Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Fradrag for tap knyttet til lån og selvskyldnerkausjoner og fradrag for refusjon etter utenrettslig forlik. Spørsmål om aksjonær driver personlig virksomhet

  • Published:
  • Avgitt: 25 August 2021
Whole serial number SKNS1-2021-71

Saken gjelder spørsmål om fradrag for tap for tre forhold knyttet til lån og selvskyldnerkausjoner, prinsipalt med grunnlag i skatteloven § 6-2 andre ledd. Det er særlig spørsmål om den skattepliktige, som har deltatt aktivt i selskaper hvor han enten direkte eller indirekte har vært aksjonær, kan anses for personlig å ha drevet virksomhet. Skatteloven § 6-1 anføres som subsidiært grunnlag for fradrag.

Det er også spørsmål om fradrag for et fjerde forhold som gjelder refusjon etter utenrettslig forlik, jf. skatteloven § 6-1.

De omtvistede fradragene utgjør kr 4 045 388.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Sundquist og Talleraas sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndsmedlem Talmo dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1 og § 6-2 andre ledd.

Saksforholdet

I brev datert 30. juni 2015, som er en forklaring til skattemeldingen for 2014, krevde A («den skattepliktige») fradrag for fem forhold. Kravene er senere endret. De opprinnelige kravene fremkommer på side 4 i forklaringen:

Skatteloven § 6-2 andre ledd, subsidiært § 6-1

  • Innfrielse av kausjon overfor [bank] vedrørende B AS’ låneforpliktelser med kr 2 205 000.
  • Innfrielse av garanti overfor C AS med kr 237 500. (Senere endret.)
  • Tap på fordring med kr 500 733 overfor D AS. (Senere frafalt.)
  • Tap på fordring overfor E AS med kr 629 677.

Skatteloven § 6-1

  • Betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo.

Skattepliktige eide samtlige aksjer i D AS, som var morselskap for flere datterselskaper innenfor virksomhetsområdene eiendom, service, handel og import/salg. Skattepliktige bygget opp D-konsernet og utførte i flere år ulønnet arbeidsinnsats overfor D AS og andre selskaper både innenfor og utenfor konsernet. Selskapsstrukturen ble dannet i perioden 2007 til 2009, se skattepliktiges illustrasjon i vedlegg 1 til forklaring datert 30. juni 2015. Organisasjonskartet nedenfor er utarbeidet av skattekontoret og hentet fra redegjørelsen.

[illustrasjon]

Skattepliktige benyttet sin forretningskompetanse og sitt nettverk for å utføre varierte oppgaver, blant annet knyttet til investeringer, strategi, utvikling, utleie, og kjøp og salg av eiendom. Skattepliktige tilførte kapital, ytte lån og stilte personlige garantier for flere av selskapene i konsernet. På lengre sikt var formålet å skape lønnsomme og solide virksomheter og øke verdien på de personlige investeringene.

I perioden 2005 til 2012 la skattepliktige ned en betydelig arbeidsinnsats overfor D AS og underliggende selskaper. Etter eget utsagn har han brukt all sin tilgjengelige tid på å bygge opp de ulike virksomhetene. Skattepliktige var styreleder for samtlige selskaper i konsernet. Han mottok imidlertid ikke lønn for arbeidsinnsatsen i D AS og B AS, som etter fremlagte opplysninger gikk utover det som normalt følger av posisjonen som aksjonær og styreleder. Skattepliktige mottok derimot lønn fra enkelte andre selskaper, se oversikten i vedlegg 2 til tilsvar datert 1. juni 2016. Frem til og med 2014 hadde ikke skattepliktige registrert et enkeltpersonforetak eller levert skattemelding for næringsdrivende for den personlige investeringsvirksomheten som nå anføres.

Konsernet ble bygget opp i perioden 2005 til 2012, men på slutten av 2000-tallet oppstod det økonomiske utfordringer. Det var særlig finanskrisen høsten 2008 som påvirket inntjeningsevnen.

I 2007 garanterte skattepliktige personlig overfor C AS for D AS forpliktelser knyttet til salgsopsjon for aksjer i F AS (vedlegg 17 til forklaring datert 30. juni 2015, særlig punkt 7 og 8 i avtalen). Virksomheten i F AS var knyttet til eiendomsprosjektet [...], som bestod av et nytt kombinasjonsbygg med nærings- og boligarealer. Skattepliktige stilte eiendommen med gnr. [...], bnr. [...] i [sted] kommune som pant. C AS var ikke en del av konsernet.

I 2009 garanterte skattepliktige personlig overfor [bank] ASA («[bank]») for B AS’ låneforpliktelser (vedlegg 2 til forklaring datert 30. juni 2015). B AS var et heleid datterselskap til D AS. Garantien, omtalt som forbrukerkausjon av [bank], var pålydende kr 2 000 000.

Frem til 2011 skal skattepliktige ha tilført kr 629 677 til E AS, som også var et heleid datterselskap til D AS. Overførslene ble ført som gjeld for selskapet. Kontoutskrift for hovedbok til E AS, kontonummer [...] og benevnelse «[g]jeld til eiere [...]», viser saldo på kr 629 677 for «periode 11» i 2011, se vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015.

Skattepliktige inngikk låneavtale med D AS som låntaker 30. august 2008. Avtalen fremgår av vedlegg 12 til forklaring datert 30. juni 2015. Lånet utgjorde kr 4 545 352,37, det var avdragsfritt med fem års løpetid. Det skulle beregnes fem prosent rente på lånet. Etter avtalen skulle lånet tilbakebetales i sin helhet senest 1. september 2013. D AS stilte en aksjepost, 52 prosent i G AS, som pantesikkerhet for lånet. Notifikasjon av 30. august 2008 fra skattepliktige til G AS om pantsettelsen fremgår også av vedlegg 12 til forklaring datert 30. juni 2015. Avtalen av 30. august 2008 ble ikke behandlet i generalforsamlingen eller meldt til Foretaksregisteret. Det er derfor tvilsomt om pantsettelsen var i samsvar med aksjeloven § 3-8, og dermed om pantsettelsen var gyldig selskapsrettslig.

Skattepliktige søkte i juni 2012 dekning i den avtalte pantesikkerheten og solgte deretter aksjeposten i G AS til H AS ved avtale inngått 7. juni 2012. Endelig kjøpesum for aksjeposten ble fastsatt 19. mars 2013 og utgjorde kr 5 399 283. Salgskontrakten som ble inngått 7. juni 2012 er ikke fremlagt for sekretariatet, men omtales i [sted] tingretts dom av 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattepliktige skal være oppført i salgskontrakten som selger av 52 prosent av aksjene G AS, mens I AS og J AS solgte aksjeposter på henholdsvis 30 prosent og 18 prosent, se også aksjeeierbok inntatt i vedlegg 12 til forklaring datert 30. juni 2015. Utbetalingen til skattepliktige i forbindelse med salget utgjorde kr 3 325 524 ([sted] tingretts dom, side 6 og 7).

Skattepliktige overtok også (76 prosent) av utbyggingsrettigheter vedrørende gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune fra D AS. Dette fremgår av avtale mellom skattepliktige og D AS datert 11. juni 2012. Avtalen er ikke fremlagt for sekretariatet, men omtales i [sted] tingretts dom av 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015). I avtalen ble utbyggingsrettighetene verdsatt til kr 610 690. Avtalen av 11. juni 2012 ble heller ikke behandlet i generalforsamlingen eller meldt til Foretaksregisteret.

Høsten 2012 ble det åpnet konkurs hos D AS og de heleide datterselskapene K AS, L AS, M AS, N AS, O AS og B AS. Skattepliktige har i etterkant brukt mye tid på ulike opprydnings- og rettsprosesser.

Etter konkurs i B AS gjorde [bank] garantiansvaret gjeldende og fremmet krav mot skattepliktige på kr 2 205 000. Skattepliktige inngikk låneavtale med [bank] og innfridde kausjonen. Låneavtalen fremgår av vedlegg 16 til forklaring datert 30. juni 2015.

Etter konkurs i C AS gjorde konkursboet garantiansvaret knyttet til salgsopsjonene gjeldende. Skattepliktige inngikk forlik om å betale kr 350 000 til konkursboet som fullt og endelig oppgjør. Deler av beløpet ble gjort opp med midler stående på en klientkonto. Skattepliktige har akseptert at hans personlige regressfordring mot D AS, etter innfrielse av garantiansvaret, ikke utgjorde mer enn kr 150 000, se side 5 i brev datert 1. februar 2019.

Det ble åpnet konkurs i E AS 19. september 2012. Første skiftesamling ble avholdt 18. desember 2012. Se rettsbok fra [sted] tingrett datert 18. desember 2012 med vedlagt innberetning fra bostyrer, og sluttredegjørelse med sluttregnskap fra bostyrer datert 9. oktober 2013. Merk at debitorselskapet er benevnt som [...] AS i disse dokumentene. Kravet til skattepliktige på kr 629 677 ble ikke meldt inn i boet og ingen av de registrerte fordringshaverne fikk dekning for sine krav. Gjelden som E AS hadde overfor skattepliktige ble altså ikke gjort opp.

Etter konkursåpning i D AS 1. oktober 2012 oppstod det en rettslig tvist mellom konkursboet og skattepliktige. Konkursboet mente at skattepliktige hadde overtatt aksjeposten (52 prosent) i G AS på en urettmessig måte. Konkursboet krevde tilbakebetaling av salgsvederlaget for aksjeposten i G AS, i tillegg til tilbakeføring av utbyggingsrettighetene vedrørende gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune. På dette tidspunktet var ikke utbyggingsrettighetene solgt. Partene var uenige om den avtalte pantsettelsen av 52 prosent av aksjene i G AS var gyldig (eller om den krevde behandling av generalforsamlingen i D AS), og dermed om det forelå en gyldig stiftet panterett å tiltre for skattepliktige, eventuelt om det var grunnlag for omstøtelse.

Partene var enige om at endelig kjøpesum for 52 prosent av aksjene i G AS utgjorde kr 5 399 283, men at skattepliktige skal ha fått utbetalt kr 3 325 524 i forbindelse med aksjesalget. Deler av differansen skyldtes D AS’ gjeld til G AS på kr 1 612 707 ([sted] tingretts dom av 28. juni 2013 på side 6, inntatt i vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015). Ved [sted] tingretts kjennelser 8. november 2012 og 11. april 2013 ble det tatt arrest i aktiva tilhørende skattepliktige for inntil kr 4 360 000 til sikkerhet for kravet fra konkursboet.

[Sted] tingrett avsa dom 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015). Konkursboet fikk fullt medhold i sin prinsipale påstand. Skattepliktige ble dømt til å refundere kr 3 325 524, tilbakeføre 76 prosent av utbyggingsrettighetene i gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune og dekke saksomkostninger med kr 184 464.

Dommen ble anket, men partene inngikk utenrettslig forlik før den berammede hovedforhandlingen i [...] lagmannsrett 18. juni 2014. Utkast til forlik fremgår av vedlegg 14 til forklaring datert 30. juni 2015. [sted] tingretts dom av 28. juni 2013 er altså ikke rettskraftig. I forliket forpliktet skattepliktige seg til å betale kr 1 060 111 pluss påløpte renter som fullt og endelig oppgjør. Konkursboet samtykket til at utbyggingsrettighetene skulle tilfalle skattepliktige ved innbetaling. Skattepliktige betalte kr 1 060 711 til konkursboet i 2014 og beholdt dermed utbyggingsrettighetene.

Utbyggingsrettighetene ble solgt i 2014. Ved ordinært skatteoppgjør for 2014 ble gevinsten på salget skattlagt som virksomhetsinntekt, men skattekontoret har senere ansett gevinsten som kapitalinntekt.

De opprinnelige kravene på fradrag er gjengitt ovenfor. Kravet på fradrag for refusjonsbeløpet på kr 1 060 711 ble ved en forglemmelse ikke tatt med i det samlede kravet som ble registrert i Altinn 30. juni 2015. Skattepliktige fikk fradrag for kr 3 572 910 ved den ordinære skattefastsettingen (kr 2 205 000 + kr 237 500 + kr 500 733 + kr 629 677), se post 3.3.7 «[a]ndre fradrag» i skattefastsetting datert 24. september 2015.

Kravene på fradrag er endret i klage på skattefastsetting datert 4. november 2015 og kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert 1. februar 2019. Beløpet i punkt 2 ble først forhøyet fra kr 237 500 til kr 350 000 og deretter redusert til kr 150 000. Kravet i punkt 3 på kr 500 733 er frafalt. De aktuelle kravene på til sammen kr 4 045 388 er dermed:

Skatteloven § 6-2 andre ledd, subsidiært § 6-1

  • Innfrielse av kausjon overfor [bank] vedrørende B AS’ låneforpliktelser med kr 2 205 000.
  • Innfrielse av garanti overfor C AS med kr 150 000.
  • Tap på fordring overfor E AS med kr 629 677.

Skatteloven § 6-1

  • Betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo.

Skattekontoret traff vedtak 19. april 2017 med følgende slutning:

«Andre fradrag, selvangivelsen post 3.3.7, endres fra kr 3 572 910 til kr 0.

[...]»

Kravene på fradrag ble altså ikke tatt til følge. Differansen mellom beløpet i slutningen og summen av de opprinnelige kravene på fradrag skyldes at kravet på kr 1 060 711 som nevnt ikke ble registrert i Altinn eller tatt hensyn til ved ordinær skattefastsetting.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 29. mai 2017.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 30. august 2018.

Skattepliktiges fullmektig ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 19. mai 2021. Fullmektigen bekreftet per e-post 25. mai 2021 at skattepliktige ikke hadde merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Innledning

Skattepliktiges anførsler fremgår av en rekke henvendelser som strekker seg fra 30. juni 2015 til 1. februar 2019. Sekretariatet vil i det følgende gjengi hovedtrekkene i skattepliktiges anførsler, særlig med utgangspunkt i kommentarene til skattekontorets redegjørelse i brev datert 1. februar 2019. Samtlige henvendelser er vedlagt innstillingen.

For en kronologisk og mer utførlig redegjørelse for skattepliktiges anførsler vises det til skattekontorets redegjørelse datert 29. juni 2018 side 5 til 18. Skattekontoret behandler nødvendigvis ikke skattepliktiges merknader i brev datert 1. februar 2019.

Begrunnelsen i redegjørelsen avviker fra vedtaket

I redegjørelsen datert 29. juni 2018 gir skattekontoret en ny begrunnelse for hvorfor skattepliktige ikke drev personlig næringsvirksomhet (investeringsvirksomhet) og at vilkårene for tap på fordring ikke var oppfylt i 2014, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Vurderingene og begrunnelsen avviker betydelig fra vedtaket av 19. april 2017.

I vedtaket var det ikke bestridt av skattekontoret at omfanget av skattepliktiges aktivitet var tilstrekkelig til å oppfylle virksomhetsvilkåret. Avslaget ble begrunnet med at skattepliktiges aktivitet overfor D AS og B AS utelukkende skulle tilordnes selskapene. Skattekontoret la avgjørende vekt på at skattepliktige hadde styreverv, samt at han reelt sett hadde vært daglig leder. Etter skattekontorets syn, slik det fremkommer av vedtaket, var det uten betydning for vurderingen at skattepliktige hverken hadde mottatt lønn eller honorar fra selskapene. I redegjørelsen argumenteres det derimot for at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at han har utført den samme aktiviteten som skattekontoret tidligere anså som bevist i vedtaket. I redegjørelsen anser skattekontoret skattepliktiges opplysninger som for «vage og upresise» etc. til å kunne legges til grunn. Skattekontoret mener likevel ikke at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. På side 25 i redegjørelsen uttaler skattekontoret:

«Skattekontoret tviler ikke på at skattepliktige faktisk har drevet med investeringsvirksomhet. Skattekontoret mener imidlertid at skattepliktige ikke har sannsynliggjort en tilstrekkelig omfattende aktivitet for å oppfylle virksomhetsvilkåret før konkursen.»

Skattekontoret forklarer ikke hvorfor begrunnelsen ble endret. Grunnen synes å være dom i Borgarting lagmannsrett av 15. februar 2018 (LB-2016-190444 Ravnaas), som ble kommentert og påberopt av skattepliktige i brev datert 9. mai 2018.

