This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til formuriktige fakturaer. Tilleggsskatt ilagt med 20 %.

  • Published:
  • Avgitt: 2/3/2019
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 2/2019

Saken gjelder spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift som er fradragsført på grunnlag av tre fakturaer hvor kravene til legitimasjon etter merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften §§ 5-5-1 og 5-1-2 ikke er oppfylt. Fakturaene manglet selgers organisasjonsnummer eller bokstavene MVA i tilknytning til organisasjonsnummeret. Selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er også spørsmål om det er grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, herunder om det foreligger unnskyldelige forhold.

Omtvistet beløp er totalt kr 269 400, hvorav etterberegnet avgift utgjør kr 225 678 og ilagt tilleggsskatt utgjør kr 44 900.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften §§ 5-5-1 og 5-1-2, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saken gjelder
Saken gjelder spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift som er fradragsført på grunnlag av tre fakturaer hvor kravene til legitimasjon etter merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. bokføringsforskriften §§ 5-5-1 og 5-1-2 ikke er oppfylt. Fakturaene manglet selgers organisasjonsnummer eller bokstavene MVA i tilknytning til organisasjonsnummeret. Selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er også spørsmål om det er grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, herunder om det foreligger unnskyldelige forhold.

Omtvistet beløp er totalt kr 269 400, hvorav etterberegnet avgift utgjør kr 225 678 og ilagt tilleggsskatt utgjør kr 44 900.

Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet A AS er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med plikt til å levere mva-melding for året 2016. A AS er hjemmehørende i Q kommune og skal drive ordinært fiske med eget fartøy. Grunnlaget for forhåndsregistreringen er at selskapet er eier av et fiskefartøy som er under ombygging. 

For 2016 har selskapet levert både hovedmelding og tilleggsmelding der det er ført til fradrag inngående avgift på utgifter både i 2015 og 2016. Etter mottak av nevnte meldinger har skattekontoret foretatt kontroll av avgiftsregnskapet som er ført for 2016. Som følge av kontrollen har skattekontoret gjort vedtak om å tilbakeføre inngående merverdiavgift med samlet kr 226 929. Grunnlaget for tilbakeføringen er dels at fremlagt bilagsdokumentasjon etter skattekontorets oppfatning, ikke er tilfredsstillende legitimasjon for fradragsrett og dels at det er ført til fradrag merverdiavgift som ikke fremgår av dokumentasjonen. Skattekontoret har videre ilagt tilleggsskatt med 20 % av et grunnlag på kr 225 678 og som utgjør kr 45 135.

Den foretatte tilbakeføring av merverdiavgift knytter seg mellom annet til tre ulike fakturaer fra B som knytter seg til arbeid med ombygging av selskapets fiskefartøy. I disse tre fakturaer er det beregnet og anført merverdiavgift med 25 %. Fakturaene er i selskapets regnskap bokført som bilag nr 11 i 2016 og som bilag nr 26 og 29 i 2015. I faktura, bokført som bilag nr 11, har B oppkrevet et vederlag med kr 358 000 i tillegg til kr 89 500 anført som mva, samlet kr 447 500. På fakturaen er B sitt org nr ikke oppgitt. I faktura, bokført som bilag nr 26, har B oppkrevet et vederlag med kr 270 000 i tillegg til kr 67 500 anført som mva, samlet kr 337 500. På fakturaen er B sitt org nr oppgitt men bokstavene MVA er ikke anført i tilknytning til org nr. Også i faktura, bokført som bilag nr 29, har B oppkrevet et vederlag med kr 270 000 i tillegg til kr 67 500 anført som mva, samlet kr 337 500. Heller ikke på denne fakturaen har B anført bokstavene MVA i tilknytning til org nr. På grunnlag av disse tre fakturaer har selskapet ført til fradrag merverdiavgift med samlet kr 224 500. B er imidlertid ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har heller ikke vært det siden foretaket ble slettet i 2007. Foretaket var således ikke berettiget til å anføre merverdiavgift i salgsdokumentet, jf. mval § 15-11 (1).

