Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av utgående merverdiavgift ved utleie av arbeidskraft til asylmottak

  • Published:
  • Avgitt: 02 August 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 97/2018

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 50 000, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Spørsmål om utleie av arbeidskraft til asylmottak er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-4 tredje ledd.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven § 3-4 (3)

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS har vært registrert i MVA-registeret siden tredje termin 2012. I følge enhetsregisteret driver selskapet med tjenesteyting innen bemanning, rekruttering og rådgivning.

For sjette termin 2015 leverte selskapet følgende MVA-melding:

 

Sats

Grunnlag

Beregnet avgift

Total omsetning

 

2890361

 

Samlet omsetning innenfor mva

 

2890361

 

Avgiftsfri omsetning

 

859052

 

Avgiftspliktig omsetning

25 %

2031309

507827

Avgiftspliktig omsetning

15 %

   

Avgiftspliktig omsetning

8 %

   

Tjenesteimport

25 %

   

Fradragsberettiget inngående avgift

25 %

 

27385

Fradragsberettiget inngående avgift

15 %

   

Fradragsberettiget inngående avgift

8 %

   

Totalt

 

 

480 442

 

Meldingen ble tatt ut til kontroll, sammen med mva-meldingen for første termin 2016. Ved kontrollen kom det frem at selskapet i sjette termin 2015 hadde fakturert utleie av arbeidskraft til et asylmottak uten merverdiavgift. Selskapet hadde lagt til grunn at omsetningen var unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4 tredje ledd. Samlet var det fakturert kr 643 577. Skattekontoret la til grunn at bare deler av beløpet var unntatt avgiftsplikt.

På bakgrunn av dette etterberegnet skattekontoret merverdiavgift i vedtak av 02.03.2017, jf. sktfvl. § 12-1. I vedtaket ble det lagt til grunn at en tredel av det utfakturerte beløpet gjaldt avgiftspliktig omsetning. Etterberegnet merverdiavgift ble derfor 25 % x 212 380, avrundet til kr 50 000. Samtidig ble det beregnet renter av korrigert beløp, jf. skattebetalingsloven § 11-2."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 14. mai 2018. Merknader til innstillingen er mottatt 31. mai 2018 og hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret viser hovedsakelig til klage av 27.03.2017, og argumentasjonen klager fører der. Vi viser også til tilsvar av 01.02.2017.

Klager anfører at all utleie av personell til asylmottaket var unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4 tredje ledd. Det vil si at klager mener at alt personale selskapet har leid ut til mottaket, har utøvd sosiale tjenester. I vedtaket la skattekontoret til grunn at to tredeler av det utleide personalet utøvde faktiske sosiale tjenester, og at en tredel hadde leder- og administrative funksjoner og var nattevakter (støttefunksjoner). Klager har ikke kommet med innvendinger mot denne arbeidsinndelingen.

I tilsvar av 01.02.2016 legger klager til grunn at alt personale som har vært utleid til asylmottaket har utøvd sosiale tjenester. Klager underbygger dette med at selskapet som står bak asylmottaket, og leier personalet, B AS (tidligere C AS), i neste ledd utelukkende har omsetning som er unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4 første ledd. Skattekontoret legger også til grunn at omsetningen fra B AS til Utlendingsdirektoratet er unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4.

Klager mener det fremgår både av forarbeidene og Merverdiavgiftshåndboka (2016) at utleie av arbeidskraft er unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4 dersom tjenestene arbeidstakeren utfører er av en art som er omfattet av unntaket ved omsetning fra leietaker. Når tjenestene klager omsetter i neste omsetningsledd er unntatt avgiftsplikt (fra B AS til UDI), mener klager at omsetningen til B AS også er unntatt avgiftsplikt etter mval. § 3-4 tredje ledd.

Videre peker klager på at personalet som ble leid ut, var personale mottaket måtte ha etter avtale med UDI. Etter klagers oppfatning var personalet dermed nødvendige komponenter for å kunne levere den sosiale tjenesten som den samlede driften av asylmottaket var."

