Saksforholdet:

Den skattepliktige [Person A] opplyste i søknad av 21. desember 2000 om endring av skattekort, vedlagt skjema for flytting til utlandet, at han hadde til hensikt å ta varig opphold i Sveits fra 1. januar 2001. Det ble opplyst at han bodde hos en venninne i Sveits og at han ville beholde boligen i [adresse] i Y. Der ville han oppholde seg noe hvert år i forbindelse med besøk av familie og venner i Norge. Videre ble det opplyst at skattepliktige ikke ville motta lønn fra Norge etter utreise, og det ble lagt frem en bekreftelse fra politiet i Sveits som viste at skattepliktige hadde oppholdstillatelse der frem til 12. juni 2010. I folkeregisteret er skattepliktige registrert som utflyttet.

I et notat datert 21. mai 2001 har en saksbehandler ved Y likningskontor vist til at det ved flere anledninger har vært telefonisk kontakt med skattepliktige. Han skal da ha opplyst at han skulle sende inn dokumentasjon på at han var ansett skattepliktig som innenlandsboende i Sveits.

I brev av 7. juni 2001 legger Y likningskontor til grunn at skattyter ikke kan anses skattemessig emigrert fra Norge, men at han anses som midlertidig utflyttet. Det fremgår videre av brevet at dersom skattyter beholder sin bolig i Norge, så vil han ikke ha brutt tilknytningen til Norge på en slik måte at han kan anses skattemessig emigrert. Når det gjaldt dokumentasjon fra ligningsmyndighetene i Sveits på at han var ansett skattepliktig dit som innenlandsboende, ba Y likningskontor om at denne dokumentasjonen måtte være individuell og i original. Videre at det måtte fremgå hvilken bostedstilknytning skattyter hadde i henhold til internretten i Sveits, samt at det måtte bekreftes at skattyter var ansett skattemessig bosatt i Sveits etter bostedsartikkelen i artikkel 4 i skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Bekreftelsen burde dessuten angi hvilke inntekter skattyter var skattepliktig for i Sveits, samt angi hvilket tidsrom den gjaldt for.

I brev av 3. september 2002 varslet Y likningskontor om at innsendt selvangivelse for inntektsåret 2001 ville bli vurdert fraveket, da likningskontoret anså skattyter skattemessig bosatt i Norge. I gjennomgangsdokumentet i ligningssystemet ble det 26. september 2002 lagt inn en merknad om at det var innsendt en bekreftelse på skatteplikt som bosatt i Sveits, men at saksbehandler ikke hadde hatt tid til å vurdere den innsendte bekreftelse. Videre fremgikk av gjennomgangsdokumentet: "All lønn er utbetalt fra Sveits og vil uansett være fritatt for skatt i Norge iht. skatteavtale."

For inntektsårene 2002 og 2003 er skattyter lignet ved skjønn da selvangivelse for disse år ikke ble levert. I saken foreligger to brev av henholdsvis 20. juni 2003 og 25. juni 2003 hvor det purres på manglende innlevert selvangivelse for inntektsåret 2002, mens tilsvarende purrebrev på manglende innlevert selvangivelse for 2003 er datert 5. august 2004.

Den 1. desember 2004 flyttet skattepliktige internt i Sveits, fra Z til Æ. 16. november 2004 inngikk skattepliktige en avtale med skattemyndighetene i kantonen Æ ([…]) om beskatningsmåten etter flytting dit. Avtalen synes å innebære en sjablonbeskatning, hvor utgangspunktet for beregning av skattepliktig inntekt er årlige utgifter til livsopphold.

Den 3. desember 2004 realiserte skattepliktige sine aksjer i selskapet B AS. Eierandelen på dette tidspunktet var 25,35 %, og gevinsten etter fradrag for salgsomkostninger utgjorde [ca] kr [138 000 000].

Drøye to uker etter dette aksjesalget, den 20. desember 2004, rettet [selskapet] C på vegne av skattepliktige en henvendelse til skattemyndighetene i Æ. Det ble vist til avtale inngått 16. november 2004 og de årlige utgiftene til livsopphold ble opplyst å utgjøre omlag CHF 400 000, slik at beregnet nettoinntekt for desember 2004 ble anslått til [rundt] 1/12 av CHF 400 000.

Fra det fraflyttede kanton, Z, foreligger et brev datert 22. februar 2005, hvor det bekreftes at han var skattepliktig dit for inntekter og formue i perioden 1. oktober 2001 til 30. november 2004.

Det fremkommer ikke av sakens dokumenter at realisasjonen av aksjene i B AS og den skattemessige behandlingen av dette i Sveits har vært reist som et eget tema med skattemyndighetene i Sveits.

Kort tid etter at uttalelsen fra skattemyndighetene i Z foreligger, tilskriver skattepliktige Y likningskontor i brev av 26. februar 2005. Fra brevet siteres:

"Jeg viser til tidligere brev og dokumentasjon fra min side.

Jeg kan bare gjenta meg selv, jeg skatter til Sveits for alle inntekter, utgifter, formue og har gjort dette siden 01.10.2001.

For å skaffe ytterligere dokumentasjon/bevis på dette har jeg innhentet en uttalelse fra [skattemyndighetene i] Z som bekrefter det samme. Vær vennlig se vedlegg."

Vedlagt brevet var uttalelsen fra skattemyndighetene i Z datert 22. februar 2005 og brevet fra C datert 20. desember 2004. Brevet fra C var på tysk. En saksbehandler med inngående kjennskap til det sveitsiske skattesystem og en minimumskunnskap i tysk, kunne ha utledet at skattepliktiges uttalelse om å være fullt ut skattepliktig til Sveits var uriktig.

Den 7. mars 2005 ble det sendt realisasjonsoppgave for norske aksjer (RF-1089) fra Aksjonærregisteret til skattepliktige, hvor salget av aksjene i B AS fremgikk. Opplysningene på aksjonæroppgaven var ikke komplett utfylt, og det het på oppgavens side 1:

"på baksiden og eventuelt følgende sider følger et utkast til realisasjonsoppgave. Oppgaven skal legges ved selvangivelsen. Opplysningene må korrigeres eller suppleres hvis de er uriktige eller mangelfulle."

Av kolonnen nederst på side 2 i RF-1089 fremkom følgende:

Sum gevinst	[ca 144 000 000]
- Sum tap:	0
- Sum omkostninger:
Netto overføres til selvangivelse/næringsoppgave

 

I brev av 18. april 2005 besvarer Y likningskontor skattepliktiges brev av 26. februar 2005. Som forutsetning for sin uttalelse legger likningskontoret til grunn at skattepliktige har blitt beskattet i Sveits for "alle inntekter, utgifter og formue" siden 1. oktober 2001:

"Vi viser til Deres brev av 26. februar 2005 hvor det fremgår at De har skattet til Sveits for alle inntekter, utgifter og formue siden 1. oktober 2001.

[...]

Fra og med inntektsåret 2004 vil De være å anse som skattemessig bosatt i utlandet og begrenset skattepliktig til Norge for fast formue og avkastning av slik formue både etter intern skatterett (skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a) og skatteavtalen med Sveits. De vil fortsatt ha selvangivelsesplikt, jf. ligningsloven § 4-2. Dersom De leier ut fast formue er RF-1189 pliktig vedlegg til selvangivelsen. "

Skattepliktige leverte selvangivelse for næringsdrivende mv. for inntektsåret 2004, og i vedlegg 3 (av 3) anførte skattepliktige at han hadde vært skattemessig bosatt i Sveits siden 2001. Gevinsten ved realisasjon av aksjene i B AS var ikke ført i selvangivelsen, ei heller var realisasjonsoppgaven (RF- 1061) vedlagt.

 

Saksgangen

Varsel om endring

Skattepliktige ble i brev av 16. september 2014 varslet om endring av ligningen for 2004, og at det var skatteplikt til Norge for gevinsten ved salget av aksjene i B AS, se vedlegg 1 til innstillingen.

Tilsvar

I brev av 23. januar 2015 innga skattepliktige v/[selskapet] D merknader til skattekontorets varsel.

Det ble anført at det i henhold til læren om ulovfestet passivitet nå var for sent å fatte vedtak om endringsligning. Ligningsmyndighetene måtte i så måte handle "innen rimelig tid" når de hadde fått seg forelagt alle relevante opplysninger som var nødvendig for å fatte vedtak i saken.

Det ble også anført at en vurdering av om endringssak burde tas opp etter ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. nr. 1, måtte resultere i at en slik endringssak ikke ble tatt opp. Oppsummeringsvis heter det i tilsvaret under dette punkt:

"på bakgrunn av en totalvurdering er vår oppfatning at det ikke er grunn til å ta opp endringsspørsmålet til ny realitetsbehandling etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. Sentralt for denne vurderingen er at skattyter ikke kan klandres for ikke å ha oppgitt gevinsten til beskatning, i tillegg til den lange tiden som har gått og skattekontorets misvisende brev til skattyter 18. april 2005."

Ytterligere korrespondanse

I brev av 20. februar 2015 til skattepliktige v/D tilkjennegir skattekontoret, dersom det blir aktuelt å endre ligningen, at gevinsten vil utgjøre [ca] kr [138 000 000] etter fradrag for kostnader i forbindelse med aksjesalget. Etter en gjennomgang av reglene for utflytting ble det konkludert med at skattepliktige måtte anses skattemessig bosatt i Norge, både etter intern rett og etter skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Det ble bedt om nærmere dokumentasjon for hans globalskatteplikt i Sveits for årene 2004 og fremover. Dette gjennom fremleggelse av selvangivelse og skatteoppgjør som bekrefter at globalinntekten har blitt beskattet i Sveits, med særskilt angivelse av hvor inntekter med norsk kilde inngår i den sveitsiske selvangivelsen. Det ble også bedt om fremleggelse av bekreftelse på bostedsskatteplikt til Sveits i henhold til bostedsbestemmelsen i artikkel 4 i skatteavtalen. Det ble gitt tre ukers svarfrist på dette, det vil si til 13. mars 2015.

