This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Klage over skattekontorets fastsettingsvedtak vedrørende begrensning av gjeldsrenter

  • Published:
  • Avgitt: 8/22/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 108/2018

Klage over skattekontorets fastsettingsvedtak som gjaldt begrensning av gjeldsrenter mellom nærstående selskap, jf. skatteloven § 6-41. Omtvistet beløp utgjør kr 30 381 548. Selskapet anfører at rentebegrensningsregelen må settes til side også for rent innenlandske forhold siden den strider mot EØS-avtalen artikkel 31 om etableringsrett, jf. diskrimineringsforbudet og likhetsprinsippet i Grunnloven § 98.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-41. EØS-avtalen artikkel 31 og Grunnloven § 98.

Saken gjelder

Klage over skattekontorets fastsettingsvedtak som gjaldt begrensning av gjeldsrenter mellom nærstående selskap, jf. skatteloven § 6-41. Omtvistet beløp utgjør kr 30 381 548. Selskapet anfører at rentebegrensningsregelen må settes til side også for rent innenlandske forhold siden den strider mot EØS-avtalen artikkel 31 om etableringsrett, jf. diskrimineringsforbudet og likhetsprinsippet i Grunnloven § 98.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken den 16. januar 2018 iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A, org.nr. [...] (heretter benevnt «skattepliktige» eller «selskapet») fylte ikke ut skjema for begrensning av rentefradrag mellom nærstående (RF-1315) ved levering av skattemelding for 2016, og krevde således fullt ut fradrag for sine rentekostnader. Forholdet ble omtalt i vedlegg til skattemeldingen.

Skattepliktige har i vedlegg til skattemeldingen for 2016 opplyst at det i inntektsåret 2016 hadde netto rentekostnader på kr 44 541 210. Samtlige rentekostnader er til nærstående i Norge. I henhold til skatteloven § 6-41 skulle kr 30 381 548 av rentefradraget blitt avskåret og fremført til et senere inntektsår.

Den 30. august 2017 sendte skattekontoret varsel om endring av skattepliktiges egenfastsetting med hensyn til fradrag for renter til nærstående. Skattepliktige innga 14. september 2017 merknad om at de ikke var enig i skattekontorets standpunkt, og viste til begrunnelse angitt i vedlegg til skattemeldingen.

Skattekontoret fattet endringsvedtak 21. september 2017, hvor skattekontoret satte til side skattepliktiges egenfastsetting, og myndighetsfastsatte begrensning av gjeldsrenter mellom nærstående. I sin begrunnelse viste skattekontoret i stor grad til Finansdepartementet sitt brev av 31. januar 2017 til EFTA Surveillance Authority (heretter «ESA»), hvor departementet imøtegår at rentebegrensnings-regelen er i strid med EØS-avtalen. Endringen medførte økning av alminnelig inntekt med differansen mellom årets rentekostnader og rentefradragsrammen, kr 30 381 548.

Skattepliktige har i klage datert 17.10.2017 klaget over vedtaket.

Av betydning for saken er korrespondansen mellom ESA og Finansdepartementet, etter at ESA i brev til Finansdepartementet av 4. mai 2016, formelt åpnet sak mot Norge, på bakgrunn av at de norske rentebegrensningsreglene ble ansett å stride mot EØS-avtalens regler om fri etablering. I en grunngitt uttalelse av 25. oktober 2016 konkluderer ESA med at de norske rentebegrensningsreglene utgjør en indirekte diskriminering og en ulovlig forskjellsbehandling av norske og utenlandske EØS-selskaper. I sin grunngitte uttalelse til ESA fastholdt Finansdepartementet at rentebegrensningsreglene ikke strider mot EØS-avtalen, jf. brev av 31. januar 2017.»

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til skattepliktige 16. mai 2018 for kommentar. Skattepliktige ved advokatfullmektig C i B AS innga tilsvar i brev datert 4. juni 2018.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Den skattepliktige gjør gjeldende at avskjæring av fradrag for renter med hjemmel i rente-begrensningsregelen i skatteloven § 6-41 er i strid med EØS-loven, EØS-avtalen og likhetsprinsippet i skatte- og forvaltningsretten og Grunnloven.

Hva gjelder skattepliktiges anførsel om EØS-rettslig strid, anfører skattepliktige at rentebegrensningsreglene er i strid med etableringsretten i henhold til EØS-avtalen artikkel 31. Ettersom bestemmelser som tjener å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen i konflikttilfeller skal gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold, må rentebegrensningsregelen vike, jf. EØS-loven § 2 jf. § 1.