De nye vurderingene er utelukkende basert på skattepliktiges opplysninger i vedlegg 1 til brev av 1. juni 2016. Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon av betydning utover det som fremgår av skattepliktiges egne opplysninger som ble gitt flere år etter at aktiviteten ble utført. Dette innebærer at heller ikke skattekontorets nye begrunnelse bygger på en korrekt lovanvendelse. Skattepliktige har fremlagt dokumentasjon som underbygger påstanden om at det er utført aktiviteter i et omfang som innebærer at skattepliktige drev investeringsvirksomhet i det aktuelle tidsrommet. For eksempel fremgår det av styrets redegjørelse for B AS for 2008 at selskapet (kun) «har hatt en deltidsansatt» og at «[s]elskapet har gjort betydelige investeringer i og har vært finansiell støtte for datterselskapenes utvikling av forretningsområder i flere år».

I redegjørelsen har skattekontoret vurdert og tatt stilling til saksforhold og juridiske anførsler som ikke ble berørt i skattekontorets varsel eller vedtak. Dette gjelder tidspunkt for endelig konstatert tap, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, og tidspunkt for opphør av skattepliktiges eventuelle investeringsvirksomhet, herunder hva som må anses som en «rimelig avviklingsperiode». Skattekontorets vurderinger er også i denne sammenhengen mangelfulle.

Skattekontorets vedtak er beheftet med vesentlige feil og mangler, som ikke er reparert ved at skattekontoret har utarbeidet en ny begrunnelse for vedtaket i redegjørelsen. Skattepliktige anfører derfor at det ikke foreligger et forsvarlig grunnlag for behandling av saken i Skatteklagenemnda. Vedtaket må av den grunn oppheves. Redegjørelsen innebærer i praksis at Skatteklagenemnda må opptre som en førsteinstans. Dette tilsier at vedtaket oppheves som ugyldig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Vedtaket er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil

I brev av 1. desember 2016 har skattepliktige trukket frem flere forhold som gjør at skattekontorets vedtak er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10. Skattepliktige fastholder ikke lenger at aktivitet med kjøp og utvikling av to boligtomter i [adresse] skal anses som aktivitet som inngår i vurderingen av om skattepliktige har drevet personlig investeringsvirksomhet. Skattekontorets manglende behandling av denne anførselen i vedtaket vil derfor ikke kunne anses som en saksbehandlingsfeil som har virket inn på vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Skattekontoret overser imidlertid at skattepliktiges øvrige anførsler ikke er frafalt. I redegjørelsen uttaler skattekontoret at «nye anførsler er relevante men ikke avgjørende for sakens utfall». Utover dette gis det ingen omtale av øvrige nye anførsler som fremkom av brev datert 1. desember 2016, og som heller ikke ble vurdert i vedtaket.

De nye anførslene gjelder opplysninger knyttet til personlig aktivitet i forbindelse med opprydningsarbeid etter konkursen i D-konsernet. Denne aktiviteten var en videreføring av skattepliktiges investeringsvirksomhet, se dokumentasjon i vedlegg 2 til brev av 1. desember 2016. Dokumentasjonen viser at skattepliktige til dette arbeidet pådro seg kostnader til kjøp av juridiske tjenester med cirka kr 1 000 000 for årene 2012 til 2016.

Skattepliktige fastholder at skattekontorets manglende vurdering av anførslene og dokumentasjonen innebærer at vedtaket er ugyldig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd

Endelig konstatert tap på fordringene

Spørsmålet om på hvilket tidspunkt skattepliktiges fordringer skal anses endelig konstatert tapt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, ble ikke vurdert eller problematisert i vedtaket. I redegjørelsen legger skattekontoret til grunn at dette skal knyttes til tidspunktene da bostyrer leverte sluttinnberetninger for debitorselskapene til tingretten. Det vurderes ikke om tapene kan anses som endelig konstatert tapt før sluttinnberetningene forelå.

I rettspraksis og juridisk teori er det lagt til grunn at tap på fordring kan anses «endelig konstatert» før debitor er under formell insolvensbehandling, dersom det foreligger definitiv insolvens, jf. Rt. 1999 s. 1663.

Bostyrers sluttinnberetninger til [sted] tingrett viser betydelig underdekning hos samtlige debitorselskap (B AS i vedlegg 1 til klage datert 29. mai 2017, D AS i vedlegg 15 til forklaring datert 30. juni 2015 og E AS i vedlegg datert 9. oktober 2013). Det fremstår derfor som nærliggende at det forelå definitiv insolvens for debitorselskapene før avslutning av bobehandling og sluttinnberetning til [sted] tingrett.

Under enhver omstendighet er det uten betydning om fordringene ikke anses «endelig konstatert» tapt før 2014 (2013 for fordringen overfor E AS, sekretariatets anmerkning), slik skattekontoret nå kommer til i redegjørelsen. Skattepliktiges aktiviteter med direkte tilknytning til investeringsvirksomheten fortsatte etter at målselskapene var konkurs mv. Skattekontoret burde derfor vurdert atter subsidiært om fordringene hadde tapt sin tilknytning til investeringsvirksomheten.

Virksomhetsvurderingen

Virksomhetsvurderingen er som nevnt vesensforskjellig i vedtaket sammenlignet med redegjørelsen. Skattepliktige anfører at det både vedtaket og redegjørelsen innebærer uriktig lovanvendelse i forbindelse med vurderingen av om aktiviteten er av et omfang som oppfyller kravet til virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteklagenemndas vedtak må bygge på en fri bevisvurdering av all tilgjengelig dokumentasjon. Det må klart fremgå av vedtaket hvilket saksforhold som legges til grunn, både med hensyn til aktivitetens omfang og hvilke aktiviteter som inngår i virksomhetsvurderingen. Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktiges egne opplysninger om investeringsaktiviteter trekkes i tvil gjennom generelle vendinger, slik skattekontoret har gjort ved å påpeke at skattepliktiges egne opplysninger er «vage og lite konkrete» og lignende. Dette strider mot alminnelige bevisbyrderegler og gjeldende rett på området, jf. Rt. 1994 s. 260.

Skattepliktiges beskrivelse av de aktivitetene han har utført er hverken vag eller upresis. Han har foretatt et skjønn som strekker seg mange år tilbake i tid og gitt en relativt konkret fremstilling over aktivitetene han har utført overfor de ulike selskapene han har vært direkte eller indirekte eier i. Både karakteren og omfanget av aktivitetene er beskrevet. Ut fra skattepliktiges opplysninger, sammenholdt med fremlagt dokumentasjon, fremstår det som svært sannsynlig at skattepliktiges aktiviteter overfor selskapene er av et slikt omfang at kravet til investeringsvirksomhet er oppfylt, jf. Rt. 2015 s. 628 Solér og LB-2016-190444 Ravnaas.

Skattekontorets bevisvurdering i redegjørelsen knytter seg kun til skattepliktiges egen beskrivelse (vedlegg 1 til brev av 1. juni 2016). Skattekontoret vurderer derimot ikke tidsnære bevis som underbygger skattepliktiges opplysninger. Styrets årsberetninger og årsregnskap for D AS og B AS er ikke vurdert (vedlegg 3 til 6 i brev av 1. juni 2016). I redegjørelsen har skattekontoret heller ikke vurdert betydningen av opplysninger om skattepliktiges formelle roller, lønnsytelser mv. (vedlegg 2 til brev av 1. juni 2016).

Skattepliktige har mulighet til å fremlegge ytterligere dokumentasjon i form av byggemøtereferater, e-poster mv. fra 1997 og senere. Dokumentasjonen vil underbygge de opplysninger som fremgår av skattepliktiges redegjørelse for egen aktivitet mv. jf. vedlegg 1 til brev av 1. juni 2016. Dokumentasjon for at skattepliktige har utført en betydelig og ulønnet aktivitet i forbindelse med [...]-prosjektet fremgår av bilag 3 til 6 i brev datert 1. februar 2019.

Virksomhet ved endelig konstatert tap på fordringene

Skattekontoret har lagt til grunn at arbeidet med opprydning, etter at det ble åpnet formell insolvensbehandling hos selskapene i D-konsernet i 2012, hverken var en del av en sammenhengende investeringsvirksomhet eller en selvstendig virksomhet for skattepliktige. Denne vurderingen fremkommer ikke av vedtaket, men av skattekontorets redegjørelse.

Etter skattepliktiges syn er det lite i saksopplysningene som indikerer at investeringsvirksomheten opphørte umiddelbart som følge av konkursåpningene. Tvert imot fortsatte skattepliktiges aktivitet med direkte tilknytning til virksomheten i flere år. Skattepliktige besluttet ikke at hans personlige investeringsvirksomhet skulle opphøre, og han ble heller ikke slått personlig konkurs. Skattepliktige bestrider derfor at investeringsvirksomheten opphørte samtidig som det ble åpnet konkurs i selskapene.

Skattekontoret har som subsidiær begrunnelse for opphør av investeringsvirksomheten vist til at virksomheten gikk over i en avviklingsfase. Skattepliktige bestrider også denne begrunnelsen.

Det kan uansett ikke legges til grunn at investeringsvirksomheten opphørte før en gang etter 2014, da opprydningsarbeid mv. etter konkurs i det vesentlige var fullført. Det gjelder en «romslig avviklingsperiode» og kravene til aktivitet og inntekter i en slik periode er svært lave, jf. Agder lagmannsretts dom av 27. januar 2003 (Utv. 2003 s. 299 Trampolin AS). Skattepliktige har dokumentert at han utførte egenaktivitet og pådro seg betydelige kostnader i årene 2013 til 2016 i saker med direkte tilknytning til investeringsvirksomheten (vedlegg 2 til brev av 1. desember 2016). Dokumentasjonen beviser at skattepliktiges investeringsvirksomhet under enhver omstendighet ikke var opphørt i 2014, jf. Rt. 2003 s. 293 Skålevik Eiendomsselskap AS.

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at skattepliktiges tap på fordringer ikke var å anse som «endelig konstatert» før i 2014, vil altså tapene uansett være lidt i skattepliktiges investeringsvirksomhet.

Kravet til at tapet skal anses som «endelig konstatert» før virksomhetens opphør er ikke absolutt, og vil uansett ikke være avgjørende i den foreliggende saken. Det vises til Skatte-ABC 2017-2018 side 507 flg. (sitatet er uendret i Skatte-ABC 2020-2021 side 517, sekretariatets anmerkning):

«Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold. Omvendt vil fordringer som er ervervet uten tilknytning til virksomheten senere kunne gå over til å få en slik tilknytning. Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt.»

Tilknytningskravet

Skattekontoret vurderer subsidiært at det ikke kan anses sannsynliggjort at skattepliktiges fordring mot E AS hadde tilstrekkelig tilknytning til investeringsvirksomheten.

Skattepliktige har opplyst at denne fordringen oppstod fordi E AS lånte penger av skattepliktige for å finansiere sin ordinære virksomhet med innkjøp av [...]-produkter fra utlandet.

Det fastholdes at fordringen overfor E AS hadde en nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges investeringsvirksomhet.

Kostnadsfradrag etter skatteloven § 6-1

Kausjonsansvar overfor [bank] på kr 2 205 000

Skattekontoret legger i redegjørelsen til grunn at innberetninger fra bostyrer for konkursboet etter B AS viser at det ikke var på det rene at skattepliktiges regresskrav overfor B AS var verdiløst da skattepliktige innfridde kausjonsansvaret overfor [bank]. Denne vurderingen fremkommer ikke av vedtaket.

Oppfatningen bygger på uriktig vurdering av bostyrers innberetninger. B AS hadde en samlet gjeld på mer enn kr 9 000 000, hvorav cirka kr 7 500 000 var prioritert. Det er på det rene at B AS’ fordring på kr 420 000 i utestående husleie ikke ville gi noen dekning i konkursboet til B AS. Det fremgår av sluttinnberetningen fra bostyrer at boets aktiva kun var på cirka kr 160 000 ved avslutning av bobehandlingen.

Skattekontoret vurderer vilkårene i skatteloven § 6-1 feil. Det at det oppstår en teoretisk, men verdiløs regressfordring, medfører ikke at vilkårene i skatteloven § 6-1 ikke vil kunne anses oppfylte. I denne saken er det på det rene at skattepliktige, ved innfrielse av kausjonsforpliktelsen, pådro seg en endelig kostnad og dermed en formuesreduksjon som tilsvarte beløpet som ble betalt til [bank]. Vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-1 er derfor oppfylt, jf. Rt. 2007 s. 1822 DSC avsnitt 44.

Skattepliktige bestrider skattekontorets vurdering om at kostnaden uansett mangler tilknytning til skattepliktiges investeringsaktivitet. Det fremgår av redegjørelsen at skattekontoret erkjenner at skattepliktige har drevet investeringsaktivitet. Det foreligger klar årsakssammenheng mellom investeringsaktiviteten og kostnaden. Tilknytningskravet er dermed oppfylt, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, «Årsakssammenheng som tilknytningskriterium» (ukjent utgave og sidetall, sekretariatets anmerkning).

Personlig ansvar for D AS sine forpliktelser på kr 150 000

Skattekontoret kommer til at fordringen, som oppstod da skattepliktige måtte innfri en personlig garanti vedrørende D AS’ gjeldsforpliktelser overfor C AS, ikke var oppofret på utbetalingstidspunktet. Det er etter skattekontorets syn ikke sannsynliggjort at «fordringen var uten verdi på betalingstidspunktet, selv om selskapet i realiteten var konkurs».

Skattepliktige erkjenner at dette fremstår som usikkert. Det fremgår imidlertid av bostyrers sluttinnberetning for konkursboet til D AS at underdekningen var betydelig også i dette boet. Skattepliktige fastholder derfor at utbetalingen skal anses som en pådratt kostnad på betalingstidspunktet. Det vises for øvrig til argumentasjonen i punktet ovenfor.

Fordring overfor E AS på kr 629 677

Skattepliktige fastholder at tap på lån til E AS subsidiært må anses som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1. Det vises til vurderingene som fremgår i Kjersti Skog-Hauge og Per Helge Stoveland, «Fradragsrett ved svindel og annen kriminell atferd», Skatterett, 2011 side 117-138, punkt 4. Skattepliktige er i det vesentlige enig i artikkelforfatternes vurderinger, selv om skattepliktige ikke deler forfatternes konklusjon. Langvarig rettspraksis som gjelder kravet om «særlig og nær tilknytning til virksomhet for rett til tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd, kan ikke være til hinder for fradragsrett etter hovedbestemmelsen i skatteloven § 6-1. Rettsutviklingen i sammenheng med Høyesteretts dommer i Rt. 2007 s. 1822 DSC og Rt. 2009 s. 1473 Samdal innebærer at tap på fordring vil kunne anses som en fradragsberettiget kostnad etter hovedregelen om fradragsrett. Førstvoterende i Rt. 2007 s. 1822 DSC uttaler i avsnitt 44:

«Det er en flytende overgang mellom ‘kostnad’ og ‘tap’, og jeg kan ikke se reelle grunner som tilsier at fradragsrett for tap skal være avskåret etter § 6-1, når vilkårene først er oppfylt.»

Betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo

I vedtaket ble det lagt til grunn at refusjonsbetalingen til D AS’ konkursbo ikke var fradragsberettiget på betalingstidspunktet i 2014. Utbetalingen ble derimot ansett som fradragsberettiget i 2012 som del av inngangsverdi på aksjene i G AS. Skattepliktige overtok og solgte aksjene i 2012. I redegjørelsen frafaller skattekontoret denne vurderingen og fremsetter en rekke nye alternative begrunnelser for å underbygge at refusjonsbetalingen ikke er fradragsberettiget med skattemessig virkning, hverken for 2014 eller tidligere år.

Det foreligger ikke rettslig grunnlag for å konkludere med at skattepliktige ikke hadde stiftet lovlig pant i aksjer og utbyggingsrettigheter. Den omforente utenrettslige løsningen i forliksavtalen mellom skattepliktige og konkursboet indikerer tvert imot at konkursboet vurderte sannsynligheten for å få medhold i lagmannsretten for et slikt syn som vesentlig lavere enn 50 prosent.

Skattekontorets øvrige begrunnelse for hvorfor utbetalingen til konkursboet ikke er fradragsberettiget er heller ikke overbevisende. Skattekontoret viser ikke til rettskilder for å underbygge standpunktet. Konsekvensen er at skattepliktige skattlegges for gevinst på aksjer og utbyggingsrettigheter, uten at kostnadene for å forsvare retten til disse eiendelene kommer til fradrag. Grunnleggende hensyn til symmetri, skatteevne og nøytralitet taler derfor mot å anse skattepliktiges fradragsrett som avskåret. For skattepliktige er det av underordnet betydning om fradraget skal aksepteres som en del av inngangsverdi på aksjer og/eller utbyggingsrettigheter, eller om utbetalingen er direkte fradragsberettiget som en mer generell kostnad med tilknytning til skattepliktiges investeringsaktivitet. Tilknytningen til skattepliktige inntekter fra skattepliktiges investeringsaktivitet fremstår som udiskutabel. Aktiviteten har generert skattepliktige inntekter i form av lønn, utbytte, aksjegevinst og gevinst ved realisasjon av utbyggingsrettigheter.