Ved brev av 05.05.2017 har skattekontoret gjort vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av de tre nevnte fakturaer. Skattekontoret har lagt til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1 kun gjelder avgift som kan legitimeres med formriktige bilag, jf mval § 15-10. Da de aktuelle fakturaer mangler selgers org nr eller bokstavene MVA i tilknytning til selgers org nr, er skattekontorets oppfatning at salgsdokumentasjonen ikke er i tråd med de formelle krav oppstilt i bokføringsforskriftens § 5 5-1. Da bilagsdokumentasjonen i dette tilfellet ikke tilfredsstiller de formelle krav, er skattekontoret av den oppfatning at disse ikke gir kjøper legitimasjon til å føre avgiften til fradrag når selger faktisk ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derfor heller ikke er berettiget til å anføre avgift i fakturaer.

Skattekontoret har videre ilagt tilleggsskatt med 20 % av tilbakeført avgift med kr 224 500 i tilknytning til nevnte tre fakturaer, samlet beregnet til kr 44 900."

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak ved fullmektig, C AS v/ advokat D, i brev datert 15. juni 2017.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 18. august 2017.

Skattepliktige har kommet med tilleggsinformasjon til klagen i brev datert 22. november 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak er påklaget ved brev av 15.06.2017 fra C AS. Av klagen fremgår at denne gjelder den del av vedtaket som knytter seg til tilbakeført merverdiavgift fradragsført på grunnlag av nevnte tre fakturaer fra B med samlet kr 224 500. Videre fremgår at klagen også gjelder ilagt tilleggsskatt av tilbakeført avgift i tilknytning til samme fakturaer, samlet beregnet til kr 44 900.

I klagen hevdes at det ikke er grunnlag for vedtaket verken for tilbakeføring av merverdiavgift eller ileggelse av tilleggsskatt. Som anførsler vises til de fremsatte merknader i klagers brev av 11.04.2017 som tilsvar til varslet etterberegning.

Klager opplyser mellom annet at selskapet var uvitende om at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I denne sammenheng blir det vist til at selger er et etablert verft som har forestått båtbygging siden 1973. Da klagers selskap er nystartet og har inngått avtale med et etablert verft, blir det fremført at selskapet ikke har utvist uaktsomhet når det gjelder manglende kunnskap om at selger ikke var registrert.

Det blir videre pekt på at selger har gjort seg skyldig i kontraktsbrudd både med hensyn til mangler og til forsinkelser. Det blir da vist til at det i skriv av 10.02.2017 er tatt ut forliksklage mot selger med krav om erstatning. Videre blir det opplyst at manglene gir rett til heving av kjøpet og at mval § 4-7 (2) slår fast at avgiften skal korrigeres ved heving. Ved heving faller rettsvirkningene av kjøpet bort og det har da ikke funnet sted en reell leveranse mellom partene. Videre blir det med henvisning til Skatteklagenemnda sitt vedtak i sak SKN-2016-14 pekt på at i slike tilfeller skal selger utstede kreditnota og at kunden skal korrigere sin inngående merverdiavgift. Dette sikrer at staten ikke lider noe tap.

I klagen blir det videre anført at selskapet innga forliksklage før tidspunktet for skattekontorets varsel om avgiftsendring. Etter klagers oppfatning er det da åpenbart og i alle fall sannsynliggjort at dersom kravet fører frem eller partene oppnår enighet, vil kreditnota bli utstedt.

For øvrig blir det vist til at forliksklagen sannsynliggjør at kjøpet kan heves og det blir derfor pekt på at det ville vært hensiktsmessig at skattemyndighetene avventet utfallet av den privatrettslige tvisten før vedtak ble gjort. Det anføres også at det er skattemyndighetenes praksis at vedtaket blir omgjort dersom det faktisk gjennomføres heving og utstedes kreditnota før den forvaltningsmessige behandlingen av saken er avsluttet. Det vises i denne sammenheng til Klagenemnda for Merverdiavgift sitt vedtak i sak nr KMVA-2014-8332."

