Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift for anskaffelse som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med samlet sats på 40 %. Merknad i mva-melding

  • Published:
  • Avgitt: 04 February 2019
Whole serial number Alminnelig avdeling 02 NS 8/2019

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-3 første ledd bokstav g, og ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med 40 %, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6. Omtvistet beløp er kr 123 167, hvorav tilleggsskatt utgjør kr 35 190.

Spørsmål om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt når det blant annet anføres at alle opplysninger er gitt, jf. merknad i mva-melding.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-3 første ledd bokstav g, skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org.nr [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med [...].

Skattepliktig sendte 11.1.2017 inn mva-melding for året 2016 med 95 360 kroner tilgode. I merknadsfeltet var det opplyst følgende:

"post 8: Montering av flisfyringsanlegg inng mva 88000. (kostnadsramme 600000 med tilskudd fra [...]) tlf [...]»

Skattekontoret varslet 6.2.2017 på bakgrunn av dette om fastsettelse av merverdiavgift med 87 977 kroner, da det var opplyst at flisfyringsanlegget skulle brukes til oppvarming av hovedhus og kårbolig, og det ikke foreligger fradragsrett for kostnader til boligformål. Det ble også varslet om skjerpet tilleggsskatt med 35 190 kroner.

Klager sendte inn tilsvar til varsel 6.3.2017 hvor han beklager at de har gjort en feil og at de burde ha visst at det ikke var fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til boligformål.

I tilsvaret anføres det at feilen ble gjort da de hadde mottatt feilaktige/manglende opplysninger i saken. Videre forklarer klager at gården skal overdras til sønnen som skal drive gården videre. I den sammenheng ønsket sønnen å totalrestaurere hovedhuset på gården og da legge inn vannbåren varme. B var på befaring på gården og anbefalte å søke om tilskudd fra C til bygging av fyringsanlegget. Fyringsanlegget skulle også benyttes til klagers bolig og til driftsbygning på gården.

Klager anfører videre at de antok at det var full fradragsrett for inngående merverdiavgift i deres merverdiavgiftsregnskap da totale kostander i tilbudet om tilskudd fra C var spesifisert eksklusive merverdiavgift.

De opplyser at de har skaffet seg ny informasjon, blant annet kostnadsoverslag og grunnlag for søknaden til C og behandling av merverdiavgift. Ut i fra denne kostnadsanalysen legger de til grunn at flisfyringsanlegget skal benyttes 60 % i gårdsdriften og de mener derfor at de kan fradragsføre 60 % av inngående merverdiavgift på oppføring av anlegget.

Klager ønsker til slutt å påpeke at skattekontoret har fremsatt feil påstand vedrørende A`s roller i D AS, og om dette har vært i strid med gjeldende bestemmelser om roller i revisjonsvirksomhet. De opplyser at rolleskifte i D AS pr desember 2014 ble gjort i forbindelse med at selskapet ikke lenger driver revisjon og at A ble alderspensjonist.

Skattekontoret fattet vedtak om fastsetting av merverdiavgift 9.6.2017 med bakgrunn i at det ikke var fremlagt dokumentasjon som viste at anlegget skulle brukes i driftsbygningen bortsett fra at fyrrommet ble plassert der. Det ble videre lagt vekt på at fyringsanlegget var en investering til neste generasjons drivere og at anlegget skulle brukes til oppvarming av hovedhus og kårbolig. Skattekontoret viser videre til at det heller ikke er dokumentert at det drives avgiftspliktig virksomhet i driftsbygningen eller at det er fremlagt avtaler om salg/levering av varme fra fyringsanlegget.

På bakgrunn av dette fastholdt skattekontoret varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift da det ikke er fradragsrett for kostnader til boligformål.

Skattekontoret ønsket også å påpeke at opplysningene om A`s rolle i D AS var tatt med for å sannsynliggjøre at han burde kjenne til regelverket.

Det ble også ilagt skjerpet tilleggsskatt med 35 190 kroner med bakgrunn i at virksomhetens innehaver med sin bakgrunn fra revisjonsvirksomhet burde ha forstått at fradragsføring av private kostnader ville gitt en skattemessig fordel."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 15. desember 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 31. oktober 2018. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 10. januar 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det er klaget over fastsettelse av tilbakeført inngående merverdiavgift og ilagt tilleggsskatt.

