Stor avdeling 01

NS 71/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken datert 30. august 2016 iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert under næringskode [...] Ved utgangen av 2010 eide B alle aksjene i selskapet. B var også styreleder og daglig leder i selskapet [...].

Stedlig kontroll hos A ble startet opp i dd.mm.åååå. På åpningsmøte i dd.mm.åååå ble det redegjort for driften av selskapet og regnskapsdokumentasjon ble overlevert. Det ble opplyst at regnskapsbilagene for 2010 var kommet bort slik at disse ikke ble overlevert.

Under kontrollens gang ble selskapet bedt om ytterligere dokumentasjon. Det ble avholdt sluttkonferanse i dd.mm.åååå hvor det ble redegjort for den videre saksgangen og selskapet fikk utlevert faktabeskrivelsen i rapporten for gjennomgang. Det ble avtalt at det skulle gis tilbakemelding på denne innen dd.mm.åååå 

[...]

Rapport ble utferdiget dd.mm.åååå, se vedlegg 1. På bakgrunn av rapporten ble selskapet varslet om endring av ligningen for 2010 samt ileggelse av tilleggsskatt i brev av dd.mm.åååå.

Endringsvarselet omfattet tre forhold. Det første gjaldt selskapets aksjer i selskapet C, et selskap som er registrert og skattemessig hjemmehørende i Y. A ervervet en aksjepost på 7 000 aksjer i selskapet dd.mm.åååå for NOK 625 000. Anskaffelsen ble finansiert ved overføring fra B som hadde lånt pengene fra D AS. Aksjene ble dd.mm.åååå videresolgt til datterselskapet E AS til kostpris. Dette innebar at realisasjonen hverken medførte gevinst eller tap for A. En eventuell gevinst ville vært skattepliktig idet denne ikke ville være omfattet av fritaksmetoden.

Aksjene i E hadde A kjøpt dd.mm.åååå for NOK 165 000 på kredit fra D Aksjene i E ble tilbakesolgt til D dd.mm.åååå for NOK 3 830 000. Ved oppgjøret ble fratrukket den tidligere gitte kredit som ikke var oppgjort på dette tidspunktet. Aksjene i C var det eneste aktiva i E sett bort fra bankinnskudd på kr 900 ved utløpet av 2010. Gevinsten ved salget av aksjene i E utgjorde kr 3 040 000 for A. Gevinsten falt innenfor fritaksmetoden i sktl § 2-38 og ble således skattefri.

Skattekontoret stilte under ettersynet spørsmål ved prisfastsettelsen både ved ervervet og realisasjonen av aksjene i E. I e-post av dd.mm.åååå redegjør B nærmere for prisfastsettelsen ved ervervet av aksjene fra F. Det ble pekt på at det var en forhandlingssituasjon hvor F var presset av banken til å selge som følge av finanskrisen. A er i e-post av dd.mm.åååå bedt om å dokumentere hvordan verdien ved realisasjonen av aksjene i C fremkommer. Det er ikke fremlagt noen form for dokumentasjon vedrørende overdragelsen av aksjene i C til E. Det foreligger ingen opplysninger i form av protokoller fra styremøter eller generalforsamling. I varselbrevet ble det vist til aksjeloven § 3-8 fjerde ledd hvor det fremkommer at verdien av aksjer skal dokumenteres i transaksjoner mellom nærstående. Forholdet med manglende dokumentasjon er bemerket i revisorbrev nr 1 vedrørende revisjon av A for 2010.

Skattekontoret bemerket i varselbrevet de nære forretningsforbindelsene det er mellom partene i aksjetransaksjonene. I dd.mm.åååå var E 100 % eiet av A. B var daglig leder av G som var 100 % eiet av D. D solgte først aksjene i E og kjøpte disse tilbake igjen etter at E hadde overtatt aksjene i C. A var styremedlem både i G og D i dd.mm.åååå. D stod bak finansieringen av aksjekjøpene både i C og E.

