetning. Han har fremlagt en månedsrapport (desember 2013) [se vedlegg datert 1. mars 2017] og årsrapporter [se vedlegg datert 27. april 2015] som viser fordeling mellom kontanter og innbetalinger på bank. Rapportene er imidlertid ikke tilfredsstillende som dokumentasjon da de ikke viser den daglige kontantomsetningen. Et annet moment er at årsrapportene har vist seg å være feil.

Skattepliktige har anført at det må foreligge en systemfeil som har ført til at han har innberettet for lav omsetning i sine næringsoppgaver.

Til tross for dette anfører han, uten å kunne fremlegge dokumentasjon, at tallene som kommer fra samme system og gjelder kontantomsetning er korrekte. Det vil si at han anfører at tallene som gjelder bankinnbetalinger er feil grunnet systemfeil, men at tallene som kommer fra samme system og gjelder kontantomsetningen er korrekte.

Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at det ikke er mottatt noen dokumentasjon fra systemleverandør som bekrefter at det faktisk foreligger en systemfeil.

Skattekontoret har siden oppstart av bokettersynet bedt om at skattepliktige fremlegger dokumentasjon på sin daglige kontantomsetning i form av dagsoppgjør. Skattepliktige anfører at han ikke har dagsoppgjør da han har kastet disse.

Uten dagsoppgjørene som viser den daglige kontantomsetningen mener skattekontoret at det ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på de innleverte opplysninger. Dette faktum må sammenholdes med de andre funn i rapporten som gjelder unaturlig lavt forbruk av kolonialvarer betalt med kort. Uregelmessige innskudd av kontanter i bank, og manipulerte dagsoppgjør (mer om dette under punkt 3.2.2 skjønnsutøvelse).

Skattekontoret mener på bakgrunn av det som er nevnt ovenfor at det foreligger skjønnsadgang etter sktfl. §§ 12‑1 jf. 12‑2.

3.2       Er skjønnsutøvelsen urimelig og vilkårlig

Det følger av sktfl. § 12-2 annet ledd at

‘Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.’

Selv om skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra 01.01.2017, innebærer den ingen materielle endringer i forhold til skjønnsutøvelsen i forhold til tidligere ligningslov. Dette betyr at tidligere retts- og forvaltningspraksis fremdeles er gjeldende som rettesnor for skjønnsutøvelsen.

At skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken innebærer at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke må være et resultat av vilkårlighet og at resultatet av skjønnsutøvelsen ikke skal være urimelig.

Dette fremgår blant annet i Rt. 1994 s. 260

‘Ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, målet må være å komme så nær det faktisk riktige som mulige, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Dette kan domstolene prøve.’

Klager anfører at skattekontorets skjønnsutøvelse er både vilkårlig og urimelig. Spørsmålet blir dermed om skattekontoret har utøvd et forsvarlig skjønn basert på sakens opplysninger.

3.2.1     Er skattekontorets skjønnsutøvelse vilkårlig?

En normal språklig forståelse av ordet ‘vilkårlighet’ i skattemessig sammenheng er at en beslutning eller et vedtak er fattet på et sviktende grunnlag uten en begrunnelse eller tilstrekkelig forutgående vurdering av sakens faktum.

I [Rt. 2012 s. 1025] beskrives dette som en vurdering av

‘(...) om det skjønnet som er utøvd er tilstrekkelig bredt og saklig, (...)’ [Avsnitt 68.]

Et av spørsmålene i saken fra 2012 var om ligningsmyndighetenes skjønn bygde på et for snevert grunnlag.

Det ble i saken tatt utgangspunkt i selvangivelsesprinsippet. Dette ble sett i sammenheng med de opplysninger skattepliktige hadde gitt (og unnlatt å gi). Ligningsmyndighetenes behandling måtte sees på med dette som bakgrunn.

Saken omfattet interessefellesskap ved prissetting av aksjer (sktl. § 13‑1), og skattepliktige hadde ikke bidratt til å avklare aksjenes verdi. Dette ble tillagt stor vekt i vurderingen og førstvoterende viste til at selvangivelsesprinsippet var sentralt innen ligningsforvaltningen

‘Spørsmålet i denne saken er særlig om ligningsmyndighetenes skjønn bygger på et for snevert grunnlag. Med utgangspunkt i selvangivelsesprinsippet i ligningsloven § 4-1, som jeg tidligere har redegjort for, står det sentralt at Norland gjorde lite for å klarlegge selskapets og aksjenes reelle verdi.

(...) Ligningsmyndighetenes behandling må derfor ses på bakgrunn av at Norland ikke ga noen skikkelig forklaring på hvorfor aksjene ble verdsatt til 1 000 kroner.’

I denne saken har skattepliktige ikke fremlagt dokumentasjon på hvor stor kontantomsetning han har hatt for hver enkelt dag. Han opplyser at han hadde dagsoppgjør og at han ifølge eget utsagn fylte disse ut hver dag. Han oppgir nå at alle dagsoppgjør som gjelder kontrollperioden er kastet.

Han har med andre ord unnlatt å gi skattekontoret vesentlig dokumentasjon på sin omsetning. Som det fremgår av dommen fra 2012 gjelder selvangivelseprinsippet, og det er den skattepliktige som har hovedansvaret for at hans skatteplikt blir avklart.

Skattepliktige anfører at skattekontorets skjønn er for snevert (vilkårlig) da det i all hovedsak bygger på utskrifter fra regnskapssystemet for en uke i 2013.

Skattekontoret er ikke enig i at skjønnsutøvelsen er snever eller vilkårlig.

Saken startet da skattekontoret mottok et tips som gikk ut på at skattepliktige unndro kontantomsetning ved at han manipulerte dagsoppgjørene. Dette gjorde han ved at han fjernet egenandeler og tilleggshonorar etter at pasienten hadde betalt og mottatt sin kvittering. Det vil si at om en pasient kom tilbake senere samme uke og ba om en ny kvittering, ville den nye kvitteringen vise et lavere beløp enn det som pasienten faktisk betalte.

De manipulerte dagsoppgjørene er å finne i [vedlegg datert 29. april 2013].

På bakgrunn av disse opplysningene fant skattekontoret grunnlag for å foreta ytterligere undersøkelser i sakens anledning. Blant annet ble skattepliktiges bankkontoutskrifter innhentet og gjennomgått. Disse viste en unaturlig lav andel av kortbruk når det gjaldt kjøp av kolonialvarer. Skattekontoret mente at dette var en indikasjon på at klager hadde hatt, og brukt, betydelig mer kontanter enn det han skulle ha hatt tilgjengelig om man la til grunn den kontantomsetningen som fremkom av hans utskrifter fra regnskapssystemet. Et annet moment var at bankkontoutskriftene heller ikke avdekket kontantuttak som kunne forklare at han hadde benyttet kontanter istedenfor kort ved kjøp av kolonialvarer.

Skattekontoret så videre på kontantinnskudd fra virksomheten til bank. Denne oversikten viste at det var mange måneder uten kontantinnskudd fra virksomheten. Når det så senere ble satt inn kontanter var ikke innskuddet en ‘oppsamling’ av de månedene han ikke hadde satt inn penger. I 2011 satte han inn kontanter fra virksomheten i 5 av årets 12 måneder. For 2012 satte han inn kontanter kun to ganger og i 2013 ble det bare satt inn kontanter i mars måned.

På møtet med skattekontoret forklarte han at de månedene uten innskudd kunne skyldes at han hadde hatt fri. Skattekontoret ba da om at han satte opp en oversikt over de periodene han ikke hadde arbeidet. En slik oversikt ble aldri mottatt.

Alle de ovennevnte momentene indikerer at skattepliktige har hatt en høyere kontantomsetning enn det han har oppgitt. Momentene vil for øvrig bli nærmere gjennomgått i punkt 3.2.2.

Det er dermed ikke riktig når han anfører at skattekontoret kun har bygget sitt skjønn på de mottatte og korrigerte dagsrapportene. Skattekontoret har lagt stor vekt på disse, men de underbygges av de andre undersøkelser skattekontoret har foretatt i sakens anledning.

Skattepliktige har ikke kunnet dokumentere sine påstander ved å fremlegge dokumentasjon på hvor stor kontantandel han har hatt den enkelte dag. Når det gjelder perioder uten kontantinnskudd fra virksomheten har han unnlatt å kommentere dette nærmere.

