Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"[A], org nr [...] MVA, (heretter klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret [...].2009, gjeldende fra 3. termin 2009. Klager har som formål å drive virksomhet innen bygg- og anleggsindustrien, særskilt innenfor [...].

Klager har påtatt seg oppdrag for [B]

I forbindelse med sluttoppgjøret har det oppstått tvist, og [B] AS har fremmet (mot)krav som følge av innsigelser mot utført arbeid. Tvisten ble endelig avgjort ved voldgift [...] 2016.

Det er opplyst at som følge av [B] AS' motkrav og forliksforhandlinger har klager avventet med å utstede salgsdokumentasjon for byggearbeidet definert som "Outstanding payments".

Klager har gitt noe ulike forklaringer på hva som ligger i begrepet "Outstanding payments, men skattekontoret legger til grunn beskrivelsen gitt av klagers advokat i brev av 19. november 2015 hvor følgende fremkommer: "Under følger oversikt utarbeidet av avgiftspliktige som viser fakturerte og ikke fakturerte beløp per i dag."

Som følge av [B] AS` motkrav og forliksforhandlinger har avgiftspliktige frem til nå avventet med å utstede salgsdokumentasjon for byggearbeidet definert som «Outstanding payments» i oversikten over."

På vegne av klager ble det videre i tilsvaret til varsel om etterberegning opplyst at [A] hadde lagt til grunn at det ikke skal utstedes faktura for ovennevnte resterende beløp før tvisten med [B] er endelig avgjort og at dette hadde sammenheng med at det i henhold til [land] merverdiavgiftsrett ikke skal utstedes faktura og betales merverdiavgift før en tvist er avgjort.

Det ble understreket at [B] ikke hadde mottatt noen faktura for det resterende kravet, og at [B] derfor ikke hadde hatt anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift.

Skattekontoret la til grunn at det var utstedt fakturaer med kr [...], utgående merverdiavgift kr [...], som ikke var medtatt på omsetningsoppgavene for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Videre la skattekontoret til grunn at virksomheten i april 2014 anså å ha et krav på oppdragsgiver på kr [...] + merverdiavgift kr [...] i tillegg til ubetalte krav på utstedte fakturaer.

Etter skattekontorets vurdering skulle beløpet vært fakturert uavhengig av om partene er enige i kravet eller ikke og viste til at iht bokføringsforskriften § 8-1-2a er det særskilte regler for bygge- og anleggsvirksomhet. Det ble vist til at det følger av første ledd at salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift uavhengig av det kontraktsrettslige leveringstidspunktet samt at salgsdokumentet skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen.

Videre viste skattekontoret til bestemmelsene i § 5-2-4 tredje punktum om anbudsarbeid. Ved anbudsarbeider og lignende kan avtalte betalingsplaner legges til grunn for faktureringen med mindre de avviker vesentlig fra den reelle fremdriften i perioden. Det er dermed presisert at fakturering må skje senest etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin for merverdiavgift.

Skattekontoret pekte deretter på at det videre følger av § 8-1-2a annet ledd at tilbakeholdt beløp (innestående) kan tas med i det salgsdokument som utstedes i forbindelse med avslutningen av bygge- og anleggsarbeidet.

Skattekontoret presiserte at et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener han har et krav på kjøper. Ved bokføring i avgiftsrettslig sammenheng er det realisasjonsprinsippet, og ikke forsiktighetsprinsippet, som gjelder. Om varen eller tjenesten er betalt er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift.

Etter dette fant skattekontoret at de mottatte omsetningsoppgavene var uriktige og vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b dermed oppfylt.

Skattekontoret antok videre at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt og at unntakene beskrevet i retningslinjene kommer ikke til anvendelse.

I denne forbindelse siteres følgende fra vedtaket:

"Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår

Virksomheten har fram til kontraktarbeidene ble overlevert til [B] i mars 2014 utført tjenester som ikke er fakturert pr. 31.08.2015. [A] har akseptert at det har skjedd en overtredelse.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap" jf. mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1.2. Det er derfor uten betydning at [B] ikke har fått noen faktura med inngående avgift å fradragsføre.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. På dette tidspunkt kunne overtredelsen påført staten tap.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har medtatt all avgiftspliktig omsetning i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår

Det må anses som relativt sentralt at selger skal utfakturere de vederlagskrav han mener seg berettiget til innenfor bokføringsrettens frister. Det må dermed kunne forventes at [A] kjenner til og forholder seg til dette. Det at kravet er omtvistet, og henvisningen til [land] rett, gjør ikke overtredelsen tilstrekkelig aktsom.