Skattepliktige v/D anmodet den 10. mars 2015 om utsatt svarfrist til 8. mai 2015. Forut for fristutløpet ble det anmodet om et møte med Skatt X, som ble avholdt 19. mai 2015. D anførte i møtet at skattepliktige oppfylte vilkårene i ettårsregelen for skattemessig utflytting fra 1. januar 2001. Det ble forklart at de ikke satt med skatteoppgjør fra Sveits så langt tilbake som for inntektsåret 2002. D's foiler som ble gjennomgått i møtet er inntatt som en del av sakens dokumenter (vedlegg 4).

Ved brev av 12. juni 2005 (vedlegg 5) ble skattekontorets utkast til vedtak oversendt D for innsyn. Den 17. juni 2015 (vedlegg 6) oversender skattekontoret til D korrespondansen mellom skattepliktige og Y likningskontor som ikke lå ved i oversikten over korrespondansen i D sin presentasjon.

I brev av 15. august 2015 (vedlegg 7) fra D ble det inngitt bemerkninger til skattekontorets utkast til vedtak.

 

Skattekontorets vedtak

Skattekontorets vedtak ble fattet den 24. september 2015 (vedlegg 8). I vedtaket ble det lagt til grunn at tiårsfristen for endring av ligning kom til anvendelse, at endringsadgangen ikke var forspilt ved passivitet og at det var grunn for å ta saken opp til endring. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt.

 

Skattepliktige anfører:

Skattekontorets vedtak av 24. september 2015 påklages i brev av 16. oktober 2015 (dokument 9) fra [advokatfirmaet] E v/F. Klagen anses rettidig innkommet og siteres her i sin helhet:

"Klage på skattekontorets vedtak i endringssak for inntektsåret 2004 – A, f.nr. […]

 

1. INNLEDNING

Vi viser til skattekontorets vedtak av 24. september 2015 om endring av ligning for A [fødselsnummer]. Vedtaket ble mottatt 28. september. Klagefristen er tre uker etter at vedtaket er mottatt og klagen er således rettidig inngitt.

På vegne av A vil vi påklage skattekontorets vedtak om endring av ligning for

inntektsåret 2004 hvor alminnelig inntekt økes med [ca] kr [138 000 000]. Vi gjør gjeldende at det ikke er grunnlag for å endre skattyters ligning for inntektsåret 2004 og at det således ikke er grunnlag for å skattlegge gevinst ved realisasjon av aksjer.

 

2. KORT OM FAKTUM

Skattyter var registrert bosatt i [adresse] i Y fra 1. desember 1998 til 1. januar 2001, da skattyter meldte folkeregisteret om flytting til [adresse] i Z, Sveits.

21. desember 2000 søkte skattyter om endring av skattekortet for 2001, da hans hensikt var å ta varig opphold i Sveits fra 1. januar 2001. I en telefonsamtale med likningskontoret ga skattyter beskjed om at han skulle sende inn dokumentasjon på at han var skattepliktig som innenlandsboende i Sveits. Etter flyttingen til Sveits bodde skattyter hos sin sveitsiske samboer.

I et brev datert 2. juni 2001 fikk skattyter opplyst av Y likningskontor at han var ansett midlertid utflyttet til Sveits. Skattyter var av den oppfatning at han ikke var skattepliktig til Norge, og krevde derfor ikke et større fradrag for tap på aksjer som var realisert i desember 2001.

I brev av 3. september 2002 varslet Y likningskontor om at innsendt selvangivelse for inntektsåret 2001 ville bli vurdert fraveket da Y likningskontor anså skattyter for skattemessig bosatt i Norge. Skattyter sendte så inn dokumentasjon på at han var skattepliktig til Sveits som innenlandsboende. I notatene fra likningskontoret kommer det frem at saksbehandler ikke hadde tid til å vurdere de innsendte opplysningene, men det ble aldri varslet om noen endring av ligningen.

For inntektsårene 2002 og 2003 ble skattyter lignet ved skjønn for formue med kilde i Norge da det ikke ble innsendt selvangivelse. Bakgrunnen for at det ikke ble sendt selvangivelse var at skattyter var skattepliktig for alle sine inntekter i Sveits i denne perioden. Det ble ikke bedt om selvangivelser for disse årene.

Den 3. desember 2004 realiserte skattyter sine aksjer i B AS. Hans andel var på 25,35 %.

Skattyter tilskrev likningskontoret 26. februar 2005. Den 7. mars 2005 fikk skattyter tilsendt realisasjonsoppgave fra Aksjonærregisteret, hvor overdragelsene av aksjene fremgikk.

I brev datert 18. april 2005 uttalte skattekontoret til skattyter:

"Fra og med inntektsåret 2004 vil De være å anse som skattemessig bosatt i utlandet og skattepliktig til Norge for fast formue og avkastning av slik formue både etter intern skatterett (skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a) og skatteavtalen med Sveits. De vil fortsatt ha selvangivelsesplikt, jf. ligningsloven § 4-2. Dersom De leier ut fast formue er RF-1189 pliktig vedlegg til selvangivelsen"

Det var også nevnt spesifikt i brevet fra skattekontoret at skattyter eide to eiendommer i Norge, og at dette fulgte av opplysninger skattekontoret selv var i befatning med.

Basert på informasjonen fra skattekontoret, leverte skattyter selvangivelsen for inntektsåret 2004 den 28. mai 2005, hvor det ble vist til skattekontorets brev og opplyst om at nå kun hadde én fast eiendom i Norge.

Aksjegevinst for salget av aksjene i B ble ikke opplyst, i samsvar med informasjon fra likningskontoret en måned i forveien. Det ble heller ikke krevd fradrag for kostnadene knyttet til salget, da skattyter informasjonen fra likningskontoret tilsa at han ikke var skattepliktig til Norge. Aksjonærregisteret viste imidlertid at aksjene var solgt.

 

3. RETTSANVENDELSEN

3.1       Toårsfristen kommer til anvendelse

Skattekontorets endringsadgang begrenses av fristbestemmelsene i ligningsloven § 9-6. Dersom endringen er til ugunst for skattyter, er fristen to år, forutsatt at det verken er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a:

"Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være ... to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over."

Skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt. Før han skulle sende inn selvangivelsen for inntektsåret 2004, mottok han både aksjonærregisteroppgave fra skattekontoret som viste aksjetransaksjonen og et brev fra skattekontoret med opplysninger om hvilke forhold han hadde plikt til å beskatte og gi opplysninger om. På denne bakgrunn kan ikke skattyter anses å ha brutt sin opplysningsplikt, og endringsvedtaket må derfor oppheves.

 

3.2       Endringsadgangen er forspilt ved passivitet

Under enhver omstendighet må skattekontorets endringsadgang i nærværende sak være forspilt jf. den ulovfestede passivitetslære. Skattekontoret har i e-post av 14. januar 2015 opplyst at skattyters ligning på ny ble gjennomgått på bakgrunn av en kontroll knyttet til overføring av store beløp mellom Norge og Sveits. Skattyter har etterspurt hvilke konkrete funn som ble gjort, men dokumentene er foreløpig ikke mottatt her. Omstendighetene rundt skattekontorets kontrollprosess er i midlertidig ikke avgjørende for vår anførsel.

Det faktiske utgangspunktet for skattekontorets varsel 16. september 2014 har vært skattyters selvangivelse og korrespondanse mellom skattyter og skattekontoret i 2005, samt informasjon som fremgår av aksjonærregisteret som ble innsendt våren 2005. Dette er følgelig informasjon skattekontoret var kjent med da skattyter mottok brevet fra Y likningskontor om at han var skattepliktig til Norge for fast eiendom og ved ligningen for inntektsåret 2004.

Selv om ligningslovens frister for å ta opp ligningen er overholdt, kan den domstolsskapte passivitetslære sette en skranke for når endring av ligning kan foretas. Læren om ulovfestet passivitet innebærer at ligningsmyndighetene må handle innen rimelig når de har fått alle relevante dokumenter for ligningen forelagt seg. I dette tilfelle var det i mai 2005. I Rt. 1967 s. 581, Rodeløkkens Maskinverksted, var endringsadgangen forspilt ved passivitet da etterligning først ble sendt 4-5 år etter at likningskontoret hadde mottatt all nødvendig informasjon for å foreta likningen. Dommen er senere fulgt opp flere ganger i rettspraksis, senest i den såkalte "Gude-saken" inntatt i Utv. 2014 side 957. Her fikk skattyter medhold i at likningskontorets endringsadgang var forspilt ved passivitet etter en passivitetsperiode på totalt syv år og fem måneder.

Avgjørende for at endringsadgangen skal være forspilt ved passivitet er at skattyter ikke er å bebreide for at saken har trukket ut i tid. I nærværende tilfelle har skattyter hele tiden forholdt seg lojalt til informasjon. Opplysningene skattyter oppga i selvangivelsen for inntektsåret 2004 var i tråd med brevet han mottok fra likningskontoret kort tid før innleveringen.

Skattyter er således av den oppfatning av at skattekontorets endringsadgang er forspilt ved passivitet.

 

3.3       Vurdering av om endring av ligning skal tas opp

Uavhengig av om endringsfristen er forspilt ved passivitet, må skatteklagenemnda vurdere om saken skal henlegges, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Ved vurderingen av om ligningen skal tas opp, skal blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som har gått hensynstas. I forskrift av 20. mai 2009 nr. 555 er det gitt veiledende retningslinjer for hvilke saker som skal tas opp til ny realitetsbehandling.

I forskriften uttales det om spørsmålets betydning at mulighetene for å innbringe betydelig proveny ikke er avgjørende for at ligningen skal tas opp. Dette må veies opp mot skattyters interesse. Et annet moment som skal vurderes er skattyters eget forhold. I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 122 uttales følgende om skattyters forhold:

”Skattyters forhold siktes til flere sider. En side er om skattyteren har gjort en rimelig innsats for å oppfylle sine plikter overfor ligningsforvaltningen, har vist forsømmelighet eller endog forsøkt å skjule sin skatteplikt."

