Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), § 3-1, § 2-1 (6), § 11-1 (1), § 15-1 (8). Skatteforvaltningsloven § 12-1 (1), § 14-3 (1), § 14-4 bokstav c

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"[A] (heretter klager) er et [B] som driver med transporttjenester i Norge og [land]. Klager har utført transportoppdrag i Norge, i all hovedsak for Transportsentralen [C] AS. Klager har ikke vært registrert i Enhetsregisteret eller Merverdiavgiftsregisteret i Norge i kontrollperioden og har følgelig ikke levert omsetningsoppgaver.

Klager opprettet et norsk datterselskap, [D] AS, [...] 2013. Selskapet ble opprettet for å kunne søke om løyve i Norge. Daglig leder i begge selskapene er [E].

Skatt x avholdt bokettersyn i selskapet for perioden 2011 – 2014. Det ble påvist at klager hadde utført et betydelig antall transportoppdrag i Norge. Merverdiavgift tilhørende omsetningen fra transportoppdragene var ikke innberettet i Norge. Derimot var omsetningen oppgitt som avgiftsfri til [land] avgiftsmyndigheter hvor også inngående merverdiavgift var fradragsført.

Regnskapsførerselskapet [F] AS, som førte regnskapet for datterselskapet [D] AS, kontaktet klager i mars 2015 og påpekte at omsetningen fra transportoppdragene i Norge var avgiftspliktig. På bakgrunn av dette inngikk datterselskapet fra og med [...] 2015 en avtale med Transportsentralen [C] AS om avregningsoppgjør. Klagers omsetning fra [...] 2015 ble tilbakeført, og deretter tatt med i datterselskapets avgiftsoppgjør.

Omsetningen fra 6. termin 2011 til 6. termin 2014, som uriktig var behandlet som avgiftsfri, ville ikke klager rette opp i. Da klager nektet å innrette seg etter regnskapsførers råd om også å beregne avgift på omsetningen fra 2011-2014, sa regnskapsfører fra seg oppdraget med å føre datterselskapets regnskap.

Klager ble i brev av 22. april 2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift for perioden 2011 – 2014, samt at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift.

Advokat [G] fremsatte på vegne av klager bemerkninger til skattekontorets varsel i brev av 3. juni 2016 og etter innsyn i skattekontorets forslag til vedtak i brev av 12. august 2016.

I brevene fremkommer det at klager aksepterer skattekontorets etterberegning av merverdiavgift, men at det bestrides at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det anføres at verken klager eller selskapets kunder har hatt noe å tjene på den manglende beregningen av merverdiavgift.

Advokat [G] anfører at klager kun har utvist simpel uaktsomhet. Dette begrunnes med at selskapet er [utenlandsk], regelverket og grensedragningene er kompliserte, og siden ingen profesjonelle aktører, som har bistått selskapet, har reagert.

Videre anføres det at klager vil søke ettergivelse av beregnede renter med en andel på 90 %.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 14. september 2016. Det ble lagt til grunn at det forelå overtredelse av merverdiavgiftsloven §§ 2-1 sjette ledd og 3-1. Netto merverdiavgift ble etterberegnet med kr 2 055 595 og det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % på hele beløpet."

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Overgangsbestemmelsen kunne få betydning for vurderingen av tilleggsskatt/tilleggsavgift. Av denne grunn fikk skattepliktige tilsendt et brev den 27. juni 2017 hvor det ble gitt en orientering om overgangsregelen og betydningen av denne. Skattepliktige ble oppfordret til å sende inn ytterligere opplysninger som kunne få betydning for saken. Skattepliktige har ikke besvart dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 17. februar 2018. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat [G] fra Advokatfirmaet [H] AS klager på vegne av klager.