Skattekontorets utgangspunkt i skjønnsutøvelsen var at skattepliktige ikke leverte dagsoppgjør som dokumenterte hans kontantomsetning dag for dag. Skattekontoret manglet dermed den vesentligste faktoren for skjønnsutøvelsen/fastsettelsen. Selv om det mangler dokumentasjon over den daglig kontantomsetningen har skattekontoret sett på andre faktorer som refererer seg til klagers omsetning.

Når skattekontoret, i mangel av annen dokumentasjon, benytter ovennevnte momenter i skjønnsutøvelsen kan den ikke sies å være ‘vilkårlig’. Skattekontoret har foretatt en grundig og samvittighetsfull vurdering av de momenter som har vært tilgjengelige. Det vises igjen til selvangivelsesprinsippet, og at dette er opplysninger skattepliktige selv skulle ha fremlagt for skattekontoret i forbindelse med bokettersynet.

Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til [Prop. 38 L (2015-2016) side 172] hvor det fremgår at det er den skattepliktige som har hovedansvaret for at faktisk dokumentasjon fremlegges:

‘Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å framskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten.’

Når det gjelder resultatet av skjønnsutøvelsen fremgår det på samme side:

‘Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene.’

Skattekontorets vurdering er derfor at det ikke er foretatt en vilkårlig skjønnsutøvelse i saken.

3.2.2     Er skattekontorets skjønnsutøvelse urimelig?

En normal språklig forståelse av ordet ‘urimelig’ i skattemessig sammenheng er at skattemyndighetene fatter en beslutning som ikke er realistisk eller rettferdig. I høyesterettspraksis benyttes begrepet ‘åpenbart urimelig’ jf. for eksempel Rt. 1994 s 260. Med dette forstås det at det må foreligge en kvalifisert urimelighet for at et skjønnsvedtak skal kunne settes til side. Det skal med andre ord en del til før skattemyndighetenes skjønn settes til side når skjønnsadgang foreligger.

I nevnte dom uttales også følgende om skattekontorets skjønnsutøvelse når skattepliktige ikke fremlegger dokumentasjon som er nødvendig for hans skattefastsettelse

‘Men har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å “endre, utelate eller tilføye poster”, og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det “sannsynlig riktige”.

Dette siste – at mangler ved skattyterens oppgaver eller regnskap må føre til at ligningsmyndighetene står “temmelig fritt” ved den skjønnsmessige ligning – er fremhevet av Høyesteretts flertall i avgjørelsen i Rt-1979-630, jf også mindretallets uttalelse side 640.’

I avgjørelsen i Rt. 1979 s. 630 uttalte annenvoterende dommer (som forøvrig gav sitt votum under sterk tvil) at:

‘Når det foretas skjønnsmessig fastsettelse av en skattyters inntekt fordi hans regnskap må anses utjenlig som grunnlag for en riktig fastsettelse av inntekten, er det klart at ligningsmyndighetene må ha en betydelig grad av frihet ved sin utøvelse av skjønnet. Dette er en nødvendig konsekvens av at avgjørelsen må treffes på usikkert grunnlag fordi skattyteren har fremlagt et mangelfullt materiale. Likevel ligger det en begrensning i at skjønnet - med det spillerom som følger av denne usikkerheten - må ta sikte på å komme den riktige inntekt så nær som mulig.’

Som det fremgår av Høyesteretts uttalelser skal det mye til før ligningsmyndighetenes frie skjønn kan settes til side. Særlig gjelder dette i de tilfeller hvor skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget.

I denne saken har klager ikke levert dagsoppgjør som viser størrelsen på hans daglige kontantomsetning. Han er pliktig å føre dagsoppgjør jf. bokføringsforskriften § 5-3-3. Denne plikten er også beskrevet på legeforeningens hjemmesider http://legeforeningen.no/Arbeidsliv-og-jus/naringsdrivende/Naringsinntekt/Bokforingskrav--krav-til-dokumentasjon-av-kontantomsetning-/.

I det følgende vil skattekontorets skjønnsutøvelse gjennomgås. Skattepliktiges andre anførsler kommenteres under punkt 3.4.

3.2.2.1  Vedrørende korrigering av pasientbetalte egenandeler og tilleggshonorar

I forbindelse med bokettersynet har skattekontoret fått tilgang til en del dagsoppgjør samt kontantkvitteringer for betalte egenandeler og tilleggshonorar [se periodeoppgjør uke 17 2013 i vedlegg datert 29. april 2013]. Det fremgår av disse at det er foretatt maskinelle nedjusteringer av de betalte egenandelene.

Som et eksempel kan nevnes periodeoppgjøret for 22.04.2013 som er tatt ut kl. 12.42.57 og viser for de markerte pasienter et samlet honorar med kr 4 487. Det er dagen etter tatt ut et nytt periodeoppgjør for 22.04.2013 og dette periodeoppgjøret viser et samlet honorar for de samme pasientene med kr 1 731. Det vil si en nedkorrigert differanse på kr 2 756.

For de 9 avmerkede pasientene i [vedlegg datert 29. april 2013] er det lagt ved kvitteringer som viser hva de faktisk har betalt. Som det fremgår av kvitteringene sammenholdt med utskriften for 22.04.2013 tatt ut dagen etter, er det bare de nedkorrigerte beløpene som står igjen.

Dette skjer hver dag i uke 17, 2013.

Dagsoppgjørene viser følgende for pasienter som ble behandlet på formiddagen:

Mandag            22.04.2013: egenandeler er redusert med samlet kr 2 756 for 12 pasienter

Tirsdag             23.04.2013: egenandeler er redusert med samlet kr 2 370 for 10 pasienter

Onsdag            24.04.2013: egenandeler er redusert med samlet kr 2 085 for 10 pasienter

Torsdag            25.04.2013: egenandeler er redusert med samlet kr 2 647 for 7 pasienter

Fredag             26.04.2013: egenandeler er redusert med samlet kr 1 319 for 6 pasienter

Den samlede nedjusteringen for formiddagspasientene for uke 17 utgjør etter dette kr 11 177. I prosent av hver dags samlede egenandeler utgjør endringene 40,3 %, 43,7 %, 39 %, 41,9 % [38 % dersom registrerte betalinger med bankkort medregnes i samlede egenandeler] og 27,2 % [24 % dersom registrerte betalinger med bankkort medregnes i samlede egenandeler].

Som eksempel på en dag hvor det er foretatt korrigeringer på formiddagspasienter kan det vises til mandag [22. april 2013].

Fakturanr.	Refusjon	Egenandel rettet fra/til	Nedjustering
424188	kr 227	fra kr 440 til kr 183	kr 257
424192	kr 182	fra kr 390 til [kr 136]	[kr 254]
424193	kr 218	fra kr 280 til kr 136	kr 144
424196	kr 313	fra kr 400 til kr 183	kr 217
424207	kr 313	fra kr 350 til kr 183	kr 167
424216	kr 182	fra kr 390 til kr 136	kr 254
424220	kr 494	fra kr 247 til kr 0	kr 247
424238	kr 374	fra kr 390 til kr 136	kr 254
424241	kr 206	fra kr 600 til kr 183	kr 417
424251	kr 349	fra kr 440 til kr 183	kr 257
424254	kr 286	fra kr 280 til kr 136	kr 144
424258	kr 164	fra kr 280 til kr 136	kr 144

 

I sitt opprinnelige vedtak har skattekontoret lagt til grunn at det også er gjort forholdsmessig tilsvarende korrigeringer av innbetalinger for pasienter som ble behandlet på ettermiddagen. Ettermiddagspasientene (til sammen 22 stk. for 22.04.2013) er blitt påført dagsrapportene av skattepliktige, enten etter arbeidsdagens slutt eller etterfølgende morgen.

I vedtak av 29.11.2017 har skattekontoret valgt å se bort fra ettermiddagspasientene i skjønnsutøvelsen. Dette har medført at utgangspunktet for den uteholdte omsetningen er kr 514 000 (2 335x230) og ikke kr 650 000 (2 866x230) som i vedtak av 10.07.2017. [Etter denne fremgangsmåten mener sekretariatet at riktig gjennomsnittsberegning ville medført at den uteholdte omsetningen er kr 514 050. Skattekontorets utgangspunkt med kr 2 335 multiplisert med 230 arbeidsdager blir kr 537 050. Sekretariatet legger altså til grunn følgende beregning: kr 11 177 / 5 dager = kr 2 235; og kr 2 235 * 230 arbeidsdager = kr 514 050. Skattekontoret har kommet frem til sistnevnte beløp nedenfor under punkt 3.3.1.]