Utbetalingen representerer en klar «oppofrelse» for skattepliktige i 2014, jf. skatteloven § 6-1 og Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, «Nærmere om oppofrelseskravet» (ukjent utgave og sidetall, sekretariatets anmerkning). Aksjene var videresolgt to år tidligere, og utbyggingsrettighetene ble videresolgt i 2014. Skattepliktige er dessuten skattlagt for hele salgssummen han mottok for utbyggingsrettighetene i 2014.

Sett under ett medfører derfor utbetalingen overfor boet en reduksjon i skattyters formuesstilling det året utbetalingen fant sted.

Utbetalingen har en klar tilknytning til skattepliktiges investeringsaktivitet, jf. bemerkning ovenfor. Det foreligger en klar årsakssammenheng mellom skattepliktiges inntektsgivende aktivitet og denne utgiften, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, «Årsakssammenheng som tilknytningskriterium» (ukjent utgave og sidetall, sekretariatets anmerkning). Tilknytningen til skattepliktiges inntekt ved salg av utbyggingsrettigheter er dessuten vesentlig sterkere enn tilknytningen til salg av aksjene, ettersom aksjene ble solgt videre cirka to år før utgiften ble pådratt.

Under enhver omstendighet kan ikke utbetalingen nektes fradragsført med den begrunnelse at hovedformålet med utbetalingen «knytter seg til tilbakebetaling av aksjene», slik skattekontoret gjør gjeldende i redegjørelsen. Dersom det først legges til grunn at utgiften har flere formål, kan det ikke være slik at hovedformålet var å forhindre «tilbakebetaling av aksjene». Aksjene var som nevnt solgt cirka to år før utgiftene ble pådratt. Det riktige må i så fall være å fordele utgiftene, herunder å akseptere fradrag for en andel av kostnadene som henholdsvis inngangsverdi på aksjer og inngangsverdi på utbyggingsrettigheter, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, «To (eller flere) formål referer seg til én og samme kostnad» (8. utgave 2018, side 215 flg., sekretariatets anmerkning).

Skattekontorets vurderinger

Oppsummering

Skattekontorets vurderinger fremkommer i hovedsak av vedtaket datert 19. april 2017 og redegjørelsen datert 29. juni 2018.

Konklusjonen er at vilkårene i skatteloven § 6-2 andre ledd og § 6-1 ikke er oppfylt for noen av kravene på fradrag. Skattekontoret er også uenig i skattepliktiges anførsel om at vedtaket av 19. april 2017 er ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil.

Anførsel om ugyldig vedtak på grunn av saksbehandlingsfeil

Skatteforvaltningsloven § 5-10 fastslår følgende:

«Er reglene om behandlingsmåten i denne loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.»

Skattekontoret tilbakeviser anførselen om at skattekontorets saksbehandling er lovstridig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-7 og § 5-10. Grunnlaget for anførselen er at skattekontoret har unnlatt å behandle brev datert 1. desember 2016 med anførsler og vedlegg. Saksbehandler har i e-post til skattepliktige 27. april 2017 forklart at opplysningene som fremkommer i brevet er hensyntatt, selv om brevet hverken er nevnt i dokumentoversikten eller i selve vedtaket.

Skattekontoret mener uansett at en eventuell saksbehandlingsfeil ikke har virket bestemmende på vedtakets innhold. Skattepliktige har i ettertid trukket tilbake anførsler i brev datert 1. desember 2016 om betydningen av kjøp av en enebolig og to tilliggende tomter for virksomhetsvurderingen. Øvrige opplysninger i brevet er til dels gjentakelse av tidligere fremsatte opplysninger. De nye anførslene i brevet er relevante, men ikke avgjørende for sakens utfall. Vedtaket er uansett gyldig ettersom konklusjonen er korrekt. Det foreligger ikke fradragsrett. En eventuell saksbehandlingsfeil kunne dermed ikke ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd

Rettslige utgangspunkter

Det fremgår av skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum at «[d]et gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring». Bestemmelsen krever at det foreligger virksomhet, et tap og en tilknytning mellom virksomheten og tapet. Hovedspørsmålet er om det foreligger en virksomhet. Tilknytningskravet vurderes kort etter drøftelsen av virksomhetsvilkåret.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, jf. Rt. 2015 s. 628 Solér avsnitt 27. De sentrale momentene er at aktiviteten (1) tar sikte på å ha en viss varighet, (2) har et visst omfang, (3) er egnet til å gi overskudd, og (4) drives for skattyters regning og risiko.

Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste momentet for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det også legges vekt på alle typer aktivitet (både fysisk og ikke-fysisk), for eksempel arbeid med å administrere.

Det stilles samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet når den drives av upersonlige skattytere som aksjeselskap, andelslag, stiftelser mv. Det samme gjelder for holdingselskaper. En aksjonær kan ikke anses som næringsdrivende bare fordi aksjeselskapet han er aksjonær i driver virksomhet, se Rt. 1980 s. 1436 Kahrs. Unntaksvis kan en aktivitet som utføres av aksjonæren for selskapet, bli ansett utført som ledd i en virksomhet som drives av aksjonæren utenfor aksjeselskapet. Dette må bedømmes konkret. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og spørsmålet om det drives virksomhet vil først og fremst være aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet, se Rt. 2015 s. 628 Solér, avsnitt 43. Skattedirektoratet har etter dommen uttalt at utgangspunktet fortsatt er at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett, og at unntak fra dette skal praktiseres snevert («Staten v/Skatt øst mot Erik Solér – Skattedirektoratets kommentar», domskommentar publisert 24. juni 2015).

Et annet sentralt spørsmål er på hvilket tidspunkt vurderingen skal foretas. Problemstillingen er vurdert blant annet i HR-2017-627-A Raise. Høyesterett uttaler i avsnitt 34:

«Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts).»

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vurderingen gjøres på det tidspunktet tapet, som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Henvisningen til forholdene ved stiftelsen av selskapet treffer ikke i denne saken fordi aktiviteten knyttes til en person, det foreligger ingen stiftelse av et selskap. Men det legges likevel til grunn at forhold forut for tidspunktet tapet endelig konstateres, og den videre utviklingen, kan ha betydning ved bedømmelsen.

Endelig konstatert tap på fordringene

Innledning

Det kreves som nevnt fradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd for tre fordringer. Skattekontoret forutsetter at skattepliktige anser fordringene som endelig konstatert tapt i 2014, ettersom kravene fremmes for dette året. Skattekontoret er enig i denne vurderingen for to av fordringene, men ut fra dokumentasjonen fremstår høsten 2013 som et mer treffende tidspunkt for en av fordringene. Dette gjennomgås nedenfor.

Det følger av forskrift nr. 1158/1999 (FSFIN) § 6-2-1 første ledd at tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 andre ledd anses endelig konstatert i den utstrekning:

«a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller

  1. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller
  2. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
  3. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.»

Kausjonsansvar overfor [bank] på kr 2 205 000

Kravet knytter seg til skattepliktiges selvskyldnerkausjon for B AS’ gjeldsforpliktelser overfor [bank] inngått ved avtale 21. oktober 2009, se vedlegg 2 til forklaring datert 30. juni 2015. Det ble åpnet konkurs i B AS 19. september 2012, se vedlegg 1 til klage datert 29. mai 2017. Første skiftesamling ble avholdt 18. desember 2012. Dokumentasjonen viser at skattepliktige fikk tilbud om lån på kr 2 205 000 for å innfri kausjonen i brev datert 18. desember 2012 med akseptfrist 10. januar 2013, jf. vedlegg 16 til forklaring datert 30. juni 2015. Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige aksepterte tilbudet innenfor fristen og at innfrielsen ble gjennomført ved utbetalingen av lånet. Skattekontoret legger videre til grunn at kausjonsansvaret utløste et regresskrav ved at det oppstod en fordring for skattepliktige mot B AS. Det gjøres nærmere rede for dette grunnlaget nedenfor under den subsidiære drøftelsen, jf. skatteloven § 6-1. Det ble klart at bomidlene hverken gav eller ville gi fordringen dekning under konkursbehandlingen i B AS, jf. sluttinnberetningen datert 5. november 2014, inntatt i vedlegg 1 til klage datert 29. mai 2017.

Skattekontoret anser fordringen som endelig konstatert tapt i 2014. Dette er i samsvar med det året skattepliktige har krevd fradrag for.

Personlig ansvar for D AS sine forpliktelser på kr 150 000

Kravet gjelder et personlig ansvar for D AS sine forpliktelser overfor C AS. (Sekretariatet bemerker at kravets størrelse har variert, men i skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse er det angitt til kr 150 000. Vurderingene nedenfor ble altså gjort av skattekontoret før skattepliktige erkjente at det eventuelle fradragsbeløpet var begrenset til kr 150 000.)

Det personlige ansvaret ble stiftet ved avtale inngått 30. november 2007, se punkt 8 i vedlegg 17 til forklaring datert 30. juni 2015. Forliksavtale datert 28. mars 2012, punkt 1, viser at skattepliktige er forpliktet til å betale kr 350 000 til konkursboet til C AS (bilag 1 til brev datert 4. november 2015). D AS er den primært ansvarlige etter avtalen av 30. november 2007, og er i henhold til forliksavtalen punkt 2 solidarisk ansvarlig for at beløpet blir innbetalt til konkursboet. Deler av beløpet, kr 237 500, skal etter avtalen finansieres ved innbetaling fra skattepliktige/D AS senest 29. mars 2012, resten skal komme fra midler som befinner seg hos voldgiftsretten og som tilhører de saksøkte. Det er ikke redegjort nærmere for den siste betalingen, ei heller lagt ved dokumentasjon. Fremlagt dokumentasjon viser overføring av det første beløpet, kr 237 500, fra D AS sin konto til C AS, datert 29. mars 2012 (vedlegg 18 til forklaring datert 30. juni 2015). Etter fremlagt dokumentasjon fremstår altså D AS som betaler, ikke skattepliktige. Av den grunn kan det vanskelig ses at skattepliktige har sannsynliggjort sitt krav.

Det er imidlertid en overføring fra skattepliktige til D AS sin konto den 21. mars 2012 på kr 150 000. Denne overføringen kan ha sammenheng med og utgjøre deler av beløpet på kr 237 500 (vedlegg 18 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattekontoret vil derfor begrense spørsmålet om fradragsrett til sistnevnte beløp. Skattekontoret legger etter dette til grunn at skattepliktige har en fordring mot D AS på kr 150 000. D AS ble tatt under konkursbehandling 1. oktober 2012. Det legges til grunn at det under konkursbehandlingen ble klart at bomidlene ikke ga eller ikke ville gi fordringen dekning, jf. sluttinnberetning datert 21. mai 2014 (vedlegg 15 til forklaring datert 30. juni 2015).

Skattekontoret anser fordringen som endelig konstatert tapt i 2014. Dette er i samsvar med det året skattepliktige har krevd fradrag for.

Fordring overfor E AS på kr 629 677

Kravet gjelder fordring overfor E AS med kr 629 677. Vedlagt kravet følger kontoutskrift for hovedbok med kontonummer «[...]» og navn «gjeld til eiere [...]» (vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015). Under periode «11» for 2011 fremgår saldo kr 629 677. Skattekontoret kan ikke se at det er gjort nærmere rede for, eller fremlagt ytterligere dokumentasjon, utover dette. Åpningsdato for tvangsoppløsning var 19. september 2012, se vedlegg datert 18. desember 2012 og 9. oktober 2013. Første skiftesamling var 18. desember 2012. Skattekontoret kan ikke se at kravet er meldt inn i boet, jf. punkt 3 på side 4 i bostyrers innberetning som ble fremlagt i forbindelse med skiftesamlingen (vedlegg datert 18. desember 2012). I sluttredegjørelse datert 9. oktober 2013 vurderte bostyrer at videre bobehandling ikke ville kunne tilføre boet midler. Behandlingen ble innstilt ved rettens kjennelse 1. november 2013.

Skattekontoret anser fordringen som endelig konstatert tapt høsten 2013. Dette er ikke i samsvar med det året skattepliktige har krevd fradrag for.

Virksomhetsvurderingen

Innledning

Skattekontoret legger til grunn at aktiviteten var egnet til å gå med overskudd og ble drevet for skattepliktiges regning og risiko. Hovedproblemstillingen er om skattepliktige oppfyller aktivitetskravet og om aktiviteten har hatt en viss varighet. Det kreves en aktivitet av betydelig omfang, jf. Rt. 2015 s. 628 Solér. I dommen ble det lagt til grunn at Solér hadde brukt 50 til 60 prosent av sin arbeidskapasitet og at dette oppfylte kravet.

I tilsvar datert 1. juni 2016 er virksomheten oppsummeringsvis beskrevet som forvaltning av egne investeringer som aktiv aksjonær, herunder å yte betydelige bidrag til å utvikle selskapenes investeringer og verdier, strategier og låneopptak. Formålet har vært å øke verdiene på de personlige investeringene. I klage datert 29. mai 2017 anfører skattepliktige at oppgavene må klassifiseres som investeringsvirksomhet, herunder utvikling av selskapene som han var aksjonær i (direkte eller indirekte). Dette skulle øke selskapsverdier og sikre aksjegevinster og aksjeutbytter. Nevnte oppgaver er overordnet planlegging, koordinering, økonomisk og finansiell styring, strategi og forretningsutvikling mv.

I klagen vises det også til aktiviteter innen utvikling og forvaltning av eiendom, samt vedrørende utbyggingsrettigheter og utvikling av tomtearealer. De to siste aktivitetene er frafalt med betydning for virksomhetsvurderingen i brev datert 9. mai 2018. Eiendomsaktivitetene for øvrig er ikke uttrykkelig frafalt. Begrunnelsen for frafallet for tomteutviklingen er imidlertid at det er av en annen karakter enn det som er påberopt å utgjøre personlig virksomhet. Det kan hevdes at den begrunnelsen i utgangspunktet også gjelder eiendomsaktiviteter. Imidlertid fremgår det av skattepliktiges redegjørelse (vedlegg 1 til tilsvar datert 1. juni 2016) at den påberopte virksomheten i betydelig utstrekning knytter seg til aktivitet i sammenheng med eiendom. Da denne aktiviteten ikke er uttrykkelig frafalt oppfatter skattekontoret at denne samlede aktiviteten skal tas i betraktning ved virksomhetsvurderingen. Det er kun aktivitet vedrørende tomteutvikling av [adresse] (og utbyggingsrettighetene knyttet til [adresse]) som ikke skal tas i betraktning.

Skattepliktige anfører at han drev personlig næringsvirksomhet i 2014. I brev datert 1. desember 2016 anføres det at utgangspunktet for næringsvurderingen er en betydelig personlig og ulønnet innsats over mange år før konkurs i D-konsernet. Skattepliktige har dessuten nedlagt store ressurser under opprydningsprosessen etter konkurs i konsernselskapene. Skattepliktige anfører at en helhetlig og skjønnsmessig vurdering tilsier at virksomhetskravet er oppfylt.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at vurderingstemaet er om det forelå virksomhet i 2014. Det vil imidlertid først bli drøftet om det forelå virksomhet før konkursen, jf. skattepliktiges anførsel om at utgangspunktet for næringsvurderingen er en betydelig personlig og ulønnet innsats over mange år før konkurs i D-konsernet. Det må foretas en samlet vurdering overfor alle selskapene.

Virksomhet før konkurs i D-konsernet

Grunnlaget for anførselen om at aktivitetskravet er oppfylt er basert på en beskrivelse av skattepliktige i vedlegg 1 til tilsvar datert 1. juni 2016. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt andre opplysninger som belyser omfanget av aktiviteten. Omfanget av aktiviteten er oppsummert i klagen og skattepliktige ber om at følgende ubestridte faktum legges til grunn for Skatteklagenemndas behandling:

  • Den ulønnede innsatsen overfor D AS og B AS var betydelig i en årrekke før konkursen høsten 2012. Totalt antall timer ulønnet månedlig innsats overfor D AS og B AS var 70 til 120 timer.
  • Totalt antall timer månedlig innsats overfor E AS var 30 til 80 timer. Skattepliktige mottok lønn fra selskapet i perioden 2004 til 2011.
  • Skattepliktige har i en årrekke forut for konkurs i D-konsernet utført ulønnet arbeid overfor en rekke andre selskaper i og utenfor D-konsernet. Skattepliktige har estimert at antall timer ulønnet månedlig innsats overfor disse selskapene utgjør minst 65 timer.