Merknader til innstillingen

Skattepliktiges merknader inntas i sin helhet:

"Det må gjøres et skille mellom de tilfeller hvor akuttmottaket engasjerer underleverandører gjennom entrepriseavtaler, og de tilfeller hvor akuttmottaket leier inn personell. I innstillingen legges det uriktig til grunn at dette må behandles på samme måte.

Når det hyres inn underleverandør som skal ha et selvstendig ansvar for resultatet, må underleverandørens arbeider på selvstendig grunnlag kvalifisere som en sosial tjeneste. Siden det er selve den totale driften av akuttmottaket som her utgjør den sosiale tjenesten, har Skattedirektoratet kommet til at det bare er underleverandører som påtar seg hele driften som vil være omfattet av unntaket for sosiale tjenester.

Ved innleie av personell er utgangspunktet et helt annet. Her er det slik at innleie av personell som utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker vil være omfattet av unntaket jf. lovforarbeidene:

«Når det gjelder utleie av arbeidskraft til sosiale institusjoner bør slik utleie være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker.»

Den unntatte sosiale tjenesten her er selve driften av akuttmottaket. Det er den samlede leveransen som utgjør den sosiale tjenesten, her er det ingen yrkesgrupper som leger, sykepleiere, sosionomer mv. som kan trekkes ut og anses som den unntatte tjeneste.

Det blir derfor feil å trekke ut innleien av miljøarbeidere og aktivitetsledere og betegne dette som innleie personell som utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker, samtidig som mottaksledere, nestledere og nattevakter ikke anses så utføre tjenester av en art som leietaker vitterlig også kan fakturere UDI uten avgift.

Vi gjentar at det er hele driften av akuttmottaket som utgjør den sosiale tjenesten her, og konsekvensen må være at hele innleien av personer fra A må anses å være personell som utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker.

For å underbygge dette vil vi også fremheve følgende fra leietakers avtale med UDI:

«Leverandøren skal ha en plan for bemanning og arbeidstid som sikrer at ledelse, organisatoriske og administrative oppgaver blir ivaretatt på en god måte. Leverandøren skal videre ha en bemanning som er tilstrekkelig til å veilede beboere som trenger hjelp til praktiske gjøremål.»

««3.3. Brannsikkerhet

Følgende krav stilles til brannsikkerhet ved botilbudet slik at alle skal ha en trygg hverdag. Leverandøren skal (…):

  1. Økonomi, administrasjon og rapportering.

Leverandøren skal utarbeide et budsjett for den perioden botilbudet skal være i drift. Budsjettet skal oversendes UDI før oppstart av botilbudet. Budsjettet skal signeres av representant fra leverandøren (...)»

Vi tar for ordens skyld med at nattevakter er en sentral del av brannsikkerheten."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen gjelder vedtak om fastsetting av merverdiavgift. Skatteklagenemnda er derfor klageinstans, jf. sktfvl. § 13-3 annet ledd.

Etter sktfvl. § 13-4 første ledd er klagefristen seks uker. Klagen gjelder fastsetting i vedtak av 02.03.2017. Klagen er datert 27.3.2017 og er dermed rettidig inngitt.

Merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd hjemler at "omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt fra loven". Videre følger det av tredje ledd at "utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosiale tjenester er unntatt fra loven". Det er ikke tvilsomt at sosiale tjenester som ytes på et asylmottak er omfattet av unntaket, jf. SKD fellesskriv av 08.06.2011.

Spørsmålet i saken er om personalet som utfører leder- og økonomioppgaver, samt nattevakter, utøver sosiale tjenester når oppgavene deres er knyttet til drift av et asylmottak.

En naturlig forståelse av ordlyden tilsier at unntaket bare gjelder for personer som faktisk utfører sosiale tjenester, og ikke for personer med støttefunksjoner.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.3.5. er det uttalt følgende om utleie av arbeidskraft etter mval. § 3-4 tredje ledd:

"Når det gjelder utleie av arbeidskraft til sosiale institusjoner bør slik utleie være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd annet punktum. Således vil for eksempel utleie til et aldershjem av leger, hjelpepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personer som skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig".