Her kan det hevdes at feilen ville blitt rettet etter at tvisten mellom [A] og [B] er avgjort ved voldgift. Selv om problemstillingene periodisering etter mval § 15-9 og til hvilket tidspunkt det skal utstedes faktura etter bokføringsretten er beslektet, må det skilles mellom disse problemstillingene. Her er det videre slik at det har gått lang tid fra tjenestene skulle vært utfakturert til forholdet ble kontrollert. Feilen kan vanskelig ses som en tidfestingsfeil. Unntaket i retningslinjenes punkt 4.7 kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattekontoret kan heller ikke se at dette er en bagatellmessig feil, og kan ikke se at unntaket som følge av at mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse kommer til anvendelse, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt."

Skattekontoret fant etter en samlet vurdering å ilegge tilleggsavgift med et beløp på kr 1 500 000 som tilsvarer en prosentsats på 5 av etterberegnet beløp.

En beløpssats ble valgt da det ble ansett å være forhold i denne saken som tilsier at den skiller seg fra normaltilfellene, og at det etter en konkret vurdering ble konkludert med at feilen er forholdsvis liten. Nærmere beskrevet i vedtaket som at "(d)ette skyldes tvisten rundt kravene [A] mener å ha overfor [B]. Voldgiftsavgjørelsen kan medføre at [A] berettiget kan fremsette et krav overfor [B] men det er ikke klart med hvilket beløp. Det er også slik at avgjørelsen kan medføre at [A] må kreditere [B]. Det fremstår altså som høyst usikkert om og eventuelt hvor mye [A] er berettiget til å etterfakturere. Videre må det kunne legge en viss vekt på at selger var preget av [land] rett".

I brev av 13. juli 2016 påklages både ileggelse av tilleggsavgift med kr 1 500 000 samt vedtaket for så vidt gjelder etterberegningen av merverdiavgift med kr [...]. Tvisten mellom [A] og oppdragsgiver [B] AS («B») har vært voldgiftsbehandlet og voldgiftsrettens avgjørelse forelå.[.2016]. Det ble anført at merverdiavgiftsbeløpet må nedjusteres i henhold til voldgiftsrettens avgjørelse.

I e-post av 21. september 2016 bes det på vegne av klager om en bekreftelse fra skattekontoret på at utregning av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i henhold til avgjørelsen er korrekt før endelig oppgjør med [B], herunder utstedelse av endelig faktura.

I e-post av 27. september 2016 gir skattekontoret slik bekreftelse samtidig som det fra skattekontoret uttales at det etter dette legges til grunn at det er enighet vedrørende fastsettelse av merverdiavgift.

Skattekontoret har ikke mottatt noen innsigelser fra klager på dette og vi legger derfor til grunn at det nå kun er tilleggsavgiften som påklages.

I det videre vil vi derfor kun redegjøre for forhold av betydning for tilleggsavgiften."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige. Skattepliktige har i brev datert 19. mars 2018, ved advokatfirmaet [C] /adv. [D] , inngitt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Etter mval. § 21-3 (1) kan tilleggsavgift ilegges på nærmere vilkår dersom overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap». Etter merverdiavgiftspraksis foreligger ikke et «tap» ved tilfeller av tidfestingsfeil. Det vises i denne forbindelse til følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken (2016) side 964:

« Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen. » (våre uthevninger)

Videre vises til følgende uttalelse i høringsnotatet til ny skatteforvaltningslov (saksnr. 12/ 767 21.11.2014) side 274:

«På merverdiavgiftsområdet er det i dag praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift i det hele tatt når det foreligger såkalte tidfestingsfeil. Tilleggsavgift ilegges på dette grunnlag ikke når det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor inngående avgift (fakturaen) innberettes for tidlig og tas med på en for tidlig termin eller hvor omsetning eller uttak er bokført og innberettet for sent, samt der hvor tidfestingsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen og det framstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin» (våre uthevninger)

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, revidert 21. oktober 2014, bekreftes ovennevnte merverdiavgiftspraksis i punkt 3.7.

