Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-30 fjerde ledd, 2-1 tredje ledd, jf. § 14‑4, merverdiavgiftsloven § 21-3, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7, skattebetalingsloven §§ 10-30, 11-6 og 11-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Om partsforholdet og virksomheten

A (heretter omtalt skattepliktige/selskapet) er et selskap hjemmehørende i [land1], med hovedkontor i [land2]. Selskapet er registrert i det [...] enhetsregisteret med registreringsnummer [...]. Selskapet er i henhold til virksomhetsdatabasen ORBIS, registrert med [...].

Det fremgår av opplysningene i ORBIS at foretaket B gjennom foretakene C og D eier 99,69 % av aksjene i selskapet.

Virksomheten i A består i salg av fjernleverbare elektroniske tjenester fra nettstedene E, F, G og H. På nettsidene har selskapet etablert en plattform for salg av programvare (underholdningsindustrien) tjenesteleveranser – i form av nedlasting og avspilling – til kunder i en rekke land, herunder Norge.

Selskapet har ikke hatt kontor/filial i Norge, og var heller ikke vært registrert i Merverdiavgifts- eller VOES-registeret på tidspunkt for oppstart av kontrollen. Det foreligger dermed fra tidligere ingen innberetning av avgiftspliktig omsetning fra selskapet.

Advokat I i J har opptrådt som selskapets fullmektig i kontroll- og klagesaken.

Om kontrollen og saksgangen

C ble varslet om kontroll i brev av 15.02.2018. Selskapet ble samtidig bedt om å sende inn opplysninger om hvilket selskap i konsernet som var benyttet ved omsetning opp mot norske kunder.

Skattekontoret mottok 11.05.2018 et brev som beskriver K-konsernets forretningsforbindelser. I dette brevet ba selskapet også om å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra januar 2015. Skattekontoret viste i brev av 29.05.2018 til at kontrollperioden ville løpe fra 01.01.2014 til 31.12.2017.

Selskapet svarte på skattekontorets henvendelse i e-post av 09.07.2018. Vedlagt brevet fulgte et brev fra C datert 06.07.2018, som forklarte at alle transaksjoner gjennom K-konsernet i Norge ble ledet gjennom A. Videre var det vedlagt en oversikt over selskapets salg av elektroniske tjenester gjennom kontrollperioden.

Selskapets oversikt over salg av elektroniske tjenester gjennom kontrollperioden viser at selskapet hadde en omsetning på henholdsvis kr 16 575 005, kr 18 479 550, kr 18 867 861 og kr 17 361 620 for årene 2014, 2015, 2016 og 2017, totalt kr 71 284 036 alle årene sett under ett.

Salg av elektroniske tjenester fra utlandet til norske privatpersoner er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-30 fjerde ledd. Utenlandske næringsdrivende med slik omsetning har plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt i VOES-registeret, jf. mval. § 2-1 tredje ledd, jf. § 14-4.

Med grunnlag i det ovennevnte varslet skattekontoret 24.09.2018 om endring av grunnlaget for utgående merverdiavgift med kr 17 821 012 (kr 71 284 036 x 25 %) for perioden 01.01.2014 – 31.12.2017, og at det ville bli vurdert ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Det varslede beløpet var basert på, og i samsvar med, opplysningene om omsetning som skattekontoret hadde mottatt fra selskapet. Opplysningene stemte også (ubetydelige differanser) med tredjepartsinformasjon, i form av transaksjonsopplysninger, innhentet fra NETS, som forestår betalingsformidlingen mellom selskapet og kjøperne. Kontrollrapport av 17.09.2018 ble oversendt selskapet sammen med varselet.

Med utgangspunkt i opplysningene sendt inn av C ble samtlige endringsforslag tilordnet A.

Skattekontoret mottok tilsvar til varsel om endring i e-post av 19.10.2018.

Det er anført at selskapet, i forkant av varsel om kontroll, hadde bedt sine skatterådgivere om å vurdere hvorvidt selskapet var avgiftspliktig til Norge, og at selskapet uavhengig av kontroll ville ha registrert seg i VOES registeret innen 2. kvartal 2018. Selskapet har etter forespørsel ikke kunnet legge frem dokumentasjon på at avgiftsplikten var under vurdering forutfor kontrollen.

