Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Fradrag for aksjeinnskudd i oppstartsselskap, særlig spørsmål knyttet til størrelsen på minsteinnskuddet og om fradragsretten gjelder innskudd som er foretatt av aksjonærer. Tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 24 November 2022
Whole serial number SKNS1-2022-88

Saken gjelder fradrag for investering i oppstartsselskap jf. skatteloven § 6-53 og ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Omtvistet beløp er totalt kr 853 327. 

 

 

 

Klagen ble delvis tatt til følge. 

Lovhenvisninger:  
skatteloven § 6-53, skatteforvaltningsloven § 8-1, 14-3, 14-5, aksjeloven §§ 1-3, 1-5

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse til klageinstansen opplyst følgende om saksforholdet:

«A (selskapet) leverte aksjonærregisteroppgaven for 2020 den 23.01.2021. I post 21 fremgikk det at B hadde vært med på to nyemisjoner i 2020. I emisjonen datert [dd.mm.].2020 ervervet B 100 000 aksjer for til sammen kr 1 700. I nyemisjonen datert [dd.mm.]2020 ervervet samme selskap 140 000 aksjer for til sammen kr 833 280.

I aksjonærregisteroppgaven til B er det i post 23 ikke oppgitt at skattepliktige via sitt holdingselskap har foretatt en fradragsberettiget investering.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2020 den 17.04.2021. Det var ikke forhåndsutfylt fradrag for investering i oppstartselskap. Denne posten forhåndsutfylles kun i de tilfeller hvor selskapet det investeres i innberetter investeringen korrekt i sin aksjonærregisteroppgave, og leverer oppgaven rettidig.

Skattepliktige egenrettet posten. Hun krevde fradrag for investering i oppstartselskap med kr 834 000. Hun førte opp at investeringen gjaldt org. nr. [...] A.

Hun mottok skatteoppgjøret for 2020 den 12.05.2021.

Den 02.06.2021 varslet skattekontoret om at fastsettingen for 2020 ville bli endret. Årsaken var at vilkårene for å få fradrag for investering i oppstartselskap ikke var oppfylt. I varselet står det blant annet:

«I aksjonærregisteroppgaven 2020 for A er investeringen oppført som en nyemisjon med kr 834 980. Investeringen er gjort via holdingselskapet B med org.nr. [...].

(...)

Investeringen som er gjort [dd.mm.]2020 er under minstebeløpet på kr 30 000 for å kunne få inntektsfradrag for investeringen, jf. skatteloven § 6‑53 første ledd.

Det er også et vilkår at man ikke kan være eller har vært aksjonær i selskapet det investeres i, jf. skatteloven § 6‑53 fjerde ledd bokstav a. Derfor kan det ikke innvilges inntektsfradrag for aksjeinnskudd på kr 833 280 som er foretatt [dd.mm.]2020»

I telefonsamtale med skattekontoret den 04.06.2021 opplyser skattepliktige at hun er uenig i vurderingen i varselet. Hun mener det er urettferdig at det ikke kan innrømmes fradrag for investeringen når de er så nær i tid at de må sees på som ett aksjeinnskudd. Hun ber om at det sees på som en investering.

Den 28.09.2021 fatter skattekontoret vedtak i saken. Fradraget gis ikke. I begrunnelsen står det blant annet:

«Du gikk inn med aksjeinnskudd i forbindelse med kapitalforhøyelser i A, først den [dd.mm.]2020 med kr 1 700, deretter den [dd.mm.]2020 med kr 833 280. Kapitalforhøyelsene er registrert i Foretaksregisteret på ovennevnte datoer.

Det er også et vilkår at selskapet har innrettet seg etter ordningen for fradrag for oppstartselskap og har rapportert dette inn i RF-1086. Selskapet har pr dato ikke innrapportert dette.

Skattemessig virkningstidspunkt for aksjekapitalforhøyelse er registreringstidspunkt i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 10‑10. Tidspunktet for vedtak på generalforsamling har følgelig ikke betydning for skattemessig tidspunkt om når aksjekapitalen anses forhøyet.

I henhold til skatteloven § 6-53 første ledd annet punktum er minimumsbeløpet det må investeres i det enkelte selskap på kr 30 000. Derfor er du ikke berettiget inntektsfradrag for aksjeinnskudd på kr 1 700 foretatt [dd.mm].2020. I følge skatteloven § 6‑53 fjerde ledd bokstav b er det krav om at man ikke kan være eller ha vært aksjonær i selskapet det investeres i tidligere for å være berettiget inntektsfradrag for investeringen. Siden du allerede var aksjonær i selskapet da aksjeinnskuddet foretatt den [dd.mm.]2020 er du ikke berettiget inntektsfradrag for aksjeinnskuddet på kr 833 280.»

Den 07.10.2021 varslet skattekontoret om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt. I varselet står det:

«Du har fradragsført kr 834 000 under kort «Fradrag for investering i oppstartselskap» via ditt heleide holdingselskap B.

Selskapet du har oppgitt at fradraget gjelder, A, har ikke oppført at kapitalinnskuddene er innrettet etter skatteinsentivordningen i aksjonærregisteroppgaven for 2020. Selv om dette skulle bli rettet opp i, må vi også ta opp det forhold at du har gått inn med første gang den [dd.mm.]2020 med kr 1 700. Dette beløpet er for lavt til å gi noe fradrag. Ved neste innskudd den [dd.mm.]2020 på kr 833 280 var du allerede aksjonær, og ett av vilkårene for å få fradrag er at man ikke kan være aksjonær fra før av når investeringen foretas. Vi ser det derfor slik at vilkårene for å få fradrag er dermed ikke oppfylt.

Vi anser det som klart sannsynlig at fradragsføring i din skattemelding for 2020 med kr 834 000 har medført et redusert skattegrunnlag. Vi legger derfor til grunn at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.»