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er gjort en eneste korrigering av selve hovedhonoraret for legekonsultasjonene, verken av pasientenes egenandeler eller trygderefusjoner, som blir kontrollert av Helfo.

Skattepliktige anfører at dersom det er foretatt manuelle korrigeringer i hans datasystem må dette ha blitt gjort av noen andre enn ham. Han antyder at manipuleringen av dagsoppgjørene kan ha blitt gjort av en navngitt person på kontoret som han er i konflikt med.

Det brukes relativt mye plass på dette forholdet i [klage datert 22. september 2017].

Skattekontoret finner denne forklaringen lite troverdig. Det er så vidt skattekontoret har forstått ikke levert noen anmeldelse på dette forholdet. Det fremstår som usannsynlig at en lege ikke anmelder forholdet når han har mistanke om at noen har brutt seg inn i hans pasientsystem (regnskapssystemet […] inneholder legens pasientjournaler og regnskap). Et annet moment som gjør det merkelig at forholdet ikke anmeldes er at klager deler server med andre leger. Om han mener det har vært innbrudd i hans system, ville det i det minste være naturlig å varsle de andre legene.

Skattekontoret vil videre bemerke at vi kun kan ta stilling til om det foreligger uteholdt skattepliktig omsetning, og hvor stor denne i så fall er. Når dette først er konstatert, ligger det utenfor skattekontorets mandat å gå inn på en vurdering av om utenforstående tredjepersoner har brutt seg inn i skattepliktiges datasystem for å foreta en manipulering av hans regnskapstall.

På bakgrunn av funn av manipulerte egenandeler mener skattekontoret at det er overveiende sannsynlig at dette ikke er noe som kun har skjedd i uke 17 2013. Det vises i denne sammenheng til at det er avdekket betydelige avvik i faktisk og innberettet omsetning for alle kontrollårene.

3.2.2.2  Forholdstall mellom egenandeler og trygderefusjoner

Med bakgrunn i de de mottatte dagsrapportene som viser at det er foretatt manuelle nedjusteringer av pasientbetalte egenandeler, bestemte skattekontoret seg for å se nærmere på forholdstallene mellom egenandeler og trygderefusjoner i kontrollperioden.

Takstene som benyttes ved legekonsultasjoner, er delt mellom trygderefusjoner og pasientenes egenandeler. Takstbeløpene hentes fra den såkalte Normaltariffen, som inneholder informasjon om størrelsen av de refusjonstakster og egenandeler som legene kan ta for de tjenester de utfører for pasientene.

Skattekontoret la til grunn at beregnede forholdstall mellom egenandeler og trygderefusjoner skal være rimelig konstante for de fire kontrollerte årene. Eventuelle avvik knyttet til lavt forholdstall for ett eller flere av kontrollårene vil kunne indikere at deler av legens kontantomsetning kan være unndratt beskatning disse årene.

På bakgrunn av bokførte regnskaper utgjorde egenandelene følgende prosentandel beregnet av mottatte trygderefusjoner fra B (Betalt av pasient x 100/mottatt trygderefusjon):

2011:    58,6 %              (934 243x100/1 593 063)

2012:    56,5 %              (922 060x100/1 631 161)

2013:    56,6 %             (928 717x100/1 641 179)

2014:    73,7 %*            (1 272 682x100/1 726 750)

*I 2014 skiftet skattepliktige datasystem fra […] til […] i løpet av året, dette er årsaken til at det er to forskjellige oppsett på årsomsetningen dette året.

Tallene er hentet fra periodeoppgjørene i [vedlegg datert 27. april 2015].

Av ovenstående fremgår det at forholdstall mellom egenandeler og trygderefusjoner er betydelig høyere for 2014 enn for de foregående årene. I denne sammenheng bemerkes det at ny betalingsterminal ble tatt i bruk primo 2014. Denne fungerte slik at pasienten fysisk selv la pengene på automaten, og ikke gav dem til skattepliktige som tidligere.

Beregnet svikt i egenandeler for perioden 2011-2013 i forhold til 2014 utgjør:

2011:    kr 240 553 (kr 1 593 063 i trygderefusjoner x 15,1 % (73,7-58,6))

2012:    kr 280 560 (kr 1 631 161 i trygderefusjoner x 17,2 % (73,7-56,5))

2013:    kr 280 642 (kr 1 641 179 i trygderefusjoner x 17,1 % (73,7-56,6))

Den ovenstående beregnede svikten i egenandelene indikerer at betydelige deler av pasientenes egenandeler ikke er medtatt til beskatning i årene 2011-2013.

Skattepliktige har ikke kommentert disse forholdstallene.

3.2.2.3  Kontantinnskudd i bank og kontantandel

Et av momentene skattekontoret har lagt vekt på i sin skjønnsutøvelse er innskudd av kontanter til bank.

Ved jevn drift i kontrollårene ville det være naturlig at pasienters kontantbetaling jevnlig ville blitt innbetalt til foretakets bankkonto. En gjennomgang av konto [...] tilhørende foretaket viser følgende innskudd:

2011

Januar                          kr 26 000

Februar                        Ingen innskudd

Mars                            kr 34 500

April                             kr 37 000

Mai                              kr 34 000

Juni                              Ingen innskudd

Juli                               Ingen innskudd

August                         Ingen innskudd

September                   kr 39 000

Oktober                        Ingen innskudd

November                    Ingen innskudd

Desember                    Ingen innskudd

2012

Januar                          kr 38 000

Februar                        Ingen innskudd

Mars                            Ingen innskudd

April                             kr 36 000

Mai-desember               Ingen innskudd

I 2013 er det bare satt inn kontanter i mars måned. Da ble det satt inn kr 46 000 i tillegg til de kr 87 003 som ble innbetalt på kontantautomat på legesenteret.

Den ovenfor nevnte gjennomgangen viser at det ikke settes inn kontanter hver måned. Om kontantomsetningen ble samlet opp for flere måneder ville det være naturlig at det i ‘oppsamlings-måneden’ ble satt inn et større beløp enn i de månedene det er foretatt innskudd.

Dette er ikke tilfelle og indikerer at skattepliktige har unnlatt å sette en del av kontantomsetningen inn på bank. Det foreligger som tidligere nevnt ingen dokumentasjon som viser hva kontantomsetningen har vært den enkelte dag, siden han etter eget utsagn har kastet dagsoppgjørene for kontrollperioden.

I møte med skattekontoret 30.05.2017 ble skattepliktige forelagt oversikten over kontantinnskudd pr. måned og bedt om å forklare hvorfor det var så mange måneder det ikke var foretatt innskudd. Han kunne ikke forklare dette, men antydet at han kunne ha vært borte fra jobb de månedene det ikke var foretatt kontantinnskudd. Han ble da oppfordret til å levere en oversikt til skattekontoret som viste hvilke perioder han ikke var på jobb. Dette ble ikke gjort, og er heller ikke gjort i forbindelse med denne klagen. Forholdet er heller ikke kommentert i klagen.

Skattepliktige har anført at kontantandelen av omsetningen i foretaket er 6,03 %, 2,55 %, 4,62 % og 5,58 % for årene 2011-2014. Han har ikke fremlagt dokumentasjon på disse tallene utover årsoppgjør tatt ut av regnskapssystemet. Ovennevnte tall kommer fra skattepliktiges egen gjennomgang av sine bankkontoutskrifter jf. klage av 22.09.2017 s. 4 [...].

Han anfører at disse tallene er i tråd med statistikk fra Norges Bank om bruk av kontanter ved vare- og tjenestekjøp. Denne statistikken viser at bare 5-6 % av alle vare- og tjenestekjøp gjøres med kontanter i dag.

Skattekontoret er enig i at mer og mer av varer- og tjenester i dag betales med kort og bestrider ikke statistikken.

Uten dagsoppgjør som viser den enkelte dags kontantomsetning har skattepliktiges tall imidlertid liten verdi, da de er umulige å etterprøve.

Skattepliktige leverte selv et periodeoppgjør for desember 2013 [se vedlegg datert 1. mars 2017]. Av dette periodeoppgjøret fremgår det at kontantandelen er 22 %. Dette stemmer ikke overens med hans påstand om kontantandel i foretaket.