I brevet datert 22. november 2017, vises det til at det er inngått forlik med selger om at kjøpet av båten heves og at selger plikter å betale tilbake tidligere fakturert beløp kr 1 122 500 som er inkludert mva. Basert på inngått hevingsavtale anføres det at grunnlaget for vedtaket ikke lenger er til stede. Det vises til at den usikkerhet som var på vedtakstidspunktet vedrørende hevingsspørsmålet, nå er fjernet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" 1.       Tilbakeføring av inngående avgift på grunn av manglende legitimasjon

Skattekontoret skal bemerke at i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1, har registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kjøp av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Et vilkår for fradragsrett er at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf merverdiavgiftsloven § 15-10. Bilag i denne sammenheng er salgsdokument som tilfredsstiller formkravene som fremgår av forskrift av 1. desember 2004 nr 1558 om bokføring (bokføringsforskriften). Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-1 at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjonen som selger har utstedt, og at den skal inneholde de opplysningene som fremgår av §§ 5-1-1 flg. Når det gjelder opplysningene i bilaget om partene, fremgår det av bokføringsforskriften § 5-1-2 andre ledd, mellom annet at bokstavene MVA skal etterfølge organisasjonsnummeret dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Etter mval § 15-11 (1) er det bare registrerte avgiftssubjekt som har rett til å kreve opp og angi merverdiavgift i salgsdokumentasjonen. Dersom det oppkreves og angis merverdiavgift til tross for at selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil kjøper likevel ha rett til fradrag for avgiften når mottatt salgsdokumentasjon tilfredsstiller formkravene med mindre kjøper visste eller burde visst at selger ikke var registrert.

Dersom mottatt salgsdokumentasjon derimot ikke tilfredsstiller de formelle krav etter bokføringsforskriften, og det viser seg at selger heller ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, tilsier bestemmelsen i mval § 15-10 og langvarig forvaltningspraksis at kjøper ikke er berettiget til å føre avgiften til fradrag. Det vises mellom annet til Klagenemnda for Merverdiavgift sitt vedtak i klagesak nr 8502. Forholdet er derfor slik at når det mottatte salgsdokument ikke tilfredsstiller formkravene, skjerpes kjøpers aktsomhetsplikt med hensyn til om selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og om selger derfor er berettiget til å oppkreve den merverdiavgift som er angitt i salgsdokumentet. Risikoen for selgers manglende rett til å oppkreve merverdiavgift, flyttes altså i disse tilfeller over på kjøper. Spørsmålet om selgers registreringsstatus kan for øvrig enkelt bringes på det rene eksempelvis ved oppslag hos Brønnøysundregistrene eller ved å kontakte skattemyndighetene. 

I foreliggende sak er det ført til fradrag merverdiavgift på grunnlag av bilag som ikke er i tråd med de formelle krav ved at selgers org nr eller ved at bokstavene MVA etterfulgt av org nr mangler. Videre er selger heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det synes ikke å være uenighet om disse faktiske forhold. For øvrig er det av klager anført at kjøper i dette tilfellet var uvitende om at selger ikke var registrert og at selger er et etablert verft som har drevet virksomhet i bransjen siden 1973. Videre blir det vist til at klager er et nystartet selskap.

Til dette skal skattekontoret bemerke at uvitenhet om selgers registreringsstatus etter vår oppfatning ikke kan få betydning for vurdering av klagers fradragsrett i dette tilfellet. Dette fordi det nettopp er de foreliggende mangler ved salgsdokumentasjonen som er ment å gi kjøper et incitament til å foreta undersøkelser om de faktiske forhold om dette spørsmålet. Slike undersøkelser er åpenbart ikke utført. At klager er et relativt nystartet selskap kan etter vår vurdering heller ikke ha avgjørende betydning for vurdering av fradragsretten. Dette fordi den næringsdrivende plikter å sette seg inn i regelverket som gjelder for virksomheten. Slik vi ser det er det videre i en oppstartsfase særlig viktig å vise årvåkenhet og etablere gode rutiner og kvalitetskontroll og at dette ikke minst må gjelde i forhold til et selskap som er klagers hovedleverandør. 

Klager har videre vist til at klager har påstått heving av kjøpet og fremsatt krav om erstatning i forliksklage av 10.02.2017 grunnet forsinkelser og mangler ved leveransen. I denne sammenheng peker klager på at ved heving faller rettsvirkningene av kjøpet bort og at i så fall skal avgiften korrigeres, jf mval § 4-7 (2). 