Skattepliktige anfører samlet ulønnet aktivitet før konkursen på minst 135 timer (70 + 65) og opptil 185 timer (120 + 65) per måned. I tillegg kommer aktivitet som ikke uttrykkelig nevnes i klagen skrevet av skattepliktiges advokat, men som fremgår av skattepliktiges beskrivelse i vedlegg 1 til tilsvar datert 1. juni 2016 for perioden 2005 til 2007. En isolert og umiddelbar vurdering av dette omfanget taler for en betydelig aktivitet og at vilkåret kan være oppfylt.

Skattekontoret mener likevel at det er betydelig usikkerhet knyttet til grunnlaget for anførselen. Grunnlaget er en beskrivelse som er utarbeidet av skattepliktige i ettertid (udatert) og brev fra skattepliktiges advokat datert 1. juni 2016. Skattekontoret legger til grunn at beskrivelsen er utarbeidet i tilknytning til advokatens brev, altså nesten fire år etter utløpet av den beskrevne perioden. Tidsmomentet svekker vekten av opplysningene. Dette underbygges av at skattepliktige selv har gitt uttrykk for vanskeligheter med å beskrive aktivitetene og omfanget i ettertid. Vanskelighetene illustreres i flere av skattepliktiges formuleringer. Han skriver for eksempel at han har «forsøkt å gi informasjon» i beskrivelsen, han synes det er «litt utfordrende» å estimere nøyaktig «så lenge i ettertid», «det er alltid vanskelig å estimere timeforbruk i ettertid», «hvor mange timer i året jeg brukte på P AS til det ble solgt i 2006/07, kan jeg ikke anslå», «jeg vil tro at min estimerte tid på dette selskapet var», «jeg vil anta at jeg brukte mellom 40-80 timer» osv.

Usikkerheten forsterkes av at opplysningene er vage og lite konkrete. Det er uklart hva som konkret er gjort overfor de ulike selskapene, til hvilke tidspunkter, med hvilket omfang, og hvilken sammenheng det er mellom disse opplysningene. Det er riktignok knyttet beskrivelser av oppgaver til de forskjellige selskapene og noen tidsangivelser samt estimater av omfang. Men disse er så generelle og fragmentariske at det er vanskelig å foreta en sammenhengende og helhetlig bedømmelse.

For flere av selskapene foreligger det ingen konkretisering av periode i det hele tatt. Det gjelder Q AS, M AS, O AS, L AS og K AS (skattepliktige nevner [land] 2011). For flere andre selskaper vises det til perioder langt tilbake i tid, utenfor det angitte intervallet 2005 til 2012. Dette gjelder blant annet for P AS, hvor et estimat gjelder frem til 2000/2001, med påfølgende formulering «deretter 10-30 timer i måneden». For G AS vises det til perioden 2000 til 2002, deretter «10-20 timer i måneden». For R AS vises det til 1997 til 2001.

For N AS angis kun selskapets oppgaver, ikke hva skattepliktige selv har gjort.

Ifølge proff.no ble det åpnet konkurs i F AS [...] 2011, se vedlegg datert 22. august 2018. Det kan således ikke ha vært aktivitet knyttet til dette selskapet etter konkursåpningen. Skattepliktige opplyser at han i 2008 og 2009 fikk honorar for innsatsen.

Skattepliktige har mottatt lønn fra E AS og S AS i perioden. Skattekontoret kan derfor ikke se at aktivitet overfor disse selskapene kan tilordnes en personlig virksomhet.

Etter skattekontorets oppfatning er det også betydelig usikkerhet knyttet til den beskrevne aktivitet overfor D AS, B AS, F AS, T AS og U AS.

Skattepliktige anfører at han som eneaksjonær i D AS gjorde alle arbeidsoppgaver i selskapet. Regnskapene ble teknisk ført av regnskapsfører og revidert av revisor. Alle møter, kontrakter, utlån, låneopptak, garantier, plasseringer og vurderinger skal ha blitt gjort av skattepliktige. D AS hadde tidvis store likviditetsreserver som ble plassert og fulgt opp av skattepliktige. I 2007 ble det besluttet å legge alle selskaper i konsernet direkte under D AS. Dette arbeidet ble utført i 2007 til 2009. Skattepliktige arbeidet med hele konsernstrukturen og endringen sammen med revisor, og bidro blant annet med verdivurderinger. D AS stilte ofte konserngaranti i forbindelse med leiekontrakter for utsalg av produkter. Disse ble forhandlet og utarbeidet av skattepliktige. Skattepliktige uttrykker at det er utfordrende å estimere arbeidet. Tidvis skal det ha vært i fokus daglig i flere uker. Skattepliktige anslår at han over en periode på fem år i snitt brukte minimum 30 til 40 timer i måneden på D AS.

Skattekontoret mener at skattepliktiges opplysninger er få, generelle og vage. Fremstillingen mangler konkrete opplysninger om hva og hvor mye som er gjort på de ulike tidspunktene. Sammenhengen mellom opplysningene fremstår som uklar. Det mangler også konkrete opplysninger for tiden nær opp til konkursen. Omfanget er basert på hva skattepliktige tror. Usikkerheten gjør det vanskelig for skattekontoret å legge det anførte omfanget til grunn for vurderingen.

B AS var, før endring av organisasjonsstrukturen i 2009, skattepliktiges subholding-selskap. Selskapet eide 100 prosent eller deleide aksjer i fire bygg. Hans engasjement anføres å ha vært relativt stort. Selskapet ble startet med å kjøpe et bygg i 1996/97 og deretter kjøpte han flere på vegne av selskapet. Skattepliktige jobbet med å skaffe leietakere og inngå leiekontrakter for byggene. Videre jobbet han med tilpasninger og kontrakter på ombygging til leietakere, utvikling av eiendommene samt vedlikehold av byggene og uteområdene. [Adresse] ble eksempelvis kjøpt og bygd ut fra 485 kvm til 1130 i henhold til kontrakt med [...]. Skattepliktige satt i flere år i en gruppe som jobbet med områderegulering av [...]. I tillegg kom alt arbeidet med endringene i konsernstrukturen i årene 2007 til 2009. Han anfører å tidvis ha brukt hele uker på dette selskapet. Eiendomsutvikling var hans store fokusområder fra 1996. Skattepliktige antar at han i snitt brukte mellom 40 og 80 timer per måned på dette selskapet over en femårsperiode.

Skattekontoret mener at også disse opplysningene er generelle og vage. Det gjøres dessuten henvisninger tilbake til 1996/97 vedrørende kjøp av bygg og at han deretter, på vegne av selskapet, kjøpte flere. I tilknytning til dette vises det til en rekke oppgaver uten en nærmere tidsangivelse. Skattekontoret kan av den grunn vanskelig basere seg på disse opplysningene. Tilsvarende gjelder for arbeid med områderegulering. Arbeid med konsernstrukturen konkretiseres til perioden 2007 til 2009 uten en nærmere beskrivelse av hva arbeidet bestod av og omfang. Denne oppgaven er uansett også anført for D AS. Omfanget på 40 til 80 timer i snitt per måned over en femårsperiode baseres på hva skattepliktige antar. Skattekontoret mener opplysningene er så usikre at de vanskelig kan legges til grunn for vurderingen.

For F AS anføres det at [...] ble kjøpt i 1996/97 og at han jobbet med eiendomsutvikling fra 2000. Det var oppkjøp av syv private eiendommer som omkranset kinoen. Dette hadde i utgangspunktet et areal på 4,3 mål og fikk totalt 18 til 19 mål tomt. Skattepliktige viser dessuten til samarbeid med […] og […]. Videre vises det til utleie av eiendommene som ble kjøpt, kjøpekontrakter med [...], regulering av eiendommen to ganger, møter med investorer og representanter for […] med mer. Arbeidet ledet til C AS’ inntreden i F AS med eierandel på 51 prosent og det nåværende bygget på eiendommen. Skattepliktige fulgte opp driften av driftsselskapet for [...]. Arbeidet var særlig intensivt i 2007 og 2008 og ble da honorert, men det ble ikke tatt ut lønn utenom disse årene. Timeforbruket varierte. Det kunne tidvis være på 80 til 150 timer i måneden, men også uker uten spesiell aktivitet annet enn oppfølgning. Skattepliktige tror at et snitt på 50 til 80 timer i måneden kan være riktig.

Også beskrivelsen av aktivitetene i tilknytning til F AS fremstår som snau, generell og vag uten konkretisering av oppgaver, omfang og tidspunkter. Det vises dels til forhold langt tilbake i tid, henholdsvis 1996/97 og 2000. Det er ingen beskrivelse av forhold nær konkursen. Opplysninger fra proff.no viser som nevnt at selskapet gikk konkurs høsten 2011. Den samlede usikkerheten gjør det vanskelig å basere seg på opplysningene fra skattepliktige om gjennomsnittlig aktivitet på 50 til 80 timer i måneden.

U AS hadde etter det opplyste oppstart i 2010 og første [...] ble åpnet i mars 2011. Skattepliktiges arbeidsområder er opplyst å være budsjett, regnskap, oppfølgning av kontrakter, samt bygging og utvikling av restauranter. Estimert tidsforbruk er 20 til 40 timer i måneden. Manglende konkretisering og fordeling av tidsforbruket på de ulike oppgavene gjør at opplysningen vanskelig kan legges til grunn.

Vedrørende T AS var oppgavene fra 2004 til 2012 budsjettoppfølgning, regnskap og styremøter. Skattepliktige estimerer timeforbruket til 5 til 10 timer per måned annenhver måned. Skattekontoret anser ikke disse oppgavene som en del av investeringsaktiviteten. Det fremstår som alminnelige selskapsoppgaver som dessuten var av beskjedent omfang.

Oppsummert mener skattekontoret at opplysningene er så usikre at kravet til aktivitet ikke er oppfylt. Beskrivelsen er utarbeidet lang tid etter den aktuelle perioden. Skattepliktige viser selv til hvor vanskelig det er å gi en beskrivelse i ettertid. Opplysningene er dessuten få, generelle (lite detaljerte) og vage. Eksemplene som skattepliktige har vist til knytter seg i stor grad til aktiviteter som ligger forholdsvis langt tilbake i tid. Det foreligger ikke konkrete opplysninger om hva og hvor mye som er gjort overfor de ulike selskapene på de ulike tidspunktene. Det er vanskelig å se sammenhengen mellom disse opplysningene. Det er gjort oppsummerende estimat på bakgrunn av hva skattepliktige tror eller antar er korrekt. Opplysningene er heller ikke understøttet av tidsnære bevis, som sier noe om aktivitetens omfang, som timelister eller lignende. Det som foreligger av tidsnære bevis, det vil si personlige selvangivelser uten opplysninger om virksomhet, taler for at skattepliktige ikke oppfyller kravet.

Skattekontoret tviler ikke på at skattepliktige faktisk har drevet med investeringsaktivitet. Skattekontoret mener imidlertid at skattepliktige ikke har sannsynliggjort en tilstrekkelig omfattende aktivitet for å oppfylle virksomhetsvilkåret før konkursen.

Virksomhet ved endelig konstatert tap på fordringene

Innledning

Skattekontoret vil foreta en todelt drøftelse basert på to ulike forutsetninger. Den første drøftelsen er basert på at det ikke er sannsynliggjort at det forelå virksomhet før konkursen, slik skattekontoret har lagt til grunn ovenfor. Den andre drøftelsen er basert på en forutsetning om at Skatteklagenemnda mener det forelå virksomhet før konkursen.

Forutsetning: Det er ikke sannsynliggjort at det forelå virksomhet før konkursen

Skattekontoret kan vanskelig se at det forelå virksomhet i 2013/14 dersom det ikke forelå virksomhet før det ble åpnet konkurs i D-konsernet høsten 2012.

Skattekontoret legger til grunn at investeringsaktiviteten opphørte da det ble åpnet konkurs/tvangsavvikling av selskapene som aksjeinvesteringene var tilknyttet. Investeringsaktiviteten opphørte henholdsvis cirka ett og to år før tapene ble endelig konstatert.

Skattepliktige har frafalt anførselen om at aktivitet knyttet til utvikling av tomter og utbyggingsrettigheter skal tas med i virksomhetsvurderingen. Slik skattekontoret oppfatter gjenstående anførsel er det kun aktivitet knyttet til opprydding som ble utført på vurderingstidspunktet og som anføres å utgjøre virksomhet. Det anføres at oppryddingen må ses i sammenheng med investeringsaktiviteten (karakteriseres som virksomhet av skattepliktige) og at dette samlet utgjorde virksomhet i 2014 (og 2013). Det anføres at det er nedlagt store ressurser under opprydningsprosessen etter konkursen i konsernselskapene. Skattepliktige har forhandlet med ulike kreditorer vedrørende personlige garantistillelser, tiltrådt pant i aksjer, forhandlet og solgt disse. Han har også pådratt seg betydelige kostnader for å forsvare sine investeringer i rettslige prosesser med konkursboet som motpart.

Skattekontoret kan ikke se at en isolert vurdering av oppryddingsaktiviteten oppfyller kravet til virksomhet. Skattekontoret legger særlig vekt på at oppryddingen ikke er egnet til å gå med overskudd. Slik skattekontoret oppfatter faktum gjaldt tiltredelsen av pant i aksjer og salg av disse, aksjene i G AS. Dette skjedde før konkursen og var ikke en del av oppryddingsaktiviteten i 2013/2014, jf. datoer som fremkommer i [sted] tingretts dom av 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015). Den rettslige prosessen foregikk etter konkursen, jf. nevnte dato i 2013. Denne gjaldt imidlertid tilbakebetaling etter brudd på aksjeloven og var således ikke egnet til å gå med overskudd. Av fremlagt dokumentasjon, var det bare denne rettslige prosessen og forhandlinger med [bank] som foregikk etter konkursen, jf. tilbud om lån til innfrielse av kausjon datert 18. desember 2012 (vedlegg 16 til forklaring datert 30. juni 2015). Heller ikke sistnevnte var egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at oppryddingen ikke kan ses i sammenheng med investeringsaktiviteten. Ved vurderingen av om det foreligger en eller flere virksomheter anvender Skatte-ABC 2017/18 «tilstrekkelig innholdsmessig og økonomisk nærhet» som vurderingstema (side 1525). Skattekontoret antar at vurderingstemaet er relevant for å vurdere om flere aktiviteter kan utgjøre en felles virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at oppryddingsaktiviteten, etter konkursen, har tilstrekkelig innholdsmessig og økonomisk nærhet med investeringsaktiviteten før konkursåpningen, slik disse er beskrevet ovenfor. Aksjeinvesteringene var tapt ved konkursåpningen. Den etterfølgende oppryddingen kunne ikke utvikle selskapene eller sikre investeringene og oppnå personlige aksjegevinster. Aktiviteten etter konkursåpningen kan således ikke anses som en del av investeringsaktiviteten før konkursåpningen. Skattekontoret kan ikke se at det er anført annen aktivitet som grunnlag for virksomhet på vurderingstidspunktet. En skjønnsmessig vurdering tilsier at det ikke forelå virksomhet på vurderingstidspunktet.

Endelig legges det til at selv om aktiviteten før og etter konkursen ses i sammenheng, er det etter skattekontorets oppfatning ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at det samlet foreligger virksomhet. Begrunnelsen er den usikkerheten som knytter seg til opplysningene om aktiviteten før konkursen, jf. drøftelsen ovenfor.

Det har ingen betydning for vurderingen at skattepliktige formelt har registrert et enkeltpersonforetak i Brønnøysundregistrene sommeren 2016, ei heller at han er rapportert som selvstendig næringsdrivende til skattemyndighetene med virkning fra 2015. Det er den faktiske aktiviteten som er beskrevet og drøftet ovenfor som er avgjørende.

Forutsetning: Skatteklagenemnda mener det er sannsynliggjort at det forelå virksomhet før konkursen

Dersom Skatteklagenemnda mener det er sannsynliggjort at det forelå virksomhet før konkursen, mener skattekontoret at denne virksomheten uansett må anses opphørt på det tidspunktet da fordringene ble konstatert endelig tapt. Tapene kan således ikke fradragsføres «i» virksomhet.

Det følger av Skatte-ABC (ukjent utgave, sekretariatets anmerkning) s. 1540 at: «hvorvidt skattyter har opphørt med en virksomhet beror på en helhetsvurdering hvor det blant annet tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv.».

Skattekontoret mener i utgangspunktet at konkursen i D-konsernet markerer et klart skille mellom den aktivitet som ble utøvd før og etter dette tidspunktet. Investeringsaktiviteten opphørte på konkurstidspunktet. Oppryddingsaktivitet kan ikke ses som en del av denne aktiviteten, jf. drøftelsen ovenfor.

Det følger imidlertid av rettspraksis og Skatte-ABC at virksomhet under avvikling ikke anses som opphørt. Det må aksepteres en rimelig avviklingsperiode. Det kan således anføres at oppryddingen må anses som en del av avviklingen og at virksomheten dermed ikke opphørte umiddelbart da det ble åpnet konkurs.

Skattekontoret mener at situasjonen er annerledes ved konkurs, selv om det ikke er skattepliktige selv som går konkurs. Ved konkursåpningen er det ikke lenger mulig å realisere formålet med investeringsvirksomheten. Aksjeinvesteringene var tapt. Det er ikke mulig å utvikle selskapene eller å oppnå gevinster ved realisasjon eller utbytte. Den oppryddingen som skjer må anses som en annen aktivitet, ikke avvikling av investeringsaktiviteten. Den rettslige prosessen vedrørende aksjene gjaldt tilbakebetaling etter brudd på aksjeloven og kan vanskelig ses som en vel av aktiviteten med å utvikle selskaper eller å sikre aksjegevinster eller utbytte. Av fremlagt dokumentasjon kan skattekontoret bare se at det har vært forhandlinger med [bank] etter konkursen (vedlegg 16 til forklaring datert 30. juni 2015). Innfrielse av kausjonsansvar kan, etter skattekontorets oppfatning, heller ikke ses som en del av investeringsaktiviteten.

Skattekontoret mener også at rettspraksis taler for at opprydding ikke anses som en del av virksomheten, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 13. mai 2011 West Wacker Holding Norway AS (LB-2010-70412, Utv. 2011 s. 1128). Dommen gjaldt riktignok tolkning av en tidligere bestemmelse i skatteloven (§ 14-6 andre ledd), men skattekontoret anser den for relevant. Hovedspørsmålet var om virksomheten i de innfusjonerte selskapene var opphørt slik at underskuddene ikke kunne fremføres og om betydningen av annen aktivitet. Det ble stilt spørsmål om det fortsatt var tilhørende eller supplerende næringsvirksomhet i selskapene, eller om de i den aktuelle perioden drev aktiviteter som hadde slik sammenheng med den tidligere hovedaktiviteten at virksomheten ikke var å anse som opphørt.

Lagmannsretten konstaterte at selskapenes årsberetninger og regnskapene viste at det ikke hadde vært noen form for tradisjonell drift innen hovedaktiviteten i selskapene, det vil si at ingen tidligere næringsaktivitet hadde fortsatt i perioden fra og med 2003. Bokføring av eventuelle aksjesalg, tap på fordringer, finansinntekter mv. var å anse som opprydding i selskapene, som i disse årene var selvstendige rettssubjekter. Disse disposisjoner ble ikke omfattet av virksomhetsbegrepet i § 14-6 andre ledd. Det var heller ingen annen tilhørende eller supplerende næringsvirksomhet i selskapene.

Lagmannsretten la til grunn at relevant næringsaktivitet i selskapene var opphørt i de nærmeste årene før fusjonen, og at aktiviteten i avviklingsperioden bare var knyttet til juridisk opprydding, finansdisposisjoner og/eller eierdisposisjoner med henblikk på den fremtidige fusjonen. Det var ingen kontinuitet knyttet til aktivitet under virksomheten i selskapene. Ingen av dem drev noen aktivitet knyttet til reklame, media eller annen type kommunikasjon, og det var ikke noen eiendommer eller driftsmidler som skulle realiseres.

Tilsvarende mener skattekontoret at den oppryddingen skattepliktige beskriver ikke innebar en kontinuitet knyttet til virksomheten før konkursen. Skattekontoret mener således at en helhetsvurdering taler for at virksomheten var opphørt da fordringene ble endelig konstatert tapt.

Betydning av tolkningsanførsler og anførsler om feil faktum

Skattepliktige har kommet med en rekke anførsler knyttet til tolkningen av virksomhetsvilkåret forankret i en tolkning av nyere praksis, blant annet Rt. 2015 s. 628 Solér og LB-2016-190444 Ravnaas. Det anføres blant annet at formelle roller ikke er diskvalifiserende for personlig virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at disse anførslene har avgjørende betydning for saken slik drøftelsene ovenfor viser.

Skattepliktige anfører også at skattekontoret har basert vedtaket på et uriktig faktum. Vurderingen er for snever og utelater en vesentlig del av saksforholdet. En fullstendig vurdering av den aktiviteten skattepliktige anfører, jf. drøftelsen ovenfor, tilsier at det ikke forelå virksomhet på det aktuelle tidspunktet. Anførselen har således ingen betydning for resultatet.

Oppsummering og konklusjon

I vedtaket er det oppsummert med at det ikke er sannsynliggjort at det forelå virksomhet. Skattepliktiges samlede anførsler endrer ikke denne vurderingen, hvilket taler for at konklusjonen i vedtaket fastholdes. Virksomhetsvilkåret er ikke oppfylt og det er ikke grunnlag for tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Tilknytningskravet

Dersom Skatteklagenemnda mener virksomhetsvilkåret er oppfylt, må det også tas stilling til om tilknytningskravet er oppfylt. Tapene må ha en tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Etter rettspraksis kreves det en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet.

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort at det foreligger tilstrekkelig tilknytning for fordringen overfor E AS med kr 629 677. Det er kun fremlagt en kontoutskrift for hovedbok, uten at skattekontoret kan se at det er gjort nærmere rede for grunnlaget for beløpet som fremkommer der. Tilknytningskravet for denne fordringen kan ikke anses oppfylt.

Kostnadsfradrag etter skatteloven § 6-1

Innledning

Skattepliktige krever subsidiært fradrag for tre forhold etter skatteloven § 6-1:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Bestemmelsen oppstiller to vilkår: krav til oppofrelse (formuesreduksjon) og tilknytning mellom oppofrelsen og en skattepliktig inntekt.

Skattepliktige anfører at kostnadene er pådratt for å sikre skattepliktig inntekt, det vil si utbytte, gevinst på aksjer og lønnsinntekter i enkelte av konsernselskapene. Slike inntekter er skattepliktige etter skatteloven § 5-1. Det anføres at skattekontorets endringsligning for inntektsåret 2012 understreker en svært nær tilknytning mellom skattepliktige kostnader og skattepliktige inntekter, ved at konkursen har ført til beskatning av realisasjonsgevinst for (de verdiløse) aksjene i D AS.

Videre anfører skattepliktige at spesialregler for tap på fordringer, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd og § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1, jf. § 9-4 første ledd, ikke avskjærer fradragsrett for kostnader som oppstår forut for en regressfordring. Det er dette som på prinsipielt grunnlag kan utledes av Rt. 2007 s. 1822 DSC og Rt. 2009 s. 1473 Samdal. På denne bakgrunn legges det til grunn at skattepliktige på subsidiært grunnlag i det minste må innrømmes fradrag for forutgående kostnader, ved å måtte innfri garantier stilt overfor [bank] for B AS’ gjeldsforpliktelser, og overfor C AS for D AS’ forpliktelse til tilbakekjøp av aksjer i F AS. Det kan ikke legges til grunn at det oppstod et regresskrav mot den han har stilt garantien på vegne av. Debitor var konkurs på tidspunktet for utbetalingen og det var på det rene at et eventuelt regresskrav ikke ville gi dividende i debitors konkursbo. Noe rettslig grunnlag for at kostnaden ikke var oppofret på utbetalingstidspunktet foreligger ikke.

Kausjonsansvar overfor [bank] på kr 2 205 000

Kravet gjelder innfrielse av kausjonsansvar overfor [bank] på kr 2 205 000. Kravet knytter seg til skattepliktiges selvskyldnerkausjon for B AS’ gjeldsforpliktelser inngått ved avtale 21. oktober 2009 (vedlegg 2 til forklaring datert 30. juni 2015). Konkurs mot B AS ble åpnet 19. september 2012 (vedlegg 1 til klage datert 29. mai 2017). Dato for første skiftesamling var 18. desember 2012. Dokumentasjon viser at skattepliktige fikk tilbud om lån for å innfri kausjonen i brev datert 18. desember 2012 med akseptfrist 10. januar 2013 (vedlegg 16 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattekontoret legger som nevnt til grunn at skattepliktige aksepterte tilbudet innenfor fristen og at innfrielsen ble gjennomført ved utbetalingen av lånet.

Videre legger skattekontoret til grunn at betalingen utløste et regresskrav (en gjensøkelsesrett for et utlagt pengebeløp) mot B AS. Regressretten anses som en deklaratorisk sedvanerettslig regel i kausjonsforhold. Det vises i denne sammenhengen til Lignings-ABC 2017/18 side 1005:

«Kausjonisten har krav på tilbakebetaling fra debitor (regress). I utgangspunktet er derfor renten ikke fradragsberettiget hos kausjonisten.»

Det er ikke fremlagt dokumentasjon på at det ikke foreligger regressrett i dette tilfellet. Under denne forutsetningen innebærer ikke betalingen en oppofrelse for skattepliktige. Det skjedde en ombytting av verdier, betalingen til [bank] ga en tilsvarende fordring mot B AS.

Skattepliktige anfører imidlertid at debitor B AS var konkurs på tidspunktet for utbetalingen og det var på det rene at regresskravet ikke ville gi dividende i debitors konkursbo. Skattekontoret har innhentet innberetning til [sted] tingrett datert 18. desember 2012 (vedlegg datert 18. desember 2012). Under punkt VII «kreditorenes stilling», står det at «[a]vhengig av utfallet av tvisten mot V AS kan det bli dividende». På tidspunktet for utbetalingen var det altså ikke på det rene at kravet ikke ville gi dividende. Skattekontoret mener derfor at betalingen ga en tilsvarende fordring, betalingen innebar ingen oppofrelse. Det er ikke sannsynliggjort at fordringen var uten verdi på betalingstidspunktet.

Det faktum at det i ettertid viste seg at fordringen ikke hadde noen verdi, kan etter skattekontorets oppfatning ikke tillegges betydning for vurderingen av om betalingen innebar en oppofrelse. Etablering av fordringen innebar at den senere avklaringen av fordringens verdi må vurderes etter tapsreglene i skatteloven § 6-2. Dette er i motsetning til Rt. 2007 s. 1822 DSC og Rt. 2009 s. 1473 Samdal, hvor det ble lagt til grunn at det ikke oppstod en fordring. I DSC-dommen ble det uttalt at «En fordring vil normalt være en følge av tapet, men utgjør ikke selve tapet. I denne saken er det selskapets penger – forhåndsbetalingen – som gikk tapt» (avsnitt 42). I dommen hadde kjøper forhåndsbetalt for aksjer som kjøper aldri fikk. I et slikt tilfelle la altså Høyesterett til grunn at fordringen først oppstår etter at pengene er tapt, altså som et resultat av tapet. Etter skattekontorets oppfatning er dette et annet forhold, som ikke er sammenlignbart med regresskrav. Ved forhåndsbetaling har man krav på en motytelse som en vare eller tjeneste. I kausjons- og regressforhold er ikke betalingen en forhåndsbetaling for en vare eller tjeneste. Fordringen utgjør selve motytelsen i regressforhold og den oppstår ved betalingen. Det er altså selve fordringen som tapes, ikke en forhåndsbetaling.

Skattekontoret mener uansett at det ikke foreligger en oppofrelse, selv om fordringen reelt sett anses uten verdi på betalingstidspunktet. På den annen side kan bytte av kontanter mot en verdiløs fordring tale for en formuesreduksjon. Etter skattekontorets oppfatning ekskluderer imidlertid etablering av en fordring muligheten for en oppofrelse. Etablering av en fordring innebærer således at fradrag («oppofrelsen») i slike tilfeller må vurderes etter skatteloven § 6-2. Skattekontoret mener dette underbygges av Skatte-ABC 2018 s. 1179 hvor det blant annet står at «Utenfor virksomhet er tap på rene pengefordringer, for eksempel tap på lån, garanti mv. avskåret etter sktl. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1, se emnet ‘Fordringer’. Slikt tap er ikke fradragsberettiget etter sktl. § 6-1, selv om det kan påvises en tilknytning mellom inntekten/inntektservervet og tapet».

Dersom Skatteklagenemnda mener kravet er av en slik karakter at det kan vurderes etter skatteloven § 6-1, herunder at det foreligger en oppofrelse, mener skattekontoret at det uansett ikke er en tilknytning mellom oppofrelsen og en skattepliktig inntekt. Zimmer (Lærebok i skatterett, 2014, s. 199) skriver at formuleringen «kostnader ... pådratt for ...» synes å gi uttrykk for at det må ha vært skattyters formål med oppofrelsen å erverve inntekt. Formålet legges derfor til grunn som tilknytningskriterium for denne saken.

Skattekontoret legger som nevnt til grunn at investeringsaktiviteten opphørte da det ble åpnet konkurs i selskapene. Betalingen skjer etter dette tidspunktet, oppofrelsen kan således ikke ha hatt tilknytning til denne aktiviteten (klassifisert som virksomhet av skattepliktige). Tilsvarende gjør seg gjeldende for tilknytning til andre inntekter som utbytte, gevinst på aksjer og lønnsinntekter i konsernselskapene. Skattekontoret kan ikke se hvilke skattepliktige inntekter betalingen skulle erverve, vedlikeholde eller sikre i dette tilfellet. En objektiv vurdering tilsier at formålet kun var å oppfylle den avtalerettslige forpliktelsen, ikke å skape inntekt slik tilfellet var i Samdal-dommen.

Det vises også her til formuleringen i Skatte-ABC 2018 s. 1179 som tilsier at det ikke er fradragsrett etter § 6-1 selv om det foreligger tilknytning: «Utenfor virksomhet er tap på rene pengefordringer, for eksempel tap på lån, garanti mv. avskåret etter sktl. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1, se emnet ‘Fordringer’. Slikt tap er ikke fradragsberettiget etter sktl. § 6-1, selv om det kan påvises en tilknytning mellom inntekten/inntektservervet og tapet».

Personlig ansvar for D AS sine forpliktelser på kr 150 000

Kravet gjelder personlig ansvar for D AS sitt ansvar overfor C AS. Det er kun dokumentert en overføring på kr 150 000 fra skattepliktige til D AS, før kr 237 500 ble betalt av D AS til C AS. Skattekontoret legger etter dette til grunn at skattepliktige fikk en fordring mot D AS på kr 150 000. Skattepliktige hadde altså ingen oppofrelse, og vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er ikke oppfylt. På tidspunktet for overføringen av kr 150 000 i mars 2012 var det ikke åpnet konkurs i D AS. Skattepliktige kan dermed ikke høres med at betalingen innebar en oppofrelse fordi selskapet var konkurs.

Skattekontoret mener det uansett ikke forelå noen oppofrelse på betalingstidspunktet, selv om selskapet i realiteten var konkurs. Det er ikke sannsynliggjort at fordringen var uten verdi på betalingstidspunktet. Dersom Skatteklagenemnda mener fordringen var uten verdi på betalingstidspunktet, mener skattekontoret at det uansett ikke foreligger en oppofrelse når det faktisk etableres en fordring, jf. tilsvarende argumentasjon som ovenfor vedrørende innfrielse av kausjonsansvar overfor [bank].

Skattekontoret mener uansett at betalingen mangler tilknytning til en skattepliktig inntekt. Dersom Skatteklagenemnda mener betalingen innebar en oppofrelse, fordi D AS i realiteten var konkurs på betalingstidspunktet, kan ikke formålet ha vært å sikre en skattepliktig inntekt da investeringen i realiteten allerede var tapt. En objektiv vurdering tilsier at formålet var å oppfylle den avtalerettslige forpliktelsen, ikke å sikre en skattepliktig inntekt.

Fordring overfor E AS på kr 629 677

Kravet gjelder tap på fordring mot E med kr 629 677. Åpningsdag for tvangsoppløsning var etter det opplyste 19.09.2012. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har gjort nærmere rede for beløpet, herunder innbetaling eller grunnlaget. Det legges til grunn at skattepliktiges «generelle argumentasjon» også gjelder for dette beløpet. Det anføres altså at beløpet gjelder kostnader som skattepliktige har pådratt seg for å sikre skattepliktig inntekt, det vil si utbytte, gevinst på aksjer og lønnsinntekter i enkelte av konsernselskapene. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort sin anførsel. Fremlagt dokumentasjon (vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015), kontooversikten (2915) med navnet «gjeld til eiere [...]» for 2011, viser at skattepliktige har en fordring mot selskapet på kr 629 677. Beløpet kan således ikke anses for oppofret.

Dokumentasjonen viser saldoen for perioden «11» i 2011, altså før selskapet gikk konkurs. Kontooversikten viser dessuten at beløpet ble videreført fra 2010, jf. saldo for periode 8, med bilagsdato 31.08.2010 hvor kreditert bokført beløp er kr 634 475. Grunnlaget for beløpet (innbetaling(er)) har således skjedd mer enn to år før åpningsdagen for tvangsoppløsning. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å hevde at konkurs har betydning for vurderingen av beløpet (at det innebærer en oppofrelse) og drøfter ikke denne anførselen nærmere. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger en oppofrelse, vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er ikke oppfylt.

Betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo

Innledning og oppsummering av faktum

Beløpet, kr 1 060 711, er det som skattepliktige krever, jf. forklaring datert 30. juni 2015, og som er behandlet i skattekontorets vedtak. I avtalen (utkast, se vedlegg 14 til forklaring datert 30. juni 2015) fremgår beløpet kr 1 060 111. Differansen er liten og har ingen betydning for utfallet da skattekontoret uansett mener det ikke er fradragsrett for beløpet. Kr 1 060 711 legges til grunn for drøftelsen.

Før konkursen i D-konsernet overtok og videresolgte skattepliktige, fra D AS, samtlige aksjer i G AS ved å tiltre en panterett. Utbyggingsrettigheter vedrørende eiendom i [sted] kommune ble også overtatt av skattepliktige før konkursen.

D AS’ konkursbo reiste søksmål mot skattepliktige med krav om refusjon av verdien av aksjer og utbyggingsrettigheter, jf. aksjeloven § 3-8 tredje ledd. [sted] tingrett dømte skattepliktige til å (tilbake-)betale kr 3 325 524 for aksjene samt tilbakeføre utbyggingsrettighetene (76 %) i dom datert 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015).

Våren 2014 inngikk boet og skattepliktige forlik. Det står i forliksavtalen at formålet var å løse saken i minnelighet. Skattepliktige forpliktet seg til å betale kr 1 060 111 pluss påløpte renter til boet som fullt og endelig oppgjør. Skattepliktige beholdt eierskapet til utbyggingsrettighetene. Aksjene i G AS var videresolgt.

Skattepliktige krever fradrag for refusjonsbetalingen til D AS’ konkursbo etter skatteloven § 6-1.

Det er, som nevnt, to vilkår som må være oppfylt for å ha fradragsrett etter skatteloven § 6-1. Det må foreligge en oppofrelse, og denne må knyttes til en skattepliktig inntekt.

Foreligger det en oppofrelse?

Skattepliktige må ha en formuesreduksjon. En isolert vurdering av betalingen uten gjenytelse kan tale for at vilkåret er oppfylt.

På den annen side må en vurdere betalingen i en sammenheng. Betalingen skjer som en følge av en forliksavtale. Forut for avtalen ble skattepliktige dømt til å betale D AS’ konkursbo kr 3 325 524 (samt tilbakeføre utbyggingsrettigheter). Grunnlaget for kravet var brudd på aksjelovens regler, og at det i utgangspunktet forelå en tilbakeføringsplikt etter aksjeloven § 3-8 tredje ledd. Fordi aksjene var videresolgt var det ikke mulig å tilbakeføre disse. Naturalrestitusjonsplikten suppleres av en verdirestitusjonsplikt. (Se artikkel «Rettsvirkningene av ulovlig utdeling fra aksjeselskaper» av Thomas Keiserud, advokatfullmektig, sist oppdatert 16.01.2000 på nettsidene til «Konkursrådet.no».) Skattepliktige ble derfor pålagt å tilbakebetale verdien av aksjene, det vil si det han hadde fått utbetalt etter aksjesalget.

Grunnlaget for tilbakeføringen var at ervervet av aksjene ikke fulgte aksjelovens krav. Skattepliktige hadde tilegnet seg aksjene ved tiltredelse av en panterett. Retten viste til at denne pantsettelsen krevde behandling av generalforsamlingen. Det var ikke gjort. Pantsettelsen var ikke bindende for selskapet fordi det ikke var noe gyldig stiftet pant å tiltre.

Tilsvarende må skattekontoret legge til grunn at skattepliktige ikke hadde en panterett. Skattepliktige tilegnet seg dermed aksjene uten et rettslig grunnlag (ulovlig). Den ulovlige tilegnelsen innebar at skattepliktige ikke var rettmessig eier av aksjene. Skattekontoret mener derfor at betalingen ikke innebar en formuesreduksjon for skattepliktige, han betalte kun tilbake en verdi han ikke hadde krav på.

Skattekontoret mener det videre kan argumenteres for at resultatet av forliksavtalen innebar at skattepliktige ikke hadde en formuesreduksjon. Forliksavtalen viser at skattepliktige fikk redusert det idømte kravet på kr 3 325 524 til cirka kr 1 060 711 ved å betale sistnevnte beløp. Skattekontoret mener således at det kan argumenteres for at kr 3 325 524 utgjorde en motytelse som altså innebar at skattepliktige ikke hadde en formuesreduksjon.

Endelig kan det anføres at tilbakebetalingen innebar at det beløpet pantet skulle sikre, fordringen (det vil si innlånet til selskapet fra skattepliktige), «gjenoppsto». Dette tilsier at skattepliktige uansett ikke hadde en oppofrelse fordi betalingen «utløste» en tilsvarende motytelse i form av en fordring. Skattekontoret mener en slik «etablering» av en fordring uansett «ekskluderer» fradragsrett etter skatteloven § 6-1 (ingen oppofrelse) selv om skyldneren er konkurs, jf. drøftelser ovenfor. «Oppofrelsen», det vil si tapet, må i slike tilfeller vurderes etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Skattekontoret mener, som nevnt, at vilkårene for fradragsrett etter § 6-2 annet ledd ikke er oppfylt.

Det kan problematiseres om betalingen skal anses som en erstatning og om skattepliktige i så fall har krav på fradrag for denne erstatningsbetalingen. Det er noe uklart om skattepliktige selv anser betalingen som en erstatning, jf. ulike betegnelser og formuleringer. Skattekontoret finner uansett ikke grunn til å legge avgjørende vekt på skattepliktiges klassifisering av betalingen.

Grunnlaget for betalingen er inngått «forliksavtale», ikke et erstatningsgrunnlag. Det kan imidlertid anføres at forliksavtalen er foranlediget av dommen avsagt i [sted] tingrett, og spørsmålet er dermed om denne bygger på erstatningsansvar. Heller ikke denne er begrunnet i en vurdering av erstatningsrettslige vilkår. Dommen viser til avtalens manglende gyldighet, med tilbakeføringskrav som konsekvens. Dette taler for at betalingen er å anse som en verdirestitusjon, ikke erstatning.

Det er riktignok formuleringer i dommen som omhandler erstatning: «[Skattepliktige] har anført at dersom konkursboet gis medhold i erstatningskravet, blir erstatningskravet å redusere med den plikten D AS hadde til å dekke sin gjeld til G AS». Denne formuleringen har tilsynelatende sammenheng med saksøktes anførsler: «1. [Skattepliktige] frifinnes for krav om tilbakebetaling (erstatning)», og «2. Subsidiært: Dersom D AS dets konkursbo gis medhold i erstatningskravet, blir erstatningsbeløpet å redusere med den plikten D AS hadde til å dekke sin gjeld til G AS». Dommens begrunnelse og vurdering er imidlertid begrenset til aksjeloven § 3-8 og vurderer ikke erstatning. Ordet erstatning benyttes ikke utover dette (med unntak for saksomkostninger), omtalen synes derfor å bero på skattepliktiges formuleringer som, etter skattekontorets oppfatning, ikke kan tillegges vekt.

Forliksavtalen og den konkrete vurderingen i dommen taler altså mot at kravet er basert på erstatningsrettslige regler. Det kan imidlertid spørres om verdirestitusjonsplikten etter aksjeloven § 3-8, jf. § 3-7 i realiteten er en erstatningsregel. Lovkommentar på «Rettsdata» kan tale for en slik forståelse: «I utgangspunktet er det tale om en restitusjonsplikt, som omgjøres til en verdierstatningsplikt dersom restitusjon ikke kan gjennomføres». Formuleringen «verdierstatning» taler altså for en slik forståelse.

Vurderinger i en artikkel av Thomas Keiserud taler mot en slik forståelse («Rettsvirkningene av ulovlig utdeling fra aksjeselskaper», sist oppdatert 16.01.2000 på nettsidene til «Konkursrådet.no»). Han viser til at: «Som det fremgår av pkt. 2.25, forutsetter den fulle verdirestitusjonsplikten etter de alminnelige regler at erstatningsvilkårene foreligger. I praksis og teori omkring asl./aasl. § 3-7 (og asl. 1976 § 12-8) synes derimot verdirestitusjonsregelen å være en automatisk følge av at naturalrestitusjon ikke kan finne sted». Verdirestitusjon fremstår som en «automatisk følge», uavhengig av at erstatningsvilkårene foreligger.

Vekten av lovkommentaren veier i utgangspunktet tyngre enn artikkelen. Artikkelen baserer seg imidlertid på praksis og teori og fremstår som en grundigere redegjørelse enn den kortfattede vurderingen i lovkommentaren. Lovkommentaren kan, etter skattekontorets oppfatning, neppe tas på ordet i denne sammenheng og må således stå tilbake for tolkningen i artikkelen.

En tolkning av rettsregelen og de vurderinger som er gjort i dommen taler for at betalingen er en verdirestitusjon som følger «automatisk» når naturalrestitusjon ikke lar seg gjennomføre. I stedet for å gjenopprette «situasjonen» ved å tilbakelevere aksjene, gjenopprettes den økonomiske situasjonen ved en verdirestitusjon. Skattekontoret kan derfor vanskelig se at betalingen skal anses som en erstatning og foretar derfor ikke en nærmere drøftelse av om det er fradragsrett for erstatningsbetaling.

Oppsummert mener skattekontoret at det ikke foreligger en oppofrelse.

Foreligger det en tilknytning?

Dersom Skatteklagenemnda mener at skattepliktige har hatt en oppofrelse, mener skattekontoret at det uansett ikke foreligger en tilknytning til skattepliktig inntekt.

Skattekontoret legger til grunn samme vurderingskriterium som ovenfor. Problemstillingen er således hva som var skattepliktiges formål med betalingen. Dersom kostnaden har flere formål er det fradragsrett dersom inntektstilknyttet formål er det viktigste (hovedformålslæren), jf. blant annet Rt. 2005 s. 1434 Total.

Skattekontoret oppfatter at skattepliktige mener tilknytningen er (kan være) oppfylt på to grunnlag, den er knyttet til salget av aksjene i 2012 og/eller gevinsten ved salget av utbyggingsrettigheten som kapital eller virksomhetsinntekt. Skattekontoret legger, som nevnt, til grunn at skattepliktige ikke drev virksomhet på oppofrelsestidspunktet. Spørsmålet er dermed om oppofrelsen knytter seg til kapitalinntekt.

Skattepliktige anfører at det er en klar tilknytning til skattepliktiges inntekter. Han realiserte aksjene i G AS i 2012, som var hovedtema for tvisten mellom ham og boet. Skattekontoret oppfatter anførselen slik at betalingen dermed hadde tilknytning til aksjesalget. Det anføres at skattepliktige uansett vurderte forpliktelsen som avgjørende for å unngå et potensielt erstatningsansvar for verdien av aksjene slik at det under enhver omstendighet er fradragsrett etter skatteloven § 6-1.

Skattekontoret kan vanskelig se at betalingen har fradragsberettiget tilknytning til aksjeervervet i 2012. Rettsprosessen (dom og forlik, jf. vedlegg 13 og 14 til forklaring datert 30. juni 2015) viser at betalingen i realiteten var en tilbakebetaling som følge av en ulovlig disposisjon etter aksjeloven. En slik tilbakebetaling faller ikke inn under en alminnelig språklig forståelse av ordlyden «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt» jf. skatteloven § 6-1. En objektiv vurdering tilsier at hovedformålet med betalingen var å oppfylle avtalen for å sikre en minnelig løsning på saken, herunder unngå et potensielt erstatningsansvar, ikke «å erverve, vedlikeholde eller sikre» en skattepliktig aksjegevinst.

Videre anfører skattepliktige at betalingen har tilknytning til gevinsten ved salget av utbyggingsrettighetene i 2014. Gevinsten utgjorde kr 2 094 387. Det anføres at vederlaget avtalt i forliksavtale med konkursboet gav skattepliktige rett til å beholde utbyggingsrettigheter i [adresse] i [sted]. Det legges til at refusjonsbeløpet var en nødvendig forutsetning for retten til å beholde eierrådigheten over disse utbyggingsrettighetene. Det anføres dessuten at han vurderte forpliktelsen som avgjørende for å forhindre rettslig prosess vedrørende spørsmålet om eiendomsretten til utbyggingsrettighetene.

Skattekontoret mener en sammenhengende forståelse av dommen datert 28. juni 2013 og forliksavtalen viser at betalingen knytter seg til tilbakebetaling av aksjene. Betalingen er ikke vederlag for utbyggingsrettighetene. I dommen dømmes skattepliktige til å tilbakebetale drøye tre millioner kroner for aksjene og tilbakeføre utbyggingsrettighetene. Det var ikke noe betalingskrav (beløp) knyttet til utbyggingsrettighetene i dommen. I forliksavtalen reduseres tilbakebetalingsbeløpet for aksjene til en drøy million kroner og skattepliktige får beholde utbyggingsrettighetene. En sammenhengende forståelse tilsier altså at beløpet gjelder tilbakebetaling av aksjene og angår ikke utbyggingsrettighetene. Beløpet er således ikke vederlag for utbyggingsrettighetene. En objektiv vurdering tilsier at skattepliktiges hovedformål var tilbakebetaling for urettmessig å ha tilegnet seg aksjene, ikke å betale for utbyggingsrettigheten for å sikre en skattepliktig gevinst.

Dersom Skatteklagenemnda mener at formålet med betalingen også gjaldt utbyggingsrettighetene, må dette formålet uansett anses underordnet tilbakebetalingsformålet, basert på en sammenligning av verdiene. Ervervet av utbyggingsretten hadde en verdi på kr 610 690. Reduksjon av tilbakebetalingsplikten fra kr 3 325 524 til kr 1 060 111 (jf. avtalen, det står kr 1 060 711 i kravet) utgjør kr 2 265 413 og fremstår som det viktigste. Vurderingen blir den samme dersom en sammenligner med gevinsten som ble oppnådd ved salget av utbyggingsrettigheten, da denne oppgis å være kr 2 094 387 i brev datert 4. november 2015 (som altså er mindre enn reduksjonen av tilbakebetalingsplikten).

Skattepliktige anfører at skattekontoret i vedtaket bygger på et uriktig saksforhold, ved at det er lagt til grunn at denne utbetalingen må regnes som del av kostpris for aksjene i G AS. Da beløpet i realiteten er en tilbakebetaling er det neppe riktig å anse det som en del av kostprisen. Da det uansett ikke er fradragsrett for beløpet har ikke dette betydning for utfallet.

Konklusjon

Skattekontoret mener det ikke er grunnlag for å omgjøre vedtaket og foreslår for Skatteklagenemnda at vedtaket fastholdes.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd

Rekapitulering av anførsler og overordnede rettslige utgangspunkter

Saken gjelder som nevnt spørsmål om fradrag for tap for tre forhold knyttet til lån og garantistillelser i D AS og underliggende selskaper. Det prinsipalt anførte grunnlaget for disse tre kravene er skatteloven § 6-2 andre ledd. Det subsidiært anførte grunnlaget for kravene er skatteloven § 6-1. Saken gjelder også spørsmål om fradrag for et fjerde forhold, som gjelder en refusjon til D AS’ konkursbo etter inngått forlik. Grunnlaget for det fjerde kravet anføres å være skatteloven § 6-1.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Bestemmelsene om fradragsrett for tap fremgår av skatteloven § 6-2. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

«Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Retten til fradrag etter § 6-2 andre ledd forutsetter at den skattepliktige driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og den skattepliktiges egen virksomhet, jf. Rt. 2015 s. 628 Solér avsnitt 25, som viser til Rt. 2005 s. 1157 Commercial Buildings avsnitt 45.

Sekretariatet bemerker at Rt. 2005 s. 1157 Commercial Buildings, og annen rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 første ledd bokstav d, fremdeles er relevant ved vurderingen av fradrag etter skatteloven 1999 § 6-2 andre ledd. Det var ikke tilsiktet noen realitetsendring av rettstilstanden ved innføringen av nåværende bestemmelse, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Endelig konstatert tap på fordringene

Innledning

Sekretariatet vurderer først om fordringene er endelig konstatert tapt. Vilkåret innebærer at det må være helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. FSFIN § 6-2-1 gir nærmere regler om når tap for utestående fordring i virksomhet skal anses endelig konstatert. Bestemmelsen er gjengitt i punkt 3.3.2 ovenfor. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger av når fordringene skal anses som endelig konstatert tapt.

Kausjonsansvar overfor [bank] på kr 2 205 000

Kravet knytter seg til skattepliktiges selvskyldnerkausjon for B AS’ gjeldsforpliktelser overfor [bank] inngått ved avtale i 2009 (vedlegg 2 til forklaring datert 30. juni 2015). Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige innfridde kausjonen med kr 2 205 000 og dermed fikk en regressfordring med tilsvarende beløp overfor B AS. Sluttinnberetning datert 5. november 2014 side 4 (vedlegg 1 til klage datert 29. mai 2017) viser at bomidlene ikke ville gitt fordringen dekning under konkursbehandling i B AS.

Fordringen anses som endelig konstatert tapt i 2014, jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav c.

Personlig ansvar for D AS sine forpliktelser på kr 150 000

Kravet gjelder et personlig ansvar for D AS sine forpliktelser overfor C AS. Størrelsen på kravet har variert, men i kommentarene til skattekontorets redegjørelse angir skattepliktige det til å utgjøre kr 150 000. Sekretariatet anser det som dokumentert at skattepliktige overførte kr 150 000 til D AS’ konto den 21. mars 2012, og at dette utgjør deler av beløpet på kr 237 500 som ble overført fra D AS’ konto til C AS 29. mars 2012 (se vedlegg 18 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattepliktige fikk dermed en regressfordring overfor D AS på kr 150 000. Sluttinnberetning datert 21. mai 2014 (vedlegg 15 til forklaring datert 30. juni 2015) viser at det ikke var midler til å fortsette bobehandlingen i D AS. Boet ble derfor innstilt, jf. konkursloven § 135. Avslutningsregnskapet i sluttinnberetningen viser en underdekning på kr 169 963.

Fordringen anses som endelig konstatert tapt i 2014, jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav c.

Fordring overfor E AS på kr 629 677

Kravet gjelder en fordring overfor E AS på kr 629 677. Eneste dokumentasjon for fordringen er kontoutskrift for hovedbok med kontonummer «[...]» og benevnelse «gjeld til eiere [...]» (vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015). Sekretariatet bemerker at fordringen ikke ble meldt inn i boet, jf. punkt 3 på side 4 i bostyrers innberetning som ble fremlagt i forbindelse med første skiftesamling 18. desember 2012 (vedlegg datert 18. desember 2012). Bostyrer vurderte at videre bobehandling ikke ville kunne tilføre boet midler (vedlegg datert 9. oktober 2013) og behandlingen ble innstilt ved kjennelse 1. november 2013.

Fordringen anses som endelig konstatert tapt i 2013, jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav c.

Virksomhetsvurderingen

Spørsmålet er om den skattepliktige, gjennom sine aktiviteter i den aktuelle skattleggingsperioden overfor D AS og andre selskaper både innenfor og utenfor konsernet, drev personlig «virksomhet», jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det er utviklet gjennom rettspraksis, ligningspraksis og juridisk teori. Hvorvidt det foreligger virksomhet må vurderes konkret og skjønnsmessig. Generelt kreves det at det utøves aktivitet med et visst omfang og en viss varighet. Aktiviteten må utøves for skattepliktiges regning og risiko. Endelig må aktiviteten være av økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Disse kriteriene fremgår i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48. I juridisk teori er det uttalt at det mest sentrale kriteriet er aktivitetens omfang og varighet, se Frederik Zimmer, «Høyesterettsdommer i skattesaker 2015», Skatterett, 2016, side 189-255, på side 221. Virksomhetsbegrepet avgrenses mot blant annet ansettelsesforhold og såkalt passiv kapitalforvaltning, se Skatte-ABC 2020-2021 side 1579.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at aktivitetene til skattepliktige objektivt sett var egnet til å gi overskudd og at aktivitetene ble drevet for skattepliktiges regning og risiko. Skattepliktige tok en betydelig personlig risiko ved sine investeringer og garantier overfor D AS og underliggende selskaper, og dette materialiserte seg i det tapet som skattepliktige nå krever fradrag for. Det avgjørende kriteriet å vurdere er dermed om aktivitetene har tilstrekkelig omfang og varighet. Sekretariatet mener, i motsetning til skattekontoret, at dette kriteriet er oppfylt.

Det tradisjonelle skatterettslige utgangspunktet er at tap som rammer en aksjonær i et aksjeselskap, når vedkommende har ytet lån eller stilt garantier for selskapets gjeld, vanligvis ikke gir aksjonæren krav på fradrag i aksjonærens egen inntekt, jf. Rt. 1986 s. 58 Asdahl, på side 64. Det samme utgangspunktet gjelder om aksjonæren også engasjerer seg i styreverv eller konsulentoppdrag for selskapet. Det er dermed klart at en aksjonærposisjon ikke i seg selv kan anses som virksomhet. Dette begrunnes med at selskapet er et selvstendig skattesubjekt, og tap i selskapets virksomhet kommer eventuelt til fradrag i selskapets alminnelige inntekt. Aktivitet i form av kjøp og salg av aksjer, oppfølgning av investering, deltakelse på generalforsamling osv. anses vanligvis som passiv kapitalforvaltning, ikke virksomhet.

Etter gjeldende hovedregel vil dermed ikke en aksjonærs tap på lån eller garanti til eget selskap være fradragsberettiget. Rettspraksis åpner likevel for unntak for en aksjonær som utøver aktivitet til beste for selskapet, jf. eksempelvis Rt. 2015 s. 628 Solér og LB-2016-190444 Ravnaas. Slik aktivitet kan, etter en skjønnsmessig og konkret vurdering av omfang og varighet, anses som personlig virksomhet for aksjonæren. Det er av betydning om aksjonæren er ansatt i selskapet og mottar lønn. Aktiviteten må være utøvd utenfor rammen av slike posisjoner for å kunne tilordnes aksjonæren. Det kreves altså en overskuddsaktivitet for at unntaket skal komme til anvendelse. Det er tale om en forholdsvis snever unntaksregel. Høyesterett uttaler i Rt. 2015 s. 628 Solér at det «må kreves en aktivitet av betydelig omfang» og at «fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet» (avsnitt 43).

I avsnitt 44 vurderer Høyesterett omfanget og varigheten av Solérs aktivitet. Staten bestred ikke opplysninger i tingrettens dom om at Solér fra 2003 til 2008 hadde brukt 50-60 prosent av sin arbeidskapasitet i selskapene og fotballklubben Start. Solér var i en periode styreleder i Start Toppfotball AS og styremedlem i resten av perioden, men hadde ellers utøvd sin aktivitet uten formelle posisjoner og uten å ha mottatt lønn eller honorar. Han fikk medhold i kravet om fradrag for tap etter skatteloven § 6-2 andre ledd for garantibeløpet han hadde innfridd. Sekretariatet forstår dommen slik at det forelå en overskuddsaktivitet som kunne tilordnes Solér. Med andre ord var det ikke objektive holdepunkter for å henføre aktiviteten til selskapet. Overskuddsaktiviteten var av tilstrekkelig omfang og varighet, og de øvrige kriteriene i virksomhetsbegrepet var ikke til hinder for konklusjonen om at det forelå personlig virksomhet. Borgarting lagmannsrett kom til samme resultat i LB-2016-190444 Ravnaas, som gjelder et tilsvarende saksforhold.

Skattepliktige beskriver aktivitetene han har utført overfor D AS og andre selskaper innenfor og utenfor konsernet i en redegjørelse som er utarbeidet i 2016 («Informasjon om mine engasjement og arbeidsoppgaver i D og underliggende selskaper fra 2005 – 2012», vedlegg 1 til tilsvar datert 1. juni 2016). Redegjørelsen gir inntrykk av at skattepliktige har lagt ned en betydelig arbeidsinnsats i perioden 2005 til 2012. I korrespondansen med skattemyndighetene har skattepliktige fremlagt mye dokumentasjon, herunder tidsnære bevis av ulikt slag, for å underbygge opplysningene om aktivitetenes omfang og varighet. Sekretariatet anser det som bevist at skattepliktige har vært en sentral pådriver bak utviklingen av det som etter hvert utviklet seg til et konsern med varierte forretningsområder innenfor eiendom, service, handel og import/salg.

I perioden 2007 til 2009 ble selskapene organisert under D AS, hvor skattepliktige er eneeier og skal ha utført samtlige oppgaver utenom regnskapsførsel og revisjon. Oppgavene bestod i møtevirksomhet, inngåelse av kontrakter, utlån til underliggende selskaper, garantistillelser, plasseringer, verdsettelser og andre forretningsmessige vurderinger. Garantistillelsen i 2007 er et eksempel på skattepliktiges involvering. Skattepliktige stod for fremforhandling og utarbeidelse av konserngarantier i tilknytning til leiekontrakter for underliggende selskaper. D AS hadde tidvis betydelige likviditetsreserver som ble plassert av skattepliktige. Skattepliktige anslår at han over en femårsperiode i snitt brukte 30 til 40 timer i måneden på D AS, altså rundt 7,5 til 10 timer i uken. Dette anslaget er utarbeidet i 2016 og beheftet med en viss usikkerhet. Skattepliktige erkjenner at det er utfordrende å estimere nøyaktig hvor mye han arbeidet årlig for D AS så lenge i ettertid (vedlegg 1 til brev datert 1. juni 2016).

Skattepliktige skal kun ha hatt en styrelederrolle i D AS, og han mottok ikke lønn for aktivitetene overfor selskapet for noen av årene (se oversikt over roller og lønnsinntekter i vedlegg 2 til brev av 1. juni 2016). Skattepliktige har ikke opplyst om eventuelt honorar for styreledervervet. Sekretariatet legger ikke vekt på at skattepliktige tituleres som daglig leder i årsregnskapene for D AS (vedlegg 4 til brev av 1. juni 2016). Det virker klart at det ikke forelå et ansettelsesforhold mellom skattepliktige og selskapet. Det var heller ingen andre ansatte i selskapet. Sekretariatet mener at aktivitetene til skattepliktige i D AS har et omfang og en varighet som vanskelig kan sidestilles med passiv kapitalforvaltning. Omfanget tilsvarer cirka 20 prosent av en normalarbeidsuke på mellom 37,5 og 40 timer, sml. henholdsvis utbredte tariffavtaler og arbeidsmiljøloven 10-4 første ledd. Det fremstår for sekretariatet som mer nærliggende å anse aktivitetene for å inngå i en personlig investeringsvirksomhet. Dette understøttes av at skattepliktige i tillegg har utført ulønnede arbeidsoppgaver med betydelig omfang overfor datterselskaper til D AS, altså selskaper hvor skattepliktige er indirekte eier gjennom D AS.

Sekretariatet vil trekke frem aktivitetene overfor B AS, som var skattepliktiges subholding-selskap før endringene av selskapsstrukturen i perioden 1997 til 2009. Skattepliktige var styreleder for selskapet. Det er opplyst at selskapet ikke har utbetalt lønn til skattepliktige. Skattepliktige har ikke opplyst om eventuelt honorar for styreledervervet. Årsregnskapene for B AS for årene 2005 til 2010 fremgår av vedlegg 6 til brev av 1. juni 2016. Selskapets forretningsområde var eiendom og det eide i en periode flere bygg. Skattepliktiges aktiviteter i selskapet var knyttet til utleie, tilpasning av bygg og vedlikehold av bygg og uteområder. For eksempel ble [adresse] ombygget etter avtale med [...]. Eiendommen ble kjøpt fra [...] og utbygget fra 485 kvm til 1130 kvm for cirka 5 millioner av W AS. Skattepliktige opplyser at han satt i en gruppe sammen med andre grunneiere som over flere år arbeidet med reguleringsplan for området [...]. Tidvis skal skattepliktige ha brukt hele uker på aktiviteter for B AS. Skattepliktige anslår at han brukte mellom 40 og 80 timer i snitt per måned over en femårsperiode, altså rundt 10 til 20 timer ukentlig. Sammenholdt med aktivitetene som knytter seg til D AS styrker dette etter sekretariatets mening inntrykket av at skattepliktige har drevet personlig virksomhet som går utover det som kan anses som passiv kapitalforvaltning.

Skattepliktiges har ellers utført ulønnede aktiviteter overfor andre selskaper innenfor og utenfor konsernet som er estimert til å utgjøre minst 65 timer i måneden, altså rundt 16 timer ukentlig. Se vedlegg 1 til forklaring datert 1. juni 2016.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at skattepliktiges opplysninger er så usikre at kravet til aktivitet ikke er oppfylt. Sekretariatet finner at skattepliktige etter beste evne har forsøkt å gi en mest mulig presis og detaljert redegjørelse for sine omfattende aktiviteter. Skattepliktiges engasjement har vært omfattende og variert. Det er nødvendigvis utfordrende å gi en fullstendig og dekkende beskrivelse av aktivitetenes art, omfang og varighet flere år i etterkant. Opplysningene om aktivitet overfor D AS og B AS understøttes av de fremlagte årsregnskapene med årsberetninger for perioden frem til konkursåpningene. Sekretariatet mener det ikke er grunn til å betvile skattepliktiges opplysninger om at det i de fleste tilfellene ikke foreligger lønnsutbetalinger, ansettelsesforhold eller andre objektive holdepunkter for å henføre skattepliktiges aktiviteter til selskapene.

Sekretariatet legger ikke særlig vekt på at skattepliktige ikke har opplyst om noen personlig virksomhet i skattemeldinger eller levert næringsoppgave i perioden. Det samme var tilfellet i Rt. 2015 s. 628 Solér og LB-2016-190444 Ravnaas, uten at det fikk avgjørende betydning for utfallet i de to sakene.

Sekretariatet vurderer det slik at skattepliktige, i årene frem mot konkursåpningene, har brukt det aller meste av sin arbeidskapasitet overfor D AS og andre selskaper innenfor konsernet. Skattepliktige har mest sannsynlig brukt mer enn 50-60 prosent av sin arbeidskapasitet overfor selskapene, sml. Rt. 2015 s. 628 Solér, avsnitt 44. Noe av aktivitetene må imidlertid knyttes til selskapene på grunn av ansettelsesforhold og tilhørende lønnsutbetalinger, se skattepliktiges oversikt i vedlegg 2 til brev av 1. juni 2016. Dette gjelder hovedsaklig aktiviteter overfor E AS og S AS, og til dels F AS, K AS og M AS. Skattepliktige har ellers utøvd sin aktivitet uten formelle posisjoner og uten å ha mottatt lønn eller honorar.

Sekretariatet mener det foreligger en overskuddsaktivitet som er av tilstrekkelig omfang og varighet. De øvrige kriteriene er som nevnt oppfylt. Skattepliktige anses dermed for å ha drevet personlig «virksomhet», jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Virksomhet ved endelig konstatert tap på fordringene

Kravet til virksomhet må være oppfylt når tapet det kreves fradrag for er endelig konstatert, jf. HR-2017-627-A Raise, avsnitt 34.

Skattekontoret mener at det hverken forelå personlig virksomhet før eller etter konkursåpningene i D-konsernet høsten 2012. Det siste begrunnes med at investeringsaktiviteten uansett opphørte da det ble åpnet konkurs i selskapene hvor skattepliktige var aksjonær, altså cirka ett og to år før fordringene kan anses endelig konstatert tapt. Skattekontoret mener at heller ikke annen opprydningsaktivitet i forbindelse med konkursåpningene innebærer virksomhet for skattepliktige, ettersom opprydningsaktiviteten ikke var egnet til å gi overskudd. Skattekontoret anser det ikke for å foreligge tilstrekkelig nærhet mellom investeringsaktiviteten og opprydningsaktiviteten, og vurderer derfor disse aktivitetene separat. Subsidiært konkluderer skattekontoret at det ikke foreligger virksomhet selv om aktivitetene skulle blitt vurdert samlet.

Spørsmålet er om skattepliktiges personlige virksomhet opphørte da det ble åpnet konkurs og igangsatt tvangsavvikling i flere selskaper i D-konsernet høsten 2012.

Utgangspunktet ved konkurs er at virksomheten for konkursdebitor opphører dersom virksomheten i sin helhet trekkes inn i konkursboet, se Skatte-ABC 2020/2021 på side 1610. I den foreliggende saken er det imidlertid spørsmål om opphør av skattepliktiges virksomhet, altså ikke konkursdebitors (selskapenes) virksomhet. Skattepliktige ble ikke slått personlig konkurs. Etter sekretariatets oppfatning gir derfor ikke dette utgangspunktet noen klar løsning på spørsmålet.

Det foreligger noe rettspraksis om opphør av virksomhet i forbindelse med nedtrapping og avvikling, se oversikten i Skatte-ABC 2020-2021 på side 1608 og 1609. Skattekontoret argumenterer med at investeringsvirksomheten gikk over i en avviklingsfase etter konkursåpningene. Til dette svarer skattepliktige blant annet at det gjelder en «romslig avviklingsperiode» og at kravene til aktivitet og inntekter i en slik periode er svært lave, jf. Agder lagmannsretts dom av 27. januar 2003 (Utv. 2003 s. 299 Trampolin AS).

Sekretariatet mener det ikke er grunn for å anse konkursåpningstidspunktene hos selskapene som det avgjørende skjæringspunkt for opphør virksomheten til skattepliktige i sammenheng med skatteloven § 6-2 andre ledd. En slik tilnærming vil gripe sterkt inn i retten til fradrag for tap på fordring for personlige aksjonærer som driver investeringsvirksomhet og som yter lån og stiller garantier overfor sine selskaper for å sikre fortsatt drift. Det fremstår ikke konsekvent å avskjære fradrag med den begrunnelse at virksomheten opphører ved en annen begivenhet enn de tilfellene som medfører at tapene skal anses endelig konstatert. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav c forutsetter at skyldnerens konkursbehandling gjør det klart at bomidlene ikke vil gi fordringen dekning. En slik klargjøring vil nødvendigvis forekomme på et noe senere tidspunkt enn selve konkursåpningen. Fordringene kan i noen grad anses for å ha mistet sin tilknytning til investeringsvirksomheten etter konkursåpningene, men det er den økonomiske situasjonen i debitorselskapene som gjør at skattepliktige blir sittende i ett til to år med fordringene, frem til tapene kan konstateres (sml. uttalelsen i Skatte-ABC 2020-2021 side 517, som konkret gjelder tilknytningskravet, gjengitt ovenfor i punkt 2.4.3). Skattepliktiges investeringsvirksomhet hadde foregått over flere år og det gikk forholdsvis kort tid fra konkursåpningene til det ble klargjort at fordringene var tapt.

Skattepliktige anses for å ha drevet virksomhet ved endelig konstatert tap på fordringene i 2013 og 2014, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Tilknytningskravet

Skatteloven § 6-2 andre ledd gjelder tap «i virksomhet». Etter rettspraksis kreves det en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten og tapet for at det skal foreligge fradragsrett, jf. for eksempel Rt. 1976 s. 1467 Løiten Brænderi. Sekretariatet bemerker at tilknytningskravet var oppfylt i både Rt. 2015 s. 828 Solér og LB-2016-190444 Ravnaas.

Regressfordringen overfor B AS på kr 2 205 000 oppstod som en følge av skattepliktiges innfrielse av det personlige garantiansvaret som var inngått ved avtale 21. oktober 2009 (vedlegg 2 til forklaring datert 30. juni 2015). Sekretariatet mener at hovedformålet med etableringen av garantiansvaret i 2009 var, på lengre sikt, å skape forretningsmessige fordeler i form av økte verdier på skattepliktiges personlige investeringer i B AS (indirekte via D AS). Det er tilstrekkelig tilknytning mellom investeringsvirksomheten og tapet på regressfordringen.

Bakgrunnen for regressfordringen overfor D AS på kr 150 000 er at skattepliktige i 2007 garanterte personlig overfor C AS for D AS forpliktelser knyttet til salgsopsjon for aksjer i F AS. Regressfordringen oppstod da D AS overførte kr 237 500 fra sin konto til C AS 29. mars 2012 (vedlegg 18 til forklaring datert 30. juni 2015), etter at skattepliktige hadde overført kr 150 000 til D AS’ konto 21. mars 2012. Sekretariatet mener at skattepliktiges hovedformål ved etableringen av garantiansvaret var å understøtte sine personlige investeringer. Det er tilstrekkelig tilknytning mellom investeringsvirksomheten og tapet på regressfordringen.

Fordringen overfor E AS på kr 629 677 fremgår av kontoutskrift for hovedbok med kontonummer «[...]» og benevnelse «gjeld til eiere […]» (vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattepliktige opplyser i kommentarene til skattekontorets redegjørelse at fordringen oppstod etter at E AS fikk et lån for å finansiere sin ordinære virksomhet med innkjøp av [...]-produkter fra utlandet, men dette låneforholdet er ikke dokumentert nærmere. Sekretariatet bemerker at skattepliktige var ansatt som daglig leder og mottok lønn med til sammen kr 1 393 938 fra E AS i perioden 2006 til 2011 (vedlegg 2 til tilsvar datert 1. juni 2016). Aktivitetene overfor selskapet bør derfor tilordnes selskapet og kan vanskelig anses å inngå i skattepliktiges investeringsvirksomhet. Sekretariatet mener at lånet først og fremst hadde betydning for skattepliktiges fordeler som ansatt og lønnsmottaker, og i mindre grad betydning for skattepliktiges fordeler i form av økte verdier på investeringen i selskapet (indirekte via D AS). Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom investeringsvirksomheten og fordringen.

Konklusjon

Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 andre ledd er oppfylt for fordringen overfor B AS på kr 2 205 000 og fordringen overfor D AS på kr 150 000. Skattepliktige har krav på fradrag for tap på fordringene i 2014.

Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 andre ledd er ikke oppfylt for fordringen overfor E AS på kr 629 677 ettersom det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom investeringsvirksomheten og fordringen.

Kostnadsfradrag etter skatteloven § 6-1

Innledning

Sekretariatet konkluderer ovenfor med at det er grunnlag for fradrag for tap på fordringene overfor B AS og D AS etter skatteloven § 6-2 andre ledd. Det er derfor ikke nødvendig å vurdere om det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for disse forholdene. En slik subsidiær vurdering er derimot nødvendig for fordringen overfor E AS. Sekretariatet vurderer deretter anførselen om fradrag etter skatteloven § 6-1 for refusjon til D AS’ konkursbo etter inngått forlik.

Skatteloven § 6-1 første ledd gir som nevnt fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Bestemmelsen oppstiller to sentrale vilkår for fradrag. Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel, altså en «kostnad» som er «pådratt». For det andre må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. formuleringen «... for å erverve eller sikre skattepliktig inntekt». Det overordnede siktemålet med bestemmelsen er å komme frem til skattepliktiges netto inntekt og dermed også skatteevnen, jf. HR-2018-00580-A Salmar, avsnitt 30.

Fordring overfor E AS på kr 629 677

Kravet gjelder en fordring overfor E AS på kr 629 677. Eneste fremlagt dokumentasjon for fordringen er som nevnt kontoutskrift for hovedbok med kontonummer «[...]» og benevnelse «gjeld til eiere [...]» (vedlegg 20 til forklaring datert 30. juni 2015). Skattepliktige opplyser i kommentarene til skattekontorets redegjørelse at fordringen oppstod etter at E AS fikk et lån for å finansiere sin ordinære virksomhet med innkjøp av [...]-produkter fra utlandet. Låneforholdet er ikke dokumentert nærmere.

Sekretariatet anser det ikke sannsynliggjort at lånet innebar en oppofrelse for skattepliktige. Det oppstod en tilsvarende fordring overfor selskapet og dermed ingen endelig formuesreduksjon. Eventuell tapsføring av fordringen må vurderes etter skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatets oppfatning er som nevnt at vilkårene for fradrag ikke er oppfylt etter sistnevnte bestemmelse, ettersom det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom investeringsvirksomheten og fordringen. Lånet anses altså som ytt utenfor virksomhet. Fradragsrett for tap på fordring utenfor virksomhet er som kjent avskåret etter skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c.

Skattepliktige viser til Rt. 2007 s. 1822 DSC og Rt. 2009 s. 1473 Samdal til støtte for at tap på fordring vil kunne anses som en fradragsberettiget kostnad etter hovedregelen om fradragsrett i skatteloven § 6-1 første ledd. Sekretariatet bemerker at sakene gjelder kostnader knyttet til mislykket erverv av formuesgjenstander i forbindelse med svindel. Dommene har derfor ikke overføringsverdi til spørsmålet om lånet innebar en oppofrelse for skattepliktige.

Vilkårene for kostnadsfradrag etter skatteloven § 6-1 er ikke oppfylt for fordringen overfor E AS.

Betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo

Kravet gjelder betaling av refusjon på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo i 2014.

Skattekontoret påpeker at det samlede beløpet utgjør kr 1 060 111 i fremlagt utkast til forliksavtale (vedlegg 14 til forklaring datert 30. juni 2015). Sekretariatet legger til grunn at differansen på kr 600 består av renter på beløpet.

Det første spørsmålet er om utbetalingen av refusjonen på kr 1 060 711 til D AS’ konkursbo i 2014 innebar en oppofrelse for skattepliktige.

Refusjonen fremstår som en enkeltstående betaling overfor konkursboet uten noen konkret motytelse. Ved inngåelse av forliksavtalen forelå det dom fra [sted] tingrett av 28. juni 2013 (vedlegg 13 til forklaring datert 30. juni 2015), men dommen ble altså ikke rettskraftig.

Sekretariatet forstår skattekontorets redegjørelse slik at det vurderes prejudisielt hvorvidt det foreligger brudd på aksjelovens bestemmelser og dermed en restitusjonsplikt overfor konkursboet. Skattekontoret ser ikke ut til å vektlegge det faktum at dommen fra [sted] tingrett ikke er rettskraftig.

Det fremstår anstrengt å anse refusjonsbeløpet i dommen på kr 3 325 524 for å utgjøre en motytelse for refusjonsbeløpet i forliksavtalen, slik at utbetalingen på kr 1 060 711 ikke medfører en formuesreduksjon for skattepliktige. Det fremstår tilsvarende anstrengt å hevde at beløpet som pantet skulle sikre – fordringen overfor D AS – gjenoppstod i forbindelse med refusjonen, slik at tapet må vurderes etter skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatet er ellers enig med skattekontoret i at refusjonen etter forliket ikke er fradragsberettiget i kraft av å være en erstatning.

Sekretariatet finner det mest nærliggende å ta utgangspunkt i rettsforholdene som forble uendret etter forliket, selv om rettens vurdering i dommen fra [sted] tingrett var at det forelå brudd med aksjelovens bestemmelser i forbindelse med pantsettelse av aksjene i G AS og 76 prosent av utbyggingsrettighetene for gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune, og at det derfor ikke forelå noe gyldig stiftet pant å tiltre for skattepliktige. Den eventuelle rettsvirkningen av bruddet på aksjeloven § 3-8 tredje ledd ville vært at konkursboet fikk et tilbakebetalingskrav og et tilbakeføringskrav overfor skattepliktige. I forliket tas det imidlertid ikke stilling til om det forelå brudd på aksjeloven. Skattepliktige har innrettet seg og oppfylt sine forpliktelser i samsvar med forliket. Den skatterettslige bedømmelsen av om det foreligger en oppofrelse bør skje med utgangspunkt i disse privatrettslige realitetene. Skatteklagenemnda bør derfor være tilbakeholden med å innfortolke forutsetninger som ikke fremgår av forliket eller å prejudisielt vurdere selskapsrettslige spørsmål som ikke har hatt praktisk betydning etter forliket.

Sekretariatet bemerker for fullstendighetens skyld at pantsettelsene er omtalt av bostyrer i sluttinnberetning datert 21. mai 2014 for D AS’ konkursbo (vedlegg 15 til forklaring datert 30. juni 2015, punkt 3 om straffbare forhold). Sakens dokumenter ble i den forbindelse oversendt politiet for etterforskning og påtalemessig vurdering. Dette har etter sekretariatets syn ikke avgjørende betydning for den skatterettslige bedømmelsen.

Forliket innebar en formuesreduksjon for skattepliktige på kr 1 060 711 uten annen motytelse enn at konkursboet overlot utbyggingsrettighetene til skattepliktige og avsluttet rettsforfølgningen mot ham. Skattepliktige fikk dermed beholde status quo, som etter hans oppfatning var i samsvar med aksjeloven. Det foreligger ingen rettskraftig dom som tilsier det motsatte.

Sekretariatet mener refusjonen innebar en oppofrelse for skattepliktige.

Det andre spørsmålet er om det foreligger en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden – refusjonen – og skattepliktig inntekt.

Lovteksten i skatteloven § 6-1 første ledd indikerer at fradragsretten er betinget av at kostnaden pådras med det formål for øye å erverve, vedlikeholde eller sikre en inntekt eller et inntektserverv. I HR-2018-580-A Salmar sammenfattes praksis slik at det «ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter» (avsnitt 33).

Sekretariatet bemerker at kostnaden ble pådratt da skattepliktige oppfylte forliksavtalen. Det er grunn til å presumere at skattepliktige hadde økonomisk vinning som formål ved å pådra seg kostnaden. Forliket og refusjonen innebar at skattepliktige fikk beholde utbyggingsrettighetene til gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune. Rettighetene ble solgt i 2014 og skattepliktige har opplyst om skattepliktig gevinst ved salget på kr 2 094 387 (punkt 2.1 i brev datert 4. november 2015). Refusjonen innebar altså at skattepliktige oppfylte sine forpliktelser etter forliksavtalen og dermed sikret seg en inntekt ved å beholde og senere selge utbyggingsrettighetene.

Sekretariatet anser refusjonen for å ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt.

Sekretariatet mener skattepliktige har fradragsrett for refusjonen på kr 1 060 711 etter skatteloven § 6-1.

Konklusjon

Vilkårene for fradragsrett etter § 6-1 er oppfylt når det gjelder refusjonen til D AS’ konkursbo med kr 1 060 711.

Vilkårene for fradragsrett etter § 6-1 er ikke oppfylt når det gjelder fordringen overfor E med kr 629 677.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

2014

Fradrag økes med kr 2 205 000, kr 150 000 og kr 1 060 711, til sammen kr 3 415 711.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Talmo gav følgende votum:

«Jeg tiltrer innstillingen med unntak av at jeg mener skattepliktige også har fradragsrett for tapet på fordringen overfor E AS ([...]) med 629 677 kroner. I motsetning til innstillingen mener jeg det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom denne fordringen og skattepliktiges virksomhetsutøvelse, slik at fradragsrett for tapet følger av skatteloven § 6-2 annet ledd.

Det bestrides ikke at aktiviteten skattepliktige utøvde som daglig leder i E som ble godtgjort med lønn på knappe 1,4 millioner over seksårsperioden 2006 til 2011, skal tilordnes dette selskapet. Som innstillingen legger jeg til grunn at skattepliktiges øvrige aktiviteter (sett bort fra aktiviteten som daglig leder i E) knyttet til oppfølgning av investeringene i D AS og underliggende selskaper mv. oppfyller vilkårene for å bli ansett som virksomhetsutøvelse. Etter min vurdering må det legges til grunn at skattepliktige ytet lånet overfor E i egenskap av å være (indirekte) eneaksjonær og for å sikre sine eierinteresser og oppnå avkastning på investeringen i dette selskapet. Mens aksjonærlån er nokså vanlig antar jeg det hører til sjeldenhetene at daglig leder yter lån på flere hundre tusen kroner for å finansiere selskapets virksomhetsutøvelse, og jeg finner ikke holdepunkter for å anse at vi står overfor et slikt unntakstilfelle i vår sak. Jeg deler ikke innstillingens begrunnelse knyttet til at lånet først og fremst hadde betydning for skattepliktiges fordeler som ansatt og lønnsmottaker i E. Det foreligger ikke opplysninger om at daglig leder i E foruten årslønnene som var begrenset til gjennomsnittlig ca. 230 tusen kroner over seksårsperioden, hadde aksjeincentiver eller resultatavhengige bonuser mv. som ga en særlig interesse i selskapets fremtidige avkastning. Lånet til E må derfor etter min vurdering anses tilknyttet skattepliktiges personlige investeringsvirksomhet overfor D AS og underliggende selskaper mv., herunder E, og ikke skattepliktiges aktivitet som daglig leder i E.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert saken på nytt og kommet til at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten til skattepliktige og fordringen på kr 629 677 overfor E AS, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til begrunnelsen i dissensvotumet fra alminnelig avdeling, se punkt 6 ovenfor.

Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 andre ledd er oppfylt for fordringen overfor E AS på kr 629 677.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

2013

Fradrag økes med kr 629 677.

2014

Fradrag økes med kr 3 415 711 (kr 2 205 000 + kr 150 000 + kr 1 060 711).

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.08.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Wenche Brunstad Riiser, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige


                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.

2013: Fradrag økes med kr 629 677.

2014: Fradrag økes med kr 3 415 711 (kr 2 205 000 + kr 150 000 + kr 1 060 711).