Lovhenvisninger: Mval § 21-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Det er avholdt bokettersyn i selskapet i perioden 18. februar 2016 til 22. juni 2016, for perioden 2010 - 2015. Ettersynet er foretatt av Skatt x og har resultert i rapport av 22. juni 2016.

Kontrollen var avgrenset til å omfatte en gjennomgang av selskapets håndtering av reglene om tjenesteimport i mval. § 3-30 (gammel mval. § 65 a og forskrift nr. 121 § 1).

Selskapet har i hele kontrollperioden vært registrert merverdiavgiftsregisteret med dels unntatt og dels avgiftspliktig omsetning. Selskapet har underveis i kontrollen gitt følgende beskrivelse av sin virksomhet:

"A AS driver virksomhet innenfor opplæring, rådgivning [...]. Omsetning knyttet til undervisning/opplæring (åpne kurs) er unntatt fra merverdiavgift. Kjøp som gjøres i forbindelse med denne virksomheten trekkes det ikke fradrag for inngående avgift.

Omsetning knyttet til rådgivning (bedriftsspesifikke kurs) er avgiftspliktig. Kjøp som gjøres kun i forbindelse med denne virksomheten trekkes fullt fradrag for inngående avgift. Viderefakturering av kurskjøp fra eksterne leverandører som er fakturert med merverdiavgift blir viderefakturert med merverdiavgift.

Kjøp som gjøres felles for hele virksomheten blir det i fradrag for inngående merverdiavgift brukt en fordelingsnøkkel som er beregnet på fjorårets omsetning."

Det er i kontrollen avdekket at selskapet gjennom hele kontrollperioden har hatt store anskaffelser av fjernleverbare tjenester fra flere forskjellige leverandører som ikke er innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval. § 3-30. Hoveddelen av kjøpene som ikke er innberettet er knyttet til kjøp av group-fee tjenester fra morselskapet B A/S i [utland]. Likefullt er det gjennom hele kontrollperioden også gjort betydelige kjøp fra andre aktører av it-tjenester, annonsetjenester, programvare og andre konsulent-/advokattjenester som ikke er innberettet etter mval. § 3-30.

Etter å ha tatt hensyn til fradragsberettiget inngående avgift i henhold til mval. § 8-2, da selskapet har delt omsetning, etterberegnet skattekontoret selskapet med kr 13 601 146 i utgående merverdiavgift i vedtak av 22. september 2016, jf. mval. § 3-30. Videre anså skattekontoret at alle objektive og subjektive vilkår forelå i saken og ila selskapet en tilleggsavgift på 20 % i henhold til mval. § 21-3, beløpsmessig kr 2 720 229. Det vises til skattekontorets vedtak vedrørende ileggelsen av tilleggsavgift.

I begrunnet klage av 15. november 2016 bestrides ikke etterberegningen av utgående merverdiavgift i saken, den aksepteres fullt ut. Selskapet påklager imidlertid den ilagte tilleggsavgiften etter dagjeldende mval. § 21-3.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter,
den 25. januar 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktig bestrider prinsipalt at de subjektive vilkår i mval. § 21-3 er oppfylt i saken. Det anføres at selskapet i utgangspunktet har opptrådt aktsomt da den manglende avgiftsberegning skyldes at man har trodd at de konserninterne tjenestene var avgiftsfrie.

I så henseende vises det til at den manglende avgiftsberegningen skyldes at man har trodd at de konserninterne tjenestene var avgiftsfrie. Det vises til at i motsetning til i EU har ikke Norge et krav om at selger i faktura skal angi spesifikt om en ytelse representerer en fjernleverbar tjeneste som skal avgiftsberegnes etter reglene om snudd avregning.

På denne bakgrunn anføres det at siden lovgiver, og heller ikke skatteetaten via forvaltningspraksis, bevisst har unnlatt å stille eller anbefale krav til innhold og angivelse i faktura i denne forbindelse (kun i relasjon til gull og klimakvoter), har man akseptert at rettsvillfarelse og uriktig avgiftsbehandling kan skje hos en norsk kjøper. Det vises til at EU på den andre siden har forstått at risikoen for manglende avgiftsbehandling er stor i tilfeller som dette, og at det i EU kreves at det settes inn en tekstlinje om snudd avregning i selgers faktura.

Det vises videre til at konsekvensene av at et lignende krav ikke er innført i Norge ikke kan være den næringsdrivendes ansvar, i alle fall ikke alene. Det anføres at et ansvar her også må fordeles på de som faktisk rettslig kunne gjort noe med situasjonen. På denne samlede bakgrunn anfører selskapet at det kan stilles spørsmål om hvor uaktsomt selskapet har opptrådt i denne saken.

Subsidiært anføres det at dersom skatteklagenemnda fastholder at skattyter har handlet uaktsomt må det uansett foretas en konkret vurdering av om bruk av tilleggsavgift kan unnlates, jf. formuleringen "kan ilegges" i mval. § 21-3. Selskapet viser i denne sammenheng til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4 og 3.1.

Skattyter har i klagen listet opp diverse forhold som må vurderes i den konkrete vurderingen av om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass:

• A-konsernet har et sterkt fokus på compliance via en sentral Skatteavdeling i [utland].
• Skatteavdelingen har fått forsikringer fra tidligere direktør C i selskapet, om at all avgiftsbehandling har vært riktig.
• Selskapet har byttet regnskapssjefer hyppig, noe som etter skattyters oppfatning tyder på at C har vært svært krevende å forholde seg til.
• Tidligere direktør C ble avskjediget på dagen da disse forhold ble avdekket, bla skal hun også angivelig ha nektet underordnede å søke nødvendig bistand.
• A har samarbeidet med skatteetaten fra dag 1 i etterkontrollen.
• Bakgrunnen for at selskapet ikke tidlig i kontrollen innbetalte skyldig merverdiavgift var at selskapet ikke hadde likviditet til å betale.
• A har blitt svært hardt rammet av oljekrisen, og har hatt et betydelig fall i inntektene. Det vises bla til at selskapet i 2014 hadde kr 0 i konsernintern gjeld, men at denne økte til [...] millioner kr i 2015 og videre til [...] millioner kr pr 1. oktober 2016.
• A har hatt utfordringer med å utbetale lønn til ansatte gjennom året. En del leverandører krever også forskuddsbetaling.
• Det er en fare for at selskapet må legge ned virksomheten eventuelt å si opp ytterligere ansatte som følge av saken med skatteetaten.
• Det anføres å være urimelig at handlinger fra en enkeltperson (C) skal få slike dramatiske konsekvenser for selskapet.

Under den forutsetning av at skatteklagenemnda kommer til at det er rimelig med en reaksjon i form av tilleggsavgift i saken, anføres det at det må sørges for at denne ileggelsen står i forhold til overtredelsen. I så henseende vises det til EMK og en indirekte forståelse av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4. I så henseende vises det til at selskapet er ilagt en straff på kr 2 720 229 for en overtredelse hvor straffverdigheten etter skattyters oppfatning er fraværende. Det vises til at det ikke foreligger noen hensikt eller intensjon om å unndra avgift, men kun en uriktig forståelse av de avgiftsmessige følgene av at det kjøpes konserninterne tjenester fra utlandet. Det vises fra skattyter også til selskapets etterfølgende opptreden (i tiden etter varsel om kontroll) hvor selskapet har bidratt med å sikre innføring av bedre rutiner for fremtiden.

Videre anføres det at skattekontoret vedrørende denne forholdsmessighetsvurderingen ikke kun kan vise til at retningslinjene angir 20 % som normalsats og vedta dette for enhver uaktsom overtredelse. Etter skattyters oppfatning bør skattekontoret utvise forsiktighet med å ilegge tilleggsavgift overfor en næringsdrivende som har foretatt enkeltstående feil så lenge det er klart at den næringsdrivende åpenbart har til hensikt å følge regelverket og har etablert etterfølgende kontrollrutiner for å oppdage eventuelle feil. Det vises så til at den næringsdrivende oppkrever merverdiavgift på vegne av staten og det bør, i et slikt tillitsforhold, kunne aksepteres at det skjer enkeltstående feil uten at man risikerer å bli straffet for det.

På denne bakgrunn anfører skattyter at den vedtatte tilleggsavgiften må reduseres i sin helhet. Det vises til at ileggelsen av en tilleggsavgift på 20 % representerer et særdeles uforholdsmessig og urimelig beløp på kr 2 720 229. Likeledes vil en eventuell endring av ilagt tilleggsavgift til 5 % representere kr 680 057, noe som også etter skattyters oppfatning representerer et særdeles høyt beløp for selskapet å betale i straff i tillegg til hovedstolen og renter. Heller ikke ileggelse av en tilleggsavgift på 5 % anses å stå i forhold til overtredelsen. På denne bakgrunn anmodes det om at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«I skattekontorets vedtak av 22. september 2016 ble den samlede etterberegning av tjenesteimport i henhold til mval. § 3-30 vurdert som et forhold/en forsømmelse ved vurderingen av spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift etter dagjeldende mval. § 21-3.

I vedtaket ble det foretatt en bred drøftelse av hvorvidt de objektive og subjektive vilkår i dagjeldende mval. § 21-3 var oppfylt i saken.

Det objektive vilkåret i bestemmelsen var ikke omstridt da det var på det rene at det materielle i saken var akseptert av selskapet.

I selskapets tilsvar av 22. august 2016, samt i foreliggende klage, ble det imidlertid bestridt at selskapet hadde handlet uaktsomt i saken.

Skattekontoret vektla i vedtaket at overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket i det minste må skyldes simpel uaktsomhet og at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Videre ble det lagt til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv blir ansett som uaktsomt.

Det ble så vist til at reglene om snudd avregning har vært gjeldende rett helt siden 2001, samt at vilkårene for å omfattes av plikten i mval. § 3-30 ikke kan sies å være særlig vanskelig tilgjengelig eller by på særlige tolkningstvil.

På denne bakgrunn anså skattekontoret det som opplagt at dersom selskapet hadde søkt opplysninger om regelverket på et tidlig tidspunkt, ville selskapet fått et klart og uomtvistelig svar på gjeldende rett på området.

Videre viste skattekontoret til det store omfanget av transaksjoner som ikke er innberettet (viser her til rapporten og vedtaket), samt at den manglende etterlevelsen har skjedd jevnt gjennom hele kontrollperioden 2010-2015. På denne samlede bakgrunn fant skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at kravet til uaktsom overtredelse var oppfylt i saken.

Skattekontoret vektla også i vedtaket at etterberegningen ikke bare angikk konserninterne kjøp av tjenester fra B A/S i [utland]. Det er også gjort betydelige kjøp fra andre aktører av it-tjenester, annonsetjenester, programvare og andre konsulent-/advokattjenester som heller ikke er innberettet etter mval. § 3-30.

Vedrørende dette punktet skal det ovenfor sekretariatet nå også påpekes at selskapet faktisk har vært klar over regelverket om snudd avregning etter mval. § 3-30 før skattekontorets kontroll ble varslet 15. desember 2015. Skattekontoret viser til rapportens punkt 7.2 (sitert i vedtaket) hvor det fremgår at selskapet har innberettet kjøp av fjernleverbare tjenester for ca 900 000 i 2011 og 2012 til sammen.

Klager fremhever en del anførsler knyttet til manglende påtegning på de konserninterne fakturaene om at tjenestene er fjernleverbare og skal avgiftsberegnes etter reglene om snudd avregning, jf. at Norge ikke har et lignende krav i EU. I den anledning har skattekontoret lagt ved eksempler på fakturaer fra alle leverandører som er blitt etterberegnet i saken som dokument 9 i saken. Skattekontoret henstiller sekretariatets oppmerksomhet mot to av disse leverandørene, som viser at selv om en slik EU påtegning er skrevet på fakturaene, er det likefullt ikke blitt innberettet av selskapet.

Etter at skattekontoret i vedtaket konkluderte med at både de objektive og subjektive vilkår med klar sannsynlighetsovervekt var oppfylt i saken, vurderte skattekontoret spørsmålet om overtredelsen av regelverket var så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift var på sin plass, jf. at mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse.

Drøftelsen rundt dette spørsmålet lenkes i vedtaket opp mot Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1 flg (sist revidert april 2016, henvisningen i klagen er til den gamle versjonen).

Det er skattekontorets oppfatning at Skattedirektoratets retningslinjer (punkt 4-1 til 4-9) setter klare rammer for skattekontorets muligheter til å unnlate å gi tilleggsavgift når de øvrige vilkår er oppfylt. Skattekontoret vil i så henseende vise til Høyesteretts-dommen i Norisol (UTV-2016-1669), skattekontoret siterer følgende fra premiss 45 i dommen:

"Retningslinjene er så detaljert utformet at anvendelsen av dem har preg av tradisjonell rettsanvendelse. Jeg nevner også at dersom forvaltningen - til klagerens ugunst - ikke skulle følge retningslinjene, ville det lett oppstå usaklig forskjellsbehandling som domstolene under enhver omstendighet kan prøve."

Under vurderingen av hvorvidt den aktuelle overtredelsen var så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift var på sin plass, fremgår det av retningslinjene punkt 4.1 at man skal se bort fra "bagatellmessige feil" hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Skattekontoret kom i vedtaket til at så ikke var tilfellet i denne saken da selskapet over hele kontrollperioden (2010-2015) hadde hatt omfattende kjøp av fjernleverbare tjenester. Til sammen hadde selskapet kjøpt tjenester for [...] millioner kr som ikke var innberettet i henhold til mval. § 3-30.

Etter en vurdering av de øvrige "unntak"-grunner i retningslinjene 4-2 til 4.9, kom skattekontoret i vedtaket til at heller ingen av de øvrige punktene kom til anvendelse i denne saken.

Deretter behandlet skattekontoret spørsmålet om at en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % ville utgjøre en "uforholdsmessig streng reaksjon", siden beløpet ville utgjøre mer enn 2,7 millioner kr.

Skattekontoret tok i vedtaket utgangspunkt i skattedirektoratets retningslinjer punkt 5.1 som slår fast at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom eller forsettlig er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Deretter drøftet skattekontoret retningslinjenes punkt 5.4. Dette punktet i retningslinjene regulerer at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Retningslinjene gir i slike tilfeller adgang til å utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Skattekontoret kom til den konklusjon at ileggelse av 20 % i denne saken ikke innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret vektla igjen omfanget av selskapets manglende innberetning av fjernleverbare tjenester i kontrollperioden 2010-2015. Det ble fremhevet at etterberegningen fordelte seg jevnt over alle 6 årene i kontrollperioden. Videre ble det fremhevet at det var kjøpt tjenester for over [...] millioner kr i kontrollperioden, samt at kjøpene var foretatt fra diverse ulike leverandører.

På denne bakgrunn kom skattekontoret til at selskapets uaktsomhet var klar i saken, og uansett ikke var i nærheten av "forholdsvis liten", jf. direktoratets retningslinjer punkt 5.4. Skattekontoret viste også til likhetshensynet, ved at ileggelse av 20 % er den klare hovedregel når uaktsomhet er påvist, jf. retningslinjene punkt 5.1.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har kommet frem momenter som medfører at skattekontoret har funnet grunn til å omgjøre hele eller deler av sitt vedtak vedrørende ilagt tilleggsavgift.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt. Det innstilles på at tilleggsavgiften samlet reduseres fra 20 % til 10 %, på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven § 3.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, men har enkelte tilleggsbemerkninger.

Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften. De øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Objektive vilkår:

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Virksomheten har unnlatt å beregne og innberette merverdiavgift på kjøp av tjenester fra utlandet etter merverdiavgiftsloven § 3-30. Dette bestrides ikke i skattepliktiges brev av 15. november 2016. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det subjektive vilkåret:

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. I dette tilfellet har virksomheten unnlatt å beregne og innberette merverdiavgift på kjøp av tjenester fra utlandet etter merverdiavgiftsloven § 3-30 på et stort antall transaksjoner over flere år. Den uriktige avgiftsbehandlingen beror på en uriktig forståelse av reglene om snudd avregning. Rettsvillfarelse fritar som hovedregel ikke for tilleggsavgift. Det følger bl.a. av UTV-2008-864 (IT-Fornebu).

Som skattekontoret påpeker har reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3-30 vært gjeldende rett siden 2001 og må anses som lett tilgjengelige. Dersom selskapet var i tvil om avgiftsberegningen av de konserninterne tjenestene burde det vært foretatt nærmere undersøkelser. Videre påpekes at den manglende avgiftsberegningen ikke bare gjelder konserninterne tjenester. Det er også foretatt betydelige anskaffelser fra andre aktører. Selskapet innberettet kjøp av fjernleverbare tjenester både i 2011 og 2012, og må av den grunn hatt ett visst kjennskap til regelverket. I tillegg er selskapet nærmest til å bære risikoen for manglende interne rutiner som kunne fanget opp en slik feil i avgiftsbehandlingen som har foregått over flere år. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 tredje ledd vil skattepliktige være ansvarlig for ev. medhjelperes uaktsomme feil. Det samme gjelder ansvar for feil i som er begått av ansatte i skattepliktiges virksomhet. At det i Norge ikke stilles krav til påtegning på faktura om at tjenestene er fjernleverbare, fritar ikke skattepliktige fra ansvaret for å sette seg inne i gjeldende regler. Selv der slik påtegning framgår av fakturaen, mangler innberetning av avgift fra selskapet.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse:

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse. Det å unnlate beregning og innberetning av merverdiavgift på kjøp av tjenester fra utlandet på et stort antall transaksjoner over flere år kan ikke anses som bagatellmessig. Det dreier seg også om et stort beløp og en feil som høyst sannsynlig ville blitt unngått eller oppdaget dersom skattepliktige hadde foretatt tilstrekkelige undersøkelser og hatt tilstrekkelig intern kontroll. Forhold som knytter seg til selskapets avgåtte direktør er skattepliktige nærmest til å bære risikoen for. Det samme gjelder skattepliktiges anførsler om selskapets økonomi. At skattepliktige har samarbeidet med skattekontoret etter at feilen ble avdekket, kan heller ikke medføre en annen vurdering av ilagt tilleggsavgift.

Satser for tilleggsavgift:

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggsavgiften skal settes ned. Tilleggsavgiften kan imidlertid i spesielle tilfeller settes til et bestemt beløp, et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Det følger av retningslinjene punkt 4.4. første ledd. Skattepliktige har anført at dette må gjelde i denne saken.

Til dette bemerkes at dette er et alternativ som er ment å kun gjelde tilfeller hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Det er uttalt i Merverdiavgiftshåndboken 2014 pkt. 21-3.3.3. Det er også uttalt i UTV-2015-59 (Norisol).  

Sekretariatet er av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon tatt i betraktning at det er kjøpt tjenester for over [...] millioner kroner over en periode på seks år. Tjenestene er anskaffet fra ulike aktører, ikke bare fra selskaper i konsernet. Dette er ikke en enkeltstående feil. Den utviste uaktsomheten kan dermed ikke vurderes som liten. Selskapet har vært representert ved økonomisjef, og har erkjent mangelfull håndtering av anskaffelsene ved å bidra til innføring av bedre rutiner.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i samsvar med regelverket og gjeldende praksis, jf. blant annet rettsavgjørelsene i UTV-2015-2156 (Zymtec Holding AS) og UTV- 2015-1394.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd:

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 25. januar 2017 og saken ble påbegynt den 23. april 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 3 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13:

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 % etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 1 år og 3 måneder. Tilleggsavgiftsatsen reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.