I mva-håndboka 12. utgave 2016 punkt 3-4.4 er om samme tema sagt følgende:

"Utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Utleie vil være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker. Således vil utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tjenester falle utenfor loven, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av personer som kun skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig".

Skattekontoret deler ikke klages syn på at de siterte uttalelsene i forarbeidene og mva-håndboka kan tale for en utvidende fortolkning av ordlyden i § 3-4 tredje ledd, slik at støttepersonale som ikke faktisk utøver sosiale tjenester, også blir omfattet av unntaket. Fra forarbeidene og mva-håndboka framgår det at utleien er unntatt dersom arbeidstakeren i neste ledd utfører faktiske sosiale tjenester. Samtidig er unntaket nokså klart avgrenset mot utleie av personale som utfører andre tjenester innenfor en virksomhet som yter sosiale tjenester, slik som renholdsarbeidere.

Vi deler heller ikke klagers oppfatning om at personale som ikke faktisk utøver sosiale tjenester, likevel faller inn under unntaket fordi deres innsats er en nødvendig komponent i den samlede leveringen av en avgiftsunntatt sosial ytelse.

På samme måte som for det aktuelle støttepersonalet på akuttmottaket, vil renholdspersonalet kunne være nødvendige komponenter for å levere sosiale ytelser. Men det fremgår klart av forarbeidene at utleie av renholdspersonalet ikke faller inn under unntaket.

Hadde unntaket i § 3-4 tredje ledd omfattet indirekte utøvelse av sosiale tjenester, ville det gjøre den praktiske grensedragningen mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig utleie krevende. Hensynet til enkel praktisering av regelverket taler derfor mot en utvidende fortolkning av ordlyden.

Samlet må det avgjørende være om personer klager leier ut, faktisk, og ikke indirekte, utøver sosiale tjenester. Gjør de ikke det, er utleien ikke unntatt avgiftsplikt etter § 3-4 tredje ledd. Etter skattekontorets vurdering utøver ikke personalet med støttefunksjoner faktiske sosiale tjenester, og omsetningen ved utleie av dette personalet er dermed ikke unntatt avgiftsplikt etter § 3-4 tredje ledd.

Denne oppfatningen støtter seg også på SKD fellesskriv av 07.04.2016. Det fremgår i dette at:

"Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser omfattes derimot ikke av unntaket. Omsetning av mat eller cateringtjenester til leverandøren som organiserer bespisningen som en del av sin sosialtjeneste er således avgiftspliktig. Tilsvarende antar vi at eksempelvis salg av administrative tjenester, renholdstjenester eller vektertjenester til leverandør av akuttplasser er avgiftspliktig. Dette er heller ikke tjenester som etter sin art ellers er unntatt fra avgiftsplikten som en sosial tjeneste. Det er oppfyllelse av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelse til å ta hånd om asylsøkerne som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anses som en sosial tjeneste. Det er derfor leverandørens tjenesteoppfyllelse på vegne av UDI som er utenfor merverdiavgiftsloven, jf. § 3-4. Dersom den leverandøren som har inngått avtale med UDI har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, legger vi imidlertid til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester."

Slik skattekontoret ser på saken, har ikke B AS overlatt hele oppdraget til klager. Da vil det altså være utgangspunktet om avgiftsplikt som gjelder. Samtidig gjør vi oppmerksom på at vi ikke deler oppfatningen klager har rundt spørsmålet om han er underleverandør eller ikke.

Vår oppfatning er at en underleverandør ganske enkelt er en næringsdrivende som blir brukt av en annen næringsdrivende, som ledd i å oppfylle plikter som følger av en avtale. For eksempel vil et elektrofirma som blir leid inn av et snekkerfirma for å utføre arbeid på en bolig snekkerfirmaet bygger, blir ansett som en underleverandør. Dette gjelder også om elektrikeren som leies ut, har en mer permanent og langvarig tilknytning til et byggeprosjekt, så lenge han er ansatt i elektrofirmaet.