Anførselen forklarer heller ikke hvorfor det er så mange måneder uten kontantinnskudd på bank. Det fremstår ikke som sannsynlig at det skulle være så mange måneder uten kontantinnskudd i foretaket.

I klage av 14.01.2018 anfører skattepliktige at man ikke må legge vekt på periodeoppgjøret for desember 2013 som han selv leverte. Han anfører nå at det gamle timeregistreringssystemet har vært åpenbart misvisende.

Hans pasienter har ikke hatt et avvikende betalingsmønster, anfører han.

Skattekontoret finner ikke ovennevnte anførsel troverdig. Det vises til at han først leverer dagsoppgjøret i forbindelse med første klage, men at han så går tilbake på dette og anfører i ny klage at dokumentet er åpenbart misvisende.

Skattekontoret mener de ovennevnte momentene viser at det foreligger kontantomsetning som ikke er blitt innberettet til beskatning.

3.2.2.4  Privatforbruk

En gjennomgang av skattepliktiges bankkonto viser at han har hatt svært lave utgifter til ordinære leveomkostninger (kolonial, drivstoff, klær etc.) dersom man ser på betalinger foretatt med bankkort.

For eksempel har han kun handlet for kr 6 000 på [...], [...] osv. og betalt med kort i 2013. For 2011 og 2012 viser kontoutskriftene også få betalinger med bankkort når det gjelder slike utgifter. For 2014 kjøpte han kolonialvarer for kr 35 000 med bruk av bankkort.

På bakgrunn av det lave forbruket som er betalt med bankkort mener skattekontoret at han må ha dekket sine livsoppholdsutgifter med kontanter.

Skattepliktige anfører at han i kontrollperioden betalte barnebidrag med kr 11 700 pr. måned og at han ofte spiser ute, enten alene eller sammen med barna.

Han har et beskjedent forbruk og hans samboer har stort sett dekket alt av husholdningsvarer, mens han har dekket andre utgifter.

Han anfører at om man legger til grunn et kontantskjønn på kr 200 000 vil dette innebære at han alene skulle ha et månedlig forbruk av kolonialvarer på over kr 16 000 pr. måned. Dette ville i så fall være et oppsiktsvekkende høyt forbruk.

Skattekontoret mener at anførslene ikke endrer det faktum at han har betalt uforklart lite av sine livsoppholdsutgifter med kort. Anførselen om at han betaler kr 11 700 pr. måned i barnebidrag anses ikke relevant da det legges til grunn av dette betales via bank.

Skattekontorets poeng er ikke han har hatt lite penger tilgjengelig, men at det er sannsynlig at han har brukt mer til ordinære livsoppholdsutgifter enn det som fremgår av bankkontoen/kortbetalinger.

Skattekontoret har heller ikke konkludert med at all uteholdt kontantomsetning har blitt benyttet til kjøp av kolonialvarer. Skattekontoret påpeker at når så lite av kolonialvarene er betalt via bank tyder dette på at han må ha hatt kontanter tilgjengelig.

Skattepliktige anfører at hans samboer dekket utgifter til daglig livsopphold som f. eks. kolonialvarer, mens klager dekket boligutgifter.

Skattekontoret har foretatt en enkel privatforbruksanalyse av samboers inntekt og denne viser at hun ikke har hatt nok disponible midler til å dekke livsoppholdet for to voksne (og to barn når disse var hos klager).

Skattepliktige har anført at det er mulig han har tatt ut penger fra bankkonto for så å handle kolonialvarer. Skattekontoret har sett nærmere på denne anførselen, og gjennomgikk hans bankkonti på ny for å undersøke anførselen. Skattekontoret fant ingen kontantuttak bortsett fra to uttak på henholdsvis kr 3 000 og kr 2 000.

Det anføres at han spiser mye ute, også sammen med sine to barn. En gjennomgang av kontoutskriftene viser imidlertid få betalinger på kafe og restaurant.

Skattekontoret mener at det faktum at så lite av skattepliktiges livsoppholdsutgifter er betalt med kort indikerer at han har betalt disse utgiftene med kontanter, og at disse kontantene må komme fra hans legevirksomhet.

3.3       Nærmere om oppbyggingen av skjønnet

Som det fremgår av skattepliktiges klage anføres det at skjønnet er urimelig. Skattekontoret vil i det følgende redegjøre for oppbyggingen av skjønnet og argumentere for hvorfor skjønnsresultatet ikke er urimelig.

Skjønnsutøvelsen som er foretatt i vedtak av 10.07.2017 og 29.11.2017 bygger på en samlet vurdering av flere momenter. Disse momentene er

• manglende dagsoppgjør
• en betydelig reduksjon av kontantinnskudd i bank og uregelmessige innskudd
• en mangelfull redegjørelse for betalingsmåten av utgifter til livsopphold
• korrigering av pasientbetalte egenandeler

De mottatte klagene omhandler hovedsakelig de korrigerte dagsoppgjørene. Det anføres at det er dette momentet som hovedsakelig synes å underbygge skattekontorets antakelse om at det foreligger uteholdt kontantomsetning.

Skattekontoret er uenig i dette og viser til at skjønnsutøvelsen bygger på en vurdering av flere momenter. Det skal imidlertid bemerkes at det er korrekt at de korrigerte dagsoppgjørene tillegges stor vekt.

Skattepliktige har for øvrig ikke fremlagt dokumentasjon som viser hvor stor kontantomsetning han har hatt den enkelte dag. Skattekontoret har dermed måttet utøve sitt skjønn med de opplysningene vi har hatt tilgjengelige.

3.3.1     Vurdering av størrelsen på de skjønnsfastsatte inntektsfastsettelsene

Skattekontoret mener som det fremgår ovenfor at det er overveiende sannsynlig at klager har uteholdt en betydelig del av sin kontantomsetning fra beskatning. Han har ikke kunnet dokumentere hvor stor kontantomsetningen har vært, og skattekontoret har derfor tatt utgangspunkt i de få dagsoppgjørene som faktisk foreligger.

I vedtak av 10.07.2017 la skattekontoret til grunn at skattepliktige også hadde korrigert betalingene til ettermiddagspasientene. Ved å korrigere disse egenandelene med samme prosent som dagens øvrige pasienter ble den samlede nedjusteringen kr 14 329 for hele uke 17 i 2013. Det vil si et gjennomsnitt på kr 2 866 pr dag. Ved å benytte dette grunnlaget ble de samlede nedjusteringene pr år kr 650 000 (2 866x230) [se vedlegg datert 30. mars 2017 og 19. april 2017].

2011: kr 650 000-302 000=347 605

2012: kr 650 000-345 694=304 000

2013: kr 650 000-310 438=339 562

Den uteholdte kontantomsetningen ble skjønnsmessig satt til kr 300 000 pr. år.

Etter at klage av 22.09.2017 ble mottatt foretok skattekontoret en ny vurdering av skjønnet. Etter en ny vurdering bestemte skattekontoret seg for å se bort fra de såkalt ettermiddagspasientene, slik at man kun tok utgangspunkt i de korrigeringer som fremkom av de korrigerte dagsoppgjørene (se ovenfor i punkt 3.2.2.1).

Dersom man kun ser på de manuelle justeringene som er foretatt på formiddagspasientene blir den gjennomsnittlige nedjusteringen kr 2 235 pr. dag. Dette vil utgjøre kr 514 050 (2 235x230) for et arbeidsår på 230 dager jf. punkt 3.2.2.1.

Som tidligere omtalt vil de korrigeringer som er foretatt i de tilfellene der pasientene betaler med bankkort være ‘fanget opp’ via de differansene som ble avdekket i forhold til innbetalt på bank/innberettet i næringsoppgave.

Dersom man legger til grunn at det årlig er nedjustert egenandeler med kr 500 000 og trekker ut de differansene som er påvist unndratt av innbetalinger til bankkontoen, får man følgende beløp for antatt unndratt kontantomsetning.

2011: kr 500 000-302 395=197 605 avrundet til kr 200 000

2012: kr 500 000-345 694=154 306 avrundet til kr 155 000

2013: kr 500 000-310 438=189 562 avrundet til kr 190 000

I mangel av nærmere dokumentasjon mener skattekontoret at ovennevnte fremgangsmåte ikke vil føre til et urimelig skjønnsresultat.