På bakgrunn av det ovennevnte synes det klart at [A] har begått en tidfestingsfeil når omtvistet beløper utfakturert for sent. Videre synes det uomtvistet at [A] ville beregnet merverdiavgift av det omtvistede beløpet når beløpet var endelig fastsatt.

På denne bakgrunn anfører [A] at det ikke foreligger et «tap» i henhold til mval. § 21-3. Det er ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift."

Vedlagt klagen følger voldgiftsdommen."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Etter mval § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen «... forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne påført staten tap, ...»

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ileggelse med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Mval § 21-3 gir etter ordlyden anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder i utgangspunktet for alle unndragelser. Skattekontoret kan fravike hovedregelen om tilleggsavgift med 20 % og i stedet ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp der den foretatte uaktsomhet er «liten», jf Retningslinjene pkt. 4.4.

Ifølge retningslinjenes pkt. 4.4. kan tilleggsavgift utmåles til et bestemt beløp dersom «avgiftssubjektets uaktsomhet kan anses som forholdsvis liten» og tilleggsavgift beregnet i prosent vil medføre en «uforholdsmessig streng reaksjon», men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

I nærværende tilfelle er det ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Klager mener forholdet faller inn under det som er karakterisert som "tidfestingsfeil" og at det i avgiftspraksis er ansett slik at ved rene tidfestingsfeil så har tapsvilkåret i mval § 21-3 ikke vært oppfylt, og vilkårene for å ilegge tilleggsavgift dermed uansett ikke tilstede.

Skattekontoret har som begrunnet i vedtaket kommet til at dette ikke er å anse som et slikt rent tilfelle av tidfestningsfeil. Vi vil derfor vise til begrunnelsen i vedtaket, men her kort presisere at en tvist om kravet og en feil forståelse av regelverket knyttet til utfakturering av omtvistede krav etter skattekontorets oppfatning ikke er et tilfelle av en ren tidfestningsfeil. I Merverdiavgiftshåndboken under pkt 21-3.3 er det som eksempel på en ren tidfestingsfeil nevnt tilfeller hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent.

Skattekontoret viser til at det fremgår av mval §§ 15-9 og 15-10, jf. FMVA § 15-10, at avgiftsregnskapet skal føres etter gjeldende bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokføringen.

Hovedregelen for avgiftsperiodisering er at beløp skal oppgis i omsetningsoppgaven for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. § 15-9 første ledd. Tidspunktet for avgiftsperiodiseringen fremkommer indirekte av bestemmelsene i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften), hvor det er krav om at salgsdokumentet skal angi dokumentasjonsdato, jf. § 5-1-1 første ledd nr. 1. Hva som skal anses som dokumentasjonsdato er nærmere definert i § 5-1-1 annet ledd, jf. § 5-1-3 tredje og fjerde ledd. I bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 gis det nærmere bestemmelser om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon.

Bokføringsregelverket har ingen bestemmelser om tidfesting, men henviser til at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og pliktig regnskapsrapportering. Disse opplysningene skal bokføres senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, jf. bokføringsloven § 7. Kravene til innhold i spesifikasjoner, jf. bokføringsforskriften § 3-1, og de krav som stilles til pliktig regnskapsrapportering, herunder rapportering av merverdiavgift, blir derfor bestemmende for hva som skal bokføres og til hvilket tidspunkt. I tillegg har bokføringsforskriften blant annet bestemmelser om når salgsdokument skal utstedes samt krav til å spesifisere dokumentasjonsdato mv. i salgsdokument.

Regnskapsmessig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, dvs. at de skal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent eller innvunnet. For utgifter gjelder sammenstillingsprinsippet, som tilsier kostnadsføring i samme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4.

Det følger av mval. § 15-10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjonen. Det fremgår av FMVA § 15-10 at bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven. I bokføringsforskriften § 5-1-1 annet ledd følger det at dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet med mindre annet følger av bokføringsforskriften. I § 5-1-3 tredje og fjerde ledd er det unntak fra denne bestemmelsen. Bokføringsforskriften §§ 5-2-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I § 8-1-2a er det særskilte regler for bygge- og anleggsvirksomhet.