Skattekontorets tilråding:

Vi tilrår etter dette at skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift blir fastholdt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, og vil kun bemerke følgende:

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd er omsetning og formidling av sosiale tjenester unntatt fra loven. Det følger videre av tredje ledd at utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosiale tjenester er unntatt fra loven.

Lovens ordlyd inneholder imidlertid ingen uttømmende liste over hvilke typer tjenester uttrykket «sosiale tjenester» skal omfatte. Etter lovens forarbeider (Ot.prp.nr.2 (2000-2001) punkt 7.2.3.5 fremgår det:

"Det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling. ( ... )

Etter departementets mening, kan et generelt unntak for sosiale tjenester ikke begrenses til sosiale tjenester omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke baseres på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket. I likhet med utvalget, antar departementet at eventuelle avgrensinger av området for sosiale tjenester bør kunne avgjøres etter en konkret vurdering. ( ... )

Departementet vil bemerke at sosiale tjenester også etter gjeldende bestemmelser faller utenfor avgiftsområdet og at det i praksis ikke har vist seg særlig problematisk å avgrense dette mot avgiftspliktige tjenester. Det vises i denne forbindelse til fremstillingen ovenfor av gjeldende rett, hvor det fremgår at det bare i et fåtall enkelttilfeller, etter en helt konkret vurdering, er gitt fritak for avgiftspliktige ytelser i tilknytning til sosialtjenester. Det er for eksempel lagt til grunn at frisørtjenester er avgiftspliktig selv om tjenesten utføres i et aldershjem."

Sekretariatet viser videre til forarbeidene slik det er inntatt i skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet legger til grunn at det beror på en konkret vurdering om tjenesten faller inn under unntaksbestemmelsen og at det må vurderes ut fra tjenestens art.

Skattepliktige har i denne saken leid ut arbeidskraft som utfører leder- og administrasjon/økonomioppgaver, og er nattevakter (støttefunksjoner). Spørsmålet er om denne utleien av arbeidskraft kan sies å utøve sosiale tjenester når oppgavene deres er knyttet til drift av et asylmottak.

Sekretariatet bemerker at det er et viktig prinsipp innen merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor tjenestens art som er avgjørende for vurderingen og således om det er utøvelse av sosiale tjenester, jf. bestemmelsens ordlyd om at den arbeidskraften som leies ut må utføre sosiale tjenester for å være unntatt.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at tjenestene vedrørende administrasjon/økonomioppgaver og nattevakt ikke er å anse som sosiale tjenester. Tjenestenes art er etter sekretariatets oppfatning ikke sosiale tjenester. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige har overtatt hele oppdraget om drift av asylmottak. Sekretariatet mener at skattepliktige er å anse som en underleverandør i forhold til den som driver asylmottaket og at tjenestene ikke er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4, jf. regelverket som beskrevet ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at merverdiavgiftsloven § 3-4 tredje ledd ikke kommer til anvendelse. Den nevnte utleie av arbeidskraft er derfor avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet kan ikke se at det i merknader til innstillingen fremkommer ny informasjon som medfører en annen vurdering enn hva som fremkommer av drøftelsen ovenfor. Etter sekretariatets oppfatning er skattepliktige å anse som en underleverandør i forhold til den som driver asylmottaket og at tjenestene dermed ikke er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4. Det vises til SKD fellesskriv av 7. april 2016 som referert til ovenfor.

Sekretariatet viser avslutningsvis til Skatteklagenemndas vedtak av 14. april 2018 (NS 38/2018). Også i den saken gjaldt det spørsmål om leverte tjenester falt inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4. Skatteklagenemnda viste til at skattepliktige var å anse som en underleverandør og at tjenestene ikke var omfattet av unntaket.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 2. august 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.