Han ber om at tidligere anførsler tas i betraktning ved Skatteklagenemndas behandling av klagen. Advokat [G] bestrider fortsatt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Etter hans oppfatning foreligger det et normalt inn/ut tilfelle. Det anføres at tilleggsavgiften bør fastsettes til et bestemt beløp, hvor kr 50 000 anses passende. Subsidiært anføres det at tilleggsavgift er ilagt med for høy sats. Klager erkjenner å ha opptrådt uaktsomt, samt at det norske avgiftsregelverket burde vært undersøkt grundigere. Da klager ble gjort kjent med den manglende avgiftsbehandlingen, stiftet det et norsk selskap for å håndtere transporten i Norge.

Videre anføres det at skattekontoret ikke kan legge til grunn manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret som et skjerpende moment i saken.

Advokat [G] anfører videre at den praksis skattekontoret har vist til fra Klagenemnda for merverdiavgift må tillegges liten vekt, da faktum i sakene er annerledes enn i denne, tilleggsavgiften er gjennomgående ilagt med en lavere sats og de er avgjort ved dissens."

Skattekontorets vurderinger

5.1 Vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Saken gjelder skattekontorets vedtak av 14. september 2016 og reiser tre spørsmål:

1. Om de materielle vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

2. Om skattekontoret i så fall skal bruke sin adgang til å ilegge tilleggsavgift.

3. Hvis så hvordan tilleggsavgiften skal beregnes.

Konklusjonen i skattekontorets vedtak av 14. september 2016 har klar støtte i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A). Dommen er vedlagt. Skattekontoret finner det hensiktsmessig å gi en kort redegjørelse av dommen.

Retten tok stilling til gyldigheten av et vedtak som gjaldt et inn/ut tilfelle hvor det var ilagt tilleggsavgift med 20 %. Saksøker, det danske selskapet Norisol AS, var registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret. I perioden 2012 - 2013 sendte Norisol AS en rekke fakturaer til det danske selskapet Aalborg Engineering AS for tjenester levert i Norge. Fakturaene inkluderte dansk merverdiavgift som Norisol AS rapporterte til danske myndigheter. Etter hva som er opplyst fikk Aalborg Engineering AS fradrag i Danmark for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret etterberegnet merverdiavgift med kr 4 597 255 og ila samtidig tilleggsavgift med 20 %, med bakgrunn i at Norisol AS skulle ha beregnet norsk merverdiavgift på de nevnte leveransene. Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt skattekontorets vedtak. Etter at saksøker verken fikk medhold i tingretten eller lagmannsretten, ble saken anket til Høyesterett. I likhet med klager i vår sak bestred Norisol AS at det var grunnlag for tilleggsavgift. Det ble anført fire grunnlag:

• Prinsipalt: Ugyldig som følge av at tapsvilkåret ikke er oppfylt.
• Subsidiært: Ugyldig som følge av at uaktsomhetsvilkåret ikke er oppfylt.
• Subsidiært: Ugyldig som følge av at "kan"-skjønnet er uriktig anvendt.
• Subsidiært: Ugyldig fordi 20 % tilleggsavgift er uforholdsmessig reaksjon.

I vår sak er klager ilagt tilleggsavgift med 20 % etter merverdiavgiftsloven § 21-3 for unnlatelse av å beregne og oppgi norsk merverdiavgift til avgiftsmyndighetene på omsetningen i Norge.

5.1.1 De materielle vilkår for å ilegge tilleggsavgift

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrift og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan bli ilagt tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Det er uomtvistet at selskapet har hatt en avgiftspliktig omsetning i Norge på kr 8 222 378 i perioden 5. termin 2011 – 6. termin 2014 og at omsetningen skulle vært oppgitt til Skatt x. Videre er det enighet om at klager skulle vært registrert med representant, med hjemsted eller forretningssted i Norge, i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er dermed ingen tvil om at klager har overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven, herunder blant annet merverdiavgiftsloven §§ 2-1 sjette ledd, 3-1 første ledd, 11-1 første ledd og 15-1 åttende ledd.

Etter skattekontorets syn er rettsanvendelsen korrekt når man i vedtaket er kommet til at staten har eller kunne ha vært påført tap. Ved vurderingen skal det tas utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Om etterfølgende ledd har rett til å fradragsføre merverdiavgift eller ikke er ikke avgjørende. Skattekontorets konklusjon har klar støtte i omfattende rettspraksis. Dette ble senest bekreftet av Høyesterett i dommen fra september d.å. Det siteres fra avsnitt 28:

"bedømmelsen skal skje på statens side. Avgjørende er ikke om den avgiftspliktige kunne oppnå noen fordel, men om staten kunne bli "påført […] tap" eller "unndratt avgift".

Til slutt oppsummerer førstvoterende vurderingen i avsnitt 39 og 40:

"Av det jeg har sagt, følger at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd åpner for den forståelse av tapsvilkåret som Klagenemnda bygget sitt vedtak på. Fra 2003 har denne fortolkningen vært tydelig presisert i Skattedirektoratets retningslinjer som har vært tilgjengelige for enhver. Forståelsen har dertil blitt stadfestet i flere publiserte rettsavgjørelser fra lagmannsrettene i perioden 2002 til 2009. Og endelig må det legges til grunn at lovgiver, ved vedtakelsen av merverdiavgiftsloven i 2009, bygget på denne forståelsen. Det forelå derfor etter min mening på dette punkt en festnet rettstilstand som bygget på tilgjengelige rettsregler, og som var tilstrekkelig forutsigbar for Norisol da selskapet i 2012 og 2013 brøt merverdiavgiftsloven.

Jeg er derfor kommet til at tapsvilkåret i § 21-3 første ledd er oppfylt. Staten kunne bli påført tap ved at Norisol i sine omsetningsoppgaver unnlot å medta omsetningen til Aalborg Engineering AS."

Skattekontoret er etter dette ikke i tvil om at tapsvilkåret er oppfylt også i denne saken.

Hva gjelder utvist skyld har Advokat [G] anført at klager har handlet uaktsomt. Skattekontoret finner å påpeke at så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i utgangspunktet oppfylt.

Etter dette er skattekontorets syn at bevisvurderingen og rettsanvendelsen er korrekt når det i skattekontorets vedtak er konkludert med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

5.1.2 Utvist skyld

I vedtaket av 14. september 2016 konkluderte skattekontoret med at klager hadde handlet grovt uaktsomt.

Ved vurderingen av utvist skyld må det etter skattekontorets syn legges betydelig vekt på at reglene om registreringsplikt og innberetning av avgift er helt sentrale regler i det norske avgiftsregelverket, så vel som i det [utenlandske]. Skattekontoret finner videre å påpeke at det fremgår klart og tydelig av merverdiavgiftsloven av den innkjørte omsetningen i Norge er avgiftspliktig. Det er således ikke snakk om kompliserte avgiftsrettslige spørsmål for klager å ta stilling til. Klager kunne enkelt gjort seg kjent med registrerings- og innberetningsplikten.

En forståelse av at omsetning i Norge er avgiftsfri, mens omsetning i [land] er avgiftspliktig står også klart i strid med at daglig leder, i åpningsmøte med skattekontoret, uttalte at avgiftsberegningen i Norge og [land] var tilnærmet lik. Ved skyldvurderingen må det videre legges vekt på at avgift ble unndratt flere ganger over en periode på flere år, samt at klager drev en omfattende virksomhet. Klager er etter skattekontorets syn sterkt å bebreide for å ha unnlatt å påse nødvendig registrering i Merverdiavgiftsregisteret og innberetning av avgift. Det foreligger dermed et klart brudd på den aktsomhets- og lojalitetsplikten som følger av mval. § 15-1 åttende ledd. Manglende registrering og innberetning ble påpekt av klagers nye regnskapsfører i mars 2015. På tross av dette hadde ikke klager innrettet seg etter regelverket da skattekontoret varslet kontroll i februar 2016. Etter vårt syn taler dette for at overtredelsene av merverdiavgiftsloven i større grad skyldes manglende vilje enn evne til å innrette seg etter avgiftsregelverket.

På den annen side mener skattekontoret at det må legges noe vekt på at selskapet hører hjemme i [land], og at rettsvillfarelse rundt avgiftsplikt til og registrering i Norge dermed kan være noe mer forståelig. Men etter skattekontorets syn kan dette kun tillegges svært beskjeden vekt.

I dommen vist til ovenfor kom Høyesterett til at Norisol AS hadde handlet uaktsomt. Etter skattekontorets syn stiller vår sak seg noe annerledes. For det første har klager, i motsetning til Norisol AS, unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. For det annet oppga klager omsetningen innkjørt i Norge som avgiftsfri omsetning til danske myndigheter, mens Norisol AS fakturerte med dansk merverdiavgift som de rapporterte videre til danske myndigheter. For det tredje har daglig leder i klager selv uttalt at avgiftsberegningen i Norge og [land] var tilnærmet lik. På tross av dette oppga han kun omsetning innkjørt i [land] som avgiftspliktig i de [utenlandske) omsetningsoppgavene.

På bakgrunn av overnevnte taler mye for at bevisvurderingen og rettsanvendelsen er korrekt når det i skattekontorets vedtak er konkludert med at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager handlet grovt uaktsomt.

Men på bakgrunn av satsen for tilleggsavgift som skattekontoret vil anfører nedenfor, finner vi det tilstrekkelig å konkludere med at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i det minste har handlet uaktsomt, hvor grov uaktsomhet ikke kan utelukkes.

  5.1.3 Unntak fra tilleggsavgift

At de materielle vilkårene er oppfylt innebærer bare at tilleggsavgift kan ilegges.

Skattedirektoratet har utarbeidet retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Etter retningslinjenes pkt. 3.8 skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift hvor kjøper er registrert og dermed ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften, og hvor omsetningen er korrekt ført. Dette begrunnes med at det i slike tilfeller normalt ikke vil oppstå et provenytap for staten. Unntaket lyder slik:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det samme gjelder i tilfelle der kjøperen ville hatt rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven."

I skattekontorets vedtak av 14. september 2016 ble det vist til retningslinjene som gjaldt fra og med 10. januar 2012. Skattekontoret anførte at det ikke forelå "berettiget tvil" hos klager med hensyn til lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser. Skattekontoret finner å gjøre oppmerksom på at Skattedirektoratet den 21. oktober 2014 fjernet kravet om "berettiget tvil" fra retningslinjene.

I storkammerdommen av 17. september 2009 i saken Scoppola mot Italia innfortolket EMD et krav i art. 7 om at lempeligere strafferegler, som var vedtatt og trådt i kraft etter at lovbruddet fant sted, skulle anvendes.

Etter skattekontorets vurdering må retningslinjene, slik de nå lyder, anvendes for hele avgiftsunndragelsen. I følge de oppdaterte retningslinjene skal det altså "normalt" ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren i såkalte inn/ut tilfeller og det er ikke lenger noe krav om "berettiget tvil".

Skattekontoret vil fremheve at det i denne saken foreligger så kvalifiserte brudd på den aktsomhets- og lojalitetsplikt som følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd, at vi helt klart er utenfor et slikt normaltilfelle som retningslinjene søker å verne om. Graden av utvist skyld, som etter vårt syn i det minste befinner seg i det øvre sjiktet av uaktsomhet, taler klarte for dette. Det samme gjelder klagers manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I Skattedirektoratets melding (SKD 14/11, 28. november 2011) punkt 2.3 som blant annet omhandler ettergivelse av renter i inn/ut tilfeller, fremkommer det at denne praksisen som hovedregel kun får anvendelse i tilfeller hvor avgiftssubjektet faktisk var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet den utgående avgiften ikke ble beregnet. Begrunnelsen for unntakene for renter og tilleggsavgift i inn/ut tilfeller er lik. Av den grunn mener skattekontoret at manglende registrering også må tillegges vekt ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke.

Vår oppfatning er etter dette at det er helt klart at ingen unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse i denne saken.

5.1.4 Satsen for tilleggsavgift

Etter retningslinjene er satsen for tilleggsavgift 20 % der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom. Satsen 40 % eller 60 % benyttes når overtredelsen blir ansett å være grov uaktsom eller forsettlig. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten kan tilleggsavgift i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Klagers advokat har subsidiært anført en slik løsning, hvor det i tillegg til lav grad av uaktsomhet fremheves at avgift ikke er unndratt.

Skattekontoret mener det er helt klart at tilleggsavgift i denne saken ikke medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Den omstendighet at kjøper ville hatt fradragsrett kan ikke tas i betraktning ved vurdering av sats for tilleggsavgift. Dette skyldes blant annet at merverdiavgiftsregelverket er bygd opp på prinsippet om selvrapportering. Som støtte for skattekontorets konklusjon vises det til dommen nevnt ovenfor, hvor Høyesterett ikke fant grunn til å utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp, til tross for at Norisol AS kun hadde utvist uaktsomhet. Det siteres fra avsnitt 52 og videre:

"Av det jeg har sagt, følger at jeg mener at Norisols uaktsomhet ikke var forholdsvis liten.

(...) Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse. Etter min mening var derfor 20 prosent tilleggsavgift ingen uforholdsmessig reaksjon i dette tilfellet."

Unnlatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret er i utgangspunktet et skjerpende moment. Advokat [G] har anført at manglende registrering ikke kan anses som et skjerpende moment, da det er en naturlig konsekvens av at klager har misforstått avgiftsreglene. Skattekontoret er, i tråd med retningslinjene, av den oppfatning at manglende registrering både kan og skal anses skjerpende.

På tross av at mye taler for at også vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % er tilstede, mener skattekontoret at en tilleggsavgiftssats på 20 % er innenfor et passende nivå i denne saken. Etter skattekontorets syn er det i alle fall ingen tvil om at klager har handlet uaktsomt.

5.2 Ettergivelse av renter

Advokat [G] har opplyst at klager vil søke ettergivelse av beregnede renter med en andel på 90 %. Skattekontor gjør Skatteklagenemnda oppmerksom på at søknaden om ettergivelse av renter vil bli behandlet i eget vedtak av skattekontoret, og at vi vil informere advokat [G] om dette, samt at rette klageinstans da vil være Skattedirektoratet.

5.3 Konklusjon

Skattekontoret foreslår etter dette at den påklagede tilleggsavgiften stadfestes."

Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsavgift, kr 411 119.

6.2 Tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold eller unntak som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Slik det fremgår av drøftelsen ovenfor er det særlig spørsmål om unntaket i punkt 3.8 kommer til anvendelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014. Dette unntaket er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Spørsmålet er således om unntaket i skatteforvaltningsloven gir holdepunkter for en gunstigere behandling.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Unntak fra tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-4. Her står blant annet at tilleggsskatt ikke skal ilegges når "selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven", jf. § 14-4 bokstav c.

Sekretariatet bemerker at det følger av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 side 215 at bestemmelsen lovfester gjeldende praksis på merverdiavgiftsområdet.

I skatteforvaltningshåndboken for 2017 fremgår også:

"Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol)."

Sekretariatet kan ikke se at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c vil føre til et gunstigere resultat i denne saken, jf. at bestemmelsen er en lovfesting av tidligere praksis. Etter sekretariatets vurdering må dette forstås dit hen at det ikke er ment en realitetsendring i forståelsen av hvilke tilfeller som faller inn under unntaket og hvilke tilfeller som gjør det – i forhold til tidligere.

Sekretariatet kan uansett ikke se at unntaket kommer til anvendelse på tilfeller der selger over flere år har unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når det drives avgiftspliktig omsetning i Norge, jf. også drøftelsen nedenfor. Forutsetningen om "ordinær bokført omsetning" må etter sekretariatets vurdering bety der omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og at dette må kunne fordres gjort til norske avgiftsmyndigheter.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken.

6.3 Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Skattepliktige anfører prinsipalt at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i inn/ut tilfeller. Subsidiært anføres at tilleggsavgiften må ilegges med et bestemt beløp istedenfor prosent.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger for øvrig av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

6.3.1 Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det bemerkes her at både aktive handlinger og unnlatelser rammes, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 841. Et eksempel på det sistnevnte kan være unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning.

Det er klart at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge i perioden 5. termin 2011 – 6. termin 2014 uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Som en følge av manglende registrering er det ikke levert omsetningsoppgaver. Avgiftspliktig omsetning er med dette ikke innberettet og utgående merverdiavgift er heller ikke beregnet og oppkrevd. Sekretariatet anser med dette at det er bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt, beregning og innberetning av merverdiavgift, jf. §§ 2-1, 3-1, og 11-1 er overtrådt, likeens skattepliktiges opplysningsplikt etter merverdiavgiftsloven § 15-1.

I vurderingen om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det bemerkes at tapsvilkåret er objektivt, slik at vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. I vurderingen av tapsvilkåret er det også skattepliktiges handling eller unnlatelse som skal vurderes. Det betyr at det er den risiko for tap som denne handling eller unnlatelse representerer for staten som er sentralt.

Sekretariatet bemerker at det er slått fast av Høyesterett i dom av 20. september 2016 "Norisol" (HR-2016-1982-A) at tapsvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift skal vurderes isolert for det enkelte avgiftssubjekt. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2.

Høyesterett viser i Norisol-dommen til at en nærliggende forståelse av § 21-3 er at det er de samlede virkninger for staten som skal bedømmes. I så fall vil tapsvilkåret ikke være oppfylt dersom mottaker har fradragsrett for inngående merverdiavgift og selger hadde fakturert med norsk merverdiavgift. I et slikt tilfelle vil beløpene strømme gjennom statskassen uten at noe blir værende. Høyesterett var imidlertid enig med staten i at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 må bedømmes snevrere slik at man bare ser på virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør, uten å trekke inn eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd. At staten samlet sett ikke har kommet bedre ut fordi kjøperen har rett til fradrag for sin inngående avgift er ikke avgjørende. Det er heller ikke avgjørende om den skattepliktige kunne oppnå noen fordel, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu).

Som det fremgår av Norisol-dommen utarbeidet Skattedirektoratet i 1987 retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift etter daværende merverdiavgiftslov § 73. Det fremgikk av disse retningslinjer at tilleggsavgift som hovedregel ikke skulle ilegges når neste ledd hadde fradragsrett fordi staten da vanligvis ikke lider noe tap. Etter at Sivilombudsmannen i 1999 (SOMB-1999-88) hadde uttrykt tvil om det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter den daværende tolloven § 69 i et lignende tilfelle, uttrykte Finansdepartementet i et brev at bestemmelsen hjemler ileggelse av tilleggsavgift også i slike situasjoner.

Med sikte på å avklare regelverket utarbeidet Skattedirektoratet i 2003 nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgift skulle nå ilegges selv om neste omsetningsledd hadde fradragsrett. Kun unntaksvis skulle tilleggsavgift unnlates. Skattedirektoratet la dermed til grunn at staten kunne bli påført tap i slike inn/ut-tilfeller.

Retningslinjene fra 2003 ble videreført i Skattedirektoratets retningslinjer datert 10. januar 2012 (sist revidert 21. oktober 2014). Det fremgår blant annet av punkt 2.1.2 at tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt.

Etter at Høyesterett i Norisol-dommen hadde vist til grunnloven § 96 og til EMK, herunder Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376, slo retten fast i avsnitt 38 at det ikke er et krav om at rettstilstanden utelukkende må bygge på en skrevet lovtekst. Det aksepteres at en regels innhold kan utvikle seg over tid gjennom rettslig fortolkning. Det sentrale må være at rettstilstanden kvalitativt sett bygger på tilgjengelige rettsregler og er tilstrekkelig forutsigbar.

Fra 2003 har fortolkningen av tapsvilkåret vært tydelig presisert i Skattedirektoratets retningslinjer som har vært tilgjengelige for enhver. Statens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift må med dette kunne sies å bygge på festnet rettstilstand som bygger på tilgjengelige rettsregler og tilstrekkelig forutsigbarhet. Dette gjelder for så vel norske som utenlandske selskaper.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at virksomheten ved ikke å ha levert omsetningsoppgaver har påført staten en risiko for tap. Sekretariatet anser med dette det som bevist utover enhver rimelig tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet mener også at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at staten, som følge av skattepliktiges manglende registrering og unnlatelse av å innberette merverdiavgift for perioden 5. termin 2011 til og med 6. termin 2014, ble unndratt merverdiavgift med netto kr 2 055 595. Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak og det forhold at selve beløpene som er lagt til grunn for etterberegningen ikke er omtvistet.

6.3.2 Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Sekretariatet vil også bemerke at det i vurderingen av utvist aktsomhet følger av Høyesteretts avgjørelser i Skårer Syd og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, normalt kreves at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8), jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift.

Videre vises det til at Høyesterett i Skårer Syd- og Norisol-dommen klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I Skårer Syd uttales i avsnitt 63 og 64:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Som det fremgår av det ovennevnte er det uomtvistet at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge over lang tid uten å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Til tross for avgiftspliktig omsetning er utgående merverdiavgift ikke beregnet og oppkrevd. Grunnet manglende registrering er det heller ikke levert omsetningsoppgaver.

Etter sekretariatets vurdering må overtredelsen av merverdiavgiftsloven anses som grov uaktsom. Sekretariatet legger i denne forbindelse vekt på at skattepliktige må ha vært kjent med at leveransene skjedde i Norge, at leveransene derfor var underlagt norsk merverdiavgiftslov, at feilen gjentok seg flere ganger over en lengre periode, og at det for skattepliktige måtte fremstå som nærliggende at denne aktivitet ville medføre registreringsplikt og at merverdiavgift skulle vært oppkrevd og innberettet til avgiftsmyndighetene. Det vises i denne forbindelse til den grunnleggende plikt en næringsdrivende har til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fritak eller unntak fra dette skal begrunnes i loven. Det fremgår også et særskilt krav til den skattepliktige om at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det kan godtgjøres at det likevel ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (2). Etter sekretariatets vurdering må denne bestemmelsen forstås som et skjerpet krav til den skattepliktige om å avklare merverdiavgiftsplikten, jf. aktsomhets- og lojalitetsplikten som er lovfestet i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Skattepliktige har i denne saken ikke avklart et eventuelt fritak fra merverdiavgiftsplikten med skattekontoret. Tvert om – og til tross for – regnskapsførers råd (i mars 2015) om å beregne merverdiavgift for perioden 2011-2014 har skattepliktige ikke gjort dette. Skattepliktige hadde heller ikke innrettet seg da skattekontoret varslet kontroll i februar 2016.

Sekretariatet finner med bakgrunn i drøftelsen ovenfor at skattepliktige har opptrådt kvalifisert klanderverdig, og at skattepliktige er sterkt å bebreide for å ha utøvd den samme aktiviteten i flere år uten å registrere seg som næringsdrivende i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige måtte forstå at manglende registrering og unnlatt innberetning av merverdiavgift innebar overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift fremgår det av punkt 4.2 at unnlatt registrering også anses som skjerpende. Som nevnt over har Skattedirektoratets retningslinjer vært tilgjengelige for enhver - så vel norske som utenlandske selskaper. Retningslinjene bygger også på tilgjengelige rettsregler og må anses tilstrekkelig forutsigbar. Det er derfor klart at manglende registrering skal anses som skjerpende.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt og at de subjektive vilkår med dette anses oppfylt.

Sekretariatet er med dette kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

6.3.3 Unntak og "kan" – bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Spørsmålet blir således om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Skattepliktige har anført at unntaket for inn/ut-tilfeller må komme til anvendelse i denne saken.

Unntaket i punkt 3.8 lyder:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Etter sekretariatets syn er unntaket ment å komme til anvendelse for de avgiftssubjekt som er aktsomme og lojale, men som av en eller annen grunn ikke har foretatt en korrekt avgiftsbehandling for den aktuelle omsetningen. En slik vurdering synes naturlig ut fra at unntaket forutsetter at omsetningen både er fakturert og bokført. Skattekontorets kontrollhensyn er på denne måten ivaretatt. Av denne grunn forstår sekretariatet unntaket for å være aktuelt i de tilfeller feilene anses som mindre vesentlige siden kjøpers fradragsrett medfører at staten samlet sett ikke lider tap.

Til støtte for vurderingen vil sekretariatet vise til Oslo tingretts avgjørelse av 14. mars 2017 som gjaldt spørsmål om et utenlandsk selskap skulle beregnet utgående merverdiavgift for vareleveranser levert til norske kunder i perioden 2009 til 2014. Etter rettens vurdering hadde selskapet opptrådt grovt uaktsomt, og selskapet ble ilagt tilleggsavgift. Sekretariatet bemerker at dommen er rettskraftig og gjaldt overprøving av vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8971. Sekretariatet viser også til klagenemndsavgjørelsene KMVA-2016-8969, KMVA-2016-8823 og KMVA-2015-8604, som på lik linje med KMVA-2016-8971 gjaldt etterberegning av avgift hos utenlandsk selskap som har hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Overtredelsen ble i samtlige saker ansett for å være grov uaktsom. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Etter sekretariatets vurdering er vi altså i denne saken ikke i et slikt tilfelle som unntaket i punkt 3.8 må forutsettes å gi anvisning på. Sekretariatet viser blant annet til KMVA-2016-8971 og KMVA 2016-8969 hvor tilsvarende vurdering ble lagt til grunn. Sekretariatet bemerker for øvrig at Høyesterett i Norisol-dommen behandlet spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift i et inn/ut-tilfelle. Eksistensen av denne dommen viser at det ikke er fast praksis å unnlate etterberegning av merverdiavgift i inn/ut-tilfeller.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at Skattedirektoratets unntak for ileggelse av tilleggsavgift i punkt 3.8 ikke kommer til anvendelse.

6.4 Fastsettelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp istedenfor prosent

Skattepliktige har anført at tilleggsavgift bør ilegges med et bestemt beløp.

Sekretariatet viser til retningslinjenes punkt 4.4 som åpner for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

I spesielle tilfeller kan altså tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller. Sekretariatet bemerker at lovens system er at satsen for tilleggsavgift skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.

Vilkåret i punkt 4.4 er at avgiftssubjektets uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Skattepliktige må i denne saken anses for å ha opptrådt grovt uaktsomt. Av denne grunn kan ikke sekretariatet se at det foreligger omstendigheter som tilsier at vilkårene for fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp anses oppfylt.

6.5 Sats for tilleggsavgift

Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av skattepliktiges forhold.

Sekretariatet finner støtte i praksis på området at overtredelsen av regelverket i denne saken må anses grov uaktsom. Det er derfor korrekt å anvende tilleggsavgift. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grov uaktsom skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.2. Det fremgår også av punkt 4.2 at unnlatt registrering er et forhold som skal anses som skjerpende.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret har vist til at selv om det er lagt til grunn at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt, og det i disse tilfeller normalt reageres med minst 40 % tilleggsavgift, følger det av praksis at det normalt ikke skal reageres med en sats på mer enn 20 % ved inn/ut-tilfeller. Dette er begrunnet med at den reelle tapsfaren for staten i disse sakene er mindre når mottaker av faktura har fradragsrett for merverdiavgift.

I Oslo tingretts dom nevnt ovenfor, samt i klagenemndavgjørelsene 8969, 8823 og 8604 ble det slått fast at skattepliktige hadde utvist grov uaktsomhet, men tilleggsavgift ble likevel ilagt med 20 %. Når sekretariatet har kommet til at riktig sats for tilleggsavgift er 20 % er det med bakgrunn i at tilleggsavgiften i lignende saker er satt til en sats på 20 %. Sekretariatet er derfor enig i skattekontorets vurdering om å ilegge tilleggsavgift med 20 % og gir sin tilslutning til denne.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 %, kr 411 119, anses å være i tråd med regelverket og praksis på området.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. april 2018 fattet slikt

                                                                     v e d t a k :                                              

Klagen tas ikke til følge.