Skattekontoret fant det ikke dokumentert at det hadde skjedd en verdistigning på aksjene i C fra kr 625 000 til kr 3 665 000 fra [...] og varslet om at man anså det mest sannsynlige faktum som at det forelå en betydelig underpris ved realisasjon av aksjene dd.mm.åååå. Dette åpnet for ligningsmyndighetene til å overprøve verdifastsettelsen med hjemmel i sktl § 13-1. Selskapets inntekt skal da fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Selskapet ble således varslet om en inntektsøkning ved gevinst ved salg av aksjer på kr 3 040 000.

Videre ble A sin alminnelige inntekt foreslått satt ned med kr 966 000 for 2010. Bakgrunnen for forslaget var opplysninger om at utbetalinger fra G som bonus eller godtgjørelse for enkeltstående arbeid som B hadde utført i egenskap av rolle som daglig leder for G. Inntekten måtte tilordnes B og ikke A.

A leide i 2010 lokaler av B for kr 102 000. Selskapets virksomhet hadde et lite omfang og det hadde ingen ansatte eller lønnsutgifter. Skattekontoret fant i varselet at leiekontrakten var opprettet med bakgrunn i interessefellesskapet mellom selskapet og B. Leieforholdet fremstod som styrt av Bs private interesser og har medført en inntektsreduksjon for selskapet. Skattekontoret foreslo å øke selskapets inntekt med kr 102 000 fratrukket skjønnsmessig fradrag for hjemmekontor med kr 1 600.

Skattekontorets varsel ble besvart av A sin advokat i brev av dd.mm.åååå,. Når det gjelder realisasjon av aksjer i C fremholdes at skattekontorets verdivurdering av E (basert på verdien av C) er en ren spekulasjon og legger til grunn et helt usannsynlig faktum, nemlig at det ikke skal ha vært noen form for verdistigning i C fra [...]. I mangel av annen verdifastsettelse ved overdragelsen til A dd.mm.åååå, fremstår det på den annen side ikke som urimelig at siste omsetning dd.mm.åååå ble lagt til grunn for overdragelsen når det ikke har vært noen endringer som tilsier at det finnes en annen villig kjøper i markedet til høyere pris. Situasjonen dd.mm.åååå var en helt annen med bakgrunn i endringer i markedssituasjonen og med en mulig kjøper i D.

Det hevdes i tilsvaret at skattekontoret baserer seg på feil faktum også i forhold til salgsinntektene. Faktura for arbeid for G er inntektsført og beskattet av A på grunnlag av Bs arbeidsinnsats som konsulent for selskapet. Inntekten er ikke tatt ut i lønn eller på annen måte disponert av B.

Det pekes på at de leide lokalene har vært A sitt hovedkontor og dermed en nødvendig del av driften til selskapet. B har opptrådt som konsulent for A og har bistått løpende med selskapets investeringsvirksomhet. Det bør være åpenbart at B har hatt behov for et eget arbeidssted i tilknytning til slikt løpende arbeid for selskapet.

Det er videre i tilsvaret anmodet om å stille saken i bero som følge av Bs helsetilstand. Det pekes på at det er behov for ytterligere dokumentasjon og gjennomgang av saken fra Bs side. Det pekes på at B har fratrådt sin stilling som [...] Det hevdes å være av avgjørende betydning og for å sikre kontradiksjon at B blir gitt mulighet til å møte skattekontorets feilaktige påstander med nødvendig dokumentasjon.