Skattepliktige påklaget endringsvedtaket, og kommenterte varsel om tilleggsskatt i henvendelse av 07.10.2021:

«Grunnlaget for beslutningen oppfattes som uriktig. Jeg la inn fradraget i god tro etter råd fra våre rådgivere her i selskapet. Intensjonen med den nye regelen, gitt pga covid situasjonen, var jo å få igang ny virksomhet. Som ansatt la jeg inn en stor sum penger for å sikre drift av selskapet i en kritisk fase. At regelen ikke kunne tolkes slik er ok, men jeg forstår ikke at jeg skulle straffes for å ha tolket regelen i god tro. Jeg skal betale tilbake det jeg skylder, men mener at straffeskatten er feil. Det jobbes med en grunngivning for dette som kan fremlegges etterhvert.»

Skattekontoret fattet vedtak om ileggelse av tilleggsskatt den 10.11.2021. Fra vedtaket siteres det:

«Det er kommet inn informasjon fra selskapet via aksjonærregisteroppgaven. Skattekontoret vurderer med dette at beviskravet er oppfylt. Du har i din skattemelding ført opp et uberettiget fradrag på kr 834 000. I aksjonærregisteroppgaven til A er investeringen din som er gjort den [dd.mm.]2020 under minstebeløpet på kr 30 000 for å kunne få inntektsfradrag for investeringen, jf. skatteloven § 6‑53 første ledd. Det er også et vilkår at man ikke kan være eller ha vært aksjonær i selskapet det investeres i, jf. skatteloven § 6‑53 fjerde ledd bokstav a. Derfor kan det ikke innvilges inntektsfradrag for aksjeinnskuddet på kr 833 280 som er foretatt den [dd.mm.]2020. Dette faller utenfor skatteinsentivordningen.

Selv om vilkårene ikke var oppfylt krevde du fradrag med kr 834 000. Skattekontoret finner det derfor klart sannsynlig at du har ført opp et uberettiget fradrag i skattemeldingen din, og dette har ført eller kan føre til en skattemessig fordel slik at det grunnleggende vilkåret for bruk av tilleggsskatt er oppfylt. Skattekontoret mener størrelsen på den skattemessige fordelen kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt.»

Når det gjelder unnskyldelige forhold skriver skattekontoret:

«Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk. Men har skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det være unnskyldelig.

Etter Sktfvl. § 8-1 skal den som leverer skattemelding mv. etter dette kapitlet, gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Etter sktfvl. § 14-3 andre ledd ilegges ikke tilleggsskatt «når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.»

I forarbeidene til sktfvl. § 14-3 andre ledd, jf. Prop. 38 L (2015-2016), fremkommer det at:

«I et system hvor tilleggsskatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag er utformingen av unnskyldningsgrunnene avgjørende for at regelverket skal framstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart. Unntaket i ligningsloven for unnskyldelige forhold er formulert slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når forholdet må anses «unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak». Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfelle beror på en konkret vurdering.»

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Etter forarbeidene hefter skattepliktig for medhjelpers feil, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 214 om at i

«tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene ovenfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått.»

            Etter dette er det uten betydning at rådgiverne i selskapet ikke har tolket reglene korrekt.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214.

Bestemmelsen rundt fradrag for investering i oppstartselskap inneholder mange vilkår og som vedtak om endring av skattefastsetting av den 28.09.2021 viser så er det flere vilkår som ikke har vært oppfylt i ditt tilfelle. I forbindelse med kapitalinnskuddet på kr 833 280 så var dette gjort den [dd.mm.]2020, mens stiftelsen med kr 1 700 var gjort den [dd.mm.]2020. Vurderingen kunne vært annerledes dersom dette var gjort samme dag. Med tanke på at du, som du selv anfører, investerte en «stor sum penger», selskapet var i en «kritisk fase» og det var tale om en ny regel, så burde dette medført at du søkte oppklaring hos skatteetaten. Bistand fra andre – selv interne rådgivere – anses ikke unnskyldelig, da du hefter for medhjelpers feil.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold.»»

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse i saken sammen med den skattepliktiges klage og øvrige saksdokumenter 14. januar 2022. Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 26. september 2022 med to ukers frist til å inngi merknader.

Sekretariatet mottok den skattepliktiges merknader til innstillingen den 6. oktober 2022. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktige påklager både skattekontorets vedtak om endring, og skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt. Klagen er systematisert i avsnitt, og skattekontoret gjengir anførslene etter dette oppsettet. Det vises for øvrig til klagen i sin helhet. Klagen følger som vedlegg til denne redegjørelsen.

Vedrørende endret skattefastsetting

Skattepliktige anfører at A oppfyller alle vilkårene som stilles opp i sktl. § 6‑53, slik at fradrag for investering i oppstartselskap skal gis.

Det vises til at det som et covid-tiltak ble gitt en tilleggsbestemmelse som gjaldt for 2020 og 2021. Denne innebar at også ansatte kunne komme inn under ordningen med fradrag for investering i oppstartselskap.

På tidspunktene for begge aksjeinnskuddene var skattepliktige ansatt i selskapet. Det kan ikke leses ut av bestemmelsen at hun ikke kan få fradrag for aksjeinnskuddet den [dd.mm.]2020 fordi hun da allerede var aksjonær i selskapet.

Leser man bestemmelsen i bokstav d) isolert fremgår det klart at hun som ansatt var omfattet av det midlertidige unntaket.

Det vises til at departementet i prop. 130 LS (2016-2017) skrev at:

«Det er viktig at ordninga ikkje vert for komplisert å rette seg etter for investorar, selskap og skattemyndigheitene. Ordninga bør ikkje komplisere skatteregelverket meir enn naudsynt.»

Det vises videre til at formålet med unntaksbestemmelsen i bokstav d var å bedre tilgangen på kapital for oppstartselskaper da disse var særlig rammet av koronasituasjonen. Dette var også tilfellet for A.

Det er derfor urimelig å nekte skattepliktige fradrag fordi hun ervervet en mindre aksjepost før hun gjorde den neste investeringen.