Skattepliktige fremholder at de norske rentebegrensningsreglene er restriktive ved at like tilfeller blir behandlet ulikt. Skattepliktige viser til at den effektive beskatningen blir høyere for et grenseoverskridende konsern sammenlignet med et norsk konsern, hvor konsernselskapene kan benytte seg av konsernbidragsreglene. Skattepliktige illustrerer med følgende eksempel:

  • Den interne situasjonen: Et norsk morselskap låner kr 600 millioner av sitt norske datterselskap med rente på 5 %. Morselskapets inntekter består kun av skattefrie utbytter. Reglene om fradragsramme fører som utgangspunkt til at hele rentefradraget på kr 30 millioner avskjæres. Hvis datterselskapet gir den skattepliktige renteinntekten tilbake til morselskapet som et konsernbidrag, øker imidlertid morselskapets fradragsramme fra kr 0 til kr 7,5 millioner. Den negative effekten av rentebegrensningsregelen reduseres.

  • Den grenseoverskridende situasjonen: Faktum er likt som i den interne situasjonen, men datterselskapet er et svensk selskap. Morselskapets fradragsramme vil være null ettersom konsernbidrag ikke er mulig i den grenseoverskridende situasjonen.

Skattepliktige anfører at det forhold at de norske rentebegrensningsreglene er restriktive, ikke vil kunne forsvares i tvingende allmenne hensyn. Dette fordi de norske reglene omfatter mer enn rent kunstige arrangementer, ved at lån er en forretningsmessig disposisjon som både uavhengige og avhengige kan inngå.

Når det gjelder samspillet av rentebegrensningsreglene og konsernbidragsreglene, anfører skattepliktige at det avgjørende er den samlede virkningen av regelsettene, og ikke hvilket regelsett som isolert sett fører til ulik behandling. Skattepliktige mener Finansdepartementets fokus på regelsettene isolert sett i stedet for på virkningen av dem, er en avsporing fra den relevante EØS-rettslige analysen.

Skattepliktige gjør videre gjeldende at ettersom rentebegrensningsreglene må tolkes bort som følge av strid med EØS-retten, vil likhetsprinsippet i Grunnloven og norsk skatte- og forvaltningsrett føre til at det samme må gjelde også for helnorsk konsern. Skattepliktige viser i denne sammenhengen til Grunnloven § 98, som bestemmer at «Alle er like for loven», og at «Intet menneske må utsettes for usaklig eller uforholdsmessig forskjellsbehandling». Etter skattepliktiges syn medfører likhetsprinsippet sammenholdt med EØS-retten at rentebegrensningsreglene må settes ut av kraft og at skattepliktige følgelig skal innrømmes fullt rentefradrag.

Uten at det er avgjørende for konklusjonen, viser etter skattepliktiges syn også det forholdet at Finansdepartementet har foreslått mer forholdsmessige rentebegrensningsregler at rentebegrensningsregelen i 2015 var uforholdsmessig.»

I tilsvaret datert 4. juni 2018 gjør skattepliktige gjeldende at:

Sekretariatet har ikke redegjort for hvordan rentebegrensningsreglene skal praktiseres dersom det likevel skulle vise seg at reglene strider mot etableringsretten i grenseoverskridende låneforhold.

Det anføres også at:

«Skattyter er av den oppfatning at sekretariatet ikke tar tilstrekkelig stilling til de prejudisielle spørsmål som kreves for å avgjøre saken. Etter skattyters er dette:

1. verner likhetsprinsippet i Grunnloven om juridiske personer, slik at rentebegrensningsreglene skal anvendes likt overfor nasjonale og utenlandske konserner?

2. Hvis svaret på spørsmålet over er ja, må nemda ta stilling til to følgende spørsmål:

a. er rentebegrensningsreglene EØS-stridig slik ESA hevder?

b. hvis ja, hva vil konsekvensen være for grenseoverskridende transaksjoner (finnes det en måte å anvende reglene slik at motstriden bortfaller, eller må de i så fall tilsidesettes)?»

For øvrig viser sekretariatet til det vedlagte tilsvaret i sin helhet.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Selskapet har den 17. oktober 2017 påklaget skattekontorets vedtak av 21. september 2017 om begrensning av rentekostnader til nærstående for inntektsåret 2016. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontoret har ikke funnet grunnlag for å gi skattepliktige helt eller delvis medhold, jf. skatteforvaltningsloven§ 13-6 tredje ledd. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Skattepliktige gjør gjeldende at skatteloven § 6-41 er i strid med EØS-avtalens krav om fri etablering, jf. artikkel 34 jf. 31. Skattepliktige har videre gjort gjeldende at likhetsprinsippet i Grunnloven § 98 må lede til at skatteloven § 6-41 må bortfalle også for norske låneforhold når EØS-avtalen er til hinder for å anvende den overfor grenseoverskridende låneforhold.

Skattekontoret vil i det følgende først redegjøre for sitt syn på spørsmålet om rentebegrensningsregelen er i strid med etableringsretten i henhold til EØS-avtalen.

4.1 Etableringsretten i EØS-avtalen

I EØS-avtalen er det ikke tatt inn regler om harmonisering av skatteretten. Likevel har avtalens generelle bestemmelser betydning for praktiseringen av de enkelte statenes interne skatterett. Det er særlig de såkalte fire frihetene som vil kunne få betydning for nasjonal skattelovgivning. Nasjonale skatteregler som innebærer en restriksjon på de fire friheter anses å være i strid med EØS-avtalen, med mindre de kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn. I tillegg kreves det at reglene er egnet til å nå sine mål, og at de ikke går lengre enn nødvendig.

Av EØS-avtalens artikkel 31 punkt 1 fremgår følgende:

"I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

Etableringsadgangen skal omfatte adgang til å starte og utøve selvstendig næringsvirksomhet og til å opprette og lede foretak, særlig selskaper som definert i artikkel 34 annet ledd, på de vilkår som lovgivningen i etableringsstaten fastsetter for egne borgere, med forbehold for bestemmelsene i kapitlet om kapital."

En forutsetning for å påberope seg EØS-avtalens regler om fri bevegelighet, herunder retten til etablering, er at det foreligger et relevant grenseoverskridende element, jf. Fredrik Sejersted mf.l., EØS-rett, 3. utg. s. 301. Det samme er lagt til grunn av Høyesterett i HR-2016-2554-P, hvor førstvoterende uttaler at «For at EØS-avtalens bestemmelser om fri bevegelighet skal få anvendelse, må virksomheten ha et grenseoverskridende element», jf. avsnitt 90.

I vår sak foreligger det ikke noe grenseoverskridende element. Skattepliktige har ingen rentekostnader som knytter seg til gjeld til konsernselskap i et annet EØS-land. Etter dette mener skattekontoret at skattepliktiges tilfelle ikke er omfattet av EØS-reglene om fri etablering. Det oppstår således ingen spørsmål om motstrid mellom EØS-loven § 1 og skatteloven § 6-41, og følgelig er det ikke i strid med EØS-avtalen at rentebegrensningsregelen anvendes på skattepliktiges rentekostnader.

Til tross for at skattekontoret konkluderer med at etableringsretten i EØS-avtalen ikke er til hinder for å anvende rentebegrensningsregelen på skattepliktiges forhold, finner skattekontoret likevel grunn til å kommentere skattepliktiges anførsler. Skattekontoret mener at dersom man skulle komme til at rentebegrensningsregelen er i strid med etableringsretten for grenseoverskridende lån, vil bestemmelsen kun måtte vike for de grenseoverskridende lånene, og ikke utover det – det vil si for lån mellom norske konsernselskaper.

Drøftelsen i det følgende forutsetter at det foreligger et grenseoverskridende lån.

Skattepliktiges anførsel om EØS-strid er en anførsel om skattemyndighetenes lovanvendelse. For slike anførsler er skattekontoret underlagt instruks om å basere skattefastsettingen fullt ut på den nasjonale skattelovgivningen, jf. instruks fra Finansdepartementet av 30. mars 2006 (Utv. 2006 side 754). Kun i tilfeller der EØS-stridighet er avklart ved rettskraftig dom eller uttalelse fra Finansdepartementet eller Skattedirektoratet, vil tilsidesettelse av skattelovgivning kunne gjøres av det lokale skattekontoret. Skattekontoret vil derfor i det følgende drøfte saken på bakgrunn av synspunktene som er fremkommet i brevvekslingen mellom ESA og Finansdepartementet i anledning ESAs sak mot Norge om de norske rentebegrensningsreglene.

4.2 Spørsmålet om det foreligger restriksjon på etableringsadgangen

For at det skal foreligge en restriksjon må det foreligge sammenlignbare situasjoner. Videre må den grenseoverskridende situasjonen behandles mindre gunstig enn en sammenlignbar intern situasjon.

I ESAs grunngitte uttalelse av 25. oktober 2016 legger ESA til grunn at et norsk selskap som betaler rente til et norsk selskap, og et norsk selskap som betaler rente til et EØS-selskap, utgjør sammenlignbare situasjoner. Som begrunnelse for at det foreligger restriksjon på etableringsadgangen anfører ESA at det mellom to norske konsernselskap kan ytes konsernbidrag, mens det ikke kan ytes konsernbidrag fra et norsk selskap til et EØS-selskap i samme konsern. ESA påpeker at rentebegrensningsreglene gjelder både for norske konsern og for EØS-konsern. ESA mener imidlertid at konsernbidragsreglene medfører at det nærmest kun vil være overfor EØS-konsern rentebegrensningsreglene vil komme til anvendelse. På denne måten mener ESA at norske konsernselskap rent faktisk kommer i en bedre stilling ved at de kan oppnå fullt ut fradrag for renter – i motsetning til et EØS-konsern. ESA er derfor av den oppfatning at rentebegrensningsreglene utgjør en restriksjon. ESA sitt standpunkt fremgår av punkt 4.3.1 i uttalelsen:

“Thus, although the Norwegian interest cap rules de jure treat identically cross-border and purely internal situations, they are de facto applied in a context in which group contribution rules allow only intragroup loans that take place completely in Norway to be exempted from the interest cap rules.

This amounts to a restriction upon the freedom of establishment, as it is liable to deter companies from EEA States from establishing similar groups with affiliated group members in Norway. It is also liable to deter Norwegian companies from establishing cross-border groups with affiliated group members in other EEA States.23

The Authority is therefore of the opinion that this amounts to a restriction on the freedom of establishment.”

Skattekontoret er ikke enig i at det foreligger forskjellsbehandling. I likhet med Finansdepartementet mener skattekontoret at anvendelsesområdet for rentebegrensningsregelen omfatter tilfeller både hvor innenlandske og utenlandske långivere er involvert. Rentebegrensningsregelen får således tilsvarende anvendelse både overfor norske konsern og EØS-konsern.

I denne forbindelse kan det fremheves at forholdet til EØS-avtalen ble særlig vurdert i forbindelse med innføring av rentebegrensningsregelen, jf. Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 4.6, hvor det fremgår at:

«Departementet legger til grunn at forslaget ikke er i strid med EØS-avtalen. Fradragsbegrensningen skal gjelde både for norskeide og utenlandskeide konsern. Som i andre land er skattereglene om konsernbidrag i utgangspunktet begrenset til å gjelde for hjemmehørende (norske) selskap (jf. likevel skatteloven § 10-4 annet ledd), noe som ikke kan anses å være i strid med etableringsfriheten.»

Tar man i betraktning at det kun er norske selskap som har mulighet til å yte og motta konsernbidrag etter de norske konsernbidragsreglene, vil det ikke lenger foreligge sammenlignbare situasjoner. I denne sammenheng vises det til Finansdepartementets grunngitte uttalelse, hvor det fremgår at den restriktive effekten følger av konsernbidragsreglene, jf. brev til ESA av 31. januar 2017 side 2 og 3 under «comparability and restriction»:

“In its analysis of comparability (cf. Reasoned Opinion section 4.2), the Authority compares a resident company paying interest on a loan to a company in another EEA state, with a resident company paying interest to another resident group company. As such, no difference in treatment or other discriminating effects are identified, as the interest cap rules - de jure and de facto – apply to both wholly Norwegian groups of companies and cross-border groups of companies. Thus, in the comparison-level of the analysis, the group contribution rules are not seen as relevant.

The Authority however proceeds to find that cross-border situations are subject to a restriction as the group contribution rules do not apply, while a purely domestic group company is allowed to obtain a full deduction of interest expenses on external debt through the use of these rules (cf. Reasoned Opinion section 4.3.1). The difference in treatment thus follows from the group contribution rules.

However, if the restrictive effect follows from the group contribution rules, this must also be reflected in the assessment of comparability. The conclusion of the Authority implies that the relevant comparators are a domestic group applying the group contribution rules and a cross-border group granting a loan. However, if the domestic group rather applies the group contribution rules, it must be taken into consideration that the factual and legal context changes. Debt and equity are two distinctly different forms of financing from an economic point of view and they are also subject to different legal conditions. There are positive and negative effects of both alternatives, both for cross-border and purely Norwegian groups, that extend beyond tax implications. The Ministry argues that the factual and legal differences between these alternatives are substantial, and thus cannot be seen as comparable for tax purposes.”

Av det siterte fremgår det at departementet legger til grunn at ESA anser egen- og fremmedkapitalfinansiering som sammenlignbare situasjoner, idet sammenligningsgrunnlagene er et nasjonalt konsern som utnytter konsernbidrag, og et grensekryssende konsern som gjeldsfinansierer sine norske selskaper. Videre fremgår det at departementet forstår ESA sin uttalelse slik at verken konsernbidragsreglene eller rentebegrensningsreglene i seg selv anses diskriminerende. Departementet leser ESA sin uttalelse slik at det er regelsettene i sammenheng som kan lede til diskriminering i strid med EØS-avtalen.

Finansdepartementets oppfatning er at egenkapital og gjeld ikke er sammenlignbare former for finansiering – verken økonomisk eller rettslig sett. Departementet bestrider at reglene – hver for seg eller sett i sammenheng – er i strid med EØS-avtalen. Den begrensningen som ligger i konsernbidragsreglene mener Finansdepartementet er akseptert av European Court of Justice (heretter «ECJ»). Skattekontoret viser i denne sammenheng til at ECJ ikke har ansett konsernbidragsregler for å være uforenlige med artikkel 31, selv om en stat begrenser adgangen til å benytte konsernbidrag på tvers av landegrenser, jf. C-446/03 (Marks & Spencer) og C-231/05 (Oy AA). I seg selv er heller ikke regler om rentebegrensningsregler ansett som uforenlige med artikkel 31 i EØS-avtalen, idet de er regler om tynn kapitalisering, jf. C-524/04 (Thin Cap Group Litigation).

Departementets syn er at de faktiske og rettslige forskjellene mellom sammenligningsgrunnlagene er betydelige, og at de derfor ikke kan anses sammenlignbare for skatteformål. På denne bakgrunnen mener Finansdepartementet at rentebegrensningsreglene kan opprettholdes som samsvarende med EØS-avtalen. Skattekontoret er enig med departementet i disse vurderingene.

For øvrig bemerker skattekontoret at en negativ virkning for EØS-konsern ikke følger av de norske konsernbidragsreglene. Begrensningen i fradrag for rentekostnader baseres på en fradragsramme, og fradragsrammen påvirkes av selskapets skattepliktige inntekter. Dersom et utenlandsk konsernselskap er långiver, og långiver velger å føre renteinntektene tilbake til låntaker som et konsernbidrag eller lignende, vil denne inntekten trolig måtte inntektsføres av låntaker – med den effekten at fradragsrammen øker. Hvorvidt långiver har adgang til å avgi konsernbidrag med skattemessig virkning, avhenger av lovgivningen i långivers hjemstat. Begrensninger som skyldes utenlandske regler er imidlertid ikke relevante for vurderingen av om det foreligger en restriksjon. Eventuelle restriksjoner på etableringsretten skal vurderes innenfor ett og samme skattesystem, jf. Frederik Zimmer: Internasjonal inntektsskatterett, 5. utg. 2017 s. 114. Forskjellsbehandlingen mellom nasjonale låneforhold og grenseoverskridende låneforhold skyldes med andre ord begrensninger i andre staters regler om konsernbidrag eller lignende.

På bakgrunn av den ovenfor nevnte vurderingen konkluderer skattekontoret med at det ikke foreligger forskjellsbehandling som er i strid med EØS-avtalen.

4.3  Spørsmålet om eventuell restriksjon kan forsvares i tvingende allmenne hensyn

Dersom rentebegrensningsregelen likevel skulle anses å innebære en restriksjon på etableringsretten i henhold til artikkel 31, er spørsmålet om restriksjonen kan forsvares i tvingende allmenne hensyn.

ESA bestrider ikke at de norske rentebegrensningsreglene kan rettferdiggjøres ut fra hensynet om å forebygge skatteomgåelse kombinert med en balansert fordeling av statens beskatningsrett. Skattepliktige synes også å legge dette utgangspunktet til grunn. Imidlertid har verken skattepliktige eller ESA stilt spørsmål om hvorvidt rentebegrensningsregelen er egnet til å oppnå disse formålene. Det avgjørende for om en eventuell restriksjon kan opprettholdes blir dermed om restriksjonen anses å være proporsjonal.

Skattepliktige mener i likhet med ESA at de norske rentebegrensningsreglene går ut over det som er nødvendig for å nå formålet, og at den derfor ikke er i samsvar med EØS-avtalen. ESA har i brev av 25. oktober 2016 uttalt at for at restriksjoner på etableringsretten skal kunne forsvares ut fra hensynet om å forebygge skatteomgåelse, må reglene kun ramme «wholly artificial arrangements». Etter deres syn må det derfor finnes en unntaksklausul for at den indirekte diskrimineringen skal anses nødvendig, og dermed også lovlig.

Skattekontoret er ikke enig i denne vurderingen.

Verken anbefalingene fra OECD knyttet til Base Erosion and Profit Shifting Project (BEPS) Action 4, eller EUs direktiv av 12. juni 2016 mot skatteomgåelse, forutsetter innføring av noen slik individuell sikkerhetsventil som ESA etterlyser.

I brev av 31. januar 2017 presiserer Finansdepartementet at drøftelsen knyttet til rettferdiggjørelse må baseres på elementene som man anser å utgjøre forskjellsbehandlingen, i dette tilfellet begrensningene i konsernbidragsreglene. Departementet mener at en slik analyse uansett vil medføre at rentebegrensningsregelen ikke anses å være i strid med EØS-avtalen.

Skattekontoret bemerker i denne sammenheng at EFTA-domstolen den 13. september 2017 avga en rådgivende uttalelse vedrørende de norske konsernbidragsreglenes overensstemmelse med EØS-avtalen. EFTA-domstolen konkluderte med at det kan stilles som vilkår at både giveren og mottakeren er skattepliktige til Norge, men i tilfeller hvor underskuddet i det utenlandske datterselskapet er endelig, går de nasjonale kravene lenger enn det som er nødvendig for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom EØS-statene og for å utelukke rent kunstige ordninger som fører til skatteomgåelse, jf. sak E-15/16 avsnitt 55.

Med unntak for tilfeller hvor det er tale om et endelig tap i det utenlandske selskapet, har således EFTA-domstolen lagt til grunn at begrensningene i konsernbidragsreglene er i overensstemmelse med EØS-avtalen. Dette underbygger at begrensningene i konsernbidragsreglene ikke kan føre til at rentebegrensningsregelen anses å være i strid med EØS-avtalen. Restriksjonen som konsernbidragsreglene innebærer, er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, og kun ansett uproporsjonale i tilfeller hvor det er tale om et endelig tap. Dette må legges til grunn også når proporsjonaliteten av rentebegrensningsregelen vurderes, ettersom både skattyters og ESAs argumentasjon bygger på at det er konsernbidragsreglene som skaper forskjellen mellom de nasjonale og grenseoverskridende lånesituasjonene.

Skattekontorets syn er etter dette at en eventuell restriksjon kan rettferdiggjøres og at proporsjonaliteten er ivaretatt ved utformingen av rentebegrensningsregelen.

4.4 Likhetsprinsippet i Grunnloven § 98

Skattepliktige anfører at likhetsprinsippet i Grunnloven § 98 medfører at skatteloven § 6-41 må bortfalle også for norske konsern dersom EØS-avtalen er til hinder for å anvende den for utenlandske konsern. Skattepliktige mener at likhetsprinsippet medfører at norske og utenlandske skattepliktige som er i sammenlignbare situasjoner skal behandles likt.

Etter skattekontorets syn er ikke rentebegrensningsregelen i strid med EØS-avtalen. Likhetsprinsippet i Grunnloven § 98 vil således ikke være til hinder for å anvende rentebegrensningsregelen overfor norske konsern. Skattekontoret velger likevel å kommentere skattepliktiges anførsel knyttet til dette.

Likhetsprinsippet ble sammen med forbudet mot diskriminering inntatt i Grunnloven § 98 i 2014. Av lovens bestemmelse fremgår følgende:

«Alle er like for loven.

Intet menneske må utsettes for usaklig eller uforholdsmessig forskjellbehandling.»

Ordlyden i annet ledd tilsier at forbudet mot diskriminering kun gjelder for fysiske personer. Spørsmålet er om begrepet «alle» i første ledd innebærer at likhetsprinsippet også omfatter juridiske personer.

Det fremgår ikke av forarbeidene hvordan "alle" skal forstås. Forarbeidene drøfter imidlertid hvem som er vernet av diskrimineringsforbudet, jf. Dok.nr. 16 (2011-2012) pkt. 26.6.2.8:

«I den utstrekning en diskrimineringsbestemmelse i Grunnloven også skulle favne om juridiske personer, vil selskaper, stiftelser mv. i noen sammenhenger kunne få et bedre rettslig vern mot forskjellsbehandling enn de har i dag. Dermed vil en grunnlovsbestemmelse som inkluderer de juridiske personer, kunne endre dagens rettstilstand. Utvalget finner derfor at juridiske personers vern mot usaklig og uforholdsmessig forskjellsbehandling i stedet bør reguleres gjennom ordinær lovgivning. «

Av det siterte forutsettes det at juridiske personer ikke er omfattet av vernet mot diskriminering. Skattekontoret forstår imidlertid forarbeidene slik at det samme må gjelde for likhetsprinsippet i første ledd, da det er nær sammenheng mellom prinsippene. Dette synspunktet finner skattekontoret støtte for i forarbeidene, jf. Dok.nr. 16 (2011-2012) pkt. 26.6.1:

«Prinsipielt er likhetsprinsippet og diskrimineringsforbudet av ulik rettslig karakter, ved at likhetsprinsippet er positivt formulert, mens diskrimineringsforbudet er negativt formulert. Diskrimineringsforbudet er imidlertid avledet av ideen om likhet for loven, og de to prinsippene henger dermed nært sammen og overlapper hverandre til dels.» 

Skattekontorets oppfatning er etter dette at de to prinsippene må ses i sammenheng, og at dette også må gjelde hvem som omfattes av vernet etter bestemmelsen. Skattekontoret legger derfor til grunn at likhetsprinsippet i Grunnloven § 98 ikke gjelder for juridiske personer.

For øvrig bemerker skattekontoret at det skal svært mye til for at forvaltning eller domstol skal sette til side en lovs klare ordlyd som stridende mot Grunnlovens likhetsprinsipp. I forarbeidene er det lagt til grunn at det først og fremst vil være ikke-diskrimineringsprinsippet som vil prøves ved en eventuell tvist om brudd på likhetsprinsippet, jf. Dok.nr. 16 (2011-212) pk.t 26.6.1.1.

Som gjennomgått ovenfor er det en nær sammenheng mellom likhetsprinsippet og prinsippet om ikke-diskriminering i Grunnloven § 98. Til tross for at skattepliktige verken er vernet av likhetsprinsippet eller diskrimineringsforbudet i Grunnloven § 98, gjelder det et alminnelig forbud mot usaklig forskjellsbehandling i både generell og spesiell forvaltningsrett (herunder skatteforvaltningsretten). Hvis det likevel skulle være slik at skatteloven § 6-41 kan anses å være i strid med EØS-avtalen, kan skattekontoret ikke se at det vil innebære usaklig forskjellsbehandling at skatteloven § 6-41 kommer til anvendelse i den foreliggende saken.

4.5 Oppsummering

Skattekontoret fastholder at skattepliktige skulle ha begrenset fradraget for rentekostnader i henhold til skatteloven § 6-41. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 få anvendelse, da det i dette tilfellet ikke er tale om et grenseoverskridende låneforhold. Selskapets egenfastsetting er etter dette uriktig, og skattekontorets skattefastsetting for inntektsåret 2016 skal dermed fastholdes, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Uten at det har betydning for konklusjonen i saken, har skattekontoret kommet til at rentebegrensningsregelen kan opprettholdes overfor grenseoverskridende låneforhold. Forutsettes det at rentebegrensningsregelen innebærer en restriksjon i etableringsadgangen for grenseoverskridende lån, vil regelen kunne rettferdiggjøres i tvingende allmenne hensyn. Skulle rentebegrensningsregelen likevel ikke opprettholdes for grenseoverskridende lån, er skattekontorets oppfatning at Grunnloven § 98 uansett ikke er til hinder for å anvende bestemmelsen i skatteloven § 6-41 på nasjonale lån.»

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det som er omtvistet i saken er om rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 må settes til side fordi den strider mot etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31. EØS-retten kommer i utgangspunktet til anvendelse der det foreligger en grenseoverskridende transaksjon. Skattepliktige anfører at regelen må settes til side også for rent innenlandske låneforhold, jf. likhetsprinsippet og forbudet mot ikke diskriminering i Grunnloven § 98.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Selskapets rentekostnader er til norske kreditorer. I likhet med skattekontoret, mener sekretariatet at EØS-rettens regler om etableringsrett ikke kommer til anvendelse i denne saken fordi det ikke foreligger et grenseoverskridende element.

Ved grenseoverskridende transaksjoner anfører skattepliktige at reglene forskjellsbehandler selskap som betaler renter til nærstående kreditor etablert i EØS-området i forhold til et norsk selskap som betaler rente til et annet nærstående norsk selskap. Sekretariatet antar at skattepliktige mener det ikke ville foreligge brudd på etableringsretten dersom en norsk skattepliktig fikk motta konsernbidrag fra utenlandsk avgiver som ville øke fradragsrammen. I denne saken betaler skattepliktige rente til norske nærstående selskap, og har rett til å motta konsernbidrag som vil kunne øke fradragsrammen. Skattepliktige er derfor skattemessig i den posisjonen låntakere med kreditor etablert innenfor EØS-området ønsker å være for at rentebegrensningsregelen ikke skal stride med etableringsretten, jf. også ESA sin uttalelse av 25. oktober 2016.

Når det gjelder retten til å gi konsernbidrag, vil det avhenge av internretten i landet der kreditorselskapet er hjemmehørende. Kreditorselskapet må også være i en økonomisk stilling til rent faktisk å yte konsernbidraget.

I tilsvaret ber skattepliktige sekretariatet ta stilling til om rentebegrensningsreglen strider mot EØS-retten.

Sekretariatet anser det ikke nødvendig å ta stilling til skattekontorets vurdering av om regelen strider mot EØS-retten dersom det foreligger et grenseoverskridende element med rentekostnader betalt til nærstående kreditor etablert i EØS-området. For skattepliktige er dette en hypotetisk problemstilling som ikke får betydning for skattefastsettingen.

Om rentebegrensningsreglene likevel skulle stride mot EØS-retten, mener sekretariatet at konsekvensen ikke nødvendigvis blir at reglene tilsidesettes og fullt rentefradrag innvilges i de tilfellene det foreligger grenseoverskridende element. Ved EØS-brudd må reglene praktiseres slik at eventuell motstrid med etableringsretten bortfaller. Hvordan reglene eventuelt må endres, er ikke nødvendig å ta stilling til i denne saken. En løsning kunne være å godta konsernbidrag fra utenlandsk selskap innenfor EØS, slik at fradragsrammen økte.  

Forbudet mot diskriminering og likhetsprinsippet i Grunnloven § 98 medfører ikke at reglene settes til side for rent innenlandske forhold ved EØS-strid. Det generelle forbudet mot usaklig forskjellsbehandling i forvaltningsretten kan heller ikke begrunne en slik løsning. Norske selskap som betaler rente til norsk nærstående kreditor må eventuelt behandles dårligere skattemessig enn selskapsdebitor som betaler rente til kreditor innenfor EØS-området for at det skulle være nødvendig for sekretariatet å foreta en slik vurdering. Slik er ikke situasjonen i dag.

Dersom det likevel skulle vise seg at reglene i de grenseoverskridende tilfellene skulle være EØS-stridig, vil norske skattemyndigheter vurdere tiltak for at motstriden motvirkes. Som påpekt tidligere av skattekontoret og sekretariatet, er det ikke gitt at rentebegrensningsreglene tilsidesettes og fradrag innvilges full ut. Dersom dette likevel skulle bli resultatet, vil skattekontorene ha mulighet til å endre fastsettingen slik at endringen blir i tråd med EØS-retten. Dette ble blant annet gjort etter Fokus bank dommen som gjaldt beskatning av aksjeutbytte for aksjonærer innenfor EØS-området.

Sekretariatet mener det ikke er nødvendig å kommentere nærmere skattepliktiges anmodning i tilsvaret om å ta stilling til om likhetsprinsippet i Grunnloven verner juridiske personer. Vi anser det heller ikke nødvendig å ta prejudisielt standpunkt til om rentebegrensningsreglene er EØS-stridig. Det spørsmålet vil bli tatt stilling til i andre klagesaker, uten at resultatet nødvendigvis får virkninger for rent innenlandske låneforhold.  

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ernest Tell, medlem
                        Lars Fallan, medlem
                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                  v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard