Saksforholdet:

Det har vært avholdt bokettersyn i enkeltpersonforetaket A for perioden 2011 og 2012. Ved skattekontorets vedtak av 17. februar 2016 ble inntekten økt med kr 80 000 for inntektsåret 2011 og kr 570 000 for inntektsåret 2012, samt at det ble ilagt tilleggsskatt med 30 %. I tillegg ble det vedtatt netto økning av merverdiavgift for året 2011 med kr 20 000 og for året 2012 med kr 30 000. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %. Forsinkelsesrenter er ilagt etter skattebetalingsloven § 11-1.

Klage på vedtaket ble mottatt 8. mars 2016. Det er også mottatt en e-post datert 2. mai 2016 der det presiseres at klagen også gjelder etterberegnet merverdiavgift.

Enkeltpersonforetaket A, org.nr. [...], ble stiftet i Enhetsregisteret dd. mai 2011 med næringskode 81.210 - rengjøring av bygninger, og er slettet 21. januar 2016. Virksomheten er et enkeltpersonforetak og innehaver er B. Det fremkommer av registermelding av 24. mars 2011 at foretaket skal utføre "vask, rens, rengjøring og transport." Virksomheten har i all hovedsak hatt omsetning av transporttjenester, samt noe salg av grønnsaker.

Virksomheten har i kontrollperioden ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I nevnte registermelding er det krysset av for "Nei" i feltet "Har verksemda omsetning som kjem inn under føresegnene til merverdiavgiftslova".

Selvangivelse for inntektsåret 2011 er levert elektronisk, men det fremkommer ikke opplysninger om næringsaktivitet. Det fremkommer at underskudd fra året er på kr 39 564. Beløpet er fremført. Det er ikke levert næringsoppgave eller skjema for personinntekt.

Selvangivelse, næringsoppgave og skjema for beregning av personinntekt er levert elektronisk for inntektsåret 2012. Næringsoppgaven har kun tall i post 6300 "Leie av lokaler". Oppgaven viser ikke omsetning eller andre kostnader. Skjema for beregning av personinntekt viser en negativ beregnet personinntekt på kr 450 000. Selvangivelsen viser i post 1.7.5 en beregnet negativ personinntekt på kr 250 000 og i post 3.2.19 et underskudd fra drift av næring på kr 450 000. Det er ikke anført ytterligere opplysninger om næringsvirksomheten.

Det er ikke fremlagt regnskap for 2011 og 2012. Det hevdes at regnskap er ført for inntektsåret 2011, men dette regnskapet skal være makulert. Det er konstatert at virksomheten har utstedt fakturaer. Fakturaene er innhentet fra virksomhetens kunder. Med noen få unntak er alle fakturaene påført bokstavene "MVA" enten før eller etter angivelse av virksomhetens organisasjonsnummer. Med noen få unntak er det på alle fakturaene oppkrevd og fakturert med merverdiavgift.

I den grad det er anført noen referanse på fakturaene fra foretaket fremkommer enten B's navn eller navnet til C. Kontonummer [...] er påført alle fakturaene og overføringene fra kundene skjer til denne kontoen. Kontoen er registrert på A.

Når det gjelder rollen til tidligere ektefelle C (fraskilt dd. juli 2013) fremgår det at C var den som registrerte foretaket i Enhetsregisteret og den som førte regnskapet. Dette er opplyst av både B og C. Foretaket ble registrert ved bruk av tjenesten altinn.no. C har opplyst at hun hadde tilgang til B's ID slik at hun kunne logge seg på altinn.no. Ifølge B skulle hun også registrere foretaket i Merverdiavgiftsregisteret, levere merverdiavgiftsoppgaver (omsetningsoppgaver), samt selvangivelser og næringsoppgaver.

C har opplyst over telefon at hun gjorde regnskapsarbeid for foretaket høsten 2011. Det var regnskapet for 2011 som da ble ført. Ved skilsmissen ble noe av regnskapsmateriellet overlevert til B. Det resterende regnskapsmateriellet som var lagret på datamaskin gikk tapt da denne maskinen ble kastet.

På forespørsel har C opplyst at hun ikke har noe regnskapsmateriell for A liggende hos seg. C har videre opplyst at hun har levert selvangivelser og næringsoppgave for 2011 og 2012 via tjenesten altinn.no for B.

Da skattyter ikke har kunnet fremlegge regnskap for årene 2011 og 2012 er det foretatt skjønnsfastsettelse av inntekt og utgående merverdiavgift. Inntektene er fastsatt på bakgrunn av kontrollopplysninger, fakturaer og innbetalinger på konto. Når det gjelder kostnader er det skjønnsmessig lagt til grunn at kostnadene utgjør ca. 45 prosent av omsetningen. I 2012 er det i tillegg innvilget kostnader for leie av lokaler.

Skattekontorets vedtak av 17.februar 2016 er med dette fattet med følgende etterberegning:

Merverdiavgift

 

2011

 

Utgående avgift 6. termin 2011 økes med kr 40 678.

 

Inngående avgift 6. termin 2011 økes med kr 20 678.

 

Det ilegges tilleggsavgift med 20 % av kr 20 000. Tilleggsavgift for 2011 utgjør dermed kr 4 000.

2012

 

Utgående avgift 3. termin 2012 økes med kr 135 570.

 

Inngående avgift 3. termin 2012 økes med kr 105 570.

 

Det ilegges tilleggsavgift med 20 % av kr 30 000. Tilleggsavgift for 2012 utgjør dermed kr 6 000.

Ligning

2011

 

Næringsinntekt økes med kr 80 000 kroner.

 

Beregnet personinntekt økes med kr 80 000 kroner.

 

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegget på kr 80 000.

2012

 

Alminnelig inntekt økes med kr 570 000 kroner fra kr -450 000 til kr 120 000.

 

Beregnet personinntekt økes med kr 370 000 fra kr -250 000 til kr 120 000.

 

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på kr 500 000 i økt næringsinntekt.

 

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på kr 300 000 i økt beregnet personinntekt.

 

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er mottatt merknader til innstillingen. Skattepliktiges merknader er innarbeidet og hensyntatt i det følgende.

Skattepliktiges anførsler:

I klagen har skattepliktige i hovedtrekk anført at det var C som førte regnskap, sendte inn selvangivelsene, oppbevarte bilagene og som skulle ta seg av administrasjonen av firmaet. Vår forutsetning var at inntekten skulle fordeles likt mellom oss.

Det anføres videre at det ikke er positiv næringsinntekt i 2011 og 2012, men dersom det likevel legges til grunn en positiv næringsinntekt bes resultatet bli at inntektene fordeles likt mellom ektefellene slik forutsetningen og arbeidsfordelingen tilsa. Dette var et personlig foretak som var drevet av begge ektefeller både i 2011 og 2012.

For ilagt tilleggsskatt anføres at innehaver verken har opptrådt uaktsomt eller forsettlig og at det av den grunn ikke skal ilegges tilleggsskatt. Skattepliktige anfører at han gjentatte ganger har forsøkt å få ut regnskapsbilagene fra sin ekskone slik at et regnskapskontor kan bistå. C har nektet å samarbeide og skattepliktige har ikke klart å få ut bilag. Det har derfor ikke vært mulig å få ryddet opp i dette selv om det er gjort forsøk på det.

Det bes i klagen om at det ved skjønnsfastsettelsen innrømmes fradrag for innkjøp av maskin fra X. Vedlagt følger kopi av tolldeklarasjonen. Endelig anføres det at D AS er kontaktet for å bistå i opprydningen. Innehaver er klar over ansvaret han har hatt ved at firmaet har vært registrert på ham, men det er urimelig å bli straffet med tilleggsskatt for forhold han ikke råder over. I denne forbindelse er det vist til at force majeure kommer til anvendelse. Regnskapsdokumentasjonen er purret på flere ganger uten at det har resultert i at regnskapsmaterialet er blitt utlevert. Uten bilag får verken skattepliktige eller regnskapskontoret gjort noe.

Av e-post datert 2. mai 2016 fremgår det at klagen også gjelder etterberegning av merverdiavgift.

I merknader til innstilling opprettholdes tidligere argumentasjon om at inntekten bør fordeles mellom ektefellene. Skattepliktige er av den oppfatning at det i realiteten var ektefellen som drev firmaet og styrte alt fra etablering, regnskap, økonomi mv. At firmaet var oppført på skattepliktige var noe ektefellen hadde ordnet. Skattepliktige anser virksomheten som en felles bedrift. Når det gjelder tilleggsskatt anmodes det om at denne frafalles da skattepliktige ikke hadde noen forutsetninger for eller kompetanse til å føre kontroll med det arbeid som ektefellen utførte. At skattepliktige alene sitter med ansvaret oppleves som urimelig.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

1. Øvrig dokumentasjon.

Skattepliktige viser til innkjøp av vaskemaskin til firmaet. Vedlagt følger tolldeklarasjon fra 2011 der det fremkommer innfortolling av vaske/vrimaskin med kr 66 098 + mva kr 16 525, til sammen kr 82 623. Skattepliktige har tidligere opplyst at noe av kostprisen ble betalt over bank og noe kontant.

Skattekontoret har foretatt en gjennomgang av kontoutskrifter og kan ikke finne transaksjoner relatert til denne anskaffelsen betalt over bank. Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsen er betalt kontant.

Det følger av skatteloven at det bare gis fradrag for kostnader når betaling skjer via bank e.l. med mindre betalingen samlet utgjør mindre enn 10 000 kroner. Tilsvarende følger av merverdiavgiftsloven når det gjelder avskjæring av fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret finner ikke at fremlagt tolldeklarasjon gir grunnlag for skattemessig fradrag på kr 66 098 eller fradrag for inngående merverdiavgift med kr 16 525.

2. Fordeling av inntektene mellom ektefellene.

Skattepliktige mener det ikke er noen positiv næringsinntekt i 2011 og 2012 og dersom det foreligger slik inntekt bør den fordeles likt mellom ektefellene.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke foreligger skattemessig fradrag eller fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av vaskemaskin, og det foreligger av den grunn positiv næringsinntekt.

Arbeider begge ektefellene i virksomheten, og de ikke krever fordeling av overskuddet, skal inntekten tilordnes hovedutøveren. Dersom de krever fordeling av overskuddet, skal overskuddet av virksomheten tilordnes den enkelte ektefelle etter vedkommendes arbeidsinnsats og deltakelse i virksomheten. Ektefellene selv må dokumentere fordelingen av arbeidet både med hensyn på kvalitet og kvantitet.

Skattepliktige er i brev av 28. april 2016 tilskrevet og bedt om å fremlegge en bekreftelse som dokumenterer fordelingen. Skattekontoret har ikke mottatt slik dokumentasjon.

Av rapporten fremgår det at skattepliktiges tidligere ektefelle har utført noe regnskapsarbeid i 2011. Etter hva som er opplyst i saken vurderer skattekontoret dette omfanget til å være svært beskjedent, både med hensyn til kvalitet og kvantitet.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for fordeling av overskudd i virksomheten mellom ektefeller, men at inntekten skal tilordnes hovedutøveren/skattepliktige.

3. Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges hvis skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 % er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Det anses i dette tilfellet som klart sannsynlig at skattepliktige har hatt næringsinntekt, som ikke er oppgitt til ligningsmyndighetene, og som dermed ikke er kommet til beskatning.

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Skattepliktige har anført i klagen at det var hans tidligere ektefelle som tok seg av regnskapsføring og levering av selvangivelser. Han har videre anført at hans tidligere ektefelle ikke har bidratt til utlevering av regnskapsbilag slik at han kunne få annen bistand til regnskapsføring. Skattepliktige anfører at det derfor ikke har vært mulig for ham å rydde opp i dette og at han ikke har opptrådt verken uaktsomt eller forsettlig og derfor ikke bør ilegges tilleggsskatt.

Skattekontoret bemerker at det er skattepliktige som er ansvarlig for at egne skattemessige forhold blir innberettet på en korrekt måte til skattemyndighetene. Det kan ikke ha noen betydning at det var den tidligere ektefellen som leverte selvangivelsen for ham. Selv om skattepliktige engasjerer en medhjelper til å levere selvangivelsen, kreves det at skattepliktige selv følger opp og kontrollerer medhjelperens arbeid. Det vises til at næringsinntekten i dette tilfellet overhodet ikke er innberettet på selvangivelsen, og at skattepliktige gjennom sin kontroll og oppfølgning burde ha oppdaget avviket fra korrekt innberetning og ligning.

Skattekontoret kan heller ikke se at manglende tilgang til regnskapsbilag er en unnskyldelig grunn. Skattepliktige har klart å innberette kostnader for 2012 men ingen inntekter. Dette kunne vært frembragt ved hjelp av virksomhetens kontoutskrifter hvor det fremgår betydelige næringsinntekter.

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Klagen tas derfor opp til behandling etter ligningsloven § 9-2 og forvaltningsloven § 29.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet vil i det følgende først vurdere endringen av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Dernest vurderes endring av ligning, fordeling av inntekt fra bedrift mellom ektefeller og ileggelse av tilleggsskatt.

Merverdiavgift

 

Det fremgår av e-post datert 2. mai 2016 at klagen også gjelder etterberegning av merverdiavgift.

 

Det er ubestridt at virksomheten A ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 2011 og 2012.

 

Sekretariatet bemerker at næringsdrivende som har hatt avgiftspliktig omsetning av varer og/eller tjenester som i en periode på tolv måneder overstiger kr 50 000 skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 (1).

 

I forbindelse med gjennomføringen av kontrollen er det innhentet kontoopplysninger fra bank og kopi av faktura fra virksomhetens kunder. Disse opplysninger kan dokumentere at A har hatt inntekter fra sin virksomhet. På de fleste fakturaer er det også fakturert og oppkrevd merverdiavgift.

 

Basert på fakturaene er det i 2011 fakturert ut netto (ekskl. mva) kr 162 714. I 2012 er det netto fakturert ut kr 542 284. Tilhørende utgående merverdiavgift utgjør for året 2011 og 2012 henholdsvis kr 40 679 og kr 135 571. Nevnte størrelser er lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

 

Sekretariatet er ut fra foreliggende dokumentasjon ikke i tvil om at virksomheten A har hatt omsetningen som har overskredet grensen for registreringsplikt på kr 50 000 etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (1), og at virksomheten med dette skulle vært registrert. Med registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret følger da plikt til å levere omsetningsoppgaver etter merverdiavgiftslovens kapittel 15.

 

Når virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning og etter merverdiavgiftsloven skulle vært registrert, men har unnlatt å la seg registrere og således ikke levert pliktige omsetningsoppgaver, vil det etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a være adgang for avgiftsmyndighetene til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn.

 

Skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift er fastsatt på bakgrunn av kontrollopplysninger, herunder kontoutskrifter og faktisk utfakturert beløp, som er fremkommet ved å innhente kopi av fakturaer fra virksomhetens kunder.

 

Sekretariatet er enig i skattekontorets skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget og fastsettelsen av utgående merverdiavgift og gir sin tilslutning til denne.

 

Når det gjelder kostnader vil et registrert avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Skattekontoret har i sin vurdering av beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift skjønnsmessig lagt til grunn at kostnadene utgjør omtrent (i overkant av) 45 prosent av omsetningen. Det er i denne forbindelse sett hen til kontoutskrifter, samtaler med innehaver B og opplysninger innhentet fra utleier av lokalene som virksomheten leide. Det er også hensyntatt at virksomheten er nyetablert og med det at kostnader normalt er større i en oppstartsfase. I tillegg til disse 45 prosentene er det i 2012 gitt fradrag for merverdiavgift på leiekostnader på ca. kr 43 000 (kostnad på ca. 170 000 ekskl. mva). Til tross for at den inngående avgiften skal dokumenteres med bilag etter bestemmelsen i § 15-10 er det ved den skjønnsmessige beregningen av kostnadene hensyntatt kostnader som anses tilstrekkelig sannsynliggjort gjennom virksomhetens kontoutskrifter. Kostnader utover denne skjønnsmessige vurderingen er det ikke gitt fradrag for.

 

Grunnlag fradragsberettiget inngående avgift for året 2011 er satt til kr 82 712, og for året 2012 er grunnlaget satt til kr 422 284. Tilhørende inngående merverdiavgift utgjør for året 2011 og 2012 henholdsvis kr 20 678 og kr 105 571.

 

Skattepliktige har i klagen anført at det også må gis fradrag for pådratte kostnader til anskaffelse av vaskemaskin fra X. For anskaffelse av maskin er det vist til tolldeklarasjon hvor inngående merverdiavgift fremgår å være kr 16 525. Skattekontoret har nektet fradrag på bakgrunn av at anskaffelsen er betalt kontant.

 

Sekretariatet bemerker at det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående avgiften kan dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1). Ved innførsel er det tolldeklarasjon som vil være legitimasjon for fradragsføring av avgiften, jf. bokføringsforskriften § 5-5-2.

 

Det følger imidlertid en bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 8-8 som gir rett til å nekte fradrag for inngående merverdiavgift av varer og tjenester dersom betaling ikke skjer via bank når betalingen samlet utgjør mer enn kr 10 000. Denne bestemmelse gjelder uavhengig av om virksomheten kan dokumentere den inngående avgiften med forskriftsmessige bilag etter merverdiavgiftsloven § 15-10 (1), jf. bokføringsforskriften § 5-1 flg. Bestemmelsen (§ 8-8) gjelder også selv om anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Da anskaffelse av vaskemaskin er betalt kontant foreligger ingen fradragsrett for inngående avgift vedrørende denne anskaffelsen jf. merverdiavgiftsloven § 8-8.

 

Sekretariatet er enig i skattekontorets skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget og fastsettelsen av inngående merverdiavgift og gir sin tilslutning til denne.

Tilleggsavgift

 

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 (1) og (2).

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

 

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om det er levert omsetningsoppgaver, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

 

Sekretariatet bemerker at skattyter ikke har kommet med direkte anførsler om klage på vedtatt tilleggsavgift. Sekretariatet antar imidlertid at anførslene vedrørende ilagt tilleggsskatt også gjøres gjeldende overfor tilleggsavgiften.

Objektive vilkår

 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Basert på foreliggende dokumentasjon, herunder kontoutskrifter og fakturaer, er det etter sekretariatets oppfatning klar sannsynlighetsovervekt for at det er drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden som har vært under kontroll, og at det er på det rene at virksomheten ikke har levert omsetningsoppgaver.

 

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

 

Basert på ovennevnte slutning om skjønnsfastsatt merverdiavgiftspliktig omsetning og fradragsberettigede kostnader – ut fra kontoopplysninger og fakturaer – finner sekretariatet at virksomheten ved ikke å levere omsetningsoppgaver har unndratt avgift som medfører at staten er påført tap.

 

Sekretariatet anser med dette de objektive vilkår som oppfylt.

Subjektive vilkår

 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomheten og/eller medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer avgiftssubjektet for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger.

 

Skattepliktige har anført at han ikke har opptrådt verken uaktsomt eller forsettlig. Etter at skattepliktige ble skilt fra sin kone i 2013 ble det gjentatte ganger gjort forsøk på å få ut regnskapsbilagene slik at et regnskapskontor kunne bistå. Forsøkene var forgjeves. Det har derfor vært umulig å få ryddet opp slik som ønsket.

 

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at det er B som var innehaver av enkeltpersonforetaket og som også har drevet virksomheten. Følgelig er B ansvarlig for å levere omsetningsoppgaver. Den skattepliktige vil da også hefte for feil begått av medhjelper med mindre det kan legges til grunn at medhjelper har opptrådt grovt uaktsom eller forsettlig. Skattekontoret har lagt til grunn at ektefellen kan se ut til å ha opptrådt grovt uaktsom eller forsettlig og at skattepliktige da ikke kan heftes for ektefellens feil. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at skattepliktige selv har opptrådt uaktsomt. Det vises til at tjenester er utfakturert med avgift og dermed oppkrevd merverdiavgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og uten å ha levert omsetningsoppgaver til skattemyndighetene. Selv med bruk av medhjelper, kreves det at den skattepliktige selv følger opp og kontrollerer medhjelpers arbeid. I dette tilfellet anses avviket fra merverdiavgiftslovens bestemmelser svært alvorlig, og den skattepliktige burde gjennom sin kontroll og oppfølgning ha avdekket at virksomheten ikke var registrert, og at det verken ble innberettet eller innbetalt merverdiavgift til staten.

 

Sekretariatet stiller seg i det alt vesentlige bak skattekontorets vurdering. Det bemerkes samtidig at det ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville vært. Det ses her hen til hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen. Skattepliktige kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. Etter sekretariatets syn er det derfor helt klart at skattepliktige i det minste burde ha sjekket at regnskapet ble ført, samt påsett at oppkrevd avgift ble innbetalt til staten. Hadde denne kontrollfunksjonen blitt utført må det rimelig kunne forventes at feil hadde blitt oppdaget, og eventuelt blitt forelagt skattekontoret for hjelp.

 

Endelig viser sekretariatet til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt kan tilleggsavgift unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet verken kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter sekretariatets syn å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

I valg av sats vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift der satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 prosent der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, og at ingen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % foreligger.

Ligning

 

Det følger av ligningsloven § 9-1 at ligningen kan endres når skattepliktige, uansett av hvilken grunn, er uriktig lignet. Videre er det skattekontoret som er rett instans vedrørende endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav a.

 

Før spørsmål om endring blir tatt opp, skal det etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 bli vurdert om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattepliktiges forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

 

Som det fremgår har skattekontoret på bakgrunn av de forhold som er påvist under kontrollen besluttet å ta ligningen for inntektsårene 2011 og 2012 opp til ny vurdering. Det er ved denne avgjørelse lagt særskilt vekt på at næringsinntektene ikke er innberettet i det hele tatt og dermed ikke kommet til beskatning.

 

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger argument som kan tale mot en beslutning om å ta ligningen for inntektsårene 2011 og 2012 opp til ny vurdering. Etter en helhetsvurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 finner sekretariatet at beslutningen er i tråd med bestemmelsen.

 

Etter ligningsloven § 9-6 kan spørsmål om endring av ligningen bli tatt opp inntil ti år etter inntektsåret dersom skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I denne saken har skattepliktige unnlatt å opplyse om næringsinntektene, og fristen på ti år etter § 9-6 nr. 1 anses derfor ikke begrenset av § 9-6 nr. 3. Sekretariatet legger derfor til grunn at fristen er ti år.

 

Når ligningsmyndighetene finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan de sette skattepliktiges oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn. Dette gjelder i tilfeller der oppgavene lider av feil, eller regnskapet som oppgavene bygger på ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet. Dette følger av ligningsloven § 8-2 nr. 1 bokstav a.

 

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at virksomheten har innberettet inntektene fra næringsvirksomheten i ligningspapirene for 2011 og 2012. Oppgavene gir dermed ikke et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Ligningsmyndighetene kan således fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn.

 

Det følger av Høyesteretts dom av 28. februar 1994 (Rt. 1994 s. 260) at ligningsmyndighetene står nokså fritt ved den skjønnsmessige ligningen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Sekretariatet bemerker at skattekontoret etter ligningsloven § 8-2 skal finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse. Dette fordrer således at virksomhetens anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsfastsettelsen.

Netto næringsinntekt og kostnader

 

Det følger av skatteloven § 5-1 at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet anses som skattepliktig inntekt. Dette omfatter bl.a. fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, jf. skatteloven § 5-30. Det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1.

 

Skattekontoret har i ettersynet (jf. ettersynsrapporten) innhentet kopi av kontoutskrifter og kopi av fakturaer fra virksomhetens kunder. Skattekontoret har anvendt denne dokumentasjonen ved fastsettelse av både merverdiavgift og inntektstillegg. Som vist til over, under fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, er det funnet at virksomhetens inntekter for inntektsåret 2011 utgjør kr 162 714 (ekskl. mva) og for inntektsåret 2012 kr 542 284 (ekskl. mva).

 

Når det gjelder fastsettelse av kostnader er det for ligningen gjort tilsvarende som for merverdiavgiften. Det vises til vurderingen over.

 

Ved fastsettelse av nettoinntekten for inntektsåret 2011 fremgår det av ettersynsrapporten at netto driftsresultat utgjør kr 89 492 etter fratrekk for 45 prosent driftskostnader. Skattekontoret har valgt å avrunde til kr 80 000.

 

Ved fastsettelse av nettoinntekten for inntektsåret 2012 fremgår det av ettersynsrapporten at netto driftsresultat utgjør kr 126 015 etter fratrekk for 45 prosent driftskostnader (ca. 244 000) og leiekostnader (ca. 170 000). Skattekontoret har valgt å avrunde til kr 120 000.

 

Skattepliktige har i klagen anført at det også må gis fradrag for kostnader ved anskaffelse av vaskemaskin fra X. Som ovenfor nevnt har skattekontoret ved skjønnsmessig beregning av kostnader tatt hensyn til de kostnader som anses tilstrekkelig dokumentert gjennom virksomhetens kontoutskrifter. Sekretariatet bemerker at det er en forutsetning for fradragsrett for kostnader etter skatteloven § 6-51 at betaling har skjedd via bank eller andre foretak med rett til å drive betalingsformidling. Denne bestemmelsen gjelder uavhengig av om kostnaden anses pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt etter skatteloven § 6-1.

 

Sekretariatet kan ikke se at det finnes holdepunkter for å innvilge fradrag for kostnaden all den tid anskaffelsen er betalt kontant og kostprisen overstiger bestemmelsens grense på kr 10 000. Sekretariatet har med dette lagt til grunn skattekontorets vurdering og med det at fradragsretten er avskåret etter skatteloven § 6-51.

 

Sekretariatet anser med dette dokumentasjonen som tydelig og klar på hva inntekter virksomheten minst har hatt. Sekretariatet er enig i skattekontorets skjønnsfastsettelse av næringsinntekt og gir sin tilslutning til denne. Det følger av dette at skjønnsmessig fastsettelse av netto næringsinntekt (overskuddet) for inntektsåret 2011 blir kr 80 000 (avrundet) og for inntektsåret 2012 kr 120 000 (avrundet).

Næringsinntekt

 

Skattepliktige har ikke levert næringsoppgave for 2011, og det er heller ikke innberettet næringsinntekt i selvangivelsen. Som en følge av ovennevnte skjønnsfastsettelse vil endringen i ligning for inntektsåret 2011 derfor bli at næringsinntekten økes med kr 80 000, fra kroner 0 til kr 80 000.

 

For 2012 har skattepliktige levert selvangivelse og næringsoppgave. I næringsoppgaven er det innberettet et underskudd i næring på kr. 450 000. Dette beløpet er også innberettet i selvangivelsen post 3.2.19 – underskudd annen næring. Som en følge av ovennevnte skjønnsfastsettelse av netto næringsinntekt vil endringen i ligningen bli at næringsinntekten økes fra et underskudd på kr 450 000 til kr. 120 000.

Det utgjør en økning på kr 570 000.

Personinntekt

 

For eier av enkeltpersonforetak skal det beregnes personinntekt jf. skatteloven § 12-10. Det følger av skatteloven § 12-11 (1) at utgangspunktet for beregning av personinntekt er den alminnelige inntekten fra virksomheten. I herliggende sak tilsvarer dette ovennevnte næringsinntekt.

 

Sekretariatet kan ikke se at det skal gjøres tillegg i personinntekten etter § 12-11 (2), ei heller fradrag etter § 12-11 (3). Vi ser heller ikke at det skal beregnes skjermingsfradrag etter § 12-12. I den grad vaskemaskinen er å betrakte som betydelig driftsmiddel, og at den anses til bruk i virksomheten er det mulig det skal beregnes et skjermingsfradrag etter § 12-12 (2) bokstav a, nr. 1. Skjermingsfradrag vil uansett være av svært liten betydning og vil ikke få innvirkning på selve fastsettelsen tatt i betraktning at skjønnsfastsettelsen er av forsiktig grad.

 

Fra skattekontorets vedtak av 17. februar 2016 fremgår avslutningsvis følgende:

"I skjema RF-1224 (skjema for beregning av personinntekt) post 1.36 er det angitt negativ personinntekt med 450 000 kroner. Dette beløpet skulle vært overført til selvangivelsen post 1.6.2. Der er det imidlertid ikke innberettet noe. Derimot er det i selvangivelsen ført opp en negativ personinntekt på 250 000 kroner i post 1.7.5, som skal tilsvare post 1.2.1 i RF-1224. Det er imidlertid ikke ført opp noe beløp i RF-1224 post 1.2.1. Det er m.a.o. noe uklart hva som ligger bak disse oppføringene og det manglende samsvaret mellom de ulike oppgavene/postene.