Flere av vurderingstemaene i sktl. § 6-53 foretas på en «årlig basis», og det er naturlig at de to kapitalforhøyelsene sees på under ett.

Hun mener skattekontorets fortolkning av unntaksbestemmelsen ikke kan anses forenlig med statsstøtteregelverket.

Begrensingen i personkretsen i sktl. § 6-53 fjerde ledd ble gitt med tanke på å sikre uavhengighet mellom selskap og investor. Det er hennes posisjon som ansatt i selskapet som gir henne størst binding til A, ikke aksjeposten på kr 1 700.

På bakgrunn av dette mener skattepliktige at hun har krav på fradrag for investering i oppstartselskap med kr 834 000, og ber om at Skatteklagenemnda endrer skattekontorets vedtak.

Vedrørende ileggelse av tilleggsskatt

Når det gjelder vurderingen av om det er gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» skal det legges vekt på om skattepliktige har gitt tilstrekkelig med opplysninger slik at Skatteetaten har grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger. Det vises til Loffland-dommen.

Skattekontoret er inne på dette grunnleggende rettslige utgangspunktet i sitt vedtak, men etter at de grunnleggende vilkårene for tilleggsskatt er gjort rede for, svikter Skatteetaten betydelig i sin subsumsjon.

I stedet for å vurdere om de opplysningene skattepliktige ga i sin skattemelding var «uriktig eller ufullstendig» går Skatteetaten over til å vurdere de materielle vilkårene for fradragsrett.

Skatteetaten synes med dette å ta utgangspunkt i at så lenge de materielle vilkårene for fradrag ikke er oppfylt, så er det gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Dette er en rettsoppfatning som ikke har støtte i de etablerte rettskilder, og det er til dels urovekkende at Skatteetaten som et forvaltningsorgan kan foreta en slik mangelfull rettsanvendelse.

Skattepliktige opplyser at hun i skattemeldingen både har opplyst om fradragsført beløp og hva investeringen gjaldt, og i hvilket selskap. Etter skattepliktiges syn har hun verken gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skatteetaten har gjennom de nevnte opplysninger fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, noe som også er gjort.

Det er vanskelig å se hvilke andre opplysninger som skulle ha vært gitt.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige viser videre til at det i skattemeldingen ikke er mulig å gi tilleggsopplysninger. Denne anførselen ble satt frem før vedtak om tilleggsskatt ble fattet, men skattekontoret behandlet den ikke.

I den «nye løsningen» for innlevering av personlig skattemelding er det lagt opp til at tilleggsinformasjon må knyttes opp til den enkelte post i skattemeldingen. Skattepliktige legger ved skjermutskrifter fra skattemeldingen som viser at dette ikke går an å gi utfyllende informasjon under posten fradrag for investering i oppstartselskap.

Når Skatteetaten har laget skattemeldingen slik at det ikke er mulig å gi tilleggsopplysninger er det særdeles urimelig å ilegge tilleggsskatt på grunn av manglende opplysninger. Særlig når det er snakk om et område som dekkes av en lovtekst som er utformet på en måte som er vanskelig for folk å forstå.

Skattepliktige mener dette forholdet må anses unnskyldelig.

Oppsummering

Skattepliktige mener det ikke foreligger grunnlag for å nekte fradrag for investering i oppstartselskap, da hun på tidspunktet for investeringen i [mm] var ansatt i selskapet og dermed omfattet av ordlyden i unntaket i sktl. § 6‑53 (4) bokstav b).

Det er heller ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, subsidiært foreligger det unnskyldelige forhold.

Det foreligger ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Det vises til klagen i sin helhet som er vedlagt uttalelsen som sendes Sekretariatet for Skatteklagenemnda.»

I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling viser den skattepliktige til at skattemyndighetene, i forbindelse med innsending av skattemeldingen, oppfordrer til ikke å legge ved dokumentasjon. Hun skriver:

«Dersom man klikker på linken "legg ved dokumentasjon" på bilde 1, får man opp bilde 2. Begge steder fremhevet at man ikke skal legge ved dokumentasjon. I min sak var det ikke tale om overordnet dokumentasjon som ikke knyttet seg til et bestemt felt, men om konkrete opplysninger i forbindelse med en bestemt post. Jeg har fulgt skatteetatens oppfordring om å bruke feltene i skattemeldingen, så vil de kontakte meg dersom de trenger mer informasjon. Jeg vil oppfordre nemndas medlemmer til selv å logge seg på sin egen skattemelding og se dette. Loffland-standarden, forarbeider og annen rettspraksis som skattekontoret og sekretariatet viser til, er sikkert meget godt kjent for nemndas medlemmer og andre som arbeider med skatt til daglig, men for meg som lekperson, i lys av oppfordringen i skattemeldingen om ikke å legge ved dokumentasjon, fremstår dette nærmest som en "felle" for vanlige folk, og således svært urimelig at jeg skal ilegges tilleggsskatt. Jeg har brukt feltet i skattemeldingen, slik som skatteetaten ber meg om.

Bilde 1

Vedlagt dokumentasjon
Du skal som regel ikke legge ved dokumentasjon, men heller legge til og endre opplysninger om skatteforholdene dine ved å bruke feltene i skattemeldingen. Hvis du likevel ønsker å legge ved overordnet dokumentasjon som ikke er knyttet til noe bestemt felt, kan du gjøre det her.

Legg ved dokumentasjon

"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Skattekontoret vil først ta stilling til om vilkårene for å få fradrag for investering i oppstartselskap er oppfylt (1). Deretter vil det vurderes om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt (2). Det vil avslutningsvis drøftes om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges (3).

  1. Er vilkårene for å få fradrag for investering i oppstartselskap oppfylt?

Reglene om fradrag for investering i oppstartselskap fremgår av skatteloven § 6‑53. Det er en rekke vilkår som må være oppfylt for skattepliktige og for selskapet det investeres i. Alle vilkår må være oppfylt for at fradrag skal innvilges.

«(1) Personlig skattyter gis fradrag med inntil 1 million kroner for aksjeinnskudd i forbindelse med stiftelse eller kapitalforhøyelse ved nytegning av aksjer, jf. aksjeloven kapittel 2 og 10. Det gis bare fradrag for aksjeinnskudd på minst 30 000 kroner for den personlige aksjonæren i det enkelte selskap. Aksjeselskap som nevnt i annet ledd kan ikke motta mer enn 5 millioner kroner årlig i fradragsberettigede aksjeinnskudd.

(2) Mottaker av aksjeinnskudd må være norsk aksjeselskap. Selskapet må oppfylle følgende vilkår:

a. Selskapet kan ikke være eldre enn seks år, medregnet stiftelsesåret, det året kapitalforhøyelsen registreres i Foretaksregisteret. For selskap stiftet ved skattefri omdanning fra en selskapsform til en annen, beregnes alderen fra stiftelsesåret til det opprinnelige selskapet. For selskap stiftet ved fisjon gjelder annen setning tilsvarende. For selskap stiftet ved fusjon benyttes alderen til det eldste selskapet. Selskapet kan ikke være notert på børs.

b.Ved utgangen av året selskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret må selskapet oppfylle følgende vilkår:

-           selskapets gjennomsnittlige antall ansatte utgjør mindre enn 25 årsverk,

-           både selskapets samlede driftsinntekter og balansesum er lavere enn 40 millioner kroner,

-           ett eller flere offentlige organer kan ikke alene eller til sammen kontrollere mer enn 24 prosent av kapital- eller stemmerettsandelene i selskapet.

Dersom selskapet inngår i et konsern, jf. aksjeloven § 1‑3, skal grenseverdiene beregnes ut fra samtlige selskap i konsernet.

c. Ved utgangen av det året selskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret, eller det etterfølgende kalenderåret, må selskapet ha en årlig lønnskostnad som danner grunnlag for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven kapittel 23 første ledd , på minst 400 000 kroner.

d. Selskapet må hovedsakelig drive annen aktivitet enn passiv kapitalforvaltning.

e. Selskapet kan ikke være i økonomiske vanskeligheter, jf. forordning (EU) nr. 651/2014 artikkel 2 (18), på tidspunktet for kapitalforhøyelsen.

f. Selskapet må ha oppfylt krav om tilbakebetaling av tidligere mottatt statsstøtte som er erklært ulovlig og uforenelig med det indre markedet.

(3) Personlig skattyter gis fradrag som nevnt i første ledd for aksjeinnskudd fra aksjeselskap der den personlige skattyteren er aksjonær, til selskap som nevnt i annet ledd. Dersom aksjeselskapet som yter aksjeinnskudd har flere aksjonærer, gis den enkelte aksjonær fradrag basert på sin eierandel i selskapet.

(4) Det gis ikke fradrag som nevnt i første ledd dersom skattyter eller skattyters nærstående, jf. aksjeloven § 1‑5 første ledd,

a. er eller har vært aksjonær eller ansatt i selskapet eller i et annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1‑3, på tidspunktet for aksjeinnskudd i selskap som nevnt i annet ledd,

b. har vært aksjonær, ansatt eller eier i tidligere selskap eller annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1‑3, dersom selskapet er stiftet i forbindelse med fusjon, fisjon eller skattefri omdanning, eller

c. blir ansatt i selskapet eller i annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1‑3, i løpet av eiertiden som nevnt i femte ledd første setning.

d. begrensningen for ansatte eller ansattes nærstående under bokstavene a), b) og c) gjelder ikke når aksjeinnskuddet er gjort i inntektsårene 2020 og 2021.

Ved aksjeinnskudd som nevnt i tredje ledd gjelder fjerde ledd første setning bokstav a tilsvarende så langt den passer for aksjeselskapet som foretar aksjeinnskuddet.

(5) Fradrag etter første ledd er betinget av at den personlige skattyteren beholder alle aksjene i minst tre kalenderår etter utløpet av det kalenderåret aksjeselskapet eller kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret. Realiserer skattyteren aksjer i selskapet i eiertiden som nevnt i første setning, anses aksjer med krav til eiertid å være realisert sist. Fradrag etter første ledd er også betinget av at skattyter eller skattyters nærstående i eiertiden nevnt i første punktum ikke mottar utdelinger fra selskapet i forbindelse med kapitalnedsetting, jf. aksjeloven § 12‑1 første ledd nr. 2, eller utbytte fra selskapet, jf. skatteloven § 10‑11 første ledd. Ved aksjeinnskudd som nevnt i tredje ledd gjelder kravet til eiertid i første punktum tilsvarende for skattyters eierandeler i aksjeselskapet som foretok aksjeinnskuddet. Annet og tredje punktum gjelder tilsvarende for aksjeselskap som foretar aksjeinnskudd etter tredje ledd.

(6) Fradrag etter første ledd er betinget av at aksjeselskapet gir skattemyndighetene opplysninger om hvilke personlige skattytere som har foretatt fradragsberettigede aksjeinnskudd som nevnt i første eller tredje ledd.

(7) For kumulering av støtte gjelder § 3 i forskrift 4. desember 1992 nr. 907 om offentlig støtte.

(8) Bestemmelsene i (1) til (6) gjelder tilsvarende for aksjeinnskudd i utenlandske selskap som tilsvarer aksjeselskap, forutsatt at det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et land innenfor EØS og er skattepliktig etter § 2‑3 første ledd bokstav b.»

1.1       Vedrørende vilkår om at skattepliktig ikke kan være aksjonær fra før og minstebeløp for investering, jf. sktl. § 6‑53 (1) annen setning og (4) bokstav a.

Skattepliktige ble aksjonær i selskapet ved kjøp av aksjer den [dd.mm.]2020 for kr 1 700. Den [dd.mm.]2020 kjøpte skattepliktige aksjer for ytterligere kr 833 280.

Skattepliktige anfører at når det gjelder vilkåret om at skattepliktige ikke kan være aksjonær fra før, må man se inntektsåret under ett.

Skattekontoret forstår anførselen slik at skattepliktige mener reglene skal tolkes slik at man kan få fradrag for flere investeringer, så lenge de skjer i samme inntektsår.

Det følger av sktl. § 6-53 (4) bokstav a) at:

«Det gis ikke fradrag som nevnt i første ledd dersom skattyter eller skattyters nærstående, jf. aksjeloven § 1‑5 første ledd,

a. er eller har vært aksjonær eller ansatt i selskapet eller i et annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1‑3, på tidspunktet for aksjeinnskudd i selskap som nevnt i annet ledd.» (Vår utheving).

Skattekontoret har forståelse for at det oppleves urimelig å bli avskåret fra å få fradrag for en investering på kr 833 280, som følge av at man tidligere har ervervet aksjer for kr 1 700.

Vilkåret om å ikke være aksjonær knytter seg imidlertid til «tidspunktet for aksjeinnskudd og ikke til f. eks. 1. januar i innskuddsåret. Dette vil si ar vilkåret må vurderes for hvert innskudd som gjøres – på det tidspunktet innskuddet gjøres. Skattekontoret finner derfor ikke holdepunkter verken i lovtekst, eller forarbeider for en utvidende tolkning av vilkåret i sktl. § 6‑53 (4) bokstav a.

Når det gjelder unntaksregelen i fjerde ledd bokstav d, gjelder den for ansatte i selskapet, men omfatter ikke ansatte som også er aksjonærer.

Skattepliktige ble aksjonær i selskapet ved sin første investering den [dd.mm.]2020. Hun oppfyller dermed ikke vilkåret for å få fradrag for investeringen som ble foretatt senere på året. Hun var da aksjonær og hadde dermed ikke krav på fradrag for investeringen.

Når det gjelder investeringen som ble gjort den [dd.mm.]2020, var denne imidlertid under minstebeløpet på kr 30 000 jf. sktl. § 6‑53 (1) annen setning.

Skattepliktige var aksjonær da investeringen på kr 833 280 ble foretatt, og hun hadde dermed ikke krav på fradrag for denne.

1.2       Vedrørende vilkår om at selskapet må innberette fradragsberettigede investeringer, jf. sktl. § 6‑53 (6).

Det fremgår av sjette ledd at fradrag for investering i oppstartselskap er betinget av at selskapet innberetter investeringen.

I selskapets aksjonærregisteroppgave for 2020 er ikke investeringen skattepliktige gjorde via sitt holdingselskap registrert som «Stiftelse/nyemisjon med inntektsfradrag» i post 9 og 23. Selskapet signaliserer med dette at det ikke er foretatt en fradragsberettiget investering.

Dette er også årsaken til at fradraget ikke var forhåndsutfylt på skattepliktiges skattemelding.

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har endret registreringen i sin aksjonærregisteroppgave.

Vilkåret er dermed heller ikke oppfylt.

1.3       Oppsummering

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å endre vedtak av 28.09.2021 om endring av skattefastsettelsen, og anbefaler at dette opprettholdes.

  1. Er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt?

Reglene for ileggelse av tilleggsskatt står i sktfvl. § 14‑3 (1):

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Reglene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive, det vi si at det ikke er et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige hadde til hensikt å unndra skatt. Det er nok at det rent objektivt er levert en uriktig skattemelding.

2.1       Er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger?

Skattepliktige anfører at hun i skattemeldingen for 2020 gav tilstrekkelige opplysninger slik at skatteetaten kunne gjøre egne undersøkelser og dermed avgjøre om fradraget var berettiget. Hun opplyste i skattemeldingen både om beløpets størrelse og hva det gjaldt. Hun opplyste også om hvilket selskap det gjaldt. Hun mener skatteetaten med dette har fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, noe de faktisk også har gjort. Det kan vanskelig forstås hvilke andre opplysninger som skulle ha blitt gitt.

Skattekontoret er ikke enig i at det er gitt tilstrekkelige opplysninger.

Begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er utviklet gjennom lang praksis. Det er nærmere definert i skatteforvaltningshåndboken 2021 s. 587:

«Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.»

I Loffland-dommen Rt. 1992 s. 1588 uttales det at dersom det er «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige.»

I denne saken er opplysningene isolert sett korrekte så langt de rekker. Det er opplyst at det er krevd fradrag for investering i oppstartselskap, og at det gjelder selskapet A.

Skattepliktige er selv ansvarlig for å sette seg inn i de regler som gjelder for den inntekt man oppebærer, eller fradrag man krever.

Reglene om fradrag for investering i oppstartselskap inneholder en rekke vilkår, men skattekontoret mener lovteksten er klar når det gjelder vilkår om beløpsgrenser, at man ikke kan være aksjonær fra før og at selskapet det investeres i må oppgi i sin aksjonærregisteroppgave hvilke skattytere som har foretatt en fradragsberettiget investering.

Det er ingenting ved de opplysningene som er gitt som umiddelbart ville gjøre saksbehandler i stand til å ta en vurdering av om fradraget var berettiget eller ei, ved kun å se på den skattemelding skattepliktige leverte. Dette bl.a. fordi det ikke fremgår av skattemeldingen at hun har gjort innskuddet i to omganger.

For at skattekontoret skal kunne avdekke at fradraget ikke var berettiget, forutsetter dette at skattekontoret igangsetter en kontroll på området «Fradrag for investering i oppstartselskap.» En slik kontroll innebærer at det kjøres en kontroll av posten i skattepliktiges skattemelding opp mot selskapets aksjonærregisteroppgave.

En slik kontroll har blitt igangsatt i dette tilfellet slik at det uriktige fradraget ble avdekket. Om skattekontoret ikke hadde igangsatt kontrollområdet, ville ikke skattepliktiges opplysninger gitt skattekontoret noen oppfordring til å gjøre nærmere undersøkelser.

Skattekontoret mener opplysningene gir et fortegnet bilde av retten til fradrag.

Skattepliktige opplyser ikke om at det foreligger to investeringer, hvorav en er under minstebeløpet og hvor den andre er gjort på et tidspunkt hvor hun er aksjonær fra før. Hun opplyser heller ikke om at selskapet ikke har innberettet en fradragsberettiget investering gjort av hennes holdingselskap. Hun informerer ikke om at hun som følge av selskapets manglende innberetning selv har ført opp fradraget.

Den omstendighet at skattekontoret kunne ha sluttet seg til at fradraget var uriktig ved en nærmere gjennomgang av skattemeldingen, sammenholdt med den innleverte aksjonærregisteroppgaven kan ikke endre at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. Det vises til Rt. 1997 s. 1430 nederst på side 1437:

«Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjelovens krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall – hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven – ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.»

I denne saken var ikke fradraget forhåndsutfylt. Dette på grunn av at A ikke hadde innberettet at det var foretatt noen fradragsberettiget investering. Til tross for at skattepliktige var aksjonær da den andre investeringen ble foretatt, valgte hun å føre opp fradraget uten noen nærmere forklaring. Hun tok ikke kontakt med skattekontoret for å forhøre seg om hun kunne føre opp fradraget.

Som det fremgår av de nevnte avgjørelser kan det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger til tross for at de opplysninger som er gitt er korrekte så langt de rekker.

I denne saken er skattekontoret informert om at skattepliktige har investert kr 834 000 i A, og at hun krever fradrag for denne investeringen. Det er ingenting ved disse opplysningene i seg selv som ville gi skattekontoret grunnlag for å foreta nærmere undersøkelser.

Skattekontoret mener at det i denne saken ikke er gitt fullstendige opplysninger som ville gi skattekontoret en oppfordring til å gjøre nærmere undersøkelser.

Årsaken til at den skattemessige problemstillingen ble tatt opp var ikke skattepliktiges opplysninger, men at skattekontoret hadde kontroll av alle saker vedrørende fradrag for investering i oppstartselskap. Hadde ikke skattekontoret kjørt denne kontrollen er det lite sannsynlig at forholdet ville bli avdekket.

Skattekontoret finner etter dette at det er gitt ufullstendige opplysninger.

2.2       Kunne de uriktige opplysningene føre til en skattemessig fordel?

Skattepliktige førte opp fradrag for investering i oppstartselskap selv om vilkårene for å få fradrag ikke var oppfylt.

Dette medførte at beregningsgrunnlaget for skatt i 2020 ble kr 834 980 for lavt.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige oppnådde en skattemessig fordel ved å føre opp fradrag for investering i oppstartselskap selv om vilkårene for å få fradraget ikke var oppfylt.

2.3       Er størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt?

Den skattemessige fordelen utgjør den skattebesparelsen skattepliktige fikk ved å føre opp et fradrag med kr 834 980.

Skattekontoret finner etter dette at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

2.4       Oppsummering

Skattekontorer finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

  1. Foreligger det unnskyldelige forhold?

Det følger av sktfvl. § 14-3 (2) at:

«Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.»

Hvilke forhold som skal anses unnskyldelige er ikke nærmere presisert i lovtekst eller forarbeider, og må bero på en konkret helhetsvurdering av den enkelte sak.

Skattepliktige anfører at det i den nye skattemeldingsløsningen, under posten for fradrag for investering i oppstartselskap, ikke er mulig å legge ved tilleggsopplysninger.

Når skatteetaten designer skattemeldingen slik mener skattepliktige at det er særdeles urimelig å ilegge tilleggsskatt for manglende opplysninger.

Skattekontoret vil her vise til at skattepliktige har anledning til å sende inn opplysninger og forespørsler til skatteetaten på ordinære kontaktskjema i Altinn, eller ta kontakt vi annen kontaktinformasjon.

I denne saken er det snakk om et betydelig fradrag. Fradraget var ikke forhåndsutfylt på grunn av at selskapet ikke hadde registrert hennes investeringer som fradragsberettigede.

Skattepliktige anfører at hun tolket loven slik at begge hennes investeringer oppfylte vilkårene for fradrag.

Skattekontoret mener at hun her kunne ha sendt inn denne forklaringen i kontaktskjema via Altinn om hun ikke fikk lagt ved forklaringen under selve posten, eller kontakte skattekontoret via kontaktinformasjon på skatteetatens nettsider.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges etter sktfvl. § 14‑3 (2).»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets konklusjon og begrunnelse jf. uttalelsen som er sitert over. Sekretariatet har følgende tilleggsbemerkninger.

Aksjeinnskudd i oppstartsselskap

Bestemmelsen om aksjeinnskudd i oppstartselskaper i skatteloven § 6‑53 – skatteinsentivordningen – trådte i kraft 1. juli 2017. Ordningen medfører at personlig skattepliktige direkte eller gjennom et mellomselskap kan investere i oppstartselskaper, og på visse betingelser gis rett til å fradragsføre det investerte beløp. Betingelsene er knyttet opp til både den skattepliktige og til oppstartsselskapet. Også betingelsene knyttet til oppstartsselskapet må være oppfylt for at den skattepliktige skal kunne fradragsføre beløpet. Sekretariatet viser til skattekontorets gjennomgang av bestemmelsen.

Sekretariatet kan vanskelig se at aksjeinnskuddene er gjort i henhold til betingelsene som følger av skatteloven § 6‑53. I likhet med skattekontoret viser også sekretariatet til at følgende av betingelser i bestemmelsen ikke er oppfylt, og sekretariatet slutter seg til skattekontorets nærmere begrunnelse:

  • Det første innskuddet beløp seg til kr 1 700, og brøt dermed med betingelsen om minsteinnskudd på kr 30 000 i § 6-53 første ledd.
  • Det andre innskuddet på kr 833 280 ble gjort på et tidspunkt da hun allerede var aksjonær. Dette var brudd på vilkåret i fjerde ledd bokstav a som sier at det ikke gis fradrag dersom den skattepliktige er aksjonær i selskapet på tidspunktet for aksjeinnskuddet.
  • Oppstartsselskapet rapporterte ikke til skattemyndighetene at den skattepliktige hadde foretatt fradragsberettiget innskudd. Dette brøt med betingelsen i sjette ledd.

Sekretariatet har gått igjennom den skattepliktiges anførsler i saken, og er etter en grundig gjennomgang enig med skattekontoret i at anførslene ikke kan føre fram. Sekretariatet skal begrunne sin konklusjon i det følgende.

I klagen peker den skattepliktige på at tidsperioden mellom kjøpene er så kort at de i praksis må kunne regnes som ett, og ikke to kjøp. Sekretariatet vil for ordens skyld vise til at innskuddene ble gjort henholdsvis [dd.mm.] og [dd.mm.]2020. Sekretariatet er ikke enig i den skattepliktiges anførsel. Som skattekontoret skrev i sitt vedtak datert 28. september 2021, er det registreringsdatoen i Foretaksregistret som er avgjørende for når aksjekapitalen anses forhøyet. Ved at innskuddene er registrert på to ulike datoer, kan de ikke ses på som ett samlet innskudd. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering, og slutter seg til den.

Den skattepliktige viser til at begrensingen som gjelder ansattes kjøp av aksjer ikke gjelder for skattleggingsperioden 2020-21, og anfører at dette betyr at hun som ansatt i selskapet kan kjøpe aksjer selv om hun allerede er aksjonær. Sekretariatet er enig i at begrensningen som gjelder ansatte ikke gjelder for 2020-2021. Dette fremgår av § 6‑53 fjerde ledd bokstav d. Unntaket ble tilføyet i lovteksten som en følge av koronaepidemien og nyoppstartede selskapers behov for midler. Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at unntaket også gjelder for aksjonærer. Etter sekretariatets oppfatning går dette frem av både lovtekst og forarbeidene. Skattekontoret har redegjort for innholdet i lovteksten, og sekretariatet er enig i skattekontorets behandling av denne. I tillegg skal sekretariatet vise til forarbeidene til bokstav d i bestemmelsen, i Prop. 126 L (2019-2020) punkt 3.3. Der omtales bestemmelsen og endringen av den slik:

«Ordningen gjelder ikke for investorer som allerede er aksjonærer i selskapet eller ansatte i selskapet. Bakgrunnen for denne begrensningen i personkretsen er å sikre uavhengighet mellom selskapet og investor. I Prop.130 LS (2016–2017) ble det blant annet uttalt:

«I statsstøtteregelverket er det eit generelt forbod mot at investorar som allereie er aksjonærar i eit selskap, kan få skattefordelar for ytterlegare investeringar i dette selskapet. Formålet med desse reglane er å sikre uavhengigheit mellom selskap og investor. Skatteinsentiv til uavhengige, eksterne investorar er meint å kompensere for den auka risikoen dei tek som fylgje av manglande tilgang på informasjon om dei aktuelle selskapa. Den manglande tilgangen på informasjon kan leie til at det blir dyrare for selskapa å tiltrekkje seg kapital frå slike investorar i startfasen. Utfordringane knytte til asymmetrisk informasjon gjer seg ikkje gjeldande på same måte for investorar som allereie er tilknytte eit selskap, til dømes som aksjonær eller tilsett. Uavhengigheit mellom selskap og investor bidreg òg til å redusere risikoen for skattemotivert tilpassing.»

Etter departementets oppfatning tilsier dagens situasjon at det bør legges stor vekt på hensynet til næringslivets behov for kapital. Å utvide ordningen slik at investorfradraget også gjelder ansatte og deres nærstående, kan bidra til økte investeringer i oppstartsselskap. En slik endring av ordningen kan etter departementets syn gjennomføres innenfor rammene av Gruppeunntaksforordningen. Regjeringen foreslår derfor at ordningen utvides til å omfatte oppstartsselskapets ansatte og deres nærstående.

Det er likevel ikke slik at det samme unntaket gjelder for aksjonærer. Det betyr at det fremdeles ikke er fradragsrett for skattepliktige som er aksjonær på tidspunktet for et aksjeinnskudd.»

Det er sekretariatets oppfatning at både lovens ordlyd og forarbeidene er klare på at unntaket i fjerde ledd bokstav d ikke gjelder for skattepliktige som er aksjonærer. Derfor får ansatte i oppstartsselskapet fradragsrett for investering i selskapet, men bare så lenge de ikke allerede er aksjonærer.

Den skattepliktige mener at skattekontorets fortolkning av unntaksbestemmelsen for ansatte ikke er i tråd med statsstøtteregelverket. Sekretariatet forstår den skattepliktige slik at det i henhold til statsstøtteregelverket må være slik at det gis unntak for både aksjonærer og ansatte. Sekretariatet er ikke enig i dette, og nøyer seg med å peke på sitatet fra Prop.130 LS (2016–2017) over. Slik sekretariatet forstår sitatet, vil det være i strid med statsstøtteregelverket å gi fradrag til investorer som allerede er aksjonærer. Departementet er klar på at unntaket ikke gjelder for aksjonærer. All den tid dette er lovgivers uttalte mening, og også står i lovens ordlyd, finner ikke sekretariatet rettskildemessig grunnlag for å konkludere annerledes.

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis medhold på spørsmålet om det foreligger fradragsrett for investeringen jf. skatteloven § 6‑53.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattekontoret har i sin uttalelse vist til at opplysningene i den innleverte skattemeldingen i seg selv ikke var tilstrekkelige til å gi skattemyndighetene en foranledning til å stille spørsmål ved fradragsretten jf. skatteloven § 6‑53, og jf. Lofflandstandarden som også er beskrevet i uttalelsen. Skattekontoret mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. Sekretariatet er enig, og slutter seg til skattekontorets begrunnelse som fremgår over.