Klager anfører at de har forholdt seg til innsendt søknad til C som er utarbeidet av B i forhold til hvor stor del av flisanlegget som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I forhold til utarbeidet foranalyse fra B anfører klager at 60 % av investeringen kan henføres til avgiftspliktig virksomhet.

Videre anføres det at godkjenning av investeringen fra C er et signal om at investeringen er ledd i fremtidig virksomhet.

På bakgrunn av ny gjennomgang fra klager vedrørende opplysningene rundt fradragsføringen av flisanlegget har de innsendt tilleggsmelding hvor de justerer tidligere beregning av fradragsført inngående avgift, fra 100 % til 60 %. Det anføres at denne beregningen nå er korrekt og at den må legges til grunn av skattekontoret.

Til slutt anføres det at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Klager legger her vekt på at de har gitt alle opplysninger de har hatt til skattekontoret samt at de har rådført seg med C og B og derfor handlet i god tro."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige er uenig i at det er gitt uriktige/mangelfulle opplysninger og viser til merknadsfeltet i mva-meldingen hvor det fremkommer en forklaring til det store tilgodebeløpet.

Skattepliktige er uenig i faktumfremstillingen hvor det fremgår at bakgrunnen for fastsettelsen var at det ikke var fremlagt dokumentasjon som viser at anlegget skulle brukes i driftsbygning og at det manglet kontrakt om levering av strøm. Skattepliktige viser til avtale om levering av varme datert 1. august 2017. I tillegg opplyses det at innstallering i hovedhus var klart og tatt i bruk årsskiftet 2017-2018, i kårboligen høsten 2018, og at levering skjedde først ca. 1. november 2018. Ifølge skattepliktige var det derfor unaturlig å ha kontrakt om levering per 9. juni 2017.

Skattepliktige er også uenig i at det ikke er dokumentert at det skal drives avgiftspliktig virksomhet i driftsbygning.

Skattepliktige viser til skattekontorets utsagn om at det ikke er opplyst hvordan sommerstuen eller verkstedet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at det er lagt vekt på at det har vært minimal virksomhet på gården de siste årene. Skattepliktige bemerker til dette at investering i verksted er en planlagt utvidelse av igangværende virksomhet og et råd fra C. Investering i verksted vil også være med å forsvare en stor investering ved bruk av varme i næringsvirksomhet.

Videre viser skattepliktige til følgende utsagn fra skattekontoret;

"Beregningene legger altså til grunn at det skal selges varme fra gården til kårbolig, sommerstue og verksted og i så måte drive næringsvirksomhet. Det forelå ingen kontrakt om salg av varme på vedtakstidspunktet og skattekontoret legger derfor til grunn at det ikke drives næringsvirksomhet med salg av varme, det er kun skogbruksvirksomhet som drives på gården.

I forhold til mval § 8-3 første ledd bokstav g vil kårbolig, hvor sønnen med sin familie bor, anses som fast eiendom som skal dekke bolig formål."

Skattepliktige bemerker at sønnen med familie ikke bor i kårbolig, men i hovedhus. For avtale om levering av varme til kårbolig vises til det forklaringen ovenfor. Det bemerkes at det med investeringen i varmeanlegget er tilrettelagt for mer virksomhet fremover. Levering av varme fra anlegget skal ikke være en egen virksomhet, men en del av oppbyggingen av den eksisterende driften. Salg fra varmeanlegget skal kun omfatte levering til kårbolig.

Det vises til at i verkstedsdelen er det montert en varmeveksler som kan gi 15 kwh som gir eier muligheter til vedlikehold av traktor og redskap i virksomheten, samt grunnoppvarming i underetasjen som både gir disse lokalene nye muligheter, men også reduserte vedlikeholdskostnader og kostnadsbesparelser.

Skattepliktige holder fast på en fordeling med 60 % næring og 40 % privat. Fordeling ble gjort av nåværende eier E, org.nr. [...], og konsulent fra C.