Videre er det som vist til ovenfor gitt særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet i bokføringsforskriften § 8-1-2a. Det følger av første ledd at salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, uavhengig av det kontraktsrettslige leveringstidspunktet. Salgsdokumentet skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen. I tillegg gjelder bestemmelsene i § 5-2-4 tredje punktum om anbudsarbeid. Det følger videre av § 8-1-2a annet ledd at tilbakeholdt beløp (innestående) kan tas med i det salgsdokumentet som utstedes i forbindelse med avslutningen av bygge- og anleggsarbeidet. I tredje ledd er det gitt unntak fra kravet til fortløpende fakturering etter fremdrift. Unntaket gjelder der det ikke mottas delbetalinger underveis i bygge- eller anleggsarbeidet. I slike tilfeller kan salgsdokumentet utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført. Dette unntaket er en forskriftsfesting av tidligere akseptert praksis, benevnt som «complete contract».

Skattekontoret presiserer videre at det følger av mval § 15-9, første ledd, at et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener at han har et krav på kjøper. Fakturering kan ikke unnlates ved å fremme kravet i f. eks. protokoller fra byggemøter mv. Videre skal avgiftspliktig omsetning bokføres og innberettes i den termin fakturaen er utstedt, uavhengig av om det underliggende krav er omtvistet. Ved bokføring i avgiftsrettslig sammenheng er det som vist til i vedtaket realisasjonsprinsippet, og ikke forsiktighetsprinsippet, som gjelder.

Klager mener som nevnt at nærværende tilfelle er å anse som en ren tidfestingsfeil hvor det ikke skal i legges tilleggsavgift.

Når det gjelder beregningen av tilleggsavgift ved tidfestingsfeil, så følger det som nevnt av gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet om ileggelse av tilleggsavgift, at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, jf. punkt 3.7. Som redegjort for ovenfor, så er skattekontoret av en slik oppfatning at det ikke foreligger en tidfestingsfeil i foreliggende sak. Hovedbegrunnelsen er at tjenestene/ varene ikke er bokført (i resultatregnskapet). Dette medfører at retningslinjen punkt 3.7 ikke kommer til anvendelse. Utgangspunktet er at man skal vurdere situasjonen ut fra forholdene på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven, og tidspunktet for skattekontorets kontroll. På tidspunktet for varsel om kontroll hadde virksomheten ikke bokført og innrapportert utgående merverdiavgift.

Kontrollen omfatter perioden 1.-4. termin 2015. Hadde skattekontoret sett under kontrollen at all utgående merverdiavgift var blitt innberettet på eksempelvis 4. termin contra det å periodisere merverdiavgiften på hver av terminene, så hadde det vært tale om en periodiseringsfeil, og i slike tilfeller vil tilleggsavgift ikke være aktuelt, jf. Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7. Men når virksomheten ikke har bokført og innrapportert den aktuelle utgående merverdiavgift overhodet i løpet av den periode som kontrollen gjelder, kan man på tidspunktet for innlevering av siste omsetningsoppgave ikke si at det er tale om en periodiseringsfeil, selv om det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at avgiften vil bli innrapportert på et senere tidspunkt.

Klager har som vist til ikke utfakturert beløpet iht reglene for utfakturering, og dette er som vist til noe annet enn en ren tidfestingsfeil. Se også KMVA 15/8545 som stadfestet skattekontorets innstilling om at tilfeller hvor det ikke er utfakturert avgiftspliktig omsetning i kontrollperioden ikke anses som en tidfestingsfeil som nevnt.

Skattekontoret viser til at overtredelsen av merverdiavgiftslovens bestemmelser har skjedd i det omsetningsoppgaven ble sendt inn, og at det på dette tidspunktet var slik at overtredelsen kunne ha påført staten et tap.

Skattekontoret mener vi har fattet vårt vedtak i tråd med gjeldende regler og praksis og at det ikke er grunnlag for omgjøring i dette tilfellet. Vi fastholder derfor den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket. Klagen oversendes til Skatteklagenemnda for behandling."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

 Rettslig vurdering

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er orientert om regelendringen i eget brev, men har ikke inngitt merknader til dette.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Sekretariatet mener at forholdet ikke kan anses som en periodiseringsfeil/tidfestingsfeil etter skatteforvaltningsloven 14-5, hvor tilleggsskatt skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Dette begrunner sekretariatet nærmere under drøftelsen av skattepliktiges merknader til innstillingen, jf. nedenfor.

Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Skattekontoret har i denne saken etter en konkret vurdering ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4.

Både de objektive og det subjektive vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Det er ikke omtvistet at merverdiavgiftsloven/forskrifter gitt i medhold av loven er overtrådt eller at det foreligger uaktsomhet. Et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener at han har et krav på kjøper. Videre skal avgiftspliktig omsetning bokføres og innberettes i den termin fakturaen er utstedt, uavhengig av om det underliggende kravet er omtvistet. Dette fremgår av blant annet merverdiavgiftsloven § 15-9 (1), jf. § 15-10, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-10, jf. bokføringsforskriften § § 5-2-4, 8-1-2 a. For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 806.

Spørsmålet i saken er om overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap da skattepliktige, heretter også "virksomheten", anfører at forholdet er å anse som en tidfestingsfeil. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Det fremgår av saksforholdet i skattekontorets redegjørelse at virksomheten har utstedt fakturaer med kr [...], utgående merverdiavgift kr [...], som ikke var medtatt på omsetningsoppgaven for den aktuelle terminen dokumentasjonen er utstedt. Videre la skattekontoret til grunn at virksomheten i april 2014 anså å ha et krav på oppdragsgiver på kr [...], i tillegg til merverdiavgift kr [...] og ubetalte krav på utstedte fakturaer. Det fremgår av vedtaket (s. 3) at skattepliktiges krav ble redusert til kr [...], hvorav virksomheten hadde fakturert kr [...], jfr. prosessskriv av 25. januar 2016 i voldgiftssaken. Ikke fakturert omsetning eks. merverdiavgift utgjorde etter dette kr [...], hvorav utgående merverdiavgift var kr [...]. Skattekontoret etterberegnet i vedtaket utgående merverdiavgift med kr [...]. Sekretariatet legger til grunn at etterberegningen ikke er påklaget. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med kr. 1 500 000 (ca. 5 % av etterberegnet beløp).

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.7:

"3.7 Periodisering/forskyvning i bokføringen

Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt."

Sekretariatet siterer fra Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 959:

"Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS)."

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at forholdet ikke er å anse som en tidfestingsfeil, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.7. Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at virksomheten, på tidspunktet for varsel om kontroll, ikke hadde bokført og innrapportert den utgående merverdiavgiften. Det foreligger dermed ikke en forskyvning av avgiftsberegningen, men en manglende avgiftsberegning. Sekretariatet påpeker at det allerede på det tidspunkt uriktig omsetningsoppgave er innsendt foreligger fare for tap, jf. blant annet MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad (5. utg. 2016) s. 841.

Problemstillingen er også tidligere behandlet i Klagenemnda for Merverdiavgift. KMVA-2015-8545 gjaldt klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift ved etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av manglende fakturering. Klager anførte i denne saken at det forelå en tidfestingsfeil da den utgående merverdiavgiften ville ha blitt innberettet på et senere tidspunkt. Anførselen førte ikke frem. Skattekontoret viste til at dersom salget ikke er bokført ved innlevering av oppgaven, men at det er mer eller mindre sannsynlig at omsetningen vil bli bokført på et senere tidspunkt, er det ikke tale om en tidfestingsfeil på vedtakstidspunktet. Klagenemnda for merverdiavgift fattet vedtak i samsvar med skattekontorets innstilling. Sekretariatet påpeker at det i denne saken var dissens 4-1, men dissensen gjaldt ikke anførselen vedr. tidfestingsfeil og anvendelsen av unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.7.

Sekretariatet mener at både de objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighet og at ileggelse av tilleggsavgift er i samsvar med regelverket og praksis.

Skattepliktiges kommentarer til innstillingen i brev datert 19. mars 2018

Når det gjelder faktum påpeker skattepliktige at manglende fakturering skyldes at virksomheten hadde misforstått de norske reglene om når det skulle betales merverdiavgift på omtvistede krav. Skattepliktige vedlegger en bekreftelse fra adv. [E] av 19. mars 2018, hvor det bekreftes at det etter [land] merverdiavgiftsrett ikke skal betales merverdiavgift før et omtvistet krav er betalt.                                          

Skattepliktige mener at innstillingen bygger på uriktig rettsforståelse. Skattepliktige bemerker at innstillingen viser til KMVA-2015-8545. Det bemerkes at saksforholdet i KMVA-2015-8545 var at avgiftspliktige hadde valgt å unnlate å fakturere på grunn av leietakers likviditetssituasjon. Grunnen til at avgiften ikke ble betalt rettidig var ikke at den avgiftspliktige misforstod tidfestingsreglene, som tilfellet er i denne saken. Skattepliktige anfører også at det er uklart hvilken rettsskildemessig vekt denne klagenemndsavgjørelsen tillegges da forannevnte forhold ikke er vurdert i innstillingen.

Skattepliktige har igjen vist til forarbeidene til skatteforvaltningsloven. Det understrekes blant annet at det fremgår av forarbeidene at det er store likheter mellom tidfestingsfeil på skatte- og avgiftsområdet, selv om regelverket ikke fullt ut er i samsvar.

Skattepliktige mener at det foreligger en tidfestingsfeil i denne saken og at det er sannsynlig at feilen ville bli rettet ved en senere termin. Skattepliktige viser til Rt-2015-1029 avsnitt 47 og 48.

Selv om Rt-2015-1029 gjaldt skatterett mener skattepliktige at det er grunn for å anta at begrepet har samme innhold når det gjelder tilleggsavgift. Skattepliktige mener at det i denne saken foreligger en tidfestingsfeil av den art som er angitt i Rt-2015-1029.

Skattepliktige påpeker at det i innstillingens s. 11 er vist til Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 959, hvor det er vist til Rt-2010-1131 (Fornebu Eiendom), hvor det ble benyttet tilleggsavgift. Skattepliktige anfører at spørsmålet i denne dommen var om de materielle vilkårene for fradragsføring var oppfylt, og ikke spørsmålet om når fradrag skal kunne kreves, og at denne dommen derfor ikke har relevans for saken. Det anføres å være feil rettsanvendelse når denne avgjørelsen vektlegges i innstillingen.

Skattepliktige har også vist til Merverdiavgiftshåndboken 2017 under § 15-10. Sekretariatet siterer fra skattepliktiges brev:

«Sivilombudsmannen har i sak 2008/2261 gitt en uttalelse om ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til EMK, i forbindelse med KMVA 6049 av 18. oktober 2007. Virksomheten sendte inn krav om fradrag for inngående avgift til skattekontoret med bakgrunn i den endrede rettstilstanden for fradragsrett for delt virksomhet for årene 2003 til 2005. [.] Sivilombudsmannen mente at forholdet kunne sammenlignes med periodiseringsfeil og at virksomheten burde fått anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Dette ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger. [.] Departementet uttalte at feilen som ble begått hadde en klart mer alvorlig karakter enn ordinære tidfestingsfeil. Feilen gjaldt ikke spørsmålet om i hvilken termin et opparbeidet krav på fradrag skulle føres, men om de materielle vilkårene for rett til fradrag var oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes av en generell og betydelig fare for faktisk dobbelt fradrag om enn utilsiktet når virksomheten ikke har unndragelseshensikt.»

Skattepliktige mener at ovennevnte viser at det foreligger en tidfestingsfeil når feilen skyldes feiltolkning av tidfestingsreglene, her merverdiavgiftsloven § 15-10. Når det foreligger en tidfestingsfeil skal det etter avgiftsmyndighetenes rettsanvendelse ikke ilegges tilleggsavgift. Det anføres at avgiftsmyndighetenes praksis må tillegges stor vekt ved fortolkningen og at den ikke kan fravikes til avgiftspliktiges ugunst, jf. Rt-2001-1444.

Forøvrig kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe nytt av brevet i forhold til det som tidligere er anført.

Sekretariatets merknader til skattepliktiges kommentarer til innstillingen

Innledningsvis vil sekretariatet påpeke at skattekontoret har lagt til grunn at selger var preget av [land] rett. Skattekontoret har også lagt en viss vekt på dette faktum og ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp (ca. 5 % av etterberegnet beløp).

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet mener at det ikke foreligger en tidfestingsfeil i foreliggende sak. Hovedbegrunnelsen er at tjenestene/varene ikke er bokført i regnskapet.