Det ble videre anført at tidligere vurderinger om at selskapet ikke hadde avgiftsplikt skyldes 1) at selskapet ikke hadde fast driftssted i Norge og 2) at selskapet ikke rettet seg mot norske kunder. Selskapet mente at de ikke rettet seg mot norske kunder fordi de ikke hadde norsk domene, at nettsidene ikke ble oversatt til norsk, og at ingen av reklamekampanjene var rettet spesielt mot norske innbyggere.

Selskapet er enig i at avgiftsgrunnlaget kan fastsettes i samsvar med varslet beløp.

Selskapet anfører imidlertid at de ikke er enig i at det skal ilegges tilleggsskatt for forholdet. Det vises til at det ikke kan legges til grunn at selskapet har oppnådd en skattemessig fordel ved manglende beregning og rapportering av merverdiavgift idet merverdiavgiften i praksis ville ha blitt belastet kundene. Det anføres videre at utilstrekkelig informasjon fra skatteetaten om rettsreglene på området i seg selv må anses som unnskyldelig. Videre at de norske reglene for merverdiavgift på elektroniske tjenester, og den forenklede registreringsmuligheten, VOES, ikke var tilgjengelig som den tilsvarende MOSS-ordningen for EU. Avslutningsvis påpekes at ilagte renter knyttet til kravet må tas i betraktning ved vurdering av ileggelse av tilleggsskatt.

Selskapet mente følgelig at de hverken hadde opptrådt forsettlig eller uaktsomt.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 18.01.2019. Merverdiavgift ble etterberegnet, i samsvar med varslet endring, med kr 17 821 012 for perioden 01.01.2014 – 31.12.2017, og det ble ilagt tilleggsskatt med 20 %, kr 3 564 201.

Skattekontorets vurdering knyttet til ileggelse av tilleggsskatt inntas i sin helhet:

[utelatt her, sekretariatets bemerkning]"

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 21. oktober 2019. Skattepliktige innga merknader i e-post av 22. november 2019. I kommentarene bemerker skattepliktige at forsinkelsesrenten innebærer et element av straff, og at dette ikke har blitt tilstrekkelig behandlet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak påklages i brev av 28.02.2019.

Skattepliktige gjør gjeldende at ileggelse av tilleggsskatt er en uforholdsmessig reaksjon overfor overtredelser som ikke har medført noen skattemessig fordel for den skattepliktige, da det i dette tilfellet er kundene som har oppnådd en fordel ved at merverdiavgift ikke har blitt beregnet. Denne uforholdsmessigheten forsterkes ifølge den skattepliktige av det forhold at det beregnes renter på etterberegnet merverdiavgift med en sats som i seg selv er pønal. En ytterligere tilleggsskatt med 20 % blir dermed i realiteten en "forhøyet" tilleggsskatt.

Den skattepliktige mener videre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi forholdet må anses unnskyldelig etter sktfvl. § 14-3 andre ledd. Det er opplyst at selskapet til tross for å ha vært aktpågivende, ikke har kjent til avgiftsreglene som ble overtrådt. Den skattepliktige mener at opplysningssvikten i denne saken skyldes mangelfull informasjon fra norske myndigheter, og påpeker at selskapet i dette tilfellet ikke har noen nærmere tilknytning til Norge enn via en internettside. Etter den skattepliktiges oppfatning har skattemyndighetene ikke tilgjengeliggjort informasjon om de aktuelle reglene for utenlandske tilbydere på samme måte som for det korresponderende regelverket som ble innført i EU fra 1.1.2015. Endelig fremhever den skattepliktige å ha opptrådt lojalt når selskapet først ble klar over sin plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.

Avslutningsvis er det vist til at det i vedtaket i en annen sak vedrørende manglende registrering etter VOES-reglene er uttalt: "Due to the EU VAT changes, to the place of supplies of telecommunication, broadcasting and electronically supplied services which entered into force in 2015, it is the tax office opinion that the company should at this period of time, have been vigilant. Hence, the tax office has concluded that there are excusable conditions for years 2013 and 2014." Tilsvarende vurdering er ikke gjort i denne saken."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Klagen ble fremsatt i underkant av seks uker etter at vedtaket ble sendt til selskapet. Klagefristen på seks uker i sktfvl. § 13-4 første ledd er dermed overholdt.

Tilleggsskatt

Det rettslige grunnlaget for å ilegge tilleggsskatt er skatteforvaltningsloven § 14-3. Bestemmelsen lyder:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndigheten eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Bestemmelsen oppstiller to objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt; at det har skjedd opplysningssvikt og at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Beviskravet her er klar sannsynlighetsovervekt, hvilket også gjelder selve beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

Skattekontoret legger til grunn at den skattepliktige har erkjent opplysningssvikten og er enig i størrelsen på fastsatt beløp for merverdiavgiftsgrunnlag. Uenigheten gjelder således vilkåret om skattemessige fordeler, som i følge den skattepliktige ble oppnådd av kundene. Slik skattekontoret forstår dette, er tanken her at dersom den skattepliktige hadde beregnet og innrapportert merverdiavgift, ville avgiften bare ha strømmet gjennom selskapet, altså fra kunden til staten. Ergo kunne den skattepliktige selv ikke oppnådd noen skattemessige fordeler ved at det har unnlatt å beregne merverdiavgift.

Slik skattekontoret leser bestemmelsen i sktfvl. § 14-3 første ledd, knytter kravet om skattemessige fordeler seg til opplysningssvikten. Bestemmelsen oppstiller således ikke vilkår om at den skattepliktige selv må ha oppnådd skattemessige fordeler.

Skatteforvaltningsloven er videre en harmonisering og samordning av skatteforvaltningsregelverket som tidligere var spredt i ulike lover. Passusen "kan føre til skattemessige fordeler" er ment å videreføre innholdet i vilkåret om at overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap" slik dette var formulert i tidligere mval. § 21-3. Det vises her til lovens forarbeider Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 hvor det er uttalt følgende:

"I tillegg til vilkåret om opplysningssvikt er det i alle gjeldende bestemmelser et vilkår om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vilkåret er ulikt formulert i de forskjellige lovene, men innholdet er det samme. Etter merverdiavgiftsloven er det et vilkår at overtredelsen "ha eller kunne ha påført staten tap, mens i særavgiftsloven er vilkåret at "statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift".

Etter departementets vurderinger fanger uttrykket "kan føre til skattemessige fordeler" opp innholdet i de ulike formuleringene.

Med grunnlag i det ovennevnte mener skattekontoret det ikke tvilsomt at skattepliktiges manglende avgiftsberegning har medført tap for staten. Dette innebærer at vilkåret om skattemessige fordeler må anses å være oppfylt.

Skattekontoret bemerker også at selv om en korrekt avgiftsbehandling i dette tilfellet innebærer at forbruker-leddet skal ta den endelige avgiftsbelastningen, altså at merverdiavgiften skal virke nøytralt for selskapet, er det likevel liten tvil om at den skattepliktige har oppnådd konkurransefortrinn gjennom unnlatt avgiftsberegning. Skattekontoret har riktignok ikke nærmere opplysninger om hvordan den skattepliktige helt konkret har priset omsetningen i Norge, men vi mener at det likevel er nærliggende å anta at den skattepliktige som følge av å ha unnlatt å avgiftsbelegge omsetningen har kunnet prise seg lavere enn konkurrentene og derved vinne markedsandeler, eventuelt hatt mulighet til å beregne en høyere fortjenestemargin på sin omsetning til norske forbrukere.

Skattekontoret er videre heller ikke enig med den skattepliktige hva gjelder påstanden om at ileggelse av tilleggsskatt blir en uforholdsmessig reaksjon fordi det også skal beregnes renter på etterberegningen med en sats som den skattepliktige anser pønal.

Slik skattekontoret ser det skal tilleggsskatt og renter vurderes uavhengig av hverandre. Renter er hjemlet i skattebetalingsloven § 11-1 og § 11-2, og reglene er objektive i den forstand at det også skal beregnes renter når den skattepliktige ikke kan bebreides for manglende eller forsinket betaling av skatt/avgift. Om det pønale elementet ved anvendelse av satsen for forsinkelsesrenter vil skattekontoret vise til lovens forarbeider i Innst. O. nr. 30 (2004.2005), hvor det er uttrykt følgende på side 28:

" (...) Fastsettes rentesatsen til samme nivå som satsen for forsinkelsesrenten, vil en subjektiv regel fremtvinge seg for å få til en rimelig ordning. Administrative hensyn tilsier etter departementets vurdering at renteregelen er objektiv slik at renter også beregnes når den skatte- eller avgiftspliktige ikke kan bebreides. Dette fordi det i mange tilfeller vil være en vanskelig vurdering der den uriktige beregningen skyldes den skatte- eller avgiftspliktiges forhold."

Skattekontoret kan ut fra det ovennevnte ikke se at den skattepliktige kan gis medhold i at forholdet med at det også er beregnet renter på etterberegningen skal inngå i vurderingen av hvorvidt vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Opplysningssvikten har videre pågått i flere år og tilleggsskatten i denne saken kan derfor etter skattekontorets oppfatning ikke anses å være uforholdsmessig.

Unnskyldelig forhold

Ovenfor nevnte anførsler om rettsvillfarelse, samt påstanden om mangelfull informasjon fra skattemyndighetenes side har blitt fremmet også tidligere i kontrollsaken. Disse er utførlig behandlet i vedtaket, og skattekontoret anser det tilstrekkelig å vise til vurderingen på vedtakets sider 15, 16 og 17 hvor det er konkludert med at rettsvillfarelsen ikke er unnskyldelig. Det er ved vurderingen rettsvillfarelsen lagt vekt på at skattepliktige har hatt betydelig omsetning til norske forbrukere over flere år. Skattekontoret har også lagt vekt på at rettsvillfarelse i alminnelighet ikke er unnskyldelig, og at utenlandske virksomheter plikter slik som norske virksomheter å sette seg inn i regelverket som gjelder i Norge. I vurderingen er det også lagt vekt på at informasjon om de aktuelle reglene ble publisert på skatteetatens internettsider allerede 4.8.2011, og har siden vært tilgjengelig her. Reglene må dermed anses både klare og tilstrekkelig tilgjengeliggjort for utenlandske virksomheter.

Tilsvarende er også opplysningene om at verken revisor eller juridisk rådgiver informerte den skattepliktige om angjeldende regelverk blitt vurdert i vedtaket. Som nevnt i vedtaket er den skattepliktige selv ansvarlig for å avklare sine avgiftsrettslige plikter i forbindelse med omsetningen i Norge, og er selv ansvarlig for å innhente adekvat veiledning.

Skattekontoret vil her tilføye at overtredelsene i denne saken har pågått i flere år forut for den perioden det er ilagt tilleggsskatt. Etter vår vurdering kunne den skattepliktige relativt enkelt skaffet seg kunnskap om at omsetningen til norske forbrukere var avgiftspliktig, for eksempel gjennom en henvendelse til skattekontoret eller via informasjon publisert på skatteetatens internettsider. Som nevnt ovenfor er skattekontoret ikke enig med den skattepliktige i at regelverket ikke har vært tilstrekkelig tilgjengeliggjort.

Skattekontoret har videre også tatt i betraktning at manglende etterlevelse av et nytt regelverk under visse særlige omstendigheter kan være unnskyldelig. For eksempel kan dette være tilfelle dersom reglene er uklare eller nye, slik at virksomheten ikke kan forventes å ha satt seg inn i disse. Det norske regelverket har som nevnt vært gjeldende fra 1.7.2011, samtidig som tilsvarende regelverk også er implementert i alle land i Vest-Europa og de fleste land i Øst-Europa. Ut fra dette mener skattekontoret at det bør ha fremstått nærliggende for selskapet at det kunne være avgiftsplikt på slikt salg til norske forbrukere. Det at man ikke eksplisitt har undersøkt dette for det norske markedet kan derfor ikke anses unnskyldelig.

Den skattepliktiges anførsler kan også forstås dithen at myndighetene i dette tilfellet skulle ha informert selskapet direkte. For ordens skyld nevnes derfor at dette ikke er mulig, idet den skattepliktiges virksomhet i Norge var ukjent for skattemyndighetene før kontrollen ble iverksatt.

Avslutningsvis er det vist til skatteetatens vurdering av unnskyldelig forhold i en annen sak knyttet til manglende registering etter VOES-reglene. Skattekontoret har ingen bemerkninger til denne anførselen, foruten å vise til at alle saker undergis en individuell vurdering med utgangspunkt i de forhold som gjør seg gjeldende i den enkelte sak.

Konklusjon

Ut fra drøftelsen ovenfor mener skattekontoret at det med klar sannsynlighetsovervekt kan slås fast at de anførte forhold ikke er unnskyldelige. Øvrige vilkår for tilleggsskatt er oppfylt og vedtaket bes opprettholdt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig med skattekontoret.

Sekretariatet mener at skattekontoret har benyttet feil hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift for 1. termin 2014 til 5. termin 2016, uten at det medfører noen realitetsendring. Sekretariatet vil i det følgende behandle opplysningssvikten før 1. januar 2017 separat fra opplysningssvikten begått etter 1. januar 2017, slik at korrekt hjemmel anvendes.

Tilleggsavgift for 1. termin 2014 til 5. termin 2016

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-3 istedenfor den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken for opplysningssvikten som er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å registrere seg og innlevere mva-oppgaver.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Salg av elektroniske tjenester fra utlandet til norske privatpersoner er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-30 fjerde ledd. Utenlandske næringsdrivende med slik omsetning har plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt i VOES-registeret, jf. mval. § 2-1 tredje ledd, jf. § 14-4.

Skattepliktige har unnlatt å foreta pliktig registrering. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd og henholdsvis § 2-1 tredje ledd eller § 14-4.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken har skattepliktige unnlatt å innrapportere og betale merverdiavgift for perioden 1. termin 2014 til 5. termin 2016.

Skattepliktige har anført at det er lite treffende å karakterisere forholdet som at det har ført til "en skattemessig fordel", og at det må i så fall være kundene som har oppnådd en fordel.

Til dette bemerker sekretariatet at spørsmålet på dette punkt er om overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er tvilsomt at skattepliktiges manglende avgiftsberegning har medført tap for staten.

Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]¹ framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I den foreliggende saken er det i realiteten en rettsvillfarelse som påberopes.

Sekretariatet er enig i vurderingen til skattekontoret om at rettsvillfarelsen i dette tilfellet ikke kan anses unnskyldelig, med andre ord at skattepliktige ikke har misforstått på en aktsom måte. Det norske regelverket har vært gjeldende siden 1. juli 2011, samtidig som de fleste europeiske land har hatt tilsvarende regler. Skattepliktige er dessuten et stort foretak med betydelig omsetning.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Skattepliktige har anført at tilleggsavgift med 20 % er uproporsjonalt og uforholdsmessig. Til dette bemerker sekretariatet at forholdsmessighetsprinsippet er ivaretatt ved at tilleggsavgift/tilleggsskatt beregnes med en gitt prosentsats av det tapet staten kunne lidt. Sekretariatet er av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon, hensyntatt den uaktsomhet som er utvist i denne saken.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter skatteforvaltningsloven § 12-2. Beregningsgrunnlaget og etterberegnet merverdiavgift er ikke bestridt.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Tilleggsavgift for 6. termin 2016 til 4. termin 2017

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og får anvendelse på opplysningssvikt etter dette tidspunktet.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I dette tilfellet har skattepliktige unnlatt å gi pliktige opplysninger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). For merverdiavgift er vurderingstemaet det samme som etter den opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3. Sekretariatet finner det her tilstrekkelig å vise til drøftelsen av det samme spørsmålet ovenfor. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Beregningsgrunnlaget og etterberegnet merverdiavgift er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I dette tilfellet har skattepliktige anført rettsvillfarelse.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Sekretariatet finner det her tilstrekkelig å vise til drøftelsen av det samme spørsmålet ovenfor.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Skattepliktige har anført at tilleggsavgift med 20 % er uproporsjonalt og uforholdsmessig. Til dette bemerker sekretariatet at forholdsmessighetsprinsippet er ivaretatt ved at tilleggsavgift/tilleggsskatt beregnes med en gitt prosentsats av det tapet staten kunne lidt. Sekretariatet er av den oppfatning at utmålt tilleggsskatt ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon, hensyntatt den uaktsomhet som er utvist i denne saken.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende satsen på 20 %.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter skatteforvaltningsloven § 12-2. Beregningsgrunnlaget og etterberegnet merverdiavgift er ikke bestridt.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Skattepliktiges merknader av 22. november 2019

Sekretariatet bemerker at renter ved forsinket betaling blir beregnet i medhold av skattebetalingsloven §§ 11-6 og 11-1. Bestemmelsen i skattebetalingsloven § 10-30 gjelder også merverdiavgift innbetrettet på omsetningsoppgave som ikke er levert innen oppgavefristen. Tilsvarende gjelder for merverdiavgift fastsatt ved skjønn, jf. skattebetalingsforskriften § 10-30-1.

Sekretariatet bemerker at selv om forsinkelsesrente inneholder et element av straff, så vil renten etter sekretariatets vurdering ikke likestilles med straff etter EMK. Sekretariatet anser dermed ikke ileggelse av forsinkelsesrente å være i strid med forbudet mot dobbel straffeforfølgning i EMK.  

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 12

 

Medlemmene Bjørnelykke, Hammer og Kårbø sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 16. desember 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.