I nærværende tilfelle er det klart at skattyter hele veien har opptrådt lojalt overfor skattekontoret, da selvangivelsen for inntektsåret 2004 ble levert i tråd med opplysninger fra skattekontoret.

Den tid som har gått taler også klart for at ligningen ikke skal tas opp til ny realitetsbehandling. Varsel om endring av ligning ble sendt nesten ti år etter at skattyter leverte selvangivelsen for inntektsåret 2004.

Særlig det forhold at ligningen tas opp så sent at bare en av de to aksjetransaksjonene endres, må vektlegges. Skattekontoret forhøyer inntekten i det tilfellet hvor aksjesalget medfører gevinst, mens tidselementet medfører at det ikke gis fradrag for det tap som oppsto av det første aksjesalget.

På bakgrunn av det ovennevnte bør skatteklagenemnda benytte sin adgang til å henlegge saken etter ligningsloven § 9-5 nr. 7.

 

4. AVSLUTNING

Vi anmoder om å motta en bekreftelse på at klagen er mottatt, med opplysninger om hvem som er saksbehandler under klagebehandlingen. Vi anmoder om å bli forelagt utkast til vedtak i saken."

 

Utfyllende klage

I brev av 26. april 2016 inngis en utfyllende klage fra E v/F. Det vises her til vedlegg 11 i sin helhet. Sekretariatet trekker frem følgende hovedanførsler fra den utfyllende klagen:

• Skattepliktige har overholdt sin opplysningsplikt

Ved vurderingen av om skattepliktige har brutt sin opplysningsplikt, må det legges avgjørende vekt på hvilken informasjon skattepliktige hadde mottatt fra likningskontoret da han skulle levere sin selvangivelse:

• Skattepliktige opplyste i sin flyttemelding at han eide aksjer i norsk aksjeselskap og at han eide eiendom i Norge.
• Skattepliktige forholdt seg proaktivt til Y likningskontor, og jobbet aktivt for en avklaring av sin skatteplikt. Han har løpende sendt inn diverse dokumentasjon, invitert til fysiske møter med Y likningskontor, og han har også tilskrevet Y likningskontor en rekke ganger uten at dette ble besvart.
• Skattepliktige ble lignet som utflyttet for inntektsåret 2001, 2002 og 2003. Han ble lignet som begrenset skattepliktig. Skattepliktiges unnlatelse av å kreve tapsfradrag i 2002 underbygger også at skattepliktiges egen oppfatning har vært at han ikke var skattepliktig til Norge, herunder for inntekt og tap ved salg av aksjer.
• Y likningskontor sendte skattepliktige utskrift fra aksjonærregisteret av 7. mars 2005, hvor detaljer rundt aksjesalget i 2004 fremgikk.
• Utskriften fra aksjonærregisteret, brevet fra skattekontoret og tidligere ligningsår skapte en klar forståelse hos skattepliktige om at likningskontoret hadde fått opplysninger om realisasjonen, samt at det kun var inntekter fra fast eiendom han var opplysningspliktig om.
• Både forarbeidene til ligningsloven og høyesterettspraksis tilsier at man ved vurderingen av om toårsfristen kommer til anvendelse skal se hen til samarbeidsforholdet mellom skattepliktige og skattemyndighetene, samt hvilken konkret oppfordring skattepliktige har til å gi den aktuelle opplysning.

 

• Ligningsmyndighetenes veiledningsplikt må vektlegges. Den veiledning skattepliktige har mottatt oppfyller ikke de krav Sivilombudsmannen har stilt. Det er ikke tatt noe forbehold eller reservasjoner for det aktuelle standpunktet, og det er ikke presisert at vurderingen ikke er en fullstendig redegjørelse for det aktuelle regelverket. Reglene om utflytting både er og har vært svært kompliserte, og Sivilombudsmannen stiller derfor "relativt store krav" til veiledningsvirksomheten.

Skattepliktige overholdt derfor sin opplysningsplikt da han leverte inn selvangivelsen for inntektsåret 2004, og det foreligger da ikke endringsadgang.

 

2. Passivitetsstandarden

Ved vurderingen av om endringsadgangen er tapt, må de samme momenter som under punket om opplysningsplikt ovenfor vektlegges, både opplysninger i flyttemelding, dialogen med skattekontoret, beskatning i tidligere inntektsår, herunder manglende fradrag for millionaksjetap i 2002, Y likningskontor oversendelse av utskrift fra aksjonærregisteret som viste aksjesalget, samt brevet av 18. april 2005. Videre må det vektlegges at endringsligningen baseres på dokumentasjon som skattekontoret hadde sittet på i ti år, samt at skattepliktige ikke er å bebreide for den lange saksbehandlingstiden.

Når konsekvenser av utflytting har vært tatt opp overfor skattepliktige, og Y likningskontor i starten av 2005 har besittet alle relevante opplysninger om aksjesalget, må det kunne kreves at beslutning om beskatning av aksjer blir truffet innen rimelig tid. Det er for sent når skattekontoret først i 2014 sender endringsvarsel. Skattepliktige har et rimelig krav på å kunne anse ligningen for 2004 brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette. Endringsadgang for inntektsåret 2004 er bortfalt etter læren om ulovfestet passivitet.

• Skatteklagenemnda bør uansett henlegge saken

Uavhengig av om endringsadgang er i behold bør Skatteklagenemnda velge å henlegge saken i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7.

Det fremheves særlig at skattepliktige har vært aktiv og forsøkt å bidra til en avklaring av saken. Han ga opplysninger om aksjene allerede i flyttemeldingen i 2001, og har løpende sendt inn dokumentasjon og invitert til møter med Y likningskontor for å avklare spørsmål rundt utflyttingen. Han har opptrådt lojalt overfor likningskontoret og forholdt seg til den informasjon som har kommet derfra.

Skattepliktige har i det hele hatt en berettiget forventning om at han ikke hadde skatteplikt til Norge for aksjesalget. Det spesielle i denne saken er at Y likningskontor gjennom sin ligning av skattepliktige og brev har skapt en forståelse av at aksjesalget ikke var skattepliktig til Norge. Y likningskontor har ikke gjort noen forsøk på å rette eller supplere den informasjonen som fremkom i brevet at 18. april 2004. Dette til tross for at det hadde vært en dialog mellom partene over lengre tid. Kontorets passivitet over 10 år må uansett tale for at saken henlegges.

Det fremheves også at det kun er i sjeldne tilfeller av svært alvorlig karakter at skattekontoret går mer enn fem år tilbake i tid, jf. Skattedirektoratets høringsnotat om bokføringsregelverket og kravet til oppbevaringstid 1. juni 2008 punkt 8.

 

Merknader til utkast til innstillingen

I brev av 7. april 2017 inngis merknader fra E v/F. Det vises her til vedlegg 18 i sin helhet. Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men kan ikke se at det fremkommer nye faktiske eller rettslige anførsler som kan stille saken i et annet lys. Merknadene fremstår i det store og det hele som oppsummering av tidligere fremsatte anførsler.

Sekretariatet trekker frem følgende hovedpunkter fra merknadene:

 

• Oppsummering

 

• Det er en grunnleggende feil ved utkastet at det ved vurderingen av om skattepliktige har brutt sin opplysningsplikt, ikke tas hensyn til de faktiske forhold og hvilken informasjon skattepliktige hadde mottatt fra likningskontoret da han skulle levere sin selvangivelse. Før skattepliktige skulle sende inn selvangivelsen for inntektsåret 2004, mottok han både aksjonærregisteroppgave fra skattekontoret som viste aksjetransaksjonen og deretter et brev fra skattekontoret med opplysninger om at han var pliktig til å beskatte inntekt fra fast eiendom.
• I desember 2004 flyttet skattepliktige fra Z til Æ og han gikk over til lump sum-beskatning. Da aksjesalg uansett er skattefritt for fysiske personer i Sveits, var flyttingen ikke et forsøk på å unngå skatt på aksjesalg. Flyttingen skyldtes private forhold og overgangen til lump sum-beskatning hadde sammenheng med fremtidig formuesskatt i Sveits. Flyttingen internt i Sveits hadde heller ingen ting med norsk beskatning å gjøre.

• Det foreligger ikke endringsadgang for inntektsåret 2004

 

• Skattepliktige skal vurderes ut fra sin kunnskap da han leverte sin selvangivelse for 2004, dvs. 28. mai 2005. Skattepliktige var ikke bistått av advokat på dette tidspunktet.
• Sentralt for skattepliktiges opplysningsplikt er opplysningene i brev av 18. april 2005 fra Y likningskontor. Likningskontoret slo der fast at han var å anse som skattemessig bosatt i utlandet hele inntektsåret 2004.
• Da skattepliktige mottok brevet om endelig utflytting 18. april 2005, leste han det i sammenheng med utskriften fra aksjonærregisteret som han hadde mottatt bare en drøy måned tidligere. Det fremstod for ham slik at likningskontoret hadde fått informasjon om realisasjonen i B AS. Da brevet kun omtalte skatteplikt for fast eiendom, la han til grunn at aksjegevinsten ikke var skattepliktig til Norge da han skulle fylle ut sin selvangivelse. Skattepliktige har da oppfylt sin opplysningsplikt, og det løper en toårs frist for endring.

• Passivitetsstandarden

 

• Oppsummeringen på dette punktet er en ordrett gjengivelse av det samme punktet i skattepliktiges brev av 26. april 2016, se punkt 2 på side 10 ovenfor.

• Skatteklagenemnda bør uansett henlegge saken

 

• Skattepliktige viser til at bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, men at momentet "den tiden som er gått" er flyttet frem. Dette er en bevisst prioritering av tidshensynet, jf. skatteforvaltningshåndboken 2017 side 387.
• Skattepliktiges forhold tilsier også at saken henlegges. På dette punktet gjentas tidligere fremsatte anførsler.

Skattekontorets redegjørelse:

Spørsmålet om toårsfristen kommer til anvendelse

Det er anført i klagen at skattyter oppfylte sin opplysningsplikt ved innlevering av selvangivelsen for 2004, slik at det er to års fristen som representerer den ytre ramme for å kunne endre ligningen til ugunst, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Spørsmålet om en skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vil avhenge av om han har oppfylt sin opplysningsplikt etter lignl. kap. 4. I følge lignl. § 4-1 skal skattyter i så måte "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt" (understreket her). Det følger videre av forarbeidene, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) på side 76, at bestemmelsen i § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig".

Videre følger det av lignl. § 4-3 første ledd om selvangivelsens innhold, at den skal "inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen." (understreket her)

I dom inntatt i Rt. 1992 s. 1588, Utv. 1993 s. 1073 (Loffland), uttaler Høyesterett følgende om det nærmere innholdet i opplysningsplikten:

"Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningslovens kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skattyteren skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydningen ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (understreket her)

På grunnlag av denne dommen og senere rettspraksis, herunder dommen i Rt. 1997 s. 1430, Utv. 1998 s. 1045 (Elf), kan det utledes et krav om at skattyter må opptre aktsomt og lojalt når det gis opplysninger til ligningsmyndighetene. Dette aktsomhets- og lojalitetskravet har senere også blitt forankret i lovteksten. I den forbindelse ble følgende uttalt i Prop. 1 L (2009-2010) pkt. 5.9.2:

"Aktsomhets- og lojalitetsstandarden som rettslig norm er streng. Dersom forholdene tilsier det, kan det kreves at skattyteren foretar undersøkelser om de faktiske forhold. Kan det påvises at en slik undersøkelse av forholdene hadde fremskaffet opplysninger som skulle vært gitt til ligningsmyndighetene, og dette ikke er gjort, kan skattyteren sies å ikke ha overholdt sin opplysningsplikt. Videre vil skattyter ikke ha oppfylt sin opplysningsplikt dersom det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å henlede oppmerksomheten på et forhold eller det foreligger opplysninger som er egnet til å villede ligningsmyndighetene selv om de ikke er direkte uriktige."

Til den fremsatte anførsel i den utfyllende klagen omkring ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt, bemerkes at en slik undersøkelsesplikt må vurderes på bakgrunn av de opplysninger skattyter selv har gitt, og derigjennom muligheten for ligningsmyndighetene til å fremskaffe ytterligere opplysninger. I dette tilfelle ble det fra skattyter ikke gitt noen opplysninger om realisasjonen av aksjene. Riktignok ble opplysninger om realisasjonen rapportert av B AS, men da som en kontrollopplysning innhentet fra tredjemann, jf. lignl. kap 6 og § 6-11. Slike innleverte kontrollopplysninger reduserer ikke omfanget av skattyters egen opplysningsplikt, og eksistensen av slike kontrollopplysninger i seg selv, senker ikke terskelen for at ligningsmyndighetene har fått et tilstrekkelig grunnlag for ..."å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag". Skattekontoret deler dermed ikke klagers synspunkt om at det er summen av skattyters egne opplysninger og innleverte kontrollopplysninger som utløser ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt.

Vurderingen av hvilke opplysninger skattyter etter en objektiv vurdering burde ha gitt til ligningsmyndighetene, må etter skattekontorets oppfatning ta sitt utgangspunkt i at skattyter på dette tidspunkt var en suksessrik gründer og forretningsmann. I følge omtalen i […] hadde skattyter som en av tre gründere bygget opp virksomheten i B AS til et selskap med 160 ansatte og en årsomsetning på 300 millioner kroner.

Skattekontoret legger videre til grunn som et generelt utgangspunkt at en skattyter som realiserer en aksjegevinst i størrelsesorden kr 138 millioner, normalt vil være opptatt av - og gjøre noen undersøkelser omkring - de skattemessige konsekvenser av aksjesalget. Skattyters uttalelse til […] om at det ikke var skatt på aksjesalg i Sveits, underbygger at han i så måte hadde oversikt over de skattemessige konsekvenser i Sveits.

Det var internrettslig norsk hjemmel for skatteplikt på aksjegevinst uavhengig av om skattyter på realisasjonstidspunktet ble ansett som skattemessig bosatt i utlandet eller fortsatt ble ansett skattepliktig som bosatt i riket, jf. henholdsvis sktl. § 2-3 tredje ledd og sktl. § 10-31. Skatteplikt etter § 2-3 tredje ledd ville kunne bli begrenset av skatteavtalen, men det forutsatt at skattyter ble ansett å ha sin skattemessige bopel i Sveits - noe som igjen forutsatte at han ble undergitt alminnelig inntektsbeskatning i Sveits, også for inntekter fra kilder i Norge, jf. art. 4 pkt. 4.

Hva som skulle til for å dokumentere skattemessig bopel i Sveits, hadde skattyter blitt gjort kjent med i brevet av 7. juni 2001 fra Y likningskontor, hvorfra siteres:

"Vi gjør oppmerksom på at dersom De senere fremlegger tilstrekkelig dokumentasjon på at de er skattepliktig som innenlandsboende i Sveits, vil ligningskontoret vurdere opphør av skatteplikten iht ett-årsregelen.

Dokumentasjonen må i så fall komme fra ligningsmyndighetene i Sveits. Det må være en individuell dokumentasjon i original som refererer seg til Dem. Det må fremgå hvilken bostedstilknytning De har i henhold til internretten i Sveits og det må bekreftes at De er skattepliktig som bosatt iht bostedsartikkelen i skatteavtalen mellom Norge og Sveits. ..." (understreket her)

Den fremlagte dokumentasjon som fulgte som vedlegg til brevet av 26. februar 2005, inneholdt ingen slik bekreftelse på at skattyter var skattepliktig som innenlandsboende i Sveits vurdert opp mot skatteavtalens bostedsregel. Med virkning fra 1. desember 2004 var skattyter tvert i mot underlagt en sjablonbeskatning i Æ som på ingen måte representerte noen alminnelig inntektsbeskatning der for all inntekt, herunder inntekt fra kilder i Norge. Denne beskatningsmåten i Æ hadde skattyter selv inngått avtale med skattemyndighetene om, og det har derfor sterk formodningen mot seg at skattyter ikke skulle være innforstått med at den fremlagte dokumentasjon overfor norske skattemyndigheter ikke var tilstrekkelig til å bekrefte hans skatteplikt til Sveits som bosatt etter skatteavtalen.

Uttalelsen i brevet av 26. februar 2005 om at "..., jeg skatter til Sveits for alle inntekter, ...", fremstår som uriktig i lys av den beskatningsmåte han på dette tidspunkt var underlagt i Æ, og stemmer heller ikke med hans eget utsagn til […] noen måneder tidligere om at det ikke var skatt på aksjesalg i Sveits. Uttalelsen i brevet fremstår som egnet til å villede ligningsmyndighetene, til å tro at skattyter i realiteten tilfredsstilte vilkårene for å bli ansett som skattemessig bosatt i Sveits, herunder var skattepliktig dit for all inntekt - også inntekt med kilde fra Norge. En konstatering av skatteplikt som innenlandsboende i Sveits, ville ha som konsekvens at norsk beskatningsrett etter sktl. § 2-3 tredje ledd hadde måttet vike etter bestemmelsen i skatteavtalen art. 13 pkt. 5.

Det er verken i den opprinnelige klagen eller i den utfyllende klagen fremlagt dokumentasjon som underbygger at skattyter av sveitsiske myndigheter i 2004 ble ansett bosatt i Sveits vurdert etter skatteavtalens bestemmelser.

Relativt kort tid etter at skattyter tilskrev ligningskontoret i brev av 26. februar 2005 mottar han utskrift datert 7. mars 2005 fra Aksjonærregisteret med realisasjonsoppgave for 2004 (RF-1089). Oppgaven inneholdt opplysninger om realisasjonen av aksjene i B AS, og følgende fremgikk av oppgaven:

"På baksiden og eventuelt følgende sider følger et utkast til realisasjonsoppgave. Oppgaven skal legges ved selvangivelsen. Opplysningene må korrigeres eller suppleres hvis de er uriktige eller mangelfulle. ..." (understreket her)

Det fulgte videre av skjemaet at netto gevinst skulle overføres til selvangivelse/ næringsoppgave, jf. pkt. 3.2 ovenfor. Realisasjonsoppgaven ble imidlertid ikke vedlagt selvangivelsen, ei heller ble noe gevinstbeløp ført i selvangivelsen. Dette angivelig fordi skattyter i brevet av 18. april 2005 hadde mottatt informasjon fra ligningskontoret om at han nå kun hadde begrenset skatteplikt til Norge for fast formue her og avkastningen av denne. Skattekontoret viser her til at innholdet i brevet av 18. april 2005 er basert på en uriktig inngitt opplysning fra skattyter om hans skatteplikt til Sveits.

Opplysningene om skattyters realisasjon av aksjene i B AS mottok skattemyndighetene fra selskapet, i form av innlevert aksjonærregisteroppgave, jf. lignl. § 6-11. Slike innhentede tredjemannsopplysninger dekker primært et kontrollformål, og resulterer ikke i noen lemping i forhold til omfanget av skattyters egen opplysningsplikt. Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts dom i Rt. 1995 side 1883, inntatt i Utv. 1996 side 3 (Slørdahl), som omhandlet et tilfelle hvor ligningsmyndighetene kunne ha funnet frem til det riktige grunnlaget for beskatning ved å gå til tidligere års selvangivelser og selvangivelsene til en annen skattyter. Denne muligheten resulterte imidlertid ikke i noen annen vurdering av Slørdahls egen opplysningsplikt, og Høyesterett uttalte:

"Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt."

Det er i den utfyllende klagen vist til ligningsmyndighetenes veiledningsplikt som følger av lignl. § 3-1 og at omfanget av denne nylig er behandlet av Sivilombudsmannen i forbindelse med pensjonister som flytter ut av landet. Til dette bemerkes for det første at denne saken ikke gjelder en pensjonist som flytter ut, men en ressurssterk forretningsmann. For det andre har skattyter, til tross for at han på realisasjonstidspunktet for aksjene var undergitt en sjablonbeskatning i Sveits, gitt villedende opplysninger til skattemyndighetene om omfanget av sin skatteplikt til Sveits. For det tredje har det formodningen mot seg at skattyter som hadde realisert en betydelig aksjegevinst, ikke var innforstått med de internrettslige norske regler for beskatning av aksjegevinst, herunder sktl. § 2-3 tredje ledd. Med utgangspunkt i disse forhold, sammenholdt med det faktum at skattyter ikke på noen måte i kontakten med norske ligningsmyndigheter henledet oppmerksomheten på aksjesalget, så kan ikke skattekontoret se at veiledningsplikten i lignl. § 3-1, og et eventuelt manglende forbehold i uttalelsen av 18. april 2005 omkring fullstendighet hva gjaldt skattepliktens omfang, får noen innvirkning på spørsmålet om skattyters opplysningsplikt her er oppfylt.

På bakgrunn av ovenstående fastholder skattekontoret at skattyter må anses å ha gitt uriktige og ufullstendige opplysninger, og at det er tiårsfristen for endring som gjelder. Det er i vurderingen tatt utgangspunkt i at aktsomhets- og lojalitetsstandarden er en streng rettslig norm, og det legges særlig vekt på at skattyter ikke på noe tidspunkt opplyste norske ligningsmyndigheter om realisasjonen av aksjeposten. Tredjemannsopplysningene om realisasjonen påvirker i så måte ikke skattyters egen plikt til å opplyse om den. Slik skattekontoret vurderer det, hadde skattyter etter mottak av realisasjonsoppgaven en særlig oppfordring til å ta opp realisasjonen og de skattemessige konsekvenser av den med ligningsmyndighetene. Om ikke på annen måte, gjennom innlevering av realisasjonsoppgaven som en pliktig del av selvangivelsen, eventuelt med en uttrykt påstand i et vedlegg om at gevinsten ikke kunne anses skattepliktig. Skattyter valgte tilsynelatende å fortie realisasjonen og han har således ikke i tilstrekkelig grad bidratt til at hans skatteplikt i rett tid ble klarlagt og oppfylt, jf. sktl. § 4-1.

Hvorvidt endringsadgangen er forspilt ved passivitet

Det er i klagen anført at uansett om ligningslovens frist for å ta opp ligningen skulle være overholdt, så kan endringsadgangen likevel være forspilt etter den ulovfestede passivitetslære. Det er vist til at ligningsmyndighetene i så måte må handle innen rimelig tid når de har fått seg forelagt alle relevante dokumenter for ligningen – som i dette tilfelle anføres å være mai 2005. Videre anføres som avgjørende for at endringsadgangen er forspilt ved passivitet, at skattyter ikke er å bebreide for at saken har trukket ut i tid. I forlengelsen av dette uttales:

"... I nærværende tilfelle har skattyter hele tiden forholdt seg lojalt til informasjon. Opplysningene skattyter oppga i selvangivelsen for inntektsåret 2004 var i tråd med brevet han mottok fra likningskontoret kort tid før innleveringen."

I boka Norsk Bedriftsskatterett (9. utg.), Gjems-Onstad m.fl., omtales den ulovfestede passivitetslære slik på side 1180, pkt. 40.8.2:

"Når man taler om ligningsmyndighetenes passivitet, dreier problemstillingen seg vanligvis om passivitet utvist etter at spørsmålet om ligningens riktighet er tatt opp. Forutsetningen for problemstillingen om passivitet er følgelig at en endringssak er tatt opp innenfor de lovbestemte foreldelsesfrister på to, tre eller ti år, jf. lignl § 9-6. Det internrettslige passivitetsspørsmål gjelder om det påhviler ligningsmyndighetene en plikt til å sluttbehandle en sak innen en viss tid etter at de har tatt opp spørsmålet om endring." (understreket her)

Med utgangspunkt i dette, sammenholdt med rettspraksis, legger skattekontoret til grunn at kjerneområdet for passivitetslæren nettopp er tilfeller hvor en mulig endring av ligningen er tatt opp med skattyter. Dette enten ved at bokettersynsrapport som foreslår endring er oversendt skattyter for kommentar, eller at skattekontoret har sendt skattyter et formelt fristavbrytende varsel. Det er for slike tilfeller at det kan oppstilles visse krav til fremdrift i saksbehandlingen.

Vi forstår anførslene i klagen dithen at passivitetslæren også gjelder for tilfeller hvor det kan konstateres at ligningsmyndighetene har fått seg forelagt alle relevante dokumenter for ligningen, uavhengig av om informasjonen har tilflytt ligningsmyndighetene fra skattyter selv eller fra tredjemenn i form av kontrollopplysninger. Etter skattekontorets oppfatning vil slike tilfeller ikke falle innenfor kjerneområdet for passivitetslæren. Forutsatt at dette tilfelle likevel skulle omfattes av passivitetslæren, så vil det ved vurderingen av om endringsadgangen er falt bort ved passivitet, måtte tillegges vesentlig betydning hvorvidt skattyter må kunne sies å ha opparbeidet en berettiget forventning om at ligningen ikke ville bli endret.

I en situasjon hvor skattyter feilaktig ga ligningsmyndighetene opplysning om at han var skattepliktig til Sveits for alle inntekter, og med utgangspunktet i denne uriktige forutsetning mottok beskjed fra ligningsmyndighetene om at han kun ble ansett begrenset skattepliktig for formue i Norge og avkastningen av denne, så kan det ikke i en vurdering opp mot spørsmålet om passivitet tillegges vekt at han forholdt seg lojalt til den informasjon han mottok og innrettet sin selvangivelse deretter.

Skattekontoret la ovenfor til grunn at skattyter ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt knyttet til egne forhold etter lignl. kap 4. Videre at omfanget av denne opplysningsplikt ikke ble påvirket av at det innkommer kontrollopplysninger fra tredjemann etter lignl. kap. 6. I den forutgående kontakten med ligningsmyndighetene og ved innleveringen av selvangivelsen for inntektsåret 2004, kan det ikke sies at skattyter var tilstrekkelig aktsom og lojal. Det er den aktsomme og lojale skattyter som i første rekke skal vernes av passivitetsreglene.

For tilfeller av inngivelse av uriktige og ufullstendige opplysninger opererer ligningsloven med en ti års endringsfrist, og endringsvarsel ble sendt ut før utløpet av denne fristen. Til anførselen om at skattyter ikke var noe å bebreide for at saken trakk ut i tid, bemerkes at manglende oppfyllelse av egen opplysningsplikt var hovedårsaken til at spørsmålet om beskatning av aksjegevinsten ikke ble tatt opp på et tidligere tidspunkt.

Etter dette er det skattekontorets syn at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattyter skulle kunne ha noen berettiget forventning om at endringssak her ikke skulle bli tatt opp. Det legges til grunn at endringsadgangen ikke er forspilt basert på den ulovfestede passivitetslære.

 

Om endring av ligning skulle vært tatt opp – henleggelse

Det anføres at uavhengig av om endringsadgangen er i behold, så bør skatteklagenemnda velge å henlegge saken, jf. lignl. § 9-5 nr. 7. Det er vist til at skattyter "hele veien har opptrådt lojalt overfor skattekontoret, da selvangivelsen for inntektsåret 2004 ble levert i tråd med opplysninger fra skattekontoret." Videre er det vist til at den tid som er gått taler for at ligningen ikke tas opp til realitetsbehandling, samt at ligningen er tatt opp så sent at kun en av de to aksjetransaksjonene endres (tapet i 2002 kommer således ikke til fradrag).

Som det fremgår av punktene ovenfor, er det skattekontorets oppfatning av vi her står overfor et tilfelle hvor skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, herunder avgitt uriktige utsagn til ligningsmyndighetene omkring sin skattemessige status i Sveits. Opplysningssvikten resulterte i at ligningsmyndighetene ikke fikk noen foranledning til å sjekke riktigheten av skattyters selvangivelse for inntektsåret 2004 opp mot innrapporterte kontrollopplysninger fra tredjemann. Videre har skattekontoret ovenfor kommet til at skattyter ikke kan anses å ha en berettiget forventning om at ligningen ikke ville bli tatt opp til endring.

I lys av ovenstående fastholder skattekontoret at en vurdering opp mot momentene i lignl. § 9-5 nr. 7 ikke tilser at saken blir henlagt av skatteklagenemnda. Det vises til skattekontorets vurdering av momentene i lignl. § 9-5 nr. 7 i kontorvedtaket (dokument 8).

Det er i den utfyllende klagen vist til krav om behandling av sak innen rimelig tid og uten ugrunnet opphold. Skattekontoret bemerker til dette at slike krav gjelder tilfeller hvor en sak rent faktisk er tatt opp til vurdering av ligningsmyndighetene. Denne saken ble i så måte først tatt opp gjennom varselet om endring av 16. september 2014.

Hva gjelder realiserte aksjer i 2002 med tap, så bemerker skattekontoret at tapsfradrag er noe skattyter må kreve i sin selvangivelse for det aktuelle år. Etter utløpet av tiårsfristen i lignl. § 9-6 er det nå ikke mulig å endre ligningen for 2002. Dette faktum får ingen innvirkning på vurderingen av om denne saken bør henlegges.

Basert på ovenstående er det skattekontorets oppfatning at det påklagde vedtaket bør fastholdes.

 

Sekretariatets vurdering:

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Spørsmålene i saken er:

(1) om skattepliktige i selvangivelsen for inntektsåret 2004 eller annen korrespondanse har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, slik at tiårsfristen representerer den ytre ramme for endringssak,

(2) om endringsadgangen er forspilt på bakgrunn av ulovfestede regler om passivitet, og

(3) om Skatteklagenemnda bør benytte sin adgang til å henlegge saken etter en vurdering etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf ligningsloven § 9-5 nr 7.

Det synes å være enighet om at aksjegevinsten på [ca] kr [138 000 000] var fullt ut skattepliktig til Norge etter dagjeldende skattelov og at skatteavtalen mellom Norge og Sveits ikke begrenset norsk beskatningsrett til gevinsten. Det er også på det rene at skattepliktige ikke ga ligningsmyndighetene noen informasjon om gevinsten i sin selvangivelse for inntektsåret 2004 eller i annen korrespondanse.

Sekretariatet vil imidlertid gi en kort redegjørelse for den materielle skatteretten, med hensyn til de historiske reglene om skatteplikt ved utflytting/opphold i utlandet i henhold til skatteloven og med hensyn til anvendelsesområdet til skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Et klart syn på hvilke regler som kom til anvendelse er et nødvendig utgangspunkt for den objektive vurderingen av hvilke opplysninger skattepliktige skulle ha gitt til ligningsmyndighetene, jf. spørsmål 1 ovenfor.

Materielle reglene for skatteplikt.

Skatteplikt etter norsk intern rett

For fysiske personer med alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-1, det vil si for enhver person som er bosatt i riket, fulgte skatteplikten for aksjegevinst i 2004 av skatteloven § 10-31:

"Gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20, 5-30 og kapittel 9."

For fysiske personer som hadde flyttet til utlandet og som ikke lenger var å anse som alminnelig skattepliktig som bosatt i riket, ble skatteplikten for aksjegevinst knyttet til aksjer i et norsk selskap regulert slik i skatteloven § 2-3 tredje ledd:

"Person som tidligere har hatt skatteplikt etter § 2-1, men som ikke lenger anses som bosatt i riket, er skattepliktig for inntekt ved realisasjon av følgende formuesobjekter innen fem år etter utløpet av det kalenderår bostedsskatteplikten til Norge bortfalt:

a. aksje eller andel i norsk selskap,

b. [...]"

For et tilfelle med flytting til utlandet per 1. januar 2001 og realisasjon av aksjer i et norsk selskap 3. desember 2004, vil skatteplikt for aksjegevinsten følge av skatteloven § 10-31 dersom den utflyttede på realisasjonstidspunktet fortsatt anses som skattemessig bosatt i Norge. Blir den utflyttede, slik Y likningskontor ga uttrykk for i sitt brev av 18. april 2005, ansett som ikke lenger å være skattemessig bosatt i Norge, er skatteplikt for aksjegevinst hjemlet i skatteloven § 2-3 tredje ledd.

Uansett hvilken status skattepliktige som skattemessig bosatt i Norge eller ikke, var det således for inntektsåret 2004 internrettslig hjemmel for beskatning av aksjegevinsten i denne saken. Sekretariatet vil likevel omtale de aktuelle bestemmelsene omkring utflytting og midlertidig opphold i utlandet som gjaldt i årene 2001 t.o.m. 2004.

Spørsmål om skattemessig bosted etter skatteloven og emigrasjon: På utflyttingstidspunktet i 2001 lød skatteloven § 2-1:

"(1) Plikt til å svare skatt har enhver person som er bosatt i riket.

(2) Som bosatt i riket anses person som har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av minst seks måneders varighet anses som bosettelse fra det tidspunkt vedkommende tok opphold, selv om oppholdet er midlertidig [...]

(4) Når en person er bosatt i riket etter første ledd, gjelder skatteplikten selv om personen har midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører likevel når et utenlandsopphold har vart i minst fire år. Har oppholdet vart i minst ett år og medfører skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten, bortfaller skatteplikten her fra det tidspunkt slik utenlandsk skatteplikt godtgjøres å inntre.

[...]"

Etter dagjeldende regler hadde skatteloven ingen bestemmelser om opphør av skattemessig bosted i forbindelse med utflytting. Skattemessig utflytting ble i praksis formulert som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge. I Ot. prp. nr 86 (1997–98) side 33 er det i omtalen av emigrasjon uttalt at:

«... det i hvert enkelt tilfelle må vurderes om vedkommende etter en helhetsvurdering har brutt tilknytningen til Norge. Ved vurderingen legges det blant annet vekt på om vedkommende beholder eiendom som kan tjene som bolig i Norge, hvor familien bor og lengden og hyppigheten av opphold i Norge.»

Dersom vedkommende beholdt disposisjonsadgang til en bolig i Norge, ble personen normalt ikke ansett som emigrert. I Ot.prp. nr. 42 (2002-2003) uttales det om dagjeldende rett:

"Hvorvidt en person er emigrert, beror på en skjønnsmessig helhetsvurdering av alle relevante forhold som kan belyse om vedkommende tar sikte på å ta varig opphold i utlandet. Det er ingen av de omtalte momentene som i seg selv er avgjørende. Enkelte av tilknytningsmomentene (opphold og bolig i Norge) tillegges imidlertid såpass mye vekt at det skal det mye til før noen av de andre momentene enten hver for seg eller samlet tilsier at en person likevel har godtgjort sin emigrasjonshensikt."

Sekretariatet er ikke kjent med konkrete tilfeller fra retts- eller ligningspraksis hvor emigrasjon ble godkjent i tilfeller hvor den skattepliktige beholdt eierskap og disposisjonsrett til sin bolig i Norge. Unntak dreiet seg regelmessig om fritidsboliger og boligeiendommer som i lengre perioder før utflyttingen hadde blitt leiet ut.

Sekretariatets oppfatning er at skattepliktige ikke oppfylte vilkårene for å bli skattemessig emigrert ved utflyttingen i 2001. Skattepliktige beholdt både bolig, bil og motorsykkel i Norge.

Ettårsregelen:

Dagjeldende skattelov i 2001 § 2-1 fjerde ledd tredje punktum gjaldt beskatning av fysiske personer som er skattepliktige til Norge som bosatt etter skatteloven § 2-1 første ledd. For å bli omfattet av skattefritaket, måtte skattepliktige oppholde seg i utlandet i minst ett år og anses "skattepliktig som innenlandsboende" i oppholdsstaten. Dette innebar at vedkommende måtte være skattepliktig til denne stat på lik linje med statens regulære innbyggere, dvs. personer som bor der fast. Det krevdes imidlertid ikke at vedkommende faktisk er blitt skattlagt i oppholdsstaten, så lenge han eller hun i prinsippet er skattepliktig som beskrevet.

På den annen side var det ikke nok i seg selv at det er betalt skatt i oppholdsstaten dersom beskatningen ikke skjer etter de samme regler som gjelder for innenlandsboende. Slik forskjellsbehandling kan for eksempel være at utlendinger er fritatt fra globalskatteplikt og kun skattlegges for inntekter med kilde i vedkommende stat eller at det brukes en lavere skattesats enn for innenlandsboende.

Virkning av at vilkårene etter bestemmelsen var oppfylt innebar at vedkommende ble skattlagt i Norge på lik linje med personer som var ansett emigrert, dvs. ikke bosatt i henhold til skatteloven § 2-1 første ledd. Slik opphør av skatteplikt ble innrømmet for perioden med opphold i utlandet hvor slik skatteplikt som innenlandsboende var godtgjort. Det ble ikke stilt krav til at reglene for immigrasjon i skatteloven § 2-1 annet ledd var oppfylt for at skatteplikt som bosatt skulle gjenoppstå, dersom den skattepliktige flyttet tilbake til Norge eller at skatteplikt som innenlandsboende ikke lenger forelå eller kunne dokumenteres. Den fremtidige virkningen av å oppfylle vilkårene var således mindre vidtrekkende enn emigrasjon etter en antitetisk tolkning av skatteloven § 2-1 første og annet ledd.

Med virkning fra 1. januar 2002 ble den nye ettårsregelen i någjeldende skattelov § 2-1 (10) innført, med overgangsbestemmelse for den gamle ettårsregelen som ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2003. Den nye ettårsregelen stilte ikke krav til dokumentasjon på skatteplikt som innenlandsboende, men omfattet imidlertid kun lønnsinntekt.

Dette innebar at personer som per 1. januar 2003 ikke var emigrert og kun hadde oppfylt vilkårene i den gamle ettårsregelen igjen ble ansett fullt ut skattepliktig som bosatt etter skatteloven § 2-1. Skattepliktiges anførsel om opphør av skatteplikt etter den gamle ettårsregelen er således ikke relevant for vurderingen av skattemessig bosted i inntektsåret 2004.

Fireårsregelen:

I skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum var det en fireårsregel, som innebar at skatteplikt som bosatt opphørte ved sammenhengende opphold i utlandet i minst fire år. Fireårsregelen er beskrevet slik i Ot.prp. nr 42 (2002-2003) side 38 pkt. 2.2.3.2:

"Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn utenlandsoppholdets lengde. Den medfører derfor at en person som har et slikt langvarig og uavbrutt opphold i utlandet, for skatteformål kommer i samme stilling som om vedkommende hadde vært emigrert. I motsetning til emigrasjon, hvor skatteplikten opphører når tilknytningen til Norge er brutt, opphører skatteplikten etter fireårsregelen først når utenlandsoppholdet har vart i fire år.

Etter fireårsregelen opphører skatteplikten utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i utlandet. Det stilles de samme krav til tillatte opphold i Norge som ved emigrasjon, men ellers må ingen av de øvrige kravene som stilles i forbindelse med emigrasjon, være oppfylt, for eksempel kravet om å ikke disponere bolig i Norge.

Fordi oppholdet i utlandet er midlertidig, anses personen fortsatt som skattemessig bosatt i Norge selv om skatteplikten opphører. Det innebærer at når en person returnerer til Norge etter det midlertidige oppholdet i utlandet, er det i forbindelse med innflyttingen ikke er nødvendig å godtgjøre at vilkårene for skattemessig bosted i Norge er oppfylt etter skatteloven § 2–1 annet ledd, for at vedkommende igjen skal bli alminnelige skattepliktig til Norge."

Fireårsregelen ble opphevet med virkning fra 1. januar 2004 i forbindelse med innføring av nye regler for immigrasjon og emigrasjon. Det ble gitt en overgangsbestemmelse til fireårsregelen, hvor det fremgikk at "en person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1. januar 2004."

Denne bestemmelsen fikk således kun virkning for senere år for personer som hadde tatt opphold i utlandet 1. januar 2000 eller tidligere. Fireårsregelen får således ingen betydning for denne saken, da den skattepliktige først tok opphold i utlandet i 2001.

 

Ny utflyttingsregel fra 1. januar 2004

Med virkning fra 1. januar 2004 ble det innført nye bestemmelser om skattemessig bosted ved inn- og utflytting. Vilkår for å bli ansett skattemessig emigrert fulgte av skatteloven § 2-1 tredje til sjette ledd:

"(3) a. For person som tar fast opphold i utlandet, opphører bostedet i riket for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i riket.

b. For person som har vært bosatt i riket i minst ti år før det inntektsår vedkommende tar fast opphold i utlandet, opphører bosted i riket etter utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tar slikt fast opphold i utlandet, men bare hvis det for hvert av de tre inntektsårene godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket.

(4) Med nærstående menes en persons ektefelle, samboer eller mindreårige barn.

(5) Med å disponere bolig menes å direkte eller indirekte eie, leie eller på annet grunnlag ha rett til å bruke bolig.

(6) Med bolig menes:

a. boenhet med innlagt helårs vann og avløp, med mindre boenheten i henhold til reguleringsplan, kommuneplanens arealdel eller andre offentligrettslige regler på utflyttingstidspunktet ikke kan benyttes som bolig, og

b. enhver boenhet som faktisk er benyttet som bolig.

Som bolig anses likevel ikke boenhet som er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående."

I den grad skattepliktige ikke er ansett skattemessig emigrert før 1. januar 2004, vil kravet om å ikke disponere bolig i riket hindre skattemessig utflytting etter dette tidspunktet.

 

Skatteavtalen mellom Norge og Sveits av september 1987

Sekretariatet bemerker at skatteavtalen mellom Norge og Sveits ikke vil begrense norsk beskatningsrett til gevinsten. Sekretariatet vil gi en kort oversikt over de alternative grunnlagene.

• Ikke skattemessig bosatt etter internretten i Norge og internrettslig bosatt i Sveits

Det følger av skatteavtalens artikkel 1 at "Denne overenskomst får anvendelse på personer som er bosatt i en av eller i begge de kontraherende stater." I et tilfelle hvor avtalen ikke kommer til anvendelse, er konsekvensen at avtalen ikke kan begrense beskatningsretten den enkelte stat har etter internretten.

Det følger av artikkel 4 punkt 1 at i skatteavtalen betyr uttrykket "person bosatt i en kontraherende stat" enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bopel, sete for styre, eller ethvert annet lignende kriterium. Uttrykket omfatter imidlertid ikke noen person som er skattepliktig i denne stat bare på grunnlag av inntekt fra kilder i denne stat eller formue som befinner seg der.

I artikkel 4 punkt 4 fremgår det at når en fysisk person i følge bestemmelsen i punkt 1 skulle anses for bosatt i en kontraherende stat, men ikke undergis den alminnelige inntektsbeskatning i denne stat for all inntekt fra kilder i den annen kontraherende stat, da skal en slik fysisk person ved anvendelsen av denne overenskomst ikke anses for å være bosatt i den førstnevnte stat.

I Ot.prp. nr. 76 (1987-1988) er særregelen i artikkel 4 punkt 4 omtalt slik:

"[...] I punkt 4 er det en særregel som fastsetter at en fysisk person ikke anses bosatt i en stat dersom han ikke undergis alminnelig beskatning der. Denne særregelen får i praksis bare betydning for personer bosatt i enkelte kantoner i Sveits, fordi lovgivningen i disse kantoner kan medføre at en person anses som skattemessig bosatt i Sveits uten at vedkommende skattlegges der av inntekter som f. eks. har sin kilde i Norge. "

Dette innebærer at dersom en legger til grunn at skattepliktige kun hadde begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3, vil skatteavtalen ifølge artikkel 1 ikke få anvendelse fra 1. desember 2004. Dette skyldes at skattepliktige omfattes av unntaket i artikkel 4 punkt 4, som igjen innebærer at han i henhold til skatteavtalen ikke anses bosatt i noen av statene. Konklusjonen blir da at skatteavtalen ikke begrenser norsk beskatningsrett til gevinsten ved aksjesalget som skjedde etter flyttingen til Æ.

• Skattemessig bosatt etter internrett i Norge, ikke bosatt etter internrett i Sveits.

Såfremt en fysisk person ikke undergis alminnelig inntektsbeskatning i Sveits for inntekter med kilde i Norge vil vedkommende altså ikke bli ansett som skattemessig bosatt i Sveits etter skatteavtalen. Ved norsk bostedsskatteplikt etter skatteloven § 2-1, vil personen da bli ansett skattemessig bosatt i Norge også i henhold til skatteavtalen.

I et slikt tilfelle følger det av skatteavtalen artikkel 13 nr. 6 at Norge har eksklusiv beskatningsrett til gevinst ved realisasjon av aksjer.

Delkonklusjon

Sekretariatet legger til grunn at gevinsten ved realisasjon av aksjer er fullt ut skattepliktig til Norge, uavhengig av om skattepliktige anses skattemessig bosatt i Norge eller ikke i henhold til skatteloven på realisasjonstidspunktet. Skatteavtalen mellom Norge og Sveits begrenser ikke norsk beskatningsrett.

Ti- eller toårsfrist for endring

Ifølge dagjeldende ligningslov § 9-6 gjaldt det en tiårsfrist for endring av ligning. I bestemmelsens tredje ledd fulgte det imidlertid en toårsfrist dersom endringen var til ugunst og den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I denne saken er det ikke tvilsomt at skattepliktige ikke oppga gevinst ved realisasjon av aksjer i B AS på [ca] kr [138 000 000]. Det er heller ikke tvilsomt at gevinsten fullt ut var skattepliktig til Norge og at den skattepliktige skulle ha oppgitt gevinsten i sin norske selvangivelse for inntektsåret 2004.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige på tross av dette kan sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. Loffland-standarden. I henhold til Loffland-standarden som er omtalt i skattekontorets redegjørelse gjelder toårsfristen der skattepliktige har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. I denne saken må det vurderes i forhold til om Y likningskontors brev av 18. april 2005 ga skattepliktige en berettiget oppfatning om at gevinst ved salg av norske aksjer ikke var skattepliktig til Norge.

Skattepliktige har anført at skattekontoret har en veiledningsplikt og at denne plikten ikke har blitt oppfylt i henhold til de krav Sivilombudsmannen stiller. Sekretariatet mener skattepliktige ikke kan bli hørt med denne anførselen, selv om Y likningskontor med fordel kunne ha gitt generell informasjon om skatteplikt ved salg av norske aksjer i medhold av skatteloven § 2-3. Utgangspunktet for veiledningsplikten som fremgikk av ligningsloven § 3-1, var at skattekontoret på forespørsel skal gi veiledning om utfylling av skjemaer som gjelder ligningen. Når arbeidssituasjonen tillater det, skal skattekontoret dessuten gi veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis som har betydning for de rettigheter og plikter vedkommende har, og om mulig peke på forhold som særlig kan ha betydning.

I dette tilfellet har skattepliktige ikke rettet forespørsel til Y likningskontor vedrørende eventuell skatteplikt på realisasjon av norske aksjer. Ved et så betydelig aksjesalg ville det vært naturlig å undersøke rettstilstanden nærmere. Sekretariatet bemerker at skattepliktige har benyttet C i forbindelse med den interne flyttingen i Sveits, hvor det var blitt fremforhandlet en sjablongbeskatning som også fikk betydning for beskatning av aksjesalget. C fremstår som et spesialisert advokatfirma, hvor enkelte av partnerne har doktorgrad/Ph.D. Firmaet profilerer seg på sine hjemmesider som eksperter på nasjonal og internasjonal skatt. For sekretariatet fremstår det som lite sannsynlig at skattepliktige og/eller hans rådgivere ikke har sett nærmere på muligheten/risikoen for skatteplikt til Norge for aksjegevinsten. Sekretariatet viser her til at skattepliktige var norsk, han hadde inntil få år før realisasjonen vært bosatt i Norge, og det var inntatt en femårsregel for beskatning av aksjer ved flytting fra en stat til en annen i skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Et vektig moment er at skattepliktige ble tilskrevet av Y likningskontor den 7. juni 2001, hvor det i brevet var opplyst at skattekontoret fortsatt anså ham som skattemessig bosatt i Norge. I brevet fremgikk også vilkårene for opphør av skatteplikt etter dagjeldende ettårsregel og fireårsregel – vilkår som skattepliktige ikke oppfylte på realisasjonstidspunktet. Det ble også gitt forbehold om at "Pga muligheten for endring av rettstilstanden gjelder denne bekreftelsen kun for inntektsåret 2001." Sekretariatet anser forbeholdet som en klar oppfordring til skattepliktige om å holde seg orientert om sin rettslige stilling.

I den grad skattepliktige har vært i rettsvillfarelse vedrørende skatteplikten til Norge, fremstår denne rettsvillfarelsen i stor grad som selvforskyldt. Det kan vanskelig tenkes at Y likningskontor ville gitt den samme veiledning dersom skattepliktige hadde rettet spørsmål om rettstilstanden uten å fremsette et uriktig/ufullstendig faktisk grunnlag.

Sekretariatet bemerker at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger" ikke er begrenset til å gjelde innlevert selvangivelse, men også annen korrespondanse med skattemyndighetene. I denne saken har skattepliktige klart gitt uriktige opplysninger i brevet av 26.02.2005, som medførte at han fikk feil informasjon fra Y likningskontor om sin skattemessige status i Norge. I brevet ga skattepliktige uriktig informasjon om sin skattemessige status i Sveits ved å hevde at han skattet til Sveits for alle inntekter og formue. På dette tidspunktet måtte han være klar over at avtalen om sjablong beskatning i Æ innebar at han ikke lenger skattet til Sveits av alle inntekter. Etter sekretariatets oppfatning fremstår brevet fra skattepliktige som klart villedende.

Av Y likningskontors brev til den skattepliktige fremgår det helt klart at vurderingen om skatteplikt er foretatt på grunnlag av opplysningene han ga om å være fullt ut skattepliktig til Sveits for hele inntektsåret 2004.

Den skattepliktige var klar over at dette ikke var korrekt på bakgrunn av at han var sjablongbeskattet fra 01.12.2004 og aksjegevinsten ikke var beskattet i Sveits. Etter sekretariatets syn ga dette den skattepliktige en sterk oppfordring til å få en ytterligere avklaring av sin skatteplikt til Norge for inntektsåret 2004. Dette understrekes ytterligere av at den skattepliktige i forkant av Y likningskontors brev hadde mottatt realisasjonsoppgave for norske aksjer (RF-1059) hvor det eksplisitt stod at oppgaven må korrigeres eller suppleres og legges ved selvangivelsen. Gevinsten som fremgår av oppgaven er [ca] kr [144 000 000] og postene for "sum omkostninger" og "netto overføres til selvangivelsen/næringsoppgave" vises med all tydelighet at dette ikke er opplysninger som automatisk vurderes av skattemyndighetene. En slik misforståelse kommer også i et noe underlig lys når det var betalt flere millioner i omkostninger ved salget slik at netto gevinst ble [ca] kr [138 000 000].

Sekretariatet finner ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på at skattepliktige ikke krevde et betydelig tapsfradrag i 2002, selv om dette kan trekke i retning av at han anså å ha brutt tilknytningen til Norge. Atferden til skattepliktige bærer preg av å ikke ville forholde seg til skattekontoret i tiden etter utflyttingen, blant annet ved å ikke levere pliktige selvangivelser for årene 2002 og 2003 og for inntektsåret 2001 satte han alle poster, herunder fast eiendom i Norge, til 0. Sekretariatet bemerker for øvrig at ble skjønnslignet på grunn av manglende innlevert selvangivelse for 2002 uten at det ble fastsatt noen skattepliktig inntekt. Tiårsfristen i ligningsloven § 9-6 avskjærer uansett for muligheten til å ta ligningen for inntektsåret 2002 opp til behandling.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret kommet til at det er tiårsfristen som kommer til anvendelse.

 

Er endringsadgangen forspilt ved passivitet

Det er anført at skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet. Den skattepliktige har anført at Y likningskontor har vært i besittelse av alle relevante opplysninger om aksjesalget siden 2005. Det anføres at skattepliktige har et rimelig krav på å kunne anses ligningen for 2004 brakt ut av verden, og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette.

Skattekontoret har lagt til grunn at spørsmål om passivitet kun må vurderes fra varselet i 2014 og frem til skattekontorets vedtak i 2015.

Reglene om passivitet er ulovfestet og utviklet gjennom praksis. Reglene er et supplement til fristreglene i ligningsloven § 9-6, og gjør seg gjeldende i de tilfeller hvor ligningsmyndighetene har tatt opp en sak innenfor fristene, men det går lang tid før det fattes vedtak. I følge note 408 til ligningsloven i Gyldendals lovkommentarer gjelder også passivitetsreglene når "ligningsmyndighetene har blitt klar over feil ved ligningen, f.eks. som følge av opplysninger gitt av skattyter, men hvor skattekontoret først foretar seg noe i forhold til skattyteren lang tid etterpå".

På bakgrunn av uttalelsene i praksis og juridisk teori, kan følgende utgangspunkt legges til grunn for vurderingen av om det foreligger passivitet i denne saken:

• Passivitetsperioden må utgjøre mer enn 4 ½ år
• Perioden kan regnes fra skattekontoret ble klar over opplysningene som ligger til grunn for endringen
• Kun faktisk passivitet, ikke saksbehandlingstid totalt sett skal telles med
• Klagebehandlingen kan ikke telles med
• Den skattepliktiges forhold kan vektlegges

Sekretariatet bemerker at det ikke har vært noen passivitet i perioden fra varsel om endring ble sendt og frem til vedtak ble sendt til skattepliktige. Spørsmålet blir om skattekontoret var klar over grunnlaget for endringssaken allerede i 2005.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktiges anførsel om at skattekontoret hadde all nødvendig informasjon til å ta opp saken allerede i 2005. Aksjonærregisteret er/var ikke koblet om mot ligningssystemene i etaten, selv om det i senere år til en viss grad er kobling mellom utkast til selvangivelse og aksjonærregisteroppgaven. Ved ligning av den enkelte skattepliktige har saksbehandler ikke tilgjengelig kontrollopplysninger fra aksjonærregisteret, men må eventuelt aktivt søke opp informasjonen. I dette tilfellet unnlot skattepliktige å sende inn pliktig skjema med informasjon om realisasjon av aksjer. At det ville vært mulig for skattekontoret å hente ut informasjon i forbindelse med kontrollhandlinger kan ikke være tilstrekkelig for at passivitetsvirkninger skal inntre. I denne saken bygget den uriktige ligningen på uriktige eller ufullstendige opplysninger fra den skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige i et slikt tilfelle hadde en rimelig forventning om at ligningen for inntektsåret 2004 kunne anses brakt ut av verden.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av passivitet og finner å kunne gi sin tilslutning til konklusjonen om at endringsadgangen ikke er forspilt ved passivitet.

 

Bør Skatteklagenemnda henlegge saken

Det siste spørsmålet som må vurderes er om skattekontorets endringssak bør oppheves og om saken bør henlegges i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf ligningsloven § 9-5 nr 7. Bestemmelsen pålegger ligningsmyndighetene å vurdere om det er grunn til å ta opp et spørsmål om endring. Det er vedkommende ligningsinstans som har saken til avgjørelse som treffer vedtak om saken skal tas opp til endring eller ikke. Dette innebærer at Skatteklagenemnda har rett til å henlegge en sak som den har til avgjørelse med den begrunnelse at saken ikke burde vært tatt opp.

Det vil være en helhetsvurdering som foretas når man skal vurdere om et spørsmål om endring skal tas opp. Loven nevner enkelte hensyn som blant annet skal tas i betraktning. Det er gitt utfyllende kommentarer til de relevante hensyn i forarbeidene Ot prp nr 29 (1978-79) side 112 – 113, Finansdepartementets veiledende retningslinjer om endring uten klage, Prop 38 L (2015-2016) side 166 – 167 og skatteforvaltningshåndboken kapittel 12.

Sekretariatet finner etter en helhetsvurdering av hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr 7 at det var grunn for skattekontoret å ta opp saken til behandling, og at det ikke foreligger grunnlag for å henlegge saken i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor og finner å kunne gi sin tilslutning til denne.

I vurderingen legger sekretariatet særlig vekt på spørsmålets betydning, ved at det her dreier seg om uoppgitt utbytte på [ca] kr [138 000 000]. Sekretariatet anser det som et betydelig beløp, både isolert og relativt sett. Videre legges det stor vekt på at saken er godt opplyst. Skattekontoret har foretatt grundige undersøkelser og det foreligger ingen tvil i forhold til skatteplikten til Norge. Skattepliktige har heller ikke påklaget det materielle spørsmålet i saken. Sakens opplysning kan derfor ikke tale for at saken ikke burde vært tatt opp.

Skattepliktiges forhold taler også klart for at saken tas opp. Skattepliktige har siden utflyttingen i 2001 i svært liten grad bidratt til å klarlegge sin skatteplikt til Norge. Tvert om har han gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, både med hensyn til sin skatteplikt i Sveits og ved manglende opplysninger om den betydelige aksjegevinsten i 2004. Skattepliktige oppfyller det objektive gjerningsvilkåret i bestemmelsen om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret om at den tid som er gått taler for at saken ble tatt opp, da man i dette tilfellet var helt i yttergrensen for endringsfristen. Likevel anser ikke sekretariatet at hensynet til den tid som er gått kan anses tilstrekkelig tungtveiende til å henlegge saken, da spørsmålets betydning og skattyters forhold sterkt taler for at endringssaken ble tatt opp. Endring av plasseringen av tidsmomentet tilsier likevel ikke at dette momentet blir avgjørende. Sekretariatet viser til skatteforvaltningshåndboken punkt 12-1 annet ledd, hvor det fremgår:

"Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

Dersom opplysningsplikten ikke er overholdt, bør som utgangspunkt endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp. Det kan f.eks.være at skattepliktige ikke har tatt med all inntekt/omsetning eller har ført opp en fradragspost han ikke er berettiget til i skattemeldingen. [...]

Selv om en skattepliktig ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, f.eks. ikke sendt skattemelding, men saken er godt opplyst på endringstidtidspunktet, må øvrige momenter ha betydelig vekt for at endringssak likevel ikke tas opp."

I denne saken dreier det seg om et større beløp og saken er godt opplyst på endringstidspunktet. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger øvrige momenter med betydelig vekt for at endringssak likevel ikke tas opp.

Sekretariatet kan ikke se at det er tatt utenforliggende hensyn i strid med ligningsloven § 9-5 (7) ved å ta saken opp i 2014.

Konklusjonen blir at skattekontorets vurdering av at saken tas opp blir stående, og at det ikke foreligger grunnlag for henleggelse.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Saken er trukket. Behandles i stor avdeling.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 01.06.2017    

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

Stig Talleraas, medlem

 

Skattepliktige A og advokat F møtte og ga en redegjørelse for saken fra kl. 09:30 til kl.10:10.

Skatteklagenemnda bemerker at det at skattepliktige har mottatt utskrift fra Aksjonærregisteret ikke fritar fra å opplyse om aksjegevinst i selvangivelsen. Nemda vil særlig fremheve at det går frem av Aksjonærregisteroppgaven at den skattepliktige oppfordres til å legge oppgaven ved selvangivelsen.

Til skattepliktiges anførsel om at saken bør henlegges, finner nemnda at skattekontoret har foretatt en korrekt vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr 7 da saken ble tatt opp. Det er derfor ikke grunnlag for å gå nærmere inn på anførselen om at saken burde vært henlagt.

Forøvrig viste nemnda til sekretariatets innstilling, og traff følgende enstemmige

                              v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.