Sekretariatet mener at KMVA-2015-8545 er relevant for saken. Det ble i denne saken vist til at når virksomheten ikke har innrapportert utgående merverdiavgift overhodet i løpet av den periode som kontrollen gjelder, kan man på tidspunktet for innlevering av siste omsetningsoppgave, ikke si at det er tale om en tidfestingsfeil, selv om det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at avgiften vil bli innrapportert på et senere tidspunkt. Avgjørende for Klagenemnda for Merverdiavgifts vurdering var at den utgående merverdiavgiften ikke var innrapportert, dvs. unnlatt å fakturere husleie. Årsaken til manglende innrapportering (leietakers likviditetssituasjon) ble ikke tillagt vekt.

Når det gjelder Rt-2015-1029 (Global Shipsholding Norden AS) bemerker sekretariatet at det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) på side 218 at bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-5 er en videreføring av tidligere ligningslov § 10-4 nr. 4. Tidfestingsfeil etter ligningsloven § 10-4 nr. 4 omfattet kun feil som skyldes en uriktig anvendelse av tidfestingsreglene. Feil som skyldes andre forhold enn uriktig anvendelse av tidfestingsreglene var ikke å anse som tidfestingsfeil. Dette gjaldt selv om skattepliktige sannsynliggjør at feilen ville blitt oppdaget og korrigert senere, jf. Høyesteretts avgjørelse i RT-2015-1029, UTV-2015-1783 (Global Shipsholding Norden AS).

Høyesterett la i denne saken til grunn at det måtte dreie seg om misforståelse av tidfestingsregler for at det skulle anses som tidfestingsfeil. Sekretariatets siterer fra dommens avsnitt 47 og 60:

"Jeg ser annerledes på dette. Når loven bruker betegnelsen «tidfestingsfeil», har det formodningen for seg at betegnelsen skal ha samme innhold som ellers i skattelovgivningen. Tidfesting er et teknisk skatterettslig begrep som betyr å fastsette hvilket inntektsår en inntekt eller et fradrag skal tilordnes. Bestemmelser om tidfesting finner vi i skatteloven kapittel 14, som har overskriften «Tidfesting av inntekt og fradrag i inntekt». Hovedregelen følger av § 14-2 om at en fordel skal tas til inntekt «i det året da fordelen tilflyter skattyteren». I kapitlet er inntatt en rekke særregler om hvordan tidfestingen skal skje i ulike situasjoner. Når ligningsloven § 10-4 nr. 4 benytter uttrykket tidfestingsfeil, er det derfor naturlig å forstå uttrykket slik at feilen består i at en skattepliktig fordel er tatt til inntekt i en annen inntektsperiode enn den som følger av loven." [....]

" Den situasjonen som her omtales, er hvor skattyter forklarer manglende inntektsføring med at dette ville ha skjedd på et senere tidspunkt, men hvor vedkommende ikke vil kunne sannsynliggjøre dette uten å vise til at vedkommende har misforstått en tidfestingsregel. Dette viser igjen at det er tidfestingsfeil i tradisjonell skatterettslig forstand proposisjonen omhandler. Skattytere som av andre grunner enn misforståelse om tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, vil med andre ord ikke kunne påberope bokstav c som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden."

Sekretariatet legger, på bakgrunn av uttalelsene i forarbeidene, til grunn at den samme forståelsen må gjelde i forhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (4). Sekretariatet mener det er på det rene at feilen i vår sak ikke skyldes en misforståelse av tidfestingsreglene, men en misforståelse av reglene om fakturering mv.

Som det fremgår av innstillingen ovenfor mener sekretariatet at forholdet heller ikke kan anses som en tidfestingsfeil etter skatteforvaltningsloven § 14-5.