Vedrørende tilleggsskatt er skattepliktige helt uenig. Skattepliktige er usikker på hva som er årsaken til ilagt tilleggsskatt – om det er på grunn av innsendt mva-melding av 11. januar 2017, eller fordi det kreves fradrag for 60 % av inngående mva av investeringen. Skattepliktige viser uansett til at de ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattepliktige viser til at det ble gitt opplysninger slik at skattekontoret om nødvendig kunne spørre. Ut fra dette mener skattepliktige at de har opptrådt aktsomt og lojalt.

Endelig bemerker skattepliktige at det er belastende å bli utsatt for denne typen beskyldninger og uthengt som lovbryter og ilagt straff. Skattepliktige er uenig i vurdering om at han utover enhver rimelig tvil har gjort dette bevisst.

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene i sin helhet som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det er her klaget over tilbakeført inngående merverdiavgift samt ilagt skjerpet tilleggsskatt.

1 Tilbakeført inngående merverdiavgift

Hovedregelen om fradrag for inngående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1. Her heter det:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten"

Inngående avgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, gir dermed ikke rett til fradrag.

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift på oppføring av et flisfyringsanlegg. Det er innrømmet fra klager at del av flisfyringsanlegget skal brukes til oppvarming av kårbolig og hovedhus, men det anføres også at deler av flisfyringsanlegget skal brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Etter mval § 8-3 første ledd bokstav g er det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsformål, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.

A har i foreliggende sak oppført et flisfyringsanlegg på gården for oppvarming av blant annet kårbolig og hovedhus. Som klager selv innrømmer vil det ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnadene til boligformål. Klager har i den forbindelse innsendt ny tilleggsmelding hvor de reduserer fradragsført inngående merverdiavgift fra 100 % til 60 %, da de mener at flisfyringsanlegget er 60 % til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. mval § 8-2 første ledd.

Klager begrunner den forholdsmessige fordelingen med søknad til C hvor det fra B er utarbeidet en foranalyse på stipulert varmebehov for privat og næring. Ut i fra denne analysen ser skattekontoret at kårbolig og sommerstue er oppført under næring sammen med verksted, mens det kun er hovedhus som er oppført under privat. Beregningene legger altså til grunn at det skal selges varme fra gården til kårbolig, sommerstue og verksted og i så måte drive næringsvirksomhet. Det forelå ingen kontrakt om salg av varme på vedtakstidspunktet og skattekontoret legger derfor til grunn at det ikke drives næringsvirksomhet med salg av varme, det er kun skogbruksvirksomhet som drives på gården.

I forhold til mval § 8-3 første ledd bokstav g vil kårbolig, hvor sønnen med sin familie bor, anses som fast eiendom som skal dekke bolig formål.

Det er ikke opplyst hvordan sommerstuen eller verkstedet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, her skogbruket, selv om det er etterspurt av skattekontoret gjentatte ganger. Det er kun fra klager henvist til foranalysen fra B, og til søknad fra C. Samt at det i telefonsamtale med klager 8.6.2017 ble opplyst at det ble innredet et rom til verksted i driftsbygningen som også skal oppvarmes av flisfyringsanlegget, men at dette gjelder for året 2017. Skattekontoret henviser her til at endret bruk av anlegget kan føre til justering av inngående merverdiavgift etter mval kap 9, og kan ikke fradragsføres på tidligere tidspunkt.

Når det gjelder søknad til C forstår skattekontoret det dithen at det må drives avgiftspliktig virksomhet på gården for at C skal godkjenne søknaden. Ut i fra analysen utarbeidet fra B, som ligger til grunn for søknaden, er det lagt opp til at gården skal selge varme til diverse bygninger på gården og på bakgrunn av det drive næringsvirksomhet. Da det ikke foreligger noen kontrakt om salg av varme på vedtakstidspunktet og det ikke er lagt ved dokumentasjon som bekrefter at flisfyringsanlegget er til bruk i skogbruksvirksomheten, kan ikke søknaden til C i seg selv gi grunnlag for å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene av anlegget.

Det er ikke fremlagt dokumentasjon på at flisfyringsanlegget skal brukes i driftsbygningen bortsett fra at fyrrommet ligger i driftsbygningen. Skattekontoret kan heller ikke se at det er fremlagt dokumentasjon på at det drives avgiftspliktig virksomhet i driftsbygningen. Videre henviste skattekontoret i vedtak 9.6.2017 til at det ikke var lagt frem noen avtale på salg/levering av varme fra flisfyringsanlegget. I klagebehandlingen har klager fremlagt slik avtale mellom klager selv og sønnen. Denne avtalen er datert 1.8.2017, altså etter vedtak ble fattet.

Skattekontoret fastholder på bakgrunn av dette tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift da det ikke er fradragsrett for kostnader til boligformål, jfr. mval § 8-3 første ledd bokstav g.

2 Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skatte- og avgiftspliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, jfr. skfvl § 14-3 første ledd.

For ileggelse av tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skfvl § 14-3 første ledd er oppfylt.

Uriktige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. I bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt etter skfvl § 8-1 markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettelsen skal bli riktig. Skattepliktige skal opptre "aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil".

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

Virksomheten har ved innsendelse av mva-melding for året 2016 fradragsført inngående merverdiavgift som er til privat bruk.

Ved å sende inn mva-melding med krav om fradrag for inngående merverdiavgift på kostander til boligformål har virksomheten overtrådt mval § 8-3 første ledd bokstav g. Skattekontoret finner at opplysningsplikten etter skfvl § 8-1 således ikke er overholdt og opplysningene som ble gitt i mva-meldingen således var uriktige.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktig har gitt er uriktige.

Skattemessig fordel

Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

I denne saken har virksomheten krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til boligformål. Dersom tilgodebeløpet hadde blitt utbetalt ville virksomheten ha fått en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner på dette grunnlag at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktig har gitt har ført til en skattemessig fordel for virksomheten i form av et beløp på 87 977 kroner.

Unnskyldelige forhold

Det fremgår av skfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må ha ansees som unnskyldelige.

Ved vurdering av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattekontoret kan ikke se at det forlegger noen unnskyldelige forhold i denne sak. Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til boligformål, virksomheten var godt kjent med regelverket og burde visst at kostander til oppvarming av bolig ikke er fradragsberettiget Disse momenter tilsier etter skattekontoret vurdering at vedtak om tilleggsskatt på 20 % skal legges til grunn.

Unntak

Skfvl § 14-4 angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges og viderefører tidligere praksis på avgiftsområdet.

Tilleggsskatt ilegges ikke av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen, når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- og skrivefeil, i såkalte inn/ut-tilfeller, ved frivillig retting som ikke er fremkalt ved kontrolltiltak, når tilleggsskatten for det enkelte forhold vil bli under 1000 kroner og når den skattepliktige er død.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen unntak for å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet.

Skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler.

De objektive vilkårene om opplysningssvikt er de samme som for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, skattekontoret viser derfor til denne drøftelsen i punktene ovenfor.

Videre er det krav om at opplysningssvikten er grovt uaktsom eller forsettlig. Grovt uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Klager har i foreliggende sak hatt god kjennskap til regelverket vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det vises her blant annet til at hans rolle i D AS og klagers egen innrømmelse av at han var godt kjent med at det ikke var fradragsrett for kostander til boligformål. På bakgrunn av dette har klager opptrådt grovt uaktsomt ved innsendelse av mva-melding for året 2016 med krav om fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til oppføring av flisfyringsanlegg for oppvarming av bolig.

Klager anfører at de har handlet i god tro da de har stolt på beregninger fra B og C. Ut ifra de beregninger som ligger ved fra B, og som er grunnlag for søknaden til C, legges det til grunn at det skal selges varme til kårbolig, sommerstue og verksted, og at dette derfor er å anse som næringsvirksomhet og ikke private kostnader. Når skattepliktig da driver skogbruksvirksomhet og ikke har tegnet noen avtaler om salg av strøm, samt at klager har fradragsført all inngående merverdiavgift ved oppsetting av anlegget kan ikke en kostnadsanalyse utarbeidet av B anses som dokumentasjon som fritar klager for å ha handlet grovt uaktsomt. Det er skattepliktig sitt eget forhold som skal være avgjørende. Klager har med sin bakgrunn fra revisorvirksomhet måttet forstå at kostnadene ikke var fradragsberettiget når anlegget skulle brukes til å varme opp boliger.

Det er videre et vilkår at skattepliktig forstod eller burde ha forstått at opplysningssvikten kunne ført til skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet for vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessig fordel.

I denne saken har virksomheten krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til boligformål. Dersom tilgodebeløpet hadde blitt utbetalt ville virksomheten ha fått en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner på dette grunnlag at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige opplysninger ved å fradragsføre kostnader til boligformål og det er også bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig ville fått en økonomisk fordel dersom pengene hadde blitt utbetalt.

Skattekontoret fastholder derfor fastsetting av tilleggsskatt med 20 % + 20 % av 87 977 kroner, som utgjør 35 190 kroner.

Skattekontoret fastholder at vedtaket opprettholdes både når det gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift og skjerpet tilleggsskatt."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt.

Etterberegning av merverdiavgift

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Avgjørende for fradragsretten er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.

Sekretariatet bemerker at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g, jf. § 8-1, uttrykkelig sier at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Dette fremgår også av forarbeidene, Ot.prp. nr.17 (1968-1969) side 56.

Sekretariatet kan ut fra foreliggende dokumentasjon ikke se at skattepliktige har dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at fyringsanlegget på vedtakstidspunktet skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet ved salg av varme til bygninger på gården eller til bruk i eksisterende skogbruksvirksomhet. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor. Sekretariatet gir derfor sin tilslutning til at det etterberegnes inngående merverdiavgift med kr 87 977.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 21. mars 2018 (NS 29/2018) hvor det var spørsmål om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av fast eiendom som ble ansett for å dekke boligbehov. Fradragsretten ble ansett avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g. Etterberegning og tilleggsavgift ble enstemmig opprettholdt.

Sekretariatet viser også til Oslo tingretts dom 1. mars 2016 (UTV-2016-1031) hvor det var spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for personalbolig. Retten kom til at det ikke var fradragsrett og viste blant annet til avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-1997-3755 og KMVA-2013-7739.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige inngitt følgende merknad i mva-meldingen for året 2016:

"post 8: Montering av flisfyringsanlegg inng mva 88000. (kostnadsramme 600000 med tilskudd fra [...]) tlf [...]»

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen for 2016. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering være av vesentlig betydning å vite om bruken av flisfyringsanlegget. Opplysningene kan av denne grunn ikke anses verken tilstrekkelig eller fullstendig. Å ikke opplyse om bruken anser sekretariatet tvert om å være villedende. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Se nærmere om vurderingen av opplysningene og betydningen av inngitt merknad i mva-meldingen nedenfor vedrørende skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet mener med dette at alle vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt

Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 14-6 som har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Sistnevnte vilkår er oppfylt, jf. vurderingen ovenfor.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til privat bruk.

Skattepliktige anfører at han har vært i god tro og at han har stolt på beregninger foretatt av B og C. Skattepliktige har etter varsel om kontroll redusert fradragsført inngående merverdiavgift til 60 % av den inngående merverdiavgiften da deler av flisfyringsanlegget skal brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktiges anførsler ikke føre frem.

Sekretariatet viser til at skattepliktige i denne saken har fradragsført private kostnader. Etter sekretariatets vurdering må dette anses grovt uaktsomt. Etter sekretariatets vurdering kan kostnadsanalysen fra B eller søknad til C ikke endre på dette. Etter sekretariatets vurdering hadde skattepliktige ingen grunn til å tro at de aktuelle kostnadene ikke var private. Det er ikke dokumentert at flisfyringsanlegget var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tvert om er det på inngående fakturaer angitt spesifikt kårhus og hovedhus.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at han måtte forstå at det kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Sekretariatet legger til grunn at merknader i mva-meldingen generelt sett kan tenkes å måtte anses som formildende i vurderingen av om skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si om skattepliktige har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Sekretariatet finner imidlertid i denne saken at merknaden i mva-meldingen ikke kan anses formildende.

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor vedrørende merknaden i mva-meldingen og at skattepliktige har unnlatt å opplyse om bruken av flisfyringsanlegget og med det unnlatt å opplyse om de reelle foreliggende forhold.

Etter sekretariatets vurdering er opplysningen om bruken av vesentlig betydning for vurderingen av om inngående merverdiavgift kan fradragsføres. Sekretariatet finner det påfallende at denne opplysningen ikke er tatt med i merknaden sammen med øvrige opplysninger. Sekretariatet finner dette forholdet skjerpende tatt i betraktning skattepliktiges positive kunnskap om bruken av anlegget. Det vises også til skattepliktiges opplyste erfaring og kunnskap innen mva-området og hans bakgrunn fra revisjonsvirksomhet som momenter i vurderingen.

Sekretariatet vil også trekke frem oversikten over virksomhetens omsetningsoppgaver for perioden 2013-2016. Oversikten viser at virksomheten har svært lav avgiftspliktig omsetning, og lav inngående merverdiavgift. Et så stort fradrag som skattepliktige har i årsoppgaven for 2016 – i forhold til tidligere perioder – tilsier også etter sekretariatets vurdering en skjerpet aktsomhet ved fradragsføringen, og ved innlevering av mva-meldingen.

Sekretariatet vil også bemerke at skattepliktige har sendt inn mva-meldingen selv. Sistnevnte er i praksis ansett som et vektig moment i vurderingen av om den utviste uaktsomhet kan anses som grov. Se blant annet Skatteklagenemndas vedtak av 22. mars 2017 (NS 12/2017) og 8. mai 2018 (NS 57/2018) med videre henvisninger til praksis. I NS 12/2017 ble tilleggsavgiften satt ned fra 40 % til 20 % blant annet av hensyn til at det var regnskapsfører som hadde sendt inn omsetningsoppgaven. Det ble samtidig bemerket at forholdet ville kunne blitt vurdert annerledes om skattepliktige selv hadde sendt inn oppgaven. I NS 57/2018 ble den ilagte tilleggsavgift med 40 % derimot opprettholdt og det ble ansett skjerpende at skattepliktige selv hadde sendt inn omsetningsoppgaven.  

Sekretariatet finner med bakgrunn i drøftelsen ovenfor det bevist ut over enhver rimelig at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Skattekontoret har i denne saken ilagt skjerpet tilleggsskatt med sats 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd. Sekretariatet er enig i valg av sats for skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt i denne saken er oppfylt. Tilleggsskatt ilegges med samlet 40 %, kr 35 190, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd, jf. § 14-5 første ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte.

Sekretariatet har i denne saken vektlagt den dokumentasjonen på bruken av anskaffelsen som forelå på anskaffelsestidspunktet, og senest på vedtakstidspunktet, Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44. Sekretariatet mener at skattepliktige på det tidspunkt ikke hadde dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at fyringsanlegget skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet ved salg av varme til bygninger på gården eller til bruk i eksisterende skogbruksvirksomhet. Ved en eventuell endret bruk av flisfyringsanlegget (avgiftspliktig bruk) bemerker sekretariatet at justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9 kan komme til anvendelse. Det gjøres særlig oppmerksom på justeringsregler vedrørende overdragelse av virksomhet, og overføring av justeringsforpliktelsen/-rett med hensyn til ny og tidligere eier (skattepliktige). Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet ønsker å bemerke overfor skattepliktige at dokumentasjonen i saken er gjennomgått og hensyntatt i vurderingen.

Når det gjelder merknadene tilknyttet tilleggsskatten vil sekretariatet bemerke at tilleggsskatten tar utgangspunkt i innlevert mva-melding datert 11. januar 2017, jf. også beregning av tilleggsskatten ovenfor.

Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at skattepliktige måtte forstå at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler. Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor hvor det er trukket frem som vektige momenter i denne saken at det er tale om fradragsføring av private kostnader til tross for positiv kunnskap om bruken (jf. bl.a. inngående fakturaer hvor det er spesifisert hovedhus og kårbolig), og personlig kvalifikasjon hos skattepliktige om regelverket. Det er også vektlagt at det forelå stort avvik mellom aktuell mva-melding i forhold til tidligere perioder. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Hines, Karlsen Sunde og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 4. februar 2019 fattet slikt

                                                            v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.