Sekretariatet vil tilføye at selskapets rapporteringsplikt i § 6-53 sjette ledd ofte vil medføre at det fradragsberettigede beløp står oppført i den forhåndsutfylte skattemeldingen. I denne saken var den skattepliktiges aksjeinnskudd ikke forhåndsutfylt i skattemeldingen, og det kan da spørres om skattekontoret av den grunn burde skjønt at det ikke var fradragsrett for det beløpet som den skattepliktige skrev inn. I så fall er det sekretariatets oppfatning at skattekontoret muligens hadde en foranledning til å stille spørsmål eller innhente ytterligere opplysninger om det fradragsførte beløpet. For at fradragsberettigede aksjeinnskudd skal stå i den forhåndsutfylte skattemeldingen må rapporteringen fra selskapet ha skjedd innen en bestemt frist. Dersom selskapet ikke sender opplysningene til skattemyndighetene innen fristen vil ikke det fradragsberettigede beløp stå i den forhåndsutfylte skattemeldingen, selv om den skattepliktige fyller vilkårene for fradrag. Dette medfører igjen at den manglende forhåndsutfylte opplysningen om investerte beløp i denne saken, ikke i seg selv ga skattekontoret foranledning til å vurdere fradragsretten knyttet til den skattepliktiges fradragsføring.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. I denne saken kunne innlevert skattemelding ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.           

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. De uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder hele det fradragsførte beløpet på kr 834 000. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I vurderingen av om det gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig vil sekretariatet trekke frem at det ikke foreligger opplysninger i saken om at den skattepliktige har blitt ilagt tilleggsskatt i andre saker tidligere. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at uttalelsene i forarbeidene om enkeltstående feil ikke kan tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang man gjør en feil. Det må foretas en konkret vurdering.

Sekretariatet anser den skattepliktige for være normalt ressurssterk. Hennes fradragsføring viser at hun både hadde funnet frem til bestemmelsen og fått en formening om innholdet i den. Ved at hun unnlot å foreta nærmere undersøkelser til tross for det som fremgikk av lovens ordlyd om aksjonærers manglende adgang til å fradragsføre innskuddsbeløp, mener sekretariatet peker i retning av at den skattepliktige ikke har opptrådt så aktsomt og lojalt som en kunne forventet. Sekretariatet tilføyer at innholdet i unntaksbestemmelsen finnes i både skriftlige publikasjoner og på internett, hvor det går klart frem at unntaket bare gjelder for ansatte og ikke aksjonærer, jf. også sekretariatets vurdering over. Det at feilen er enkeltstående kan derfor ikke i seg selv medføre at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Den skattepliktige har både i klagen og i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling påberopt seg manglende muligheter til å gi en fri beskrivelse av forholdene rundt aksjeinnskuddene. Hun mener det derfor er særdeles urimelig at hun ilegges tilleggsskatt for manglende opplysninger. Sekretariatet er enig i at skattemeldingen synes å gi begrensede muligheter til å gi utfyllende opplysninger, jf. skjermbildene som er vedlagt klagen og merknadsbrevet. Sekretariatet bemerker likevel at opplysninger som vedgår skattemessige spørsmål kan gis på andre måter enn i merknadsfelt i skattemeldingen, enten gjennom muntlig eller skriftlig fremstilling. Som eksempel viser sekretariatet til kontaktskjema på Altinn. Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at den skattepliktige både kunne og burde ha gitt informasjon om at investeringen gjaldt to innbetalinger på henholdsvis kr 1 700 og kr 833 280. En slik opplysning ville gitt skattekontoret muligheten til å vurdere om det enten trengtes ytterligere opplysninger eller om det hadde tilstrekkelige opplysninger til å konkludere vedrørende fradragsretten. Sekretariatet vurderer ikke spørsmålet annerledes etter at den skattepliktige sendte inn merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 10 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.11.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Geir Høydalsvik, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.


Flertallet Andvord, Folkvord, Høydalsvik og Krogstad sluttet seg til innstillingen for så vidt gjelder vurderingen av fradragsrett for kapitalinnskuddene i selskapet, men har kommet til at tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Flertallet bemerker at bestemmelsen om at også ansatte i oppstartselskaper skal kunne få fradrag for aksjeinnskudd, trådte i kraft i 2020, og var dermed en ny bestemmelse for denne persongruppen da fradraget ble krevet. Bestemmelsen regulerer detaljert vilkår for fradragsrett for den som skal gjøre innskudd, og krav til selskapet det skal investeres i. Utgangspunktet er at skattepliktige må sette seg inn i vilkårene og hvordan disse skal forstås før vedkommende krever fradrag i skattemeldingen.

I denne saken finner nemndas flertall å burde se hen til at skattepliktige krevde fradrag «etter råd fra våre rådgivere her i selskapet». Videre at «Intensjonen med den nye regelen, gitt pga covid situasjonen, var jo få i gang ny virksomhet. Som ansatt la jeg inn en stor sum penger for å sikre drift av selskapet i en kritisk fase.» Flertallet legger til grunn at hennes innskudd er i samsvar med bestemmelsens formål, og at hun hadde en begrunnet forventning om at innskuddene kvalifiserte for fradrag da hun skrev beløpet inn i skattemeldingen.

Flertallet viser til omtalen av unnskyldningsgrunner i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 – Unnskyldningsgrunner. Bestemmelsen om ansattes fradragsrett i § 6-53 var ny i 2020/2021, og flertallet antar at den for mange ansatte var og kan være uklar. I lys av dette mener flertallet at skattepliktiges misforståelse av regelverket ikke nødvendigvis var uaktsom da hun likevel fulgte råd som ble gitt av arbeidsgiverselskapet. Flertallet har derfor konkludert med at det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Mindretallet Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:


Klagen tas delvis til følge ved at det ikke ilegges tilleggsskatt.