Sekretariatet viser også til Skatteforvaltningshåndboken 1. utg. 2018 s. 537, som viser til den samme vurdering som tidligere regelverk:

"Videre vil tilfeller hvor fradragsberettiget inngående merverdiavgift er innberettet for tidlig falle inn under bokstav a når det foreligger legitimasjon (faktura) for den inngående merverdiavgiften. Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av meldingen, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten hol­der det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB- 2007-57596, IT Fornebu Eiendom AS). 538"

Skattedirektoratet har i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.7 gitt uttalelser om hva som er en periodiseringsfeil i forhold til merverdiavgift og om konsekvensene av at det foreligger en slik feil. Skattedirektoratet har også gitt uttalelser om begrepet tidfestingsfeil i blant annet Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 959 og Klagenemnda for merverdiavgift har også omtalt begrepet i blant annet KMVA-2015-8545. En tidfestingsfeil foreligger når det foreligger en forskyvning av avgiftsberegningen ved eksempelvis at omsetning er bokført for sent eller at fradragsberettiget beløp er bokført for tidlig. Som det fremgår av sekretariatets vurdering ovenfor, mener sekretariatet at det ikke foreligger en tidfestingsfeil som innebærer bortfall av tilleggsavgift, fordi virksomheten på tidspunktet for kontrollen ikke hadde bokført det aktuelle beløpet.

Skattepliktige har anført at Rt-2010-1131 (Fornebu Eiendom), som Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 959 viser til, ikke er relevant for saken da spørsmålet i denne dommen var om de materielle vilkårene for fradragsføring av oppfylt, og ikke spørsmålet om når fradrag skal kunne kreves. Til dette vil sekretariatet påpeke at Skattedirektoratet har vist til denne saken som et eksempel på en situasjon hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt. Henvisningen er også gjentatt i Skatteforvaltningshåndboken fra 2018, jf. ovenfor.

Skattepliktige har også vist til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 2017 under § 15-10, hvor det er vist til Sivilombudsmannens sak 2008/2261. Sekretariatet påpeker at denne saken også er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 13. utg. 2017 under punktet tilleggsavgift, hvor det fremgår at Finansdepartementet, etter Sivilombudsmannens uttalelse, fant at feilene var mer alvorlig enn en ren tidfestingsfeil og at tilleggsavgift ble opprettholdt.

Sekretariatet siterer fra Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 959 flg.:

"I en uttalelse i sak 2008/2261 kom Sivilombudsmannen til at det var galt av avgiftsmyndighetene å automatisk beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag, og at det i stedet ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelig forholdsmessighetsbetraktninger å gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen i alle tilfeller ville ha blitt rettet, innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges. Finansdepartementet ble derfor bedt om å vurdere saken på nytt.

Det var på det rene at avgiftsfradraget knyttet seg til en anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fradraget ble krevd på grunnlag av tre akontoutbetalinger til selger høsten 2005, fakturaer som ikke tilfredsstilte formkravene i merverdiavgiftsloven av 1969 § 25. Leveransen var en såkalt complete contract og endelig salgsdokument/bilag med spesifisert merverdiavgift forelå august 2006. Det var således først på dette tidspunkt at fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til akontoutbetalingene oppsto.

I sin fornyede vurdering fremholdt Finansdepartementet at feilen som ble begått har en klart mer alvorlig karakter enn en ordinær tidfestingsfeil med iboende mekanismer for senere reversering uten kontrolltiltak. Feilen gjelder ikke spørsmålet om hvilken termin et opparbeidet krav om fradrag skal føres, men spørsmålet om de materielle vilkårene for rett til fradrag er oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes altså av en generell og betydelig fare for faktisk dobbeltfradrag, om enn utilsiktet når kunden ikke har kriminell unndragelseshensikt. Det er kundens feilføring som har skapt denne faren, og som det derfor bør reageres tilstrekkelig strengt på ved beregning av tilleggsavgift. Gjennom varsel om slik reaksjon har kunden full adgang til å redegjøre nærmere for de konkrete omstendigheter til belysning av mulige unnskyldningsgrunner og et rimelig reaksjonsnivå. Hensynet til den alminnelige uskyldspresumsjon er dermed ivaretatt. Ombudsmannen valgte etter dette ikke å gå videre med saken."

Sekretariatet mener at feilen i denne saken er noe annet enn en tidfestingsfeil. Det foreligger ikke en forskyvning av avgiftsberegningen, men en manglende avgiftsberegning med manglende fakturering og bokføring. Slik sekretariatet ser det har skattepliktige i denne saken ikke misforstått tidfestingsreglene, men misforståelsen gjelder reglene om fakturering. For øvrig viser sekretariatet til redegjørelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. mai 2018 fattet slikt

                        v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.