Skattekontoret skal til dette bemerke at spørsmålet om berettigelsen av fradragsføringen må vurderes ved bokføringen av kjøpet og ved innsendelsen av den aktuelle mva-melding. Det er utvilsomt slik at det i dette tilfellet er krevd fradrag for merverdiavgift på grunnlag av salgsdokumentasjon som ikke tilfredsstiller formkravene og som er utstedt av selger som ikke er berettiget til å oppkreve og anføre avgift. Det er således sendt inn mva-melding som ikke er korrekt. Det er også på det rene at den fradragsførte avgiften på dette tidspunktet ikke korresponderer med tilsvarende bokført og innrapportert utgående avgift på selgers hånd.

Etter skattekontorets oppfatning vil et senere resultat av tvisten mellom partene, ikke endre det faktum at det i dette tilfellet uriktig er krevd fradrag for merverdiavgift i innsendt oppgave. Det kan selvsagt tenkes, uavhengig av skattekontorets kontroll av fradragsføringen, at klager hadde vunnet frem med krav om heving, at selger på dette grunnlaget hadde utstedt kreditnota for salget og at klager da hadde foretatt korrigering og tilbakeføring av tidligere fradragsført avgift i sitt avgiftsregnskap. Forutsetningen for at merverdiavgift ikke skal gå tapt i dette tilfellet, vil da være basert på et tenkt utfall av en rekke omstendigheter. Slik skattekontoret ser det kan det åpenbart ikke være slik at det når det først er konstatert uriktig fradragsført avgift, at skattemyndighetene er henvist til å avvente utfallet av disse omstendigheter for mulig å kunne konstruere tilfeller der staten likevel ikke lider noe avgiftstap. 

Det er videre anført av klager at det er skattemyndighetenes praksis at vedtaket blir omgjort dersom det faktisk gjennomføres heving og utstedes kreditnota før den forvaltningsmessige behandlingen av saken er avsluttet og det er vist til Klagenemnda for Merverdiavgift sitt vedtak i sak nr KMVA-2014-8332. 

Saken det er vist til gjelder skattemyndighetenes kontroll av en registrert næringsdrivendes tapsføring av utestående fordring med virkning for avgiften. Under behandlingen av saken dukket spørsmålet opp om også forutsetningen for heving og derved grunnlag for utstedelse av kreditnotaer for deler av leveransene var til stede grunnet manglende ferdigstillelse av ulike prosjekter. Skattekontorets vedtak ble delvis omgjort da forutsetningen for heving i noen tilfeller ble funnet å være til stede.

Slik skattekontoret ser det, er behandlingen og resultatet i saken det er vist til lite relevant for vurderingen i foreliggende sak. Dette fordi avgiftspliktige næringsdrivende i saken det er vist til, selv hadde rett og plikt til å utstede kreditnota i den utstrekning fakturert og bokført omsetning ikke var i samsvar med reell leveranse. I foreliggende tilfelle er det imidlertid konstatert uberettiget fradrag for inngående avgift. En mulig senere korrigering av den feilaktig fradragsførte avgift vil imidlertid være avhengig av at fremtidige usikre omstendigheter inntreffer.

2. Ileggelse av ordinær tilleggsskatt
Skattekontoret har videre ilagt tilleggsskatt med 20 % av tilbakeført avgift med kr 224 500 på grunnlag av nevnte tre fakturaer. Tilleggsskatten utgjør kr 44 900.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at det ikke er gitt pliktige opplysninger, når dette kunne ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl) § 14-3 (1).

Ifølge rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker som gjelder tilleggsskatt, jf. bl.a. Rt. 2008 side 1409 avsnitt 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må følgelig finne det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av skfvl § 8-1 at "[d]en som skal levere skattemelding mv. [...] skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle myndighetene om eventuelle feil."

Av skfvl § 8-3 (1) bokstav a følger det videre at den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret må levere mva-melding med opplysninger, herunder inngående merverdiavgift, som har betydning for fastsetting av merverdiavgift.

På bakgrunn av det som har kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har rapportert inn feil merverdiavgift i mva-meldingen ved at det er ført til fradrag avgift uten at det foreligger tilfredsstillende legitimasjon og at denne opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Videre finner vi det klart sannsynlig at virksomheten har ført til fradrag for mye merverdiavgift minst av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket.

Skattekontoret finner at vilkårene i skfvl § 14-3 (1) er oppfylte med klar sannsynlighetsovervekt.

Tilleggsskatt skal imidlertid ikke fastsettes når skattepliktige sitt forhold må anses som unnskyldelig, jf skfvl § 14-3 (2). Også her gjelder det et skjerpet beviskrav, dvs. at skattekontoret må finne det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Det er opplyst av klager at selskapet er relativt nystartet og vi forstår det slik at det pekes på uerfarenhet. Skattekontoret skal i denne sammenheng bemerke at kravene til avgiftspliktige i praksis er strenge. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte avgiftsmeldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet, og det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i reglene som gjelder beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet.

Videre skal vi peke på at det klare utgangspunkt er at den næringsdrivende selv er ansvarlig for at den innsendte mva-melding er korrekt fylt ut. Vi noteres oss at klager i dette tilfellet har benyttet seg av autorisert regnskapsfører. Når den næringsdrivende benytter seg av bistand fra regnskapsfører, må vedkommendes feil identifiseres med selskapet. Som profesjonsutøver må det også kunne stilles høye krav til kvaliteten på tjenestene som regnskapsfører leverer.

Klager har ikke opplyst noe om unnskyldelige forhold for øvrig, og vi er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold.

På denne bakgrunn finner vi med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten ikke er unnskyldelig.

Skattekontoret finner at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylte.

Tilleggsskatt blir beregnet med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf skfvl § 14-5 (1)

3. Konklusjon
Skattekontoret kan etter dette ikke se at det i klagen er fremkommet opplysninger av avgjørende betydning for vurdering av vedtaket. Vi foreslår derfor at vedtaket opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig, og saken tas under behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage på etterberegnet merverdiavgift og tilleggsavgift ikke tas til følge. Det innstilles på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Etterberegning av inngående merverdiavgift
Spørsmålet er hvorvidt det er grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift for fradragsføring med grunnlag i tre faktuarer som enten mangler angivelse av selgers organisasjonsnummer eller bokstavene MVA.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger, og slutter seg i det vesentligste til begrunnelsen i redegjørelsen gjengitt over.

Sekretariatet påpeker at håndheving av de strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling.

Vi viser også til at Borgarting lagmannsrett, i dom av 26. april 2006, bemerket at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA.  

Sekretariatet finner ikke at det kan tillegges vekt for vurderingen av etterberegning, hvorvidt det var adgang til å heve kjøpet eller ikke, eller at det nå er fremlagt dokumentasjon på at heving faktisk er foretatt. Skattepliktige har like fullt fradragsført avgift på bakgrunn av bilag som ikke tilfredsstiller lovens krav til legitimasjon. Sekretariatet bemerker at vurderingen av om vilkårene for rett til fradrag foreligger må gjøres ut fra forholdene ved innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Den aktuelle fradragsføringen blir ikke mer riktig selv om kjøpet senere blir hevet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for å etterberegne den inngående merverdiavgiften er oppfylt.

Tilleggsskatt
Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. 

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt, finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at alle vilkårene etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt. Vi viser til, og slutter oss til det som fremgår av skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I tillegg viser sekretariatet til at det i dette tilfellet dreier seg om overtredelse av sentrale regler som må forutsettes kjent blant næringsdrivende som driver avgiftspliktige virksomhet, og i alle fall hos regnskapsførere. Vi viser i denne sammenheng også til at manglende rett til fradrag hvor bilagene mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er uttrykkelig omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 på side 818 og 819, hvor det blant annet fremgår følgende:

"I KMVA 6025 av 18. oktober 2007 legger klagenemnda til grunn et skjerpet aktsomhetskrav slik dette er beskrevet i forarbeidene, når fakturaene fra ikke-registrert underleverandør ikke inneholdt organisasjonsnummer og i de fleste tilfeller heller ikke bokstavene MVA. Dette innebærer at registreringsforholdet må undersøkes i offentlige registre og at det ikke er tilstrekkelig å rette en forespørsel til selgeren. Tilsvarende er lagt til grunn i KMVA 5045."

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

EMK
Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at vår sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 18. august 2017 og saken ble påbegynt av sekretariatet den 22. november 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på i overkant av 15 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i vår sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det, som tidligere nevnt, en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør i overkant av 15 måneder.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at satsen for tilleggsavgift skal reduseres med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 3. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 % til 10 %.

footer/desktop/standard