Det er som tidligere nevnt flere momenter som taler for at klager har hatt kontantomsetning som ikke er oppgitt til beskatning:

• Det er avdekket betydelige avvik i hans faktiske omsetning og den omsetning han har innberettet. Dette gjelder alle årene og differansen mellom innbetalt bank/innberettet på næringsoppgave har han erkjent.
• Han kan ikke dokumentere sin daglige omsetning med dagsoppgjør fordelt på kontantbetalinger og bankbetalinger.
• Det er et stort avvik i forholdstallene mellom egenandeler og trygderefusjoner for årene 2011-2013 i forhold til forholdstallet i 2014. Dette har han ikke kommentert.
• Svært lite av hans daglige livsoppholdsutgifter er betalt med bankkort.
• Det er uregelmessige bankinnskudd av kontanter på foretakets bankkonto. Dette har han ikke kommentert.
• Det er avdekket manuelle nedjusteringer i hans perioderapporter og han har ikke kunnet forklare disse. Nedjusteringene er gjort for kunder som betaler med kort og kontanter. Fordelingen er imidlertid uklar på grunn av manglende daglig dokumentasjon av omsetning.
• Skattepliktiges periodeoppgjør for desember 2013 som han selv overleverte viste en kontantandel på 22 % til tross for at han selv angir at kontantandelen hos ham ligger på 5 %.
• I sin siste klage anfører han at det ikke kan festes lit til det innleverte periodeoppgjøret.

Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven [Prop. 38 L (2015-2016) side 172] at:

‘Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene.’

videre

‘Skattemyndighetene må på samme måte som i dag i betydelig utstrekning kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger.’

Dette er i tråd med tidligere praksis.

Etter at skattekontorets vedtak av 10.07.2017 ble påklaget har skattekontoret sett på saken på ny. Det foreligger som nevnt lite dokumentasjon over klagers kontantomsetning. Han har selv ikke bidratt til å opplyse dette da han har kastet dokumentasjonen som ville vist fordelingen mellom bankbetalinger og kontantbetalinger (dagsoppgjørene). Skattekontoret mener at vi har tatt høyde for en rekke usikkerhetsmomenter ved fastsettelsen av kontantskjønnet og med dette gjort at skjønnet ikke fremstår som urimelig eller vilkårlig.

På bakgrunn av det som er sagt ovenfor mener skattekontoret at resultatet av skjønnsutøvelsen ikke er urimelig.

3.4       Vedrørende klagers anførsler

I det følgende vil skattekontoret kommentere merknadene og anførslene som klager har fremsatt i sine to klager.

3.4.1     Anførsel om at eventuell kontantomsetning er fanget opp av differansen mellom innberettet omsetning og innbetalt på bank

Klager anfører at etter at han kommenterte det første varselet økte skattekontoret den uteholdte omsetningen for å ‘hente inn’ store deler av den tapte inntektsøkningen i det opprinnelige forslaget til endring.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det korrigerte skjønnet bygger på de nye opplysningene klager kom med etter at det første varselet ble sendt. Det ble blant annet ryddet opp i noen misforståelser vedrørende innskuddene som var merket ‘Lege A [adr]’ og ‘Varekjøp Lege A’. Skattekontoret hadde først forstått det slik at dette var kontantinnskudd. Klager avklarte dette og det ble vist til at dette gjaldt innbetalinger foretatt på bankterminal.

På bakgrunn av de nye opplysningene ble det utarbeidet en ny bokettersynsrapport. Det ble i denne tatt hensyn til de korrigeringer klager hadde kommet med. At beløpene er endret skyldes en konkret vurdering av de nye opplysningene og ikke at skattekontoret skulle ‘hente inn’ noe beløp etter korrigeringene.

Det foreligger dermed ingen vilkårlig økning slik klager anfører i klage av 14.01.2018.

Det vises i denne sammenheng til beregningene som er foretatt i den korrigerte rapporten [vedlegg datert 30. mars 2017].

Etter den første klagen reduserte skattekontoret skjønnet ytterligere når det gjelder kontantomsetningen.

I klage av 14.01.2018 anfører klager at reduksjonen ifølge skattekontoret bygger på nye opplysninger fra skattepliktige, uten at han kan se hvilke nye opplysninger dette skulle være.

Skattekontoret vil til dette bemerke at skattekontoret ikke er avhengig av nye opplysninger fra klager for å foreta en ny vurdering av sitt vedtak. Vedtaket er i stor utstrekning basert på et skjønn som strekker seg over en fire år lang skattleggingsperiode. Skattepliktige har ikke gitt skattekontoret de opplysninger som har blitt etterspurt (dagsoppgjør), og skjønnet er dermed noe usikkert.

Etter å ha foretatt en ny vurdering av saken etter klage innkommet 22.09.2017 valgte skattekontoret å redusere kontantskjønnet ytterligere. Skjønnet ble fastsatt til differansen mellom den teoretisk uteholdte omsetningen med fradrag av differansen innberettet/innbetalt på bank. Det ble videre lagt til grunn at det ikke var gjort manuelle justeringer på ettermiddagspasientenes betalinger.

Endringen er således begrunnet, og i tillegg gjort til klagers fordel. Endringen til hans fordel ble gjort til tross for at han heller ikke i klageomgangen kunne dokumentere sin kontantomsetning.

3.4.2     Anførsel om at eventuell kontantomsetning er fanget opp av differansen mellom innberettet og innbetalt på bank

Klager anfører at det ikke er grunnlag for å slutte at de manuelle korrigeringene knytter seg til kontantomsetning. Det er nærliggende å anta at egenbetalingene som påstås å ha blitt korrigert bort er fanget opp av differansen mellom innbetalt til bank og innrapportert omsetning. Skattekontoret bekreftet i følge klager dette i sitt møtereferat av 30.05.2017 [...]. Det blir derfor feil å legge på et kontantskjønn på kr 300 000 pr. år. Dette vil i realiteten innebære en omsetningssvikt på ca. kr 600-650 000 pr. år.

Skattekontoret vil bemerke at det i møtet 30.05.2017 ble enighet om at betalinger foretatt med kortterminal var fanget opp av differansen mellom innberettet og faktisk betalt omsetning. Eventuelle endringer vedrørende kontante betalinger kan ikke ha blitt fanget opp av denne differansen. Skattepliktige har pr. dags dato ikke kunnet fremlegge noen som helst dokumentasjon for hva kontantomsetningen har vært den enkelte dag.

3.4.3     Anførsel om at andre må ha foretatt de manuelle korrigeringene

Skattepliktige anfører at dersom det er foretatt manuelle korrigeringer i hans datasystem må dette ha blitt gjort av noen andre enn ham. Det antydes at en person på kontoret som han har vært i konflikt med kan ha stått bak korrigeringene.

Det brukes relativt mye plass på dette i klagene, og det vises blant annet til ulogiske nummereringer på skjemaene, samt at det er benyttet forskjellige brevark.

Skattekontoret vil igjen bemerke at vi kun kan ta stilling til om det foreligger uteholdt skattepliktig omsetning og hvor stor denne i så fall er. Når dette først er konstatert, ligger det utenfor skattekontorets mandat å gå inn i en vurdering av om utenforstående tredjepersoner har brutt seg inn i klagers datasystem for å foreta en manipulering av hans regnskapstall.

3.4.4     Forholdet mellom pasientenes bruk av kort og kontanter ved betaling av egenandelene

Skattepliktige anfører at hans kontantomsetning ligger på ca. 5 %. Det blir ikke fremlagt noe dokumentasjon på dette eller redegjort nærmere for. Han leverer imidlertid et månedsoppgjør for desember 2013 som viser en kontantandel på 22 %.

Når skattekontoret kommenterer at dette ikke stemmer med hans påstand om en kontantandel på 5 % svarer han at vi ikke kan feste lit til dette månedsoppgjøret da det er noe galt med datasystemet.

I periodeoppgjøret for desember 2013 spesifiseres pasientbetalingene som kontant, kort og giro.

I dagsoppgjørene for uke 17, 2013 er de fleste betalingene registrert under kolonnen ‘kontant’. Det er ikke bestridt at dette er feil.

Skattepliktige har ikke fremlagt dokumentasjon i form av dagsoppgjør som ville vist hvor mye som ble betalt med kontanter og hvor mye som ble betalt med bankkort og giro. Opptelling av kontantomsetningen er ikke foretatt, og evt. kontantbeholdning er derfor ikke påført dagsoppgjørene.

Dette indikerer at det har vært en høyere kontantandel enn det som klager har satt inn på bank.

