Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 12-1, §§ 14-3 - 14-5, merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-3 (1) bokstav g, § 15-10 (1)

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 20. juli 2015 med årlig mva-melding. I enhetsregisteret er virksomheten registrert med formålet serviceoppdrag [...].

Avgiftssubjektet har den 2. mai 2017 sendt inn mva-meldingen for året 2016. Meldingen viser en samlet omsetning på kr 982 500, utgående merverdiavgift på kr 245 625 og fradragsberettiget inngående merverdiavgift på kr 326 420.

Skattekontoret har den 5. mai 2017 varslet kontroll av mva-meldingen for året 2016, og etterspurt opplysninger. Vi mottok den 22. mai 2017 de etterspurte opplysninger fra virksomheten.

Den mottatte dokumentasjonen viser at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 319 448 knyttet til bilag som er stilet til en annen virksomhet [B AS]. Innsendte dokumentasjon viser også at det er den andre virksomheten som har betalt de aktuelle fakturaer.

I tilsvaret til varsel har virksomheten forklart at de inngående fakturaer gjelder ombygging fra en tidligere butikk til en leilighet som virksomheten leier ut. Virksomheten mener at selv om det er den andre virksomheten som er mottaker på fakturaene, tilhører kostnadene selskapet.

De to selskapene har den samme daglig leder.

Skattekontoret har den 31. mai 2017 varslet fastsetting av merverdiavgift etter kontroll av mva-meldingen for året 2016. Det fremgår av vårt varsel at vi vurderer å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift med 319 448 og ilegge tilleggsskatt med kr 63 889.

Vi mottok ikke merknader fra virksomheten på vårt varsel. Virksomheten har hevdet at varslet ikke er mottatt da brevet manglet gateadresse.

Skattekontoret har den 27. juni 2017 nektet fradrag for inngående merverdiavgift med kr 319 448 og ilagt tilleggsskatt med kr 63 889. Begrunnelsen for vårt vedtak var at fradragsføringen av inngående avgift med 319 448 ikke var legitimert med riktig bilag idet de fremlagte fakturaene ikke var stilet til virksomheten.

Virksomheten har i brev av 18. juli 2017 påklaget skattekontorets vedtak av 27. juni 2017.

Skattekontoret har i forbindelse med forberedelsen av klagesaken etterspurt flere opplysninger om den aktuelle leiligheten i brev av 18. september 2017.

Virksomheten har i brev av 30. september 2017 kommet med følgende opplysninger:

1. "Leiligheten er ikke utleid og skal ikke leies ut til private eller næringsdrivende. Det er derfor ikke leieinntekter på dette. I [sted] kommune eksisterer det ikke hotell. Arbeidsdagene til de ansatte varierer i stor grad, og flere ansatte har fast bostedsadresse i nabokommunene. Det er disse som benytter leiligheten til overnatting når de har lange arbeidsdager eller de har en eller annen grad av tilkallingsbehov. Leiligheten har også vært benyttet av servicefolk som kommer for å ha service på [...]. Senest nylig var det servicefolk som kom fra [sted] som bodde i leiligheten.

2. Svaret om når leiligheten blir utleid er da at den ikke er blitt utleid.

3. Det eksisterer ikke leieavtaler da leiligheten ikke er utleid.

Kan også nevnes at selskapene B AS og A AS har startet prosessen med å fusjonere. C AS er innleid for å bistå med dette arbeidet, og prosessen er planlagt å være gjennomført innen 31.12.2017."

Skattekontoret har imidlertid ikke mottatt informasjon om at det har skjedd en fusjon på nåværende tidspunkt.

Under enhver omstendighet vil fradragsretten være avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g) idet leiligheten etter det opplyste skal benyttes til ikke fradragsberettiget bruk. Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov.

Skattekontoret har i brev av 4. oktober 2017 til klager redegjort for avskåret fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g), og gitt klager mulighet til å komme med merknader til dette. Klager har ikke kommet med merknader til vårt brev av 4. oktober 2017."

Sekretariatets utkast til innstilling er sendt skattepliktige for innsyn i brev datert 22. april 2018. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomheten viser i klagen til at det er fire selskaper i dette systemet, og at organiseringen av selskapene er under vurdering. Det er videre presisert at selskapets faste eiendom ligger i virksomheten. Videre er det anført at det er krevende å administrere fire selskaper med en liten administrasjon, og at det i denne saken er gjort en skrivefeil ved at fakturaer er stilet feil virksomhet. Det er bedt om selskapet slipper å betale etterberegnet beløp og ilagt tilleggsskatt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret legger til grunn at klagen fremsatt i brev av 18. juli 2017 er kommet innfor fristen for å klage, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl) § 13-4 første ledd.

Fradragsføring av inngående merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om virksomheten var legitimert til fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 319 448 med grunnlag i bilagene.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Ordlyden tilsier at dersom avgiftspliktige ikke fremlegger tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående merverdiavgift fradragsføres.

Bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-10.

Det fremgår av bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd at kjøpsdokumentet skal være salgsdokumentet selger har utstedt, og skal inneholde de opplysninger som fremgår av delkapittel 5-1.

Et salgsdokument skal blant annet inneholde angivelse av partene, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1. Angivelse av kjøper, skal minst inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer, jf. § 5-1-2

Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift med bakgrunn i fakturaer som er stilet til et annet rettssubjekt. Det er dermed på det rene at bilagene ikke legitimerer fradragsrett for virksomheten.

Skattekontoret har i forbindelse med klagesaken mottatt opplysninger i brev datert 30. september 2017 om at leiligheten ikke skal leies ut til private eller næringsdrivende. Leiligheten benyttes til egne ansatte og servicefolk.

Det følger av mval. § 8-3 første ledd bokstav g) at fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov.

Leiligheten skal i saken dekke boligbehov for egne ansatte og servicefolk. Det er dermed på det rene at virksomheten ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til bilag som gjelder ombygging fra en tidligere butikk til en leilighet, jf. mval. § 8-3 første ledd bokstav g).

Tilleggsskatt

Problemstillingen i det følgende er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av skfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsavgift ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skfvl. § 14-3 andre ledd.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive. Et av vilkårene er at det har skjedd en opplysningssvikt. Avgiftspliktiges opplysningsplikt er nærmere omhandlet i skfvl. § 8-1. Det følger av bestemmelsen at den som skal levere skattemelding, "skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. Det foreligger uriktige opplysninger når de opplysninger som den avgiftspliktige har ikke stemmer med de faktiske forhold. Videre er det et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt. Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skfvl. § 14-5 første ledd.

Skattekontoret har i drøftelsen ovenfor kommet til at virksomheten har fradragsført ikke legitimert inngående merverdiavgift. Videre har vi kommet til at virksomheten uansett ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til de aktuelle bilag da det gjelder ombyggingskostnader til fast eiendom som skal dekke boligbehov. Virksomheten har således gitt uriktige opplysninger til skattekontoret ved innleveringen av mva-meldingen for 2016. Den uriktige fradragsføringen kunne ha medført at staten ble unndratt avgift.

På denne bakgrunn finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har innlevert en mva-melding med uriktige opplysninger, og at denne opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel, jf. skfvl. § 14-3 første ledd.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av merverdiavgift

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven og i forskrift om bokføring, kap. 5. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften. Bilaget må blant annet være stilet til kjøper, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 2, og § 5-1-2 første ledd.

Et salgsdokument som er utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende kan således i utgangspunktet ikke gi grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet vil bemerke at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriftens § 5-1 flg. ikke er oppfylt har skattekontoret likevel en plikt til å vurdere om fradragsretten kan være i behold ut fra den foreliggende dokumentasjonen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2018, 14. utgave side 937 hvor det fremgår:

"Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 og § 5-3-2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten."

De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter mval. § 11-5 første ledd. Nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften søker således å hindre dobbel fradragsføring, og tolkes derfor strengt.

Sekretariatet viser til dom fra Borgarting lagmannsrett 26. april 2006 (UTV-2006-841) som omhandlet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet angivelse av "MVA". Vedrørende de strenge formalkrav uttalte retten:

"Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket."

Sekretariatet viser videre til at det er kjent praksis at det må foreligge en reell fare for dobbel fradragsføring dersom fradrag skal kunne nektes, jf. eksempelvis KMVA-2016-8901 og KMVA-2014-8281.

I denne saken er bilagene stilet til B AS som er et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Bilagene er fradragsført hos skattepliktige, A AS. B AS og A AS har samme adresse. Videre er A AS oppført med formål å drive med [...].

Etter sekretariatets vurdering foreligger det en klar risiko for dobbel fradragsføring av bilagene. Det har beviselig skjedd en uriktig fradragsføring av bilag. I tillegg er anskaffelsene av en slik art at de heller ikke uten videre kan sies å være særskilt tilknyttet verken B AS eller A AS. Av denne grunn er det ingen holdepunkter for at den fremlagte dokumentasjonen likevel isolert sett kan gi grunnlag for fradragsrett.

I Skatteklagenemndas vedtak 28. september 2017 (SKNS1-2017-83) var det snakk om bilag stilet til et aksjeselskap, mens selve fradragsføringen skjedde i et enkeltpersonforetak. På tidspunktet for fradragsføringen stod begge registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men aksjeselskapet var uten aktivitet og var videreført i enkeltpersonforetaket. Etterberegningen ble opprettholdt.

I Skatteklagenemndas vedtak 7. mars 2017 (SKNA1-2017-5) var det spørsmål om tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag stilet til annet avgiftssubjekt. Klagen ble ikke tatt til følge.

Sekretariatet finner også støtte for at det skal etterberegnes merverdiavgift i klagenemndavgjørelse KMVA-2016-8892 (kun tilleggsavgift), KMVA-2015-8752 og KMVA-2014-8365. I disse sakene var det fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet bilag som ikke oppfylte legitimasjonskrav. Klagenemnda stadfestet innstillingene.

I alle tilfeller vil sekretariatet bemerke at den inngående merverdiavgiften uansett må anses avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g, jf. § 8-1. Bestemmelsen sier uttrykkelig at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov.

Som det fremgår av ordlyden er det avgjørende for om bestemmelsen kommer til anvendelse hvorvidt den faste eiendommen er ment å dekke "bolig- eller velferdsbehov". Dette fremgår også av forarbeidene, Ot.prp. nr.17 (1968-1969) side 56.

KMVA-1997-3755 gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til kostnader ved boliger til bruk for maskinistene i et kraftverk. Klager anførte at virksomheten måtte ha boliger for å kunne tilby tilfredsstillende sove- og hvileplasser for de ansatte av hensyn til krav om forsvarlig drift i konsesjons-vilkårene og at kostnadene av denne grunn var fradragsberettiget. Det ble ikke gitt fradragsrett for kostnadene. Begrunnelsen var at bygningene var ment å dekke boligbehov for de ansatte og fradragsrett var derfor avskåret. Tilsvarende fremgår av KMVA-2013-7739.

Sekretariatet viser også til Oslo tingretts dom 1. mars 2016 (UTV-2016-1031) hvor det var spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for personalbolig. Retten kom til at det ikke var fradragsrett og viste blant annet til ovennevnte avgjørelser KMVA-3755 og KMVA-7739.

Sekretariatet vil endelig vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 21. mars 2018 (NS 29/2018) hvor det var spørsmål om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av fast eiendom som ble ansett for å dekke boligbehov. Fradragsretten ble ansett avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g. Etterberegning og tilleggsavgift ble enstemmig opprettholdt.

Sekretariatet mener med dette at det er riktig å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 319 448.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-3.

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp. nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "...uriktige eller ufullstendige opplysninger..." forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige. jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92-93, jf. Rt-1992-1588 (Loffland).

I denne saken har skattepliktige uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 319 448 tilknyttet bilag angitt med en annen virksomhets navn, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, og der inngående merverdiavgift uansett må anses avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g, jf. § 8-1. Skattepliktige har heller ikke inngitt noen merknader i sin mva-melding. Skattepliktige kan derfor ikke sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i sin mva-melding.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. drøftelsen ovenfor.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

                     Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor.

                    Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 63 889, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 2. august 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.