Skattekontoret fattet vedtak i saken dd.mm.åååå. Når det gjelder realisasjon av aksjene i C la skattekontoret til grunn at A ervervet aksjene etter en forhandlingssituasjon mellom uavhengige parter hvor F var presset av banken til å selge. Inngangsverdien på aksjene ble ansett som reell og lagt til grunn ved gevinstberegningen. Når det gjelder utgangsverdien, er det ikke lagt frem noen dokumentasjon på hvordan denne er beregnet. Det foreligger heller ingen opplysninger i form av protokoller fra styremøter eller generalforsamlinger i A. Skattekontoret bemerket at transaksjoner mellom nærstående skal dokumenteres slik at armlengdes avstand kan sikres. Dette er også påpekt av selskapets revisor i revisorbrev nr 2 for 2010. I brevet er det vist til aksjeloven § 3-8 og at ved kjøp/salg av aksjer til nære forretningsforbindelser skal verdien av aksjene dokumenteres. Det pekes på at selskapets kjøp av aksjer i E og påfølgende salg senere på året etter at aksjene i C er solgt inn i selskapet, har gitt en stor skattefri gevinst for A til tross for at salget innbefatter aksjer utenfor fritaksmetoden. Det fremkommer videre i revisorbrevet at som følge av at aksjene i E aldri ble betalt, men ble gjort opp i forbindelse med at aksjene ble solgt tilbake til D, kan det stilles spørsmål om det i realiteten er aksjene i C som er solgt. Salget er da skattepliktig. Som følge av at en rekke formelle krav til god regnskapsskikk er brutt, har ikke revisor villet signere på selskapets selvangivelse.

Skattekontoret fant ikke at omsetningsverdien på aksjene i C pr dd.mm.åååå uten videre skal fastsettes til siste omsetningsverdi pr dd.mm.åååå. Som det fremkommer foran forelå det særlige forhold ved prisfastsettelsen i juli 2009. Det foreligger heller ingenting som kan forklare verdiøkningen på aksjene i C fra kr 625 000 [...]. Opplysningene i tilsvaret av dd.mm.åååå om at driften i C hadde utviklet seg i en svært gunstig retning er ikke underbygget med noen form for dokumentasjon.

Når det gjelder E kunne ikke skattekontoret se at dette selskapet har hatt en annen funksjon enn å eie aksjene i C. Dette bekreftes ved at selskapet fusjoneres inn i D og slettes kort tid etter tilbakekjøpet. Det fremstod som det mest sannsynlige faktum at transaksjonsrekken med A sitt erverv av E på kredit, overføring av aksjene i C til bokført verdi og tilbakesalg av E til en mye høyere pris med innfrielse av selgerkreditten, har hatt som hovedformål å oppnå en skattefri gevinst.

Skattekontoret la til grunn at det var en betydelig underpris ved realisasjon av aksjene i C til E i januar 2010. Skattekontoret la videre til grunn at det forelå et interessefellesskap og at det ved interessefellesskap skal selskapets inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jfr. sktl § 13-1. Skattekontoret fastsatte utgangsverdien på aksjene C ved salget dd.mm.åååå til E til kr 3 665 000. Dette medførte en skattepliktig gevinst på kr 3 040 000. Alminnelig inntekt ble forhøyet med dette beløpet.

Med hensyn til salgsinntekter fant skattekontoret det sannsynliggjort at salgsinntekter på kr 965 900 var bonus fra G opptjent av B på bakgrunn av Bs rolle som [...] i 2009. Skattekontoret fant at det er feil skattesubjekt (A) som har medtatt bonus i selvangivelsen som skattepliktig inntekt for 2010. Ettersom bonus er opptjent i 2009 når B var [...] for G er det B som skal medta inntekten til beskatning. A sin inntekt for 2010 ble redusert med kr 965 900.

A har fra dd.mm.åååå leiet en fullt møblert leilighet i bolighuset til eneaksjonær B. Spørsmålet som ble vurdert var om det forelå et reelt leieforhold hvor lokalene brukes til selskapets formål. I et reelt leieforhold vil leietakeren normalt overta full bruksrett til lokalene uten at utleier samtidig kan bruke dem. For at det skal foreligge et reelt leieforhold hvor leietakeren bruker lokalene, må denne bruken kunne anses utøvet på vegne av selskapet som leietaker og ikke av arbeidstakeren/aksjonæren i egenskap av eier på eiendommen. I vedtaket er gjennomgått en rekke momenter som til dels taler for at det foreligger et reelt leieforhold og til dels taler for at det ikke foreligger et reelt leieforhold.

Skattekontoret fant at det måtte legges betydelig vekt på at B i leieperioden har vært [...] i et eksternt selskap og at lokalene ikke er anvendt av selskapet i vanlig arbeidstid. Det var betalt kr 102 000 i leie for 2010. Aktiviteten i A var beskjeden. Regnskapet bestod av [...] bilag. Skattekontoret fant det vanskelig å se at leieavtalen var inngått i selskapets interesse, men at det var eneaksjonærs forhold som hadde begrunnet avtalen. Skattekontoret fant at A sin inntekt var redusert som følge av interessefellesskap og inngåelse av leieavtalen og fastsatte selskapets inntekt som om leieavtalen ikke hadde foreligget. Selskapets inntekt ble forhøyet med kr 102 000. Det ble samtidig innrømmet standard fradrag for hjemmekontor med kr 1 600.

I vedtaket gjennomgikk skattekontoret endringsfristene i ligningsloven § 9-6 i forhold til det enkelte endringsspørsmål som ble reist i rapporten. Skattekontoret fant for alle endringsspørsmåls vedkommende at fristene i ligningsloven § 9-6 ikke var til hinder for å foreta endring.

Det ble vedtatt å ilegge 30 % tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven kapittel 10 for så vidt gjelder gevinst ved realisasjon av aksjer og leie av lokaler. Skattekontoret fant for begge forhold vedkommende at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for de faktiske forhold og for at det var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Det ble også funnet klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret kunne ikke se at det forelå unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 nr. 1."

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av dd.mm.åååå fra As advokat. Vedtaket påklages for så vidt gjelder alle tre endringsspørsmål samt tilleggsskatt. Alle anførsler som fremkom i advokatfirmaets brev av dd.mm.åååå fastholdes som grunnlag for klagen uten at disse gjentas i klagen.

Det anføres videre at skjønnsfastsettelsen av inngangsverdien av aksjene i C pr dd.mm.åååå ikke fyller kravene i ligningsloven og forvaltningsrettslige prinsipper til et forsvarlig skjønn. Skjønnet bærer sterkt preg av generelle formuleringer og omtrentlighet. Advokatfirmaets klient har reagert sterkt på at skattekontoret uten nærmere dokumentasjon legger til grunn at det ved internsalget i januar 2010 var avtalt et tilbakekjøp av D høsten samme år. Videre peker klienten på at internsalget i dd.mm.åååå fremstod som ordinært og forretningsmessig begrunnet og dermed ikke skulle behandles etter aksjeloven § 3-8.

I klagen bemerkes videre at det legges for stor vekt på at det opprinnelige salget av aksjene i C var fremprovosert av påtrykk fra selgers bank for å realisere verdier. Salget ble gjennomført mellom uavhengige parter. En objektiv vurdering tilsier at markedsverdi var lik salgsverdi. Aksjenes pålydende er irrelevant for markedsverdien av aksjene.

Det er bemerkelsesverdig at skattekontoret finner det sannsynlig at all verdistigning i selskapet er skjedd mellom kjøp fra F til internoverføringen (som var forretningsmessig begrunnet fra et risikoperspektiv) dd.mm.åååå, mens det ikke er skjedd noen økning mellom sistnevnte tidspunkt og salget til D dd.mm.åååå. Skattekontoret har ikke redegjort for hvorfor det følger en slik logikk ut over at det antas at A "var forespeilet en gevinst ved realisasjon av aksjene". Det foreligger ingen avtale om pris mellom partene og E hadde all risiko for utviklingen i C frem til salget i september. Tidsperspektivet alene burde være et tungtveiende argument for at det ikke forelå noen sammenheng mellom salget i januar og salget i september. Prinsipielt mener A at verdifastsettelsen skal følge det faktiske internsalgsvederlaget og at det ikke var forhold som tilsa noen verdiøkning før internsalget. Subsidiært bør en eventuell skjønnsfastsettelse i mangel av annen informasjon uansett ikke gå lenger enn å følge et lineært prinsipp ved fastsettelsen av verdiøkningen, altså lineær verdistigning fra [...].

