Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-4, skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-5

Saken gjelder

Saken gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 128 907 knyttet til anskaffelse av én bobil, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-4. Tilleggsskatt er ilagt med kr 25 781.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret mottok 6.9.2017 mva-melding for juli - august 2017 som viste 44 002 kroner tilgode. Det ble opplyst i kommentarfeltet at tilgodebeløpet gjaldt kjøp av bobil som skal leies ut.

På bakgrunn av dette varslet skattekontoret 20.10.2017 om etterberegning av 128 907 kroner da utleie av én bobil ikke anses for næringsvirksomhet, og kostnader i forbindelse med personkjøretøy vil da ikke være fradragsberettiget.

Det ble også varslet om tilleggsskatt på 20 % som utgjorde 25 781 kroner.

I tilsvar til varslet anfører regnskapsfører på vegne av A AS at bobilen er innkjøpt med hensikt å drive utleie. Regnskapsfører viser videre til at virksomheten har tegnet kontrakter på 90 000 kroner i leieinntekter for 2018, og at det ikke kan legges vekt på at det kun er utleie av en enkelt bobil.

Skattekontoret fattet 16.11.2017 vedtak om etterberegning av 128 907 kroner med henvisning til at utleievirksomheten ikke oppfylte vilkårene for å drive næringsvirksomhet. Det ble lagt vekt på at omfanget var for lite da det kun var utleie av én bobil.

Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20 % som utgjorde 25 781 kroner.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 19. mars 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. juli 2018. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 31. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Advokat B klaget 12.12.2017 på vegne av A AS, og anfører at bobilen ble anskaffet for å være et utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Hensikten har hele tiden vært å leie ut kjøretøyet etter markedets ønsker og behov.

Videre anføres det at skattekontoret har foretatt en gal vurdering, når man utelukkende har lagt til grunn at kjøretøyet er et personkjøretøy, og at det ikke er adgang til fradragsføring av merverdiavgift.

Klager anfører videre at all dokumentasjon i form av kontrakter som verifiserer utleievirksomheten er innsendt, samt at denne dokumentasjonen må være tilstrekkelig til å verifisere hva kjøretøyet var tenkt og vil bli benyttet til.

Det anføres at når man i det private starter en virksomhet, så tar det naturlig nok noe tid å bygge opp et optimalt forretningsvolum, samt at det vil være uten betydning at utleiekontrakter er inngått med nærstående selskaper.

I forhold til vurderingen av om utleievirksomheten anses som næringsvirksomhet anføres det at klager naturlig nok har formål om å tjene mest mulig midler ved å tilføre optimale innsatsfaktorer, og at han da ikke ville påtatt seg større økonomiske forpliktelser enn man klarer å betjene. Innkjøpet av bobilen er således utelukkende gjort for å drive næringsvirksomhet, og som en konsekvens av dette å tjene penger på investeringen.

Til slutt anføres det at klagers mva-melding er ført og innsendt i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at han således har rett til fradrag for kjøretøyets inngående merverdiavgift, da fradragsretten er relevant, samt at det er en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet.

Det informeres også om at klager nylig har kjøpt en brukt bobil i tillegg da han har tro på markedet, og at investeringen vil tjene seg inn igjen.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Skattepliktiges anførsler er rettet mot ilagt tilleggsskatt.

Det anføres at selskapet har anskaffet en bobil med den hensikt å drive utleie og at det aldri har vært selskapets intensjon å unndra merverdiavgift ved det som skattekontoret mener er et uriktig fradrag.

Skattepliktige viser til at et firma som vurderer å kjøpe inn stillas for utleie aldri ville blitt nektet fradrag for inngående merverdiavgift selv om driften i starten ville gå med underskudd. Det vises også til at dersom selskapet ikke skulle få til en drift som ønsket og velger å avvikle utleievirksomheten må virksomheten justere for fradragsført inngående merverdiavgift. Det anføres derfor at det er urimelig at selskapet skal bli belastet tilleggsskatt for noe som er gjort i beste hensikt og i god tro.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«1. Fradrag for inngående merverdiavgift

Hovedregelen om fradrag for inngående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1. Her heter det:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Det foreligger imidlertid ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd. En bobil anses som et personkjøretøy. Dersom personkjøretøyet - bobilen - er anskaffet til næringsmessig utleievirksomhet, faller imidlertid virksomheten innenfor merverdiavgiftsloven, og det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det avgjørende for fradragsretten i denne saken blir således om bobilen Concorde Charisma 920 FB ble anskaffet og brukt i næringsmessig utleievirksomhet.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-1 er det et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. Lovgiver har imidlertid ved flere anledninger gitt uttrykk for at vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt i utgangspunktet er den samme som i skatteretten, samtidig som det påpekes at særhensyn bak merverdiavgiftsloven kan tilsi at vurderingen i konkrete saker kan slå ulikt ut.

Både innen skatte- og merverdiavgiftsretten har man i praksis oppstilt som vilkår for at en aktivitet er å anse som næringsvirksomhet at aktiviteten:

• tar sikte på en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for egen regning og risiko

Hvorvidt vilkårene etter en konkret vurdering anses oppfylt, kan imidlertid i enkelttilfeller slå ulikt ut.

A AS har tidligere drevet med byggetjenester, utleie av personell og salg av nye og brukte kontormøbler. Fra 3.11.2017 er formålet også endret til å gjelde utleie av bobil/campingbil. Advokat B opplyser at C, som er eneeier av A AS, gjennom et langt liv har omfattende erfaring med og kontaktnett i nærområdet Y. På bakgrunn av denne lokale kjennskap til markedet ønsker han å videreutvikle sitt selskaps forretningsidé og produktkonsept. Etter omfattende vurdering besluttet således klager å gå til anskaffelse av angjeldende bobil, for å drive utleie av bobil i tillegg til de tjenester han allerede tilbyr markedet.

Når en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Siden utleie av bobil ikke har en nærmere, funksjonell sammenheng med den allerede eksisterende virksomheten i selskapet, må det foretas en vurdering om denne aktiviteten tilfredsstiller kravene til næringsvirksomhet.

Kravet til at virksomheten drives for egen regning og risiko er oppfylt. Vurderingsmomentene er om virksomheten oppfyller vilkårene til omfang og varighet, samt om virksomheten er egnet til å gå med overskudd.

Aktivitetskravet

Den aktiviteten som er utøvet må ha en viss varighet og et visst omfang.

A AS kjøpte en bobil av type Sunlight T 68 for utleie.

Omfanget er helt i nederste sjiktet av hva som har blitt ansett som næringsvirksomhet. Det er vedlagt annonse fra finn.no på utleie av bobilen, leiekontrakt med D AS og E AS.

D AS eies i sin helhet av C som også er eneeier av A AS. Videre er de andre kontraktene tegnet med E AS hvor Cs sønn, F, er daglig leder. Det er også vedlagt en mailkorrespondanse mellom F og C hvor det fremgår:

[...]

Altså er det kun utleie til nærstående og ingen utleie til andre siden oppstart i august 2017. Utleien gjelder også i hovedsak noen uker sommeren 2018, samt at alle kontraktene ble inngått etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll.

Når det gjelder finn-annonsen fremstår det som C privat er utleier av bobilen, det fremgår intet i denne annonsen at det er A AS som er utleier.

Når det gjelder rettspraksis i forhold til omfang av utleien vises det blant annet til:

KMVA 4190 av 11.april 2000
Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tyskland til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikke hadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagt vekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre at omsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvor bilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene.

Oslo byretts dom av 22.oktober 1999 (KMVA 3776)
På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskontroll etter krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet i avgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettingen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikke kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at forretningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selskapets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betale et lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående merverdiavgift ved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg av bilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentlig under markedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, viste etter rettens oppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

I henliggende sak var det på vedtakstidspunktet kun anskaffet én bobil for utleie. I forhold til rettspraksis vil dette være i nederste sjiktet av hva som kan anses som næringsvirksomhet. Videre er det kun leid ut til nærstående, og selv om det er leid ut til markedsverdi, har ikke klager skaffet andre utenforstående leietagere av bobilen.

Økonomisk overskudd
Virksomheten må objektivt sett være egnet til å gi økonomisk overskudd når en ser virksomheten over en passende tid. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.

I henliggende sak er det kun inngått et par avtaler om utleie, hovedsak sommeren 2018, alle avtalene som er inngått er tegnet med nærstående, og det er ikke utleid til noen andre.

I tilsvaret er det anført at det er investert ca. 800 000 kroner i bobilen og at dette kun er gjort da klager har til formål å tjene mest mulig midler ved å tilføre optimale innsatsfaktorer og at klager ikke vil påta seg større økonomiske forpliktelser enn han klarer å betjene.

Det anføres videre at det naturlig nok tar noe tid å bygge opp et optimalt forretningsvolum.

Skattekontoret viser til at utleie av en enkelt gjenstand erfaringsmessig og ut i fra forvaltningspraksis objektivt sett ikke har vært egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret sendte 15.2.2018 skattyter oppfordring til å sende inn budsjett.

Budsjett ble mottatt 28.2.2018 som viser at utleie av bobil vil gå med overskudd allerede første driftsår.

Skattekontoret ser at virksomheten ikke har tatt med rentekostnader i budsjettet, men det opplyses at rentekostnaden er bakt inn i posten for avskrivninger. Rentekostnaden vil være en egen kostnad.

Det er også budsjettert med utleie hver uke hele sommeren, altså 8 uker, samt 6 uker resten av året.

Ut i fra innsendt budsjett vil utleie av bobilen gå med overskudd. Men ved en beregning må det også tas hensyn til alle kostnader som vil påløpe. Eksempler på dette er forsikring, service, dekk og alminnelig vedlikehold. Videre vil det også skje et årlig verdifall av bobilen. Dersom finansieringskostnad og avskrivninger tas med vil ikke utleie av bobilen gå med overskudd. Det er også vist til at virksomheten har kjøpt en bobil til for utleie. Her er det ikke tatt med avskrivningspost, noe som skal gjøres selv om bobilen er betalt kontant. Dersom man tar med avskrivningskostanden vil heller ikke utleie av bobil nr 2 gå med overskudd.

I følge regnskapsloven § 5-3 første ledd skal driftsmidler med begrenset levetid avskrives over en fornuftig avskrivingsplan, dvs. den perioden som selskapet forventer å ha økonomisk nytte av driftsmiddelet. Skattekontoret har ut ifra driftsmiddelets tilstand og bruk satt levetiden til 10 år. Dette gir årlige avskrivinger på 10 % av kostpris, jfr KMVA-2013-7934.

Isolert sett viser rettspraksis at det skal mye til for at utleie av kun én bobil vil kunne gå med overskudd og anses som næringsvirksomhet. Skattekontoret viser her blant annet til KMVA-2016-8889, KMVA-2013-7934 og KMVA-2012-7303. I alle sakene kommer klagenemda til det samme resultat, at utleie av en bobil ikke anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Det legges blant annet til grunn at utleie av én bobil er en aktivitet med begrenset omfang, og at det fremstår som mindre egnet til å gå med overskudd, samt at aktiviteten fremstår mindre egnet til å gå med overskudd dersom aktiviteten er innrettet slik at en skade på bilen kan sette den ut av drift for en lengre periode.

Videre viser Borgarting lagmannsretts dom av 31.5.2010 (Embla Nor), Gulating lagmannsretts dom av 25.9.2013 (Seabrokers), Sogn tingretts dom av 14.7.2006 (West Yacht) og Oslo tingretts dom av 22.3.2012 (Mona Rese) at aktivitet med utleie av kun én båt ikke var å anse som næringsvirksomhet. Retten la i disse sakene vekt på at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Driften var for beskjeden og sporadisk i forhold til de store investeringene.

Ut i fra en helhetsvurdering mener skattekontoret at vilkårene for at det drives yrkesmessig utleievirksomhet ikke er oppfylt. På bakgrunn av dette vil ikke virksomheten kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av bobilen da den ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr mval § 8-1.

Skattekontoret mener ut i fra denne vurderingen at vilkårene for at det drives næringsvirksomhet i dette tilfellet ikke er oppfylt. Siden det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd, vil virksomheten ikke kunne krevet fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av bobilen.

Skattekontoret fastholder derfor etterberegningen av inngående merverdiavgift med 128 907 kroner.

2. Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skatte- og avgiftspliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndig-hetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, jfr skfvl § 14-3 første ledd.

For ileggelse av tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skfvl § 14-3 første ledd er oppfylt.

Uriktige opplysninger
Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. I bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt etter skfvl § 8-1 markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettelsen skal bli riktig. Skattepliktig skal opptre "aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil".

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

Virksomheten har ved innsendelse av mva-melding for juli – august 2017 oppført fradrag for inngående merverdiavgift på kjøp av bobil og kostnader i forbindelse med utstyr til bobilen.

Etter skattekontorets vurdering er dette innkjøp som skattekontoret vurderer ikke oppfyller kravet til næringsvirksomhet. De faktiske forholdene stemmer dermed ikke med opplysningene som virksomheten har sendt inn.

Ved å sende inn mva-melding med krav om fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten har virksomheten overtrådt mval § 8-1. Det er ikke fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av personkjøretøy. Campingbil/bobil er regnet som personkjøretøy etter merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 første ledd bokstav c. Skattekontoret finner at opplysningsplikten etter skfvl § 8-1 således ikke er overholdt og opplysningene som ble gitt i mva-meldingen således var uriktige.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktig har gitt er uriktige.

Skattemessig fordel
Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

I henliggende sak har virksomheten krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom tilgodebeløpet hadde blitt utbetalt ville virksomheten ha fått en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner på dette grunnlag at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktig har gitt har ført til en skattemessig fordel for virksomheten i form av et beløp på 128 907 kroner.

Unnskyldelige forhold
Det fremgår av skfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må ansees som unnskyldelige.

Ved vurdering av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattekontoret kan ikke se at det forlegger noen unnskyldelige forhold i denne sak. Virksomheten har fradragsført utgifter som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Disse momenter tilsier etter skattekontorets vurdering at vedtak om tilleggsskatt på 20 % skal legges til grunn.

Unntak
Skfvl § 14-4 angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges og viderefører tidligere praksis på avgiftsområdet.

Tilleggsskatt ilegges ikke av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen, når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- og skrivefeil, i såkalte inn/ut-tilfeller, ved frivillig retting som ikke er fremkalt ved kontrolltiltak, når tilleggsskatten for det enkelte forhold vil bli under 1000 kroner og når den skattepliktige er død.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen unntak for å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet.

Skattekontoret fastholder derfor vedtaket om å ilegge tilleggsskatt med 20 % av 128 907 kroner, som utgjør 25 781 kroner.

Skattekontorets forslag til vedtak
Skattekontoret fastholder vedtaket både når det gjelder etterberegningen og ileggelse av tilleggsskatt.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun tilføye følgende:

Etterberegning av inngående merverdiavgift
Hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Fra denne hovedregelen er det oppstilt et unntak i § 8-4 hvor det fremgår at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Utgangspunktet er derfor klart; det foreligger ikke fradragsrett ved anskaffelse av personkjøretøy, jf. lovens ordlyd, jf. også Høyesteretts avgjørelse i Rt-1986-826, hvor Høyesterett behandlet spørsmålet om hvorvidt bruk av campingvogner - som etter tidligere merverdiavgiftslov § 14 femte ledd tredje punktum likestilles med personkjøretøyer - gir rett til fradrag for inngående avgift når de benyttes som arbeidsbrakker. Høyesterett la til grunn at bruken av personkjøretøyet er uten betydning for spørsmålet om det foreligger rett til fradrag eller ikke. Høyesterett kom til at det ikke forelå fradragsrett og begrunnet sin oppfatning i kontrollhensyn.

Sekretariatet bemerker at det likevel er fradragsrett for personkjøretøyet dersom det brukes som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, jf. bestemmelsens bokstav b. Sekretariatet bemerker at det er utleievirksomheten av personkjøretøyet som sådan som må være yrkesmessig.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at vilkårene for at det drives næringsvirksomhet i dette tilfellet ikke kan anses oppfylt. Den begrensede utleievirksomheten som har funnet sted i denne saken kan etter sekretariatets oppfatning ikke anses som yrkesmessig utleievirksomhet og med det medføre fradragsrett etter § 8-4 første ledd bokstav b, jf. Rt-2008-932 (Bowling).

Sekretariatet bemerker at det i 2018 er tegnet kontrakter for kr 90 000 (ni uker à kr 10 000) hvor D AS og E AS står som leietaker. Sekretariatet viser samtidig til at skattepliktige har sendt inn en leiekontrakt (langtidskontrakt gjeldende for ett år) hvor skattepliktige er utleier, og E AS er leietaker. Langtidskontrakten går ut på at skattepliktige stiller bobilen til disposisjon ved behov.

Sekretariatet bemerker videre at all utleie er til nærstående, jf. ovenfor. Sekretariatet vil også bemerke at per dags dato (midten av juli) er ca. halvparten av de ni ukene gjennomført. Resten er kontrakt for fremtidig leie. Sekretariatet vil også bemerke at det ikke foreligger utleie til eksterne kunder, til tross for at det er over et år siden anskaffelse. Det foreligger ei heller utleie av bobil nr. 2. Det vises også til at det i annonsen er innehaver som fremstår som utleier. Annonsen er for øvrig ikke lenger aktiv.

Etter sekretariatets vurdering kan det ovennevnte ikke anses som yrkesmessig utleievirksomhet i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd bokstav b. Sekretariatet finner støtte i Inntrøndelag tingrett, UTV-2013-596 hvor det var spørsmål om utleie av bobil til eget selskap kunne anses som næringsvirksomhet. Retten kom til at utleie av én bobil på langtidskontrakt for en periode på 1 ½ år ikke ble ansett for å være yrkesmessig virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Det vises også til Skatteklagenemndas vedtak 26. april 2017 i stor avdeling (SKNS1-2017-33) hvor det var spørsmål om utleie av campingvogn hadde skjedd i yrkesmessig utleievirksomhet. Campingvognen hadde blitt leid ut i fire tilfeller. Skatteklagenemnda kom til at vilkårene for yrkesmessig utleievirksomhet ikke var oppfylt.

Samme resultat fremgår av Klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2016-8889 hvor anskaffelse og utleie av bobil (én gang) ikke ble ansett som yrkesmessig utleievirksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt.

Når det gjelder innsendt budsjett bemerker sekretariatet at alle relevante kostnader skal tas med. Dette gjelder blant annet finanskostnader, årlig verdifall, reparasjonskostnader, øvrig vedlikeholdskostnader, samt en rimelig avkastning. Det vises blant annet til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2010-1105 (Embla Nor).

Sekretariatet vil blant annet bemerke at skattepliktige ikke har hensyntatt avskrivninger i sitt budsjett. Det bemerkes også at ifølge budsjett skal prisen per uke være kr 12 500 i juli og august. I vedlagte leiekontrakter er prisen for leie av bobilen i seks uker i juli og august avtalt å være kr 10 000.

Sekretariatet kan ut fra ovennevnte ikke se at det er sannsynliggjort at utleievirksomheten er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Sekretariatet vil avslutningsvis kort bemerke at avgiftsplikten for yrkesmessig utleie av personkjøretøy i merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd bokstav b er et unntak fra hovedregelen om at det ikke er fradragsrett for personkjøretøy. Etter sekretariatets vurdering bør dette ha betydning for rekkevidden av hvilke utleievirksomheter/tilfeller som omfattes, da avgiftsplikten i et tvilstilfellet ikke bør utvides uten klare holdepunkter. Etter sekretariatets vurdering bør dette også medføre at når det anskaffes bobiler for utleie må det på anskaffelsestidspunktet foreligge klare planer for utleie, med gjennomvurderte budsjetter og kalkyler for utleievirksomheten.

Sekretariatet slutter seg med dette til skattekontorets vurdering om å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 128 907.

Tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige. Det vises til at det er vurdert å ikke foreligge fradragsrett for anskaffelsen. I tillegg er det anskaffet en bobil som regnes som et personkjøretøy hvor fradragsretten i utgangspunktet er avskåret, med mindre det foreligger yrkesmessig utleie. Opplysning i merknadsfeltet om at det er anskaffet bobil for utleie uten å si noe mer om dette kan derfor ikke sies å være i tråd med opplysningsplikten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i sin mva-melding. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 128 907) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan heller ikke se at det er slike forhold i denne saken.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som tilsier en annen vurdering enn den som følger av det ovennevnte.

Når det gjelder anførselen om at det aldri har vært selskapets intensjon å unndra avgift vil sekretariatet kort bemerke at det ikke er et krav for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det er tilstrekkelig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding.

Sekretariatet vil videre bemerke at denne saken vedrører anskaffelse av bobil for utleie. Det er derfor ikke relevant å sammenligne denne saken med et selskap som anskaffer stillas for utleie. En næringsvurdering vil uansett i hvert tilfelle være konkret.

Sekretariatet er enig i at justeringsreglene kan komme til anvendelse dersom kjøretøyet selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 9-6 første ledd. Forutsetningen for at disse reglene kommer til anvendelse er imidlertid at kjøretøyet brukes som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, noe sekretariatet har kommet til ikke er tilfellet i denne saken, jf. ovenfor.

Konklusjon

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 30. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.