Oppføringen av negativ personinntekt i RF-1224 post 1.36 kan isolert sett tyde på at skattyter har tatt sikte på fremføring av dette beløpet til fradrag senere år. Imidlertid skaper det noe usikkerhet at beløpet i selvangivelsen kun er oppgitt å være 250 000 kroner. Som følge av denne uklarheten tar skattekontoret utgangspunkt i beløpet i selvangivelsen, ettersom dette er mest gunstig for skattyter ved fastsettelsen av tilleggsskatten. Differansen mellom den oppgitte negative personinntekten i selvangivelsen (250 000 kroner) og den skjønnsmessig fastsatte positive personinntekten (120 000 kroner) er 370 000 kroner. I ligningen for 2012 blir derfor den beregnede personinntekten økt fra -250 000 kroner til 120 000 kroner, dvs. en økning på 370 000 kroner."

Beregnet personinntekt for inntektsåret 2011 blir etter dette å øke med kr 80 000, fra kr 0 til kr 80 000.

Beregnet personinntekt for inntektsåret 2012 blir etter dette å øke med kr 370 000, fra kr - 250 000 til kr 120 000.

Fordeling av inntekt fra bedrift mellom ektefeller

 

Skattepliktige har i sin klage bedt om at inntektene fordeles likt mellom ektefellene i tråd med de forutsetninger og arbeidsfordelingen som forelå. Det anføres at enkeltpersonforetaket ble drevet i fellesskap. Skattekontoret har på sin side vurdert det dit hen at det ikke foreligger grunnlag for fordeling av overskudd i virksomheten mellom ektefeller, og at inntekten derfor skal tilordnes hovedutøveren/skattepliktige. Skattekontoret viser blant annet til skattepliktige er tilskrevet i brev av 28. april 2016 hvor han er blitt bedt om å fremlegge en bekreftelse som dokumenterer arbeidsfordeling.

 

Sekretariatet viser til skatteloven § 2-11 (3) hvor det fremgår at ved inntekt fra bedrift som tilhører den ene eller begge ektefeller, kan ektefellene etter nærmere dokumentasjon kreve å bli lignet for en forholdsmessig andel av overskuddet som svarer til arbeidsinnsats og deltakelse i virksomheten. Etter Lignings-ABC 2015/2016 under kapittelet Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere, punkt 13.5, fremgår det at utgangspunktet for fordelingen av overskuddet vil være en totalvurdering av begge ektefellers arbeidsinnsats i bedriften, hvor det tas hensyn til både kvalitet og omfanget av arbeidet som er utført.

 

Ordlyden i bestemmelsen angir at arbeidsfordeling skal dokumenteres. Det fremgår imidlertid ikke av bestemmelsen, tilhørende forskrift eller Lignings ABC hva som godtas av dokumentasjon.

 

Skattekontoret har søkt å avklare hvordan arbeidsfordelingen og arbeidsinnsatsen faktisk har vært ved å kontakte virksomheten direkte og bedt om en bekreftelse. Virksomheten har valgt å ikke besvare skattekontorets forespørsel.

 

Av foreliggende opplysninger i saken kan det legges til grunn at ektefellen har utført noe arbeid. Det skal imidlertid bemerkes, tatt i betraktning faktum i saken, at virksomheten ikke har kunnet fremlegge regnskap og at det har vært svært mangelfull levering av pliktige oppgaver til ligningsmyndighetene. Dette skal etter opplysninger i saken ha vært ektefellens arbeidsoppgaver. Sekretariatet kan etter dette ikke legge til grunn at ektefellens arbeidsinnsats har vært av særlig omfang eller av særlig kvalitet. Sekretariatet finner derfor å være enig med skattekontorets vurdering om at inntekten og overskuddet fra virksomheten skal tilordnes skattepliktige, B.

 

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling anført at det i realiteten var ektefellen som drev firmaet og styrte alt fra etablering, regnskap, økonomi mv. At firmaet var oppført på skattepliktige var noe ektefellen hadde ordnet. Oppfatningen har vært at virksomheten var felles.

 

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader endrer vurderingen av saken. All den tid pliktige oppgaver ikke er levert og regnskap ikke ført, kan det etter sekretariatets oppfatning vanskelig legges til grunn at ektefellens bidrag kan sies å være av en slik betydning at dette vil få virkning for fordelingen av inntekt.

Tilleggsskatt

 

Tilleggsskatt skal ilegges hvis den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. ligningsloven § 10-2. Ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 % er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

 

Etter ligningsloven § 10-4 vil tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

 

I foreliggende tilfelle fremgår det som klart sannsynlig at skattepliktige har hatt næringsinntekt som ikke er oppgitt til ligningsmyndighetene og som dermed ikke er kommet til beskatning. Inntekten er fastsatt med bakgrunn i utfakturert omsetning. Dette gir etter sekretariatets vurdering klare holdepunkter for hvilken inntekt skattepliktige som et minimum har hatt.

 

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for fastsettelsen av størrelsen på tilleggsskatten. Skattekontoret har i sitt vedtak med hensyn til kravet om sannsynlighetsovervekt lagt til grunn at det for inntektsåret 2012 ikke ilegges tilleggsskatt for kr 70 000 av den skjønnsfastsatte inntektsøkningen og på den skjønnsfastsatte personinntekten. Dette på grunn av usikkerhet knyttet til størrelsen på kostnadene.

 

For inntektsåret 2011 har skattekontoret lag til grunn at det er klart sannsynlig at inntekter og kostnader er som fastsatt.

 

Sekretariatet har ingen merknader til skattekontorets vurdering om en reduksjon av grunnlaget for tilleggsskatt på kr 70 000 for inntektsåret 2012. Sekretariatet er også enig med skattekontoret om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

 

Skattepliktige har i klagen anført at han ikke har opptrådt uaktsomt eller forsettelig og at det av den grunn ikke bør ilegges tilleggsskatt. Etter gjentatte forsøk på å få ut regnskapsbilagene har ekskona ikke utlevert regnskapsdokumentasjonen.

 

Sekretariatet bemerker at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3. Spørsmålet er således om det er slike forhold i foreliggende sak som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

 

Sekretariatet viser til at det er skattepliktige som er ansvarlig for at egne skattemessige forhold blir innberettet på korrekt måte til skattemyndighetene, jf. ligningsloven § 4-1. Det vil ikke ha betydning om det er andre som leverer selvangivelsen for skattepliktige. I de tilfeller skattepliktige engasjerer en medhjelper til å levere selvangivelsen, må det kunne kreves at skattepliktige selv følger opp og kontrollerer medhjelperens arbeid. Det vises i denne forbindelse til at næringsinntekten ikke er innberettet i selvangivelsen for inntektsåret 2011 og 2012. Dersom skattepliktige hadde gjennomført en kontroll og oppfølging ville det etter sekretariatets oppfatning forholdsvis raskt og enkelt blitt oppdaget avvik fra korrekt innberetning og ligning.

 

Når det gjelder tap av regnskapsmateriell og pc, og manglende samarbeid fra tidligere ektefelle om å få ut regnskapsmateriell fra tidligere felles bolig finner ikke sekretariatet å kunne vektlegge dette i særlig grad. I foreliggende tilfelle er det snakk om selvangivelse og ligning for året 2011 og 2012. Skattepliktige ble skilt fra sin kone dd. juli 2013. Dersom familiære forhold medførte at selvangivelse (ved innleveringsfrist) ikke kunne leveres burde skattepliktige etter sekretariatets vurdering så fort som mulig meddelt og gitt skattekontoret opplysning om dette. Sekretariatet kan ut av faktum i saken ikke se at dette er blitt gjort. Sekretariatet kan heller ikke se at det kan legges vekt på tapet av regnskapsmateriale og pc. Dersom regnskapsmateriale og pc gikk tapt før fristen for innlevering av selvangivelsen for 2012, ville det likevel vært fullt mulig å rekonstruere store deler av regnskapet basert på virksomhetens kontoutskrifter, hvor det fremgår betydelige næringsinntekter. Sekretariatet bemerker i tillegg at det for inntektsåret 2012 er innberettet kostnader, men ingen inntekter. Av denne grunn kan det vanskelig legges til grunn at manglende levering skyldes tapet av regnskapsmateriale og pc.

 

Avslutningsvis bemerkes kort at klager i brev av 14.desember 2015 (tilsvar til varsel om etterberegning) har villet legge varslet beløp til grunn for å bli ferdig med saken.

 

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling anmodet om at tilleggsskatten frafalles da skattepliktige ikke hadde noen forutsetninger for eller kompetanse til å føre kontroll med det arbeid som ektefellen utførte. At skattepliktige alene sitter med ansvaret oppleves som urimelig.

 

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader endrer vurderingen av saken. Sekretariatet viser i sin helhet til ovennevnte vurdering, herunder ligningsloven § 4-1 hvor det fremgår at det er skattepliktige som er ansvarlig for egne skattemessige forhold og at disse korrekt blir innberettet til skattemyndighetene.

 

Sekretariatet finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 30 % av den unndratte skatten.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Nemndas medlem, Folkvord, har avgitt slikt votum:

 

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Enig, men paradokset at den fraskilte ektefellen slipper unna uten noen form for reaksjoner, dette til tross for at det synes å være hun som har opptrådt grovt uaktsomt eller med forsett.

Nemndas medlemmer, Grape og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 23. september 2016 fattet slikt

 

                                                           vedtak:

 

Som innstilt.