Det påpekes at A har hatt behov for et hovedkontor og man kan ikke se at det ikke er forretningsmessig begrunnet å leie lokaler for dette. Det er ikke grunnlag for å hevde at leieprisen var unormalt høy eller lokalene uegnet for formålet. A mener leieforholdet var reelt og nødvendig og at interessefellesskapet objektivt ikke var av vesentlig betydning sett i sammenheng med pris og lokalisering. Det hevdes at det er feil av skattekontoret å fastsette leiekostnader på grunnlag av skjønn.

Når det gjelder tilleggsskatt, bestrides denne generelt. Det påpekes også at andre avsnitt på side 16 i skattekontorets brev baserer seg på uriktig forståelse av aksjeloven § 3-8. Leieavtalen går klart under unntaket i første ledd, fjerde alternativ, og det er dermed ikke aksjerettslig krav om generalforsamlingsvedtak for inngåelse av avtalen. Ettersom leieforholdet ble ansett som regulært og nødvendig, kan man ikke se at A burde lagt ved ytterligere informasjon til selvangivelsen for 2010. Det fremholdes også at når skattekontoret etter A sitt syn ikke har gjennomført en skjønnsfastsettelse som oppfyller de krav som stilles til et forsvarlig skjønn, med tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt for de skjønnsmessig fastsatte beløp i skattepliktig aksjegevinst, er det ikke grunnlag for å iligne tilleggsskatt.

Det pekes avslutningsvis på at saken ikke har blitt tilstrekkelig opplyst som følge av B helsetilstand. Det har ikke vært mulig for B å følge opp og innhente ytterligere dokumentasjon for konsulenthonorar. B er eneste representant for selskapet, og det er dermed nødvendig med Bs bistand for å forfølge flere år gammel dokumentasjon i saken. Vedtaket bør omgjøres på dette grunnlaget og saken stilles i bero inntil helsesituasjonen er betydelig bedret og det er mulig å sikre nødvendig kontradiksjon i saken.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige dd.mm.åååå. Skattepliktige har ikke inngitt tilsvar. I klagesaken som gjelder selskapets eneaksjonær, B, er det det derimot inngitt tilsvar. De to sakene må ses i sammenheng. Saken oversendes Skatteklagenemnda for behandling.

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter ligningsloven § 9-2 nr 1 b kan skattyter klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak. Klagen skal etter bestemmelsens nr 2 være skriftlig og inneholde bestemte påstander og redegjøre for de forhold påstandene bygger på. Klagen skal etter nr 5 være levert innen tre uker. Klagen fra A fyller de formelle krav som stilles og tas opp til realitetsbehandling.

Innledningsvis vil skattekontoret peke på at det i tilknytning til skattekontorets vedtak av dd.mm.åååå ble foretatt en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr 1 av spørsmålet om saken skulle tas opp til behandling eller ikke. Vurderingen ble foretatt under hensyn til de kriterier som, dog ikke uttømmende, er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr 7; spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Det ble konkludert med at saken skulle tas opp til behandling. Denne avgjørelsen kan ikke påklages til skatteklagenemnda.

I sitt vedtak av dd.mm.åååå har skattekontoret lagt til grunn at A kjøpte 7 000 aksjer i C dd.mm.åååå for kr 625 000. Aksjene er videresolgt dd.mm.åååå til A sitt datterselskap E for samme pris. A har solgt aksjene i E til D dd.mm.åååå for kr 3 665 000. Aksjene i C er det eneste aktiva av betydning i E. I sitt vedtak la skattekontoret til grunn at det forelå interessefellesskap mellom E og A og at interessefellesskapet hadde påvirket prisfastsettelsen ved salget av aksjene i C fra A til E dd.mm.åååå. Dette har medført at A sin inntekt er redusert for 2010 slik at vilkårene for å benytte skjønn med hjemmel i sktl § 13-1 var oppfylt. I slike tilfelle skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jfr. bestemmelsens tredje ledd.

I klagen hevdes at skjønnsfastsettelsen av verdien på aksjene pr dd.mm.åååå ikke oppfyller kravene i ligningsloven og forvaltningsrettslige prinsipper til et forsvarlig skjønn. Det reageres på at skattekontoret uten nærmere dokumentasjon legger til grunn at det var avtalt et tilbakekjøp høsten samme år. Det pekes på at salget til datterselskapet i januar 2010 fremsto som ordinært og forretningsmessig begrunnet og dermed ikke skulle behandles etter aksjeloven § 3-8. Skattekontoret vil bemerke at i forhold til å fastsette inntekten ved skjønn med hjemmel i sktl § 13-1, kreves det ikke at det er påvist illojalitet hos skattyter. I forhold til bruk av denne bestemmelsen er det ikke nødvendig å dokumentere at det er avtalt tilbakekjøp av aksjene i E høsten 2010.

Det fremgår av aksjeloven § 3-8 at en avtale mellom et aksjeselskap og en aksjeeier ikke er bindende for selskapet uten at avtalen godkjennes av generalforsamlingen hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapital på tidspunktet for ervervet. I klagen hevdes at bestemmelsens første ledd nr 4 medfører at internsalget ikke skulle behandles etter disse reglene, dvs at internsalget var en avtale som inngås som et ledd i selskapets vanlige virksomhet og inneholder pris og andre vilkår som er vanlige for slike avtaler. Skattekontoret vil først vise til hvordan dette er vurdert av selskapets revisor i revisorbrev nr 1 datert [...] 2012. Det fremgår her at ved salg av aksjer til nærstående skal verdien av transaksjonen dokumenteres slik at armlengdes avstand kan bekreftes. Dette er ikke tilfredsstillende dokumentert ved salget av aksjene i C til E. Det pekes videre på at salget har gitt stor skattefri gevinst for A til tross for at salget innbefatter aksjer utenfor fritaksmetoden. Som følge av at en rekke formelle krav til god regnskapsskikk er brutt vil ikke selskapets revisor signere på selskapets selvangivelse. Skattekontoret vil peke på at det ikke foreligger noen dokumentasjon på at salget var skjedd til en pris som er vanlig for slike avtaler. Transaksjonen kan således ikke unntas reglene i aksjeloven § 3-8 med henvisning til bestemmelsen første ledd nr 4.

Det hevdes i klagen at det ved prisfastsettelsen er lagt for stor vekt på at det opprinnelige salget av aksjene i C var fremprovosert av påtrykk fra selgers bank for å realisere verdier. Klager har vanskelig for å se for seg at det skulle være andre aktuelle kjøpere i markedet på dette tidspunktet. En objektiv vurdering tilsier dermed at markedsverdi var lik salgsverdi. Skattekontoret vil kort påpeke at skattekontoret har lagt denne verdien til grunn som inngangsverdi ved A sitt kjøp av aksjene i C.

I forhold til skjønnsutøvelsen hevder klager at det er bemerkelsesverdig at skattekontoret finner det sannsynlig at all verdistigning i selskapet har skjedd mellom kjøp fra F dd.mm.åååå til internsalget dd.mm.åååå, mens det ikke er skjedd noen økning fra sistnevnte tidspunkt og salget til D dd.mm.åååå. A mener at verdifastsettelsen skal følge det faktiske internsalgsvederlaget og at det ikke var forhold som tilsa noen verdiøkning før internsalget. Subsidiært bør en eventuell skjønnsfastsettelse i mangel av annen informasjon uansett ikke gå lenger enn å følge et lineært prinsipp ved fastsettelsen av verdiøkningen. Skattekontoret vil peke på det ikke er fremlagt noen dokumentasjon eller sannsynliggjøring av verdien på aksjene ved overdragelsen til E i dd.mm.åååå til tross for at de er anmodet om dette. Ikke bare er det partene i transaksjonen som er absolutt nærmest til å sikre slik dokumentasjon, de er også pålagt dette etter bestemmelsene i aksjeloven § 3-8 uten at dette er gjort. Ved A sitt kjøp av aksjene forelå en situasjon hvor selger av aksjene var presset av sin bankforbindelse til å foreta et salg. Dette kan ha hatt innvirkning på prisfastsettelsen.

Det er heller ikke fremlagt noen analyser eller regnskap vedrørende C som kan si noe om verdien av dette selskapet pr januar 2010. Skattekontoret vil peke på at aksjene har hatt en verdistigning i perioden fra [...] fra kr 625 000 til kr 3 665 000 uten at det er mulig å fastslå med sikkerhet når i perioden verdistigningen er skjedd. Skattekontoret har i sitt vedtak av dd.mm.åååå lagt til grunn at verdistigningen skjedde i perioden fra [...] og vil fastholde dette.   

Skattekontoret vil fremholde at samme løsning ville fulgt dersom man benytter reglene om ulovfestet gjennomskjæring og vil gå igjennom disse som en subsidiær løsning av saken.

C er registrert og skattemessig hjemmehørende i Y og omfattes i utgangspunktet ikke av fritaksmetoden, jfr. sktl § 2-38 tredje ledd bokstav a. Etter sktl § 2-38, tredje ledd bokstav b kan gevinst likevel falle inn under fritaksmetoden dersom aksjonæren har eid minst 10 % av aksjekapitalen og hatt minst 10 % av stemmene på generalforsamlingen i to sammenhengende år forut for innvinningstidspunktet. Skattekontoret finner ikke at A oppfyller kravet til to års eiertid i C på bakgrunn av eiertid som ihvertfall ikke kan bli lenger enn fra [...]. A sin realisasjon av aksjene i C faller derfor utenfor fritaksmetoden og blir skattepliktig. Skattekontoret vil vise til revisorbrev nr 1 av [...] 2012 fra A sin revisor. Det fremkommer her salget av aksjene i C har gitt stor skattefri gevinst for A til tross for at salget innbefatter aksjer utenfor fritaksmetoden. Det heter videre i revisorbrevet at som følge av at aksjene i E aldri ble betalt, men ble gjort opp i forbindelse med at aksjene ble solgt tilbake til D, kan det stilles spørsmål ved om det i realiteten er aksjene i C som er solgt og salget er da skattepliktig.

De ulovfestede gjennomskjæringsreglene er utviklet gjennom rettspraksis. Skattemyndighetene kan se vekk i fra en transaksjon dersom hovedformålet med transaksjonen må ha vært å spare skatt. Jo mer formålsløs og jo mindre virkningene av transaksjonen er når en ser bort fra det skattemessige, dess sterkere har transaksjonen preg av å være et skattemessig arrangement. Det må i tillegg foretas en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, om det vil være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Skattekontoret kan ikke se at E har hatt noen annen funksjon enn å eie aksjene i C. E har ikke hatt annen funksjon for skattyter enn å sørge for at salg av aksjene i C kunne gjennomføres innenfor fritaksmetoden. Dette bekreftes ved at kort etter tilbakekjøpet ble selskapet fusjonert inn i morselskapet og derved slettet. Etter skattekontorets oppfatning taler hele arrangementet med transaksjonsrekken fra og med skattyters erverv av E på kreditt, overføring av aksjene i C til bokført verdi, deretter tilbakesalg av E til en mye høyere pris med innfrielse av selgerkreditt og lånet i forbindelse med A sitt kjøp av aksjene, for at transaksjonsrekkens hovedformål har vært å oppnå en skattefri gevinst. Bruken av E er utelukkende skjedd for å oppnå skattefri gevinst. Skattekontoret kan ikke se at transaksjonene har hatt noe annet formål. I og med at transaksjonsrekken ikke har hatt andre siktemål, vil det klart stride mot skattereglenes formål å legge disposisjonen ved salget av aksjene i C fra A til E til grunn for beskatningen. Dette innebærer at gevinsten ved salget subsidiært anses som gevinst ved salg av aksjene i C direkte fra A til D. Gevinsten på kr 3 040 000 vil falle utenfor fritaksmetoden og være skattepliktig. 

Når det gjelder spørsmålet om utbetaling på kr 965 900 fra G skal beskattes som lønnsinntekt på B sin hånd eller om dette er virksomhetsinntekt som skal beskattes hos A, er det i klagen fra B påpekt at konsulentoