Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 21-3 (1)

 

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret varslet den 11.04.2016 om kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016.

A AS var inntil 2015 morselskapet i B-konsernet med datterselskapet i [land1], [land2], [land3] og [land4]. I 2014 hadde konsernet en omsetning på MNOK 375.

A AS hadde avgiftspliktige inntekter hovedsakelig i form av administrasjonsbidrag ("management fee") fra sine datterselskap i inn- og utland. Samlet driftsinntekter i selskapet utgjorde i 2014 ca. MNOK 6,2.

Inntil 2015 var selskapet fellesregistrert med datterselskapet C AS (org.nr. [...]).

I 2014 ble det igangsatt en prosess med sikte på salg av den samlede aktiviteten til B-konsernet. Avtale ble etterhvert signert med selskapet B AS, og transaksjonen materialiserte seg i salg av alle datterselskap i slutten av desember 2014. Fellesregistreringen med C AS ble opphevet fra 2015.

Gjennom kontrollen fremkom det at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til juridisk bistand i forbindelse med salg av aksjene i datterselskapene. Selskapet hadde lagt til grunn at kostnadene kunne tilordnes avvikling av tidligere avgiftspliktig aktivitet i form av administrative tjenester til datterselskapet.

Ved brev av 29.06.2016 varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 229 406, og viste til at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnader. Videre ble det varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Etter å ha mottatt merknader fra advokatfirmaet E v/advokat F den 09.08.2016, vedtok skattekontoret 07.10.2016 å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift i samsvar med det som var varslet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 31.10.2016 fra advokatfirmaet E v/ advokat F. I klagen ble det opplyst at selskapet aksepterer etterberegning hva gjelder transaksjonskostnadene. Det ble imidlertid gjort gjeldende at etterberegnet beløp på kr 229 406 også innbefattet kostnader til juridisk bistand i reklamasjonssak, hvilket er en fradragsberettiget kostnad. Videre ble det gjort gjeldende at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Klagen ble delvis tatt til følge ved skattekontorets vedtak av 12.01.2017 slik at etterberegnet merverdiavgift ble minket med kr 20 699. Dette tilsvarte kostnader til juridisk bistand i reklamasjonssak. Tilleggsavgiften ble redusert tilsvarende, og utgjør nå kr 41 741."

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Overgangsbestemmelsen kunne få betydning for vurderingen av tilleggsskatt/tilleggsavgift. Av denne grunn fikk skattepliktige tilsendt et brev den 27. juni 2017 hvor det ble gitt en orientering om overgangsregelen og betydningen av denne. Skattepliktige ble oppfordret til å sende inn ytterligere opplysninger som kunne få betydning for saken. Skattepliktige har ikke besvart dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 17. februar 2018. Skattepliktige har ikke merknader til innstillingen, jf. tilbakemelding 9. mars 2018.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen anføres at det i aktsomhetsvurderingen etter mval. § 21-3 må ses hen til at det på tidspunktet for fradragsføringen i 2014 var uavklart hvorvidt selskap hadde fradragsrett for kostnader til salg av datterselskap ut av fellesregistrering. Det vises til at Skattedirektoratet, i prinsipputtalelse av 01.10.2014, har uttalt at det kan foreligge fradragsrett på transaksjonskostnader ved salg av datterselskap ut av fellesregistrering. Fra uttalelsen er det sitert følgende:

"Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14.november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonskostnadene vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen i selskapene, jf. BFU 18/07. Transaksjonskostnaden er altså ikke en felleskostnad for begge salg. Tilordning må skje ut fra transaksjonskostnaden på hvert selskapssalg og hvert datterselskaps bruk av utleiemassen innenfor og utenfor loven."

Det anføres at selv om uttalelsen gjelder fast eiendom og salg av slike gjør de samme hensyn seg gjeldende for enhver avhending/avvikling. Det ville vært fradragsrett ved avvikling eller salg av innmat. A AS har vurdert kostnadene tilknyttet salg av selskap ut av fellesregistreringen for å ha ligget så tett opp til den avgiftspliktige aktiviteten at fradragsrett måtte foreligge. Det kan ikke anses som uaktsomt å legge en uttalelse fra Skattedirektoratet til grunn, selv om datterselskapet i foreliggende sak drev med industri istedenfor eiendom. Det vises til at det ikke er noe i lovteksten, ved fradragsrett eller fellesregistrering, som tilsier at dette skal ha ulike vurderinger i ulike bransjer.

Videre anføres at skattekontorets innskjerping av praksis, som følge av rettspraksis i senere tid, ikke kan tas til inntekt for at selskapet opptrådte uaktsomt på tidspunktet for fradragsføring.

Det vises til at Telenordommen, avsagt 8. juni 2015, som det antas at ligger til grunn for skattekontorets henvisning til praksis i vedtaket ikke var avsagt på tidspunktet for fradragsføringen. Tilsvarende gjelder for Borgarting lagmannsretts dom av 29. februar 2016. Det anføres at disse sakene følgelig ikke kan vektlegges.

Videre vises det til at det faktum at Telenordommen gikk helt til Høyesterett tilsier i seg selv at dette er et usikkert område, hvor det vanskelig kan være uaktsomt å opptre i tråd med den uttalelsen som forelå fra Skattedirektoratet. Det bemerkes at skattekontorets standpunkt medfører at det konstateres uaktsomhet ved alle overtredelser av regelverket hvor skattekontoret ikke er konsultert på forhånd. Ved å legge en slik vurdering til grunn legger skattekontoret i praksis et objektivt straffeansvar til grunn og ikke en reell uaktsomhetsvurdering. En slik tolkning er det ikke åpnet for i lovteksten eller EMK, det skal foretas en subjektiv vurdering ut fra forholdene i den konkrete saken.

Avslutningsvis henviser advokaten til at det uansett skal foretas en vurdering i hvert enkelt tilfelle om saken er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges, jf. Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Her har selskapet opptrådt i tråd med Skattedirektoratets uttalelse i lignende saker, dette kan ikke være så vidt klanderverdig at det bør reageres med tilleggsavgift."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Forvaltningsreglene for skatt og avgift ble samlet i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 01.01.2017. Fra samme tidspunkt ble merverdiavgiftsloven § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift opphevet, jf. lov 27 mai 2016 nr. 14 og res. 27 mai 2016 nr. 531.

Det fremgår av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse i § 16-2 (2) at de tidligere reglene gjelder for saker om tilleggsskatt/avgift som er varslet før tidspunktet for lovens ikrafttredelse.

Selskapet ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift ved skattekontorets brev av 29.06.2016. Følgelig er det merverdiavgiftsloven § 21-3 som kommer til anvendelse i herværende sak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter. Vi viser til at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på rådgivningskostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning, herunder salg av aksjer i datterselskap (transaksjonskostnader). Slik omsetning er unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-6 bokstav e. Disse kostnadene var følgelig ikke "til bruk" i A AS sin avgiftspliktige virksomhet og det foreligger dermed en overtredelse av mval. § 8-1 ved at disse kostnadene ble fradragsført.

Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at "staten ved [overtredelsen] har eller kunne ha blitt påført et tap" i det overtredelsen av loven anses som fullbyrdet når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får godskrevet et større tilgodebeløp enn de har krav på i den aktuelle perioden.

Etter dette mener skattekontoret at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet uaktsomt. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet "burde forstå" at handlingen kunne medføre overtredelse av loven eller forskrift.

Skattekontoret bemerker at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Som nevnt ovenfor plikter den næringsdrivende å sette seg inn i regelverket, eventuelt søke bistand. Det vises til at reglene om fradragsretten må anses som sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent for virksomheten eller dens medhjelpere. Det vises også til at fradragsretten er et område som gjentatte ganger har vært gjenstand for avklaring hos domstolene, noe som også må forutsettes som kjent. Virksomheten burde derfor kontaktet skattekontoret når de vurderte å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning.

Advokat F viser til at det faktum at Telenor-dommen gikk helt til Høyesterett i seg selv tilsier at dette er et usikkert område. Dommen er dessuten avsagt etter tidspunktet for fradragsføringen, og kan ikke tillegges vekt ved aktsomhetsvurderingen. Skattekontoret er enig i at det må anses som et usikkert område, men viser til at nettopp derfor burde virksomheten kontaktet skattekontoret for å avklare om det var fradragsrett i dette konkrete tilfellet, eller i det minste gjort skattekontoret oppmerksom på hvordan den oppfattet regelverket i et vedlegg/merknad til omsetningsoppgaven. Når dette ikke ble gjort må virksomheten anses å ha opptrådt uaktsomt.

Advokat F viser til at det ikke kan anses uaktsomt å opptre i tråd med Skattedirektoratets uttalelse av 01.10.2014 hvor det med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 14.11.2002 ble uttalt at det kan foreligge fradragsrett på transaksjonskostnader ved salg av datterselskap ut av fellesregistrering. De viser til at selv om uttalelsen gjelder fast eiendom og salg av slike gjør de samme hensyn seg gjeldende for enhver avhending/avvikling. Det ville vært fradragsrett for å avvikle denne virksomheten eller ved salg av innmat. De samme argumentene gjør seg altså gjeldende, uavhengig av om det er eiendom eller ikke.

Skattekontoret viser til at Skattedirektoratets uttalelse vedrørende fradragsrett på transaksjonskostnader ved salg av datterselskap ut av fellesregistrering i fellesskriv av 14.11.2002 er trukket tilbake ved fellesskriv av 20.12.2016. Skattekontoret påpeker likevel at denne uttalelsen uansett gjelder et annet saksforhold enn den foreliggende sak, herunder fast eiendom. Når uttalelsen gjaldt et såvidt ulikt faktisk forhold må det anses som enda større grunn for virksomheten å kontakte skattekontoret for å forhøre seg om uttalelsen også kunne legges til grunn for deres tilfelle.

Det bemerkes av advokat F at skattekontorets standpunkt medfører at det konstateres uaktsomhet ved alle overtredelser av regelverket hvor skattekontoret ikke er konsultert på forhånd. Ved å legge en slik vurdering til grunn legger skattekontoret i praksis et objektivt straffeansvar til grunn og ikke en reell uaktsomhetsvurdering. En slik tolkning er det ikke åpnet for i lovteksten eller EMK, det skal foretas en subjektiv vurdering ut i fra forholdene i den konkrete saken.

Skattekontoret er ikke enig i at skattekontoret i praksis legger til grunn et objektivt straffeansvar i de tilfeller hvor skattekontoret ikke er konsultert på forhånd. Det vises til drøftelse ovenfor hvor vi viser til at virksomheten må være kjent med regelverket på området og at den derfor burde forstått at den fradragsførte kostnader på bakgrunn av en usikker tolkning av gjeldende regelverk.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt i denne saken.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"- bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 01.04.2016 punkt 1.4 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, er forholdet så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass i denne saken, jf. skattekontorets vurdering av virksomhetens uaktsomhet ovenfor.

Det vises videre til retningslinjene under punkt 5.1 hvor det fremgår at der det foreligger en uaktsom overtredelse er normalsatsen for tilleggsavgift 20 %. Den ilagte tilleggsavgiften på kr 41 741 er således i samsvar med lov og retningslinjer.

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at ilagt tilleggsavgift med 20 % bør opprettholdes."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor tok Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Høyesterett tok også stilling til spørsmålet om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer.

Med bakgrunn i det ovennevnte går sekretariatet over til å vurdere spørsmålet om det er grunnlag for tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer.

Rettslig hjemmel for tilleggsskatt/tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Vurdering etter merverdiavgiftsloven

Sekretariatet slutter seg som nevnt i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet har imidlertid noen tilleggsbemerkninger til vurderingen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. drøftelsen ovenfor.

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer. Den inngående merverdiavgiften er fradragsført over en periode fra 1. termin 2015 – 1. termin 2016, jf. oversikten over kostnader knyttet til salg av aksjer, samt vedtak om delvis omgjøring hvor det fremgår at fra og med faktura 52343 - 52370 er 50 % av kostnadene relatert til reklamasjonen. Anførselen fra skattepliktige om at tidspunktet for fradragsføringen er i 2014 medfører derfor ikke riktighet.

I denne saken må det være klart at rettskildebildet på tidspunktet for innsending av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 (7. april 2016) fremstod som klart nok. Sekretariatet viser særlig til Telenor-dommen av 8. juni 2015 og Borgarting lagmannsretts dom av 29. februar 2016 (Norske Skogindustrier). For øvrig kan det vises til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 1. september 2015 hvor det fremgår at Telenor-dommen anses for å ha bidratt til ytterligere avklaring av rammene for fradragsretten, og at Finansdepartementets forståelse av dommen ble fulgt opp i uttalelser og innarbeidet i Merverdiavgiftshåndboken (blant annet i utgave for 2016) for å sikre en riktig og ensartet forvaltningspraksis. I Merverdiavgiftshåndboken har det uansett i lang tid vært presisert at det er mest nærliggende å nekte fradrag for inngående avgift når den knytter seg til salg av aksjer. Se for eksempel Merverdiavgiftshåndboken for 2013 og senere. Det er på side 565 vist til en klagenemndsavgjørelse fra 2005 (KMVA-2015-5487) hvor spørsmålet var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen om å nekte fradrag.

I "MVA-kommentaren" 5. utgave 2016 har Ole Gjems-Onstad m.fl. kommentert Telenor-dommen (Rt-2015-652) opp mot tidligere høyesterettspraksis, særlig Elkjøp-dommen (Rt-2012-432) og presisert at Telenor-dommen må anses som gjeldende rett.

Når skattepliktige til tross for dette i sin omsetningsoppgave for 1. termin 2016 – så vel som for 2015 - likevel fortsetter å fradragsføre inngående merverdiavgiften knyttet til salg av aksjer må det etter sekretariatets vurdering anses uaktsomt.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til at det i vurderingen av utvist aktsomhet følger av Høyesteretts avgjørelser i Skårer Syd og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) at det ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, normalt kreves at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8), jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift.

Til støtte for vurdering vises det til Skårer Syd og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I Skårer Syd uttales i avsnitt 63 og 64:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Det bemerkes videre at i Skårer Syd-dommen ble den skattepliktige ilagt tilleggsavgift med 20 % for å ha fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonsbistand i forbindelse med kjøp av aksjer. Det ble ikke ansett formildende at skattepliktige kunne vise til en publisert bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 18/07, til støtte for sin vurdering av fradragsretten. I følge Høyesterett hadde skattepliktige en oppfordring til å avklare regelverket nærmere og det at dette ikke ble gjort ble vurdert som uaktsomt.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til at skattepliktige har vist til forvaltningspraksis til støtte for sin vurdering, blant annet Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. oktober 2014 [USKD-2014-38 - 28. januar 2014].

Sekretariatet vil til dette vise til dom fra Oslo tingrett (Staten mot Skatteklagenemnda) hvor retten foretok en gjennomgang av forvaltningspraksisen på området og om denne eventuelt tilsa en annen vurdering enn den som blant annet følger av Telenor-dommen og Elkjøp-dommen.

Oslo tingrett viser til uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. januar 2014 som støtter fradragsrett ved salg av aksjer ut av en fellesregistrert virksomhet. Retten pekte imidlertid på at den rettslige drøftelsen ved salg av aksjer er begrenset og at dette i betydelig grad svekker vekten av uttalelsen. Den reduserte vekten forsterkes ytterligere av at praksis i nær tid i liten grad bygger på uttalelsen.

Retten uttalte videre:

"I etterkant av Telenordommen fulgte Finansdepartementet opp med et brev til Skattedirektoratet 1. september 2015, publisert av Skattedirektoratet som fellesskriv 24. september 2015, hvor det bes om at Telenordommens reservasjonsløse syn om at fellesregistrering ikke kan begrunne fradrag for anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning oppdateres i rundskriv, uttalelser, håndbøker mv. I etterkant av dette trakk Skattedirektoratet formelt tilbake sin uttalelse fra 28. januar 2014.

(...)

På denne bakgrunn er det rettens klare syn at forvaltningspraksis og administrative uttalelser ikke tilsier fradragsrett ved anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av aksjer, i strid med siste klare dom fra Høyesterett i 2015 og lovens system. Den foreliggende praksis er for beskjeden både i omfang og varighet til å kunne begrunne fradragsrett. "

Sekretariatet vil også sitere rettens bemerkning vedrørende det tenkte tilfellet at det hadde eksistert praksis av et visst omfang:

"For øvrig er det slik at selv om praksis hadde vært av et visst omgang forut for Telenordommen, kan denne praksis uansett ikke tillegges betydning etter den avklaring som ble gitt i denne dommen. Denne situasjonen har ganske klare paralleller til omtalen av praksis i Rt. 2005 s. 951 (Porthuset), som også var et tema i den forutgående dommen i Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt). Det vises særlig til siste setning i avsnitt 45 i Porthusetdommen:

… Etter Hunsbedt-dommen kan forvaltningspraksis før dommen heller ikke for vårt saksforhold tillegges betydning."

Om relevansen av forvaltningspraksis vil sekretariatet igjen vise til Skårer Syd-dommen. Skattepliktige hadde i den saken vist til BFU 18/07 som et argument for fradragsrett og for gjeldende praksis. Høyesterett fant at uttalelsen ikke hadde betydning. Det ble vist til at uttalelsen ikke hadde dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis, og at avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift tvert om hadde gått i motsatt retning.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktige ikke høres med at Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014 gir grunnlag for fradragsrett for transaksjonskostnadene.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 %, kr 41 741 i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 14. april 2018 fattet slikt

                                            v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.