3.4.5     Anførsel om fastsettelse av kontantskjønn i vedtak av 10.07.2017 og 29.11.2017 mangler begrunnelse

Det anføres i den siste klagen at endringen av kontantskjønnet skjer uten nærmere begrunnelse.

Dette er ikke riktig. Skattekontoret foretok en ny vurdering av saken etter at klage over vedtak av 10.07.2017 ble mottatt. Etter en ny gjennomgang kom skattekontoret til at det skulle legges til grunn at det ikke var foretatt nedjustering av egenandeler på ettermiddagspasientene. Dette gjorde at den beregnede uteholdte omsetningen ble lavere. Dette fremgår av vedtaket side 17.

Vedtaket bygger således ikke på nye opplysninger fra skattepliktige, da han heller ikke i den siste klagen fremla dokumentasjon som viser størrelsen på kontantomsetningen i kontrollperioden.

At skattekontoret endrer sitt vedtak etter en ny gjennomgang kan ikke anses som en saksbehandlingsfeil. Endringen er gjort i et skjønn hvor skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Skattekontoret står da fritt til å fastsette kontantomsetningen ved skjønn. I dette tilfellet har skattekontoret, etter klage og en ny vurdering av saken, valgt å redusere skjønnet til skattepliktiges gunst.

Det anføres også at det mangler begrunnelse for hvorfor kontantskjønnet ble økt i det korrigerte varselet [vedlegg datert 19. april 2017] og det påfølgende vedtaket av 10.07.2017.

Skattekontoret er ikke enig i dette.

Da det første varselet [vedlegg datert 18. april 2016] ble sendt ut ble det lagt til grunn at innskudd merket ‘Lege A [adr]’ og ‘Varekjøp Lege A’ gjaldt kontantinnskudd.

Skattepliktige tok da kontakt ved sin advokat og forklarte at dette var betalinger [...] med bankkort [vedlegg datert 27. september 2016].

Skattekontoret innarbeidet disse opplysningene i sin korrigerte bokettersynsrapport og denne ble sendt ut med et korrigert varsel [vedlegg datert 30. mars 2017 og 19. april 2017]. Begrunnelsen for det nye kontantskjønnet, som var høyere enn det opprinnelige varselet, fremgår av den korrigerte rapporten.

Skjønnsutøvelsen er også gjennomgått i vedtaket. Vedtaket må sees i sammenheng med bokettersynsrapporten og det foreligger dermed en begrunnelse for det kontantskjønn som ble fastsatt i vedtak av 10.07.2017.

Skattekontoret er derfor ikke enig i anførselen om at fastsettelsen av kontantskjønnet ikke er begrunnet.

3.5       Oppsummering av skjønnsadgang og skjønnsutøvelse

På bakgrunn av gjennomgangen under punkt 2 mener skattekontoret at det foreligger skjønnsadgang. Da skattepliktige ikke kan fremlegge dokumentasjon på sin kontantomsetning i kontrollperioden kan det ikke festes lit til de opplysningene som hans skattemeldinger bygger på. Han har også erkjent at det foreligger for lite innberettet omsetning, men hevder dette skyldes en datafeil.

Når det gjelder skjønnsutøvelsen mener skattekontoret at denne er forsvarlig og at resultatet verken er vilkårlig eller urimelig. Skattepliktige har ikke kunnet fremlegge dokumentasjon på sin kontantomsetning, og skattekontoret har derfor måttet benytte andre momenter for å komme fram til størrelsen på kontantomsetningen. Skjønnet bygger på en konkret vurdering av flere momenter og skattekontoret har tatt høyde for flere usikkerhetsmomenter og redusert skjønnet med tanke på disse. Skattekontoret mener vi har gjort det vi kan for å komme frem til et resultat som er så nær virkeligheten som det er mulig å komme på bakgrunn av de opplysninger som har vært tilgjengelige under bokettersynet.

4          Tilleggsskatt

Tilleggsskatt etter sktfl. § 14-3 ilegges når skattepliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er at det må foreligge ‘klar sannsynlighetsovervekt’ for at det er gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger. I tillegg må beregningsgrunnlaget kunne fastslås med ‘klar sannsynlighetsovervekt’ i motsetning til ved endring av ligning hvor det er nok med sannsynlighetsovervekt.

Skattepliktige anfører at det ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt når det gjelder kontantskjønnet. Han mener skattekontoret ikke med ‘klar sannsynlighetsovervekt’ kan fastslå at klager har unndratt kontantomsetning.

Skattekontoret er ikke enig i dette.

De momenter som gjennomgås i punkt 2 viser tydelig at skattepliktige har hatt en betydelig kontantøkonomi. Dette støttes også opp av funnene i de manipulerte dagsoppgjørene.

Skattekontoret mener det kan fastslås med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger unndratt kontantomsetning.

Det er et vilkår at størrelsen på den unndratte omsetningen kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. På grunn av at et kontantskjønn alltid innebærer usikkerhetsmomenter har skattekontoret valgt å ta hensyn til dette ved å redusere beregningsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har unndratt kontantomsetning og at den minst har utgjort kr 100 000 for 2011, kr 77 500 for 2012 og kr 95 000 for 2013.

Skattekontorets forslag til innstilling

Skattekontorets vedtak av 29.11.2017 opprettholdes.»

4        Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

4.1       Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd. Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Skattekontoret traff sitt omgjøringsvedtak den 29. november 2017. Klagefristen begynner å løpe fra det tidspunktet meldingen er kommet frem, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑5 første ledd. Sekretariatet legger til grunn at klagen datert 14. januar 2018 er rettidig ettersom vedtaket ble sendt per post til skattepliktiges fullmektig og fristen ikke begynte å løpe før vedtaket var kommet frem til fullmektigen. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 andre ledd.

4.2       Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen tas delvis til følge.

Sekretariatet innstiller på at den fastsatte inntektsøkningen på kr 1 096 371, som utgjør differansen mellom innbetalinger til konto og inntekt som er oppgitt i næringsoppgaver, skal fastholdes. Ut fra opplysningene i saken fremstår det imidlertid ikke å være tilstrekkelig grunnlag for å konkludere med at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning fra legevirksomheten.

Sekretariatet mener det skal ilegges ordinær tilleggsskatt med utgangspunkt i inntektsøkningen på kr 1 096 371. På grunn av en lengre periode med inaktivitet i saksbehandlingen foreligger det brudd på Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1. Sekretariatet innstiller på at konvensjonsbruddet kompenseres ved at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

4.3       Endringsadgang

Skatteforvaltningsloven kapittel 12 regulerer skattemyndighetenes adgang til å endre skattefastsettinger uten at disse er påklaget. Etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd første punktum kan skattemyndighetene «... endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig». Sekretariatet påpeker at det gjennom bokettersynet og senere korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret er avdekket at skattefastsettingen, slik den var fastsatt av skattepliktige i innleverte ligningsoppgaver, viste en for lav næringsinntekt. Skattepliktige og skattekontoret er enige om differansen mellom innbetalinger til konto og inntekt som var oppgitt i næringsoppgavene for 2011 til 2014 med til sammen kr 1 096 371. Fastsettingen baserte seg på et feil faktisk grunnlag og var derfor «uriktig». Sekretariatet slutter seg videre til skattekontorets vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12‑1 andre ledd. Skattemyndighetene har endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑1.

4.4       Inntektsfastsetting

4.4.1      Rettslige utgangspunkter for bevisvurdering og skjønnsfastsetting

Det ligger innenfor Skatteklagenemndas kompetanse å overprøve bevisvurderingen til skattekontoret, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7. Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder ved skattemyndighetenes saksbehandling. Dette innebærer at Skatteklagenemnda skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1.

Skatteforvaltningsloven har en særskilt bestemmelse i § 12‑2 første ledd om at skattemyndighetene kan fastsette faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn, der dette grunnlaget ikke fremgår av opplysningene som foreligger i saken. Bestemmelsen er ment å komme til anvendelse der faktum er uavklart, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1. Skattemyndighetene har blant annet skjønnsadgang etter § 12‑2 første ledd dersom «leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på». Målet med skjønnsfastsettingen er å komme frem til «det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken», jf. § 12‑2 andre ledd.

Departementet påpeker i forarbeidene at skattemyndighetene i betydelig utstrekning må kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger dersom vilkårene for skjønnsfastsettelse først er oppfylt, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.3. Dette har sammenheng med at skatteforvaltningsloven § 8‑1 pålegger skattepliktige ansvaret for å fremskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen. Bakgrunnen for at skattemyndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at skattepliktige ikke har overholdt denne plikten.

4.4.2      Differanse mellom omsetning innbetalt på konto og omsetning oppgitt i næringsoppgaver

Differansen mellom omsetningen som er innbetalt på konto og omsetningen som ble oppgitt i næringsoppgavene for årene 2011 til 2014 utgjør til sammen kr 1 096 371, fordelt med kr 302 395 for 2011, kr 345 694 for 2012, kr 310 438 for 2013 og kr 137 844 for 2014. Beløpene fremgår av det korrigerte endringsforslaget i rapport datert 30. mars 2017 og er ikke bestridt av den skattepliktige. Sekretariatet anser det som overveiende sannsynlig at virksomheten har hatt disse inntektene og innstiller derfor på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punkt.

4.4.3      Uteholdt kontantomsetning

Skattekontoret har i omgjøringsvedtaket av 29. november 2017 kommet til at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning for årene 2011 til 2013 med til sammen kr 545 000, fordelt med kr 200 000 for 2011, kr 155 000 for 2012 og kr 190 000 for 2013. Dette er påklaget av den skattepliktige.

Sekretariatet bemerker at skattekontoret baserer kontantskjønnet på en vurdering om at skattepliktige har justert pasientenes betalinger av egenandeler, slik at det i regnskapene fremstår som om pasientene har betalt mindre enn reelt. Det sentrale beviset for denne påståtte manipulasjonen synes å være utskrifter av dagsoppgjør og kvitteringer for uke 17 2013, se vedlegg datert 29. april 2013.

Utskriftene for uke 17 2013 viser tilsynelatende at det er foretatt justeringer av pasientenes egenandeler. Kvitteringene har imidlertid ikke en logisk kronologi. Sammenfall i tidspunkter for konsultasjoner og betalinger virker uforklarlige. Det er usikkert om kvitteringene er reelle, eller om de som skattepliktige hevder er produsert av en tredjepart med kjennskap til systemene for å skade ham. Dette svekker bevisverdien til utskriftene. Sekretariatet finner det imidlertid ikke nødvendig å konkludere endelig hvorvidt det kan sluttes fra disse utskriftene at skattepliktige faktisk har manipulert dagsoppgjørene for denne uken.

Skattekontoret har, med basis i utskriftene for uke 17 i 2013, gjort en gjennomsnittsberegning av uteholdt omsetning per arbeidsdag som multipliseres over samtlige arbeidsdager i en periode på tre år. Tidsrommet på én uke er etter sekretariatets oppfatning for kort til å være representativt. Det kan derfor ikke konkluderes med at skattepliktige har manipulert dagsoppgjørene hver arbeidsdag i en treårsperiode. Sekretariatet mener altså at skattekontoret tar utgangspunkt i et for snevert faktisk grunnlag for å foreta gjennomsnittsberegningen av uteholdt kontantomsetning.

Skattekontoret understøtter sin vurdering blant annet med gjennomgang av skattepliktiges kortbetalinger til livsoppholdsutgifter og tidspunkter for innskudd av kontanter fra virksomheten. Sekretariatet bemerker at heller ikke disse støttemomentene hver for seg eller samlet gir grunnlag for fastsettelsen. Gjennomsnittsberegningen baserer seg fortsatt på et for snevert og usikkert bevisgrunnlag. Dette kan ikke repareres ved å legge inn romslige sikkerhetsmarginer i fastsettelsen. Det at skattepliktige ikke har oppfylt sine plikter til å føre og oppbevare dagsoppgjør for perioden, med spesifikasjon av daglig kontantomsetning, gir heller ikke grunnlag for å skjønnsfastsette kontantomsetningen. Det er som nevnt det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn.

Sekretariatet finner det ikke bevist at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning i perioden 2011 til 2013 og innstiller på at inntektsøkningen på kr 545 000 frafalles.

4.5       Tilleggsskatt

4.5.1      Lovvalg

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt [...] hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, ettersom opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. Ettersom satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 prosent til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Tilleggsskatt vurderes derfor etter skatteforvaltningsloven.

4.5.2      Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd har følgende ordlyd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Reglene om tilleggsskatt er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven. Forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), samt praksis som knytter seg til ligningsloven, har derfor fremdeles relevans.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223; Høyesteretts dom av 29. oktober 2008, inntatt i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum); og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktig opplysning når opplysningen ikke stemmer med de faktiske forhold.

4.5.3      Differanse mellom omsetning innbetalt på konto og omsetning oppgitt i næringsoppgaver

Differansen mellom omsetning innbetalt på konto og omsetning oppgitt i næringsoppgaver utgjør som nevnt kr 302 395 for 2011, kr 345 694 for 2012, kr 310 438 for 2013 og kr 137 844 for 2014. Differansen er ikke bestridt av den skattepliktige. Sekretariatet mener det klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige gav «uriktig [...] opplysning» til skattemyndighetene i ligningsoppgavene for 2011 til 2014 ved å ikke oppgi disse inntektene på til sammen kr 1 096 371, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne «føre til skattemessige fordeler» for skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Det samme gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten.

4.5.4      Uteholdt kontantomsetning

Sekretariatet har ovenfor kommet til at det ikke er bevist at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning med kr 545 000 i perioden 2011 til 2013. I omgjøringsvedtaket datert 14. januar 2018 finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning med minst kr 100 000 for 2011, kr 77 500 for 2012 og kr 95 000 for 2013. Sekretariatet innstiller på at disse beløpene trekkes fra beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

4.5.5      Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal det ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold «må anses unnskyldelig». Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det skal altså mindre til for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd sammenlignet med ligningsloven § 10‑3 nr. 1. I forarbeidene er det i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) side 215. Etter departementets vurdering bør det imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave 2019, på side 594, eksemplifiseres det i denne sammenheng at forholdet kan anses unnskyldelig dersom den skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil, og det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt motbeviser at det foreligger unnskyldningsgrunner. Dette tilsvarer beviskravet i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører at han ikke kan lastes for å ha lagt til grunn totalomsetningen slik den fremgikk av rapportene fra regnskapssystemet. Han påpeker at avvikene utgjør små prosentandeler av årlig omsetning og at håndteringen av ligningsoppgaver og regnskap var satt bort til et regnskapskontor i den aktuelle perioden. Det trekkes også frem at tilleggsskatt kan utelates dersom opplysningssvikten skyldes tekniske feil.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den preutfylte skattemeldingen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1. Videre er det lang praksis for at skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet bemerker at opplysningssvikten foregikk over flere år og gjelder betydelige beløp. Samtidig stilles det i alminnelighet større krav til aktsomheten for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. Sekretariatet mener at skattepliktige hadde de nødvendige forutsetningene for å oppfylle de forpliktelsene som virksomheten førte med seg. Sekretariatet finner ikke at det har skjedd en teknisk svikt som er unnskyldelig. Skattepliktige burde sørget for opplysningene i næringsoppgavene samsvarte med reell omsetning.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd.

4.5.6      Satsen for tilleggsskatt

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 fremgår av § 14‑5 første ledd:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. [...]»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at riktig sats for tilleggsskatten er 20 prosent.

4.6       Spørsmål om lengre perioder med inaktivitet i saksbehandlingen innebærer brudd på menneskerettighetene

Spørsmålet er om det foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, jf. Rt. 2000 s. 996 (Bøhler) og Rt. 2010 s. 1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 enten hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang eller hvis det har vært en for lang inaktiv periode – liggetid – i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. Rt. 2005 s. 1210 avsnitt 16 og HR-2016-225‑S avsnitt 31. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet. Det innebærer at dårlig fremdrift i saksbehandlingen ikke omfattes, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet er om liggetiden i denne saken innebærer brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2005 s. 1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. I HR-2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2007 s. 1217 uttales det at «de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for reaksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6» (avsnitt 65). Høyesterett viser i denne sammenheng til oppfatningen som kom til uttrykk EMDs storkammerdom av 23. november 2006 (Jussila mot Finland) om at «[t]ax surcharges differ from the hard core of criminal law, consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency [...]» (avsnitt 43). Dette taler etter sekretariatets syn for at utfallet i Rt. 2005 s. 1210 ikke er direkte overførbart tilfeller med administrativt ilagt tilleggsskatt.

I Borgarting lagmannsretts dom av 4. mai 2016, inntatt i Utv. 2016 s. 1280, kom retten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Saken gjaldt tilleggsskatt.

Sekretariatet vurderer det slik at den foreliggende saken ikke hadde noen liggetid av betydning på skattekontoret fra første varsel om tilleggsskatt 18. april 2016 til skattekontoret oversendte sin redegjørelse til sekretariatet 1. mars 2018. Tidsbruken hos skattekontoret skyldes blant annet omfattende korrespondanse og flere møter med skattepliktige. Saken ble imidlertid ikke påbegynt av sekretariatet før 16. oktober 2020. Det har altså vært en ren liggetid hos sekretariatet på cirka to år og syv måneder.

Basert på gjennomgått rettspraksis mener sekretariatet at spørsmålet om tilleggsskatt ikke er avgjort «innen rimelig tid» etter EMK artikkel 6 nr. 1.

4.7       Rimelig kompensasjon

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i den foreliggende saken.

EMK artikkel 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelser. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Det fremgår av beslutning fra Høyesteretts ankeutvalg, HR-2017-1814‑U, at det er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff for å kompensere for krenkelse av Grunnloven § 95 og EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2000 s. 996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis elleve og åtte år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I Utv. 2016 s. 1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng, fra 30 prosent til 20 prosent, ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken var det som nevnt en liggetid på 20 måneder.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent, vil være en tilstrekkelig kompensasjon for liggetiden på 31 måneder.

5       Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

2011

Post 1.6.2 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 874 699 til kr 2 674 699.

Post 2.7.6 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 880 273 til kr 2 680 273.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 100 000 fra kr 402 395 til kr 302 395.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2012

Post 1.6.2 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Post 2.7.6 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 77 500 fra kr 423 194 til kr 345 694.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2013

Post 1.6.2 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Post 2.7.6 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 95 000 fra kr 405 438 til kr 310 438.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2014

Alminnelig inntekt fastholdes.

Personinntekt næring fastholdes.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt med kr 137 844 fastholdes.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

6       Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Rypestøl gav følgende votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Tallene for alminnelig inntekt og personinntekt opplistet fra sekretariatet stemmer ikke med de vedtak som skattekontoret har foretatt. Dette må rettes. Disse tallene er dermed ikke hensyntatt i vurderingen.

Det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har hatt kontantomsetning som ikke er opplyst om. Alminnelig inntekt og personinntekt må derfor hensynta dette basert på siste vedtak fra Skattekontoret på 100 000 kr for 2011, 77 500 kr for 2012 og 95 000 kr for 2013.

Det er imidlertid ikke klar sannsynlighetsovervekt for unndratt kontantomsetning slik at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsskatt, da det ikke kan bevises fullt ut fordi lovbestemte regnskapsmateriale er unndratt oppbevaring.

Det er lovbrudd å ikke oppbevare dagsoppgjør i tråd med Bokføringsloven og den skattepliktige har således ikke kunne medvirke til kontroll av kontantomsetning fra Skattekontoret. De facto lovbrudd hos den skattepliktige må ikke medføre lavere sannsynlighet for eller lavere straffeutmåling.

Skattepliktig har heller ikke kunnet fremvise forklaring på ferie deler av årene 2011 og 2012. Det er foretatt justeringer i systemet, det er ulike forholdstall mellom 2011-2013 og 2014 og det er avvik mellom avgitt forklaring på kontantandel i 2014 og fremlagt periodeoppgjør for 2014. Videre er bokettersynet startet basert på tips fra publikum på fremgangsmåte ved manipulasjon.

Endring i vedtak:

1. Kontantomsetning på 100 000 kr for 2011, 77 500 kr for 2012 og 95 000 kr for 2013 hensyntas i alminnelig inntekt og personinntekt. Det beregnes ikke tilleggsskatt på kontantomsetningen.»

7        Sekretariatets merknader til dissensen

7.1       Påstand om beløpsmessige avvik mellom skattekontorets vedtak og innstillingen

Sekretariatet mener det ikke foreligger beløpsmessige avvik i tallene for alminnelig inntekt og personinntekt, slik disse fremgår av henholdsvis skattekontorets vedtak og innstillingen. Påstanden bygger på en forklarlig misforståelse.

I omgjøringsvedtaket datert 29. november 2017 ble det fastsatt kontantomsetning med kr 200 000 for 2011, kr 155 000 for 2012 og kr 190 000 for 2013. Sekretariatet viser til det tredje øverste avsnittet på side 17 i omgjøringsvedtaket.

Beløpene i dissensen på kr 100 000 for 2011, kr 77 500 for 2012 og kr 95 000 for 2013 knytter seg derimot til en del av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt slik dette fremgår av omgjøringsvedtaket i tredje nederste avsnitt på side 17, altså ikke inntektsfastsettingen (av uteholdt kontantomsetning). I det etterfølgende avsnittet på side 17 fremkommer det samlede beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, som samsvarer med beløpene i sekretariatets fremstilling av saksforholdet i punkt 1 ovenfor.

7.2       Uteholdt kontantomsetning - bevisvurdering

Sekretariatet fastholder sin konklusjon om at det ikke er bevist med alminnelig sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har uteholdt kontantomsetning i perioden 2011 til 2013. Det faktiske grunnlaget for å konkludere med at skattepliktige har manipulert dagsoppgjørene hver arbeidsdag i en treårsperiode fremstår for usikkert og snevert. Det sentrale beviset for eventuell manipulasjon er utskriftene av dagsoppgjør og kvitteringer for uke 17 i 2013 i vedlegg datert 29. april 2013. Det vises til drøftelsen i punkt 4.4.3 ovenfor. Sekretariatet har i bevisvurderingen tatt hensyn til momentene som trekkes frem i dissensen.

8       Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

2011

Post 1.6.2 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 874 699 til kr 2 674 699.

Post 2.7.6 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 880 273 til kr 2 680 273.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 100 000 fra kr 402 395 til kr 302 395.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2012

Post 1.6.2 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Post 2.7.6 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 77 500 fra kr 423 194 til kr 345 694.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2013

Post 1.6.2 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Post 2.7.6 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 95 000 fra kr 405 438 til kr 310 438.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2014

Alminnelig inntekt fastholdes.

Personinntekt næring fastholdes.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt med kr 137 844 fastholdes.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.02.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

                       

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Lie og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Hammer er uenig i sekretariatets innstilling.

Dette medlem mener det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har hatt kontantomsetning som ikke er opplyst om. Skattepliktige har ikke kunnet fremlegge dokumentasjon på sin kontantomsetning, og skattekontoret har derfor måttet benytte andre momenter for å komme fram til størrelsen på kontantomsetningen. Skjønnet bygger på en konkret vurdering av flere momenter og skattekontoret har tatt høyde for flere usikkerhetsmomenter og redusert skjønnet med tanke på disse. Dette medlem er enig i at skattekontoret har kommet frem til et resultat som er så nær virkeligheten som det er mulig å komme på bakgrunn av de opplysninger som har vært tilgjengelige under bokettersynet.

Alminnelig inntekt og personinntekt bør derfor inkludere unndratt kontantomsetning, som basert på skattekontoret sin skjønnsfastsetting er kr 200 000 for 2011, kr 155 000 for 2012 og kr 190 000 for 2013. Til sammen kr 545 000.

Det er imidlertid ikke klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på unndratt kontantomsetning slik at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsskatt, da det ikke kan bevises fullt ut fordi lovbestemte regnskapsmateriale er unndratt oppbevaring. Mindretallet mener derfor at klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt i tilknytning til inntektstillegget for uteholdt kontantomsetning frafalles.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                 v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge:

2011

Post 1.6.2 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 874 699 til kr 2 674 699.

Post 2.7.6 reduseres med kr 200 000 fra kr 2 880 273 til kr 2 680 273.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 100 000 fra kr 402 395 til kr 302 395.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2012

Post 1.6.2 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Post 2.7.6 reduseres med kr 155 000 fra kr 2 982 859 til kr 2 827 859.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 77 500 fra kr 423 194 til kr 345 694.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2013

Post 1.6.2 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Post 2.7.6 reduseres med kr 190 000 fra kr 2 912 183 til kr 2 722 183.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 95 000 fra kr 405 438 til kr 310 438.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

2014

Alminnelig inntekt fastholdes.

Personinntekt næring fastholdes.

Grunnlaget for beregning av ordinær tilleggsskatt med kr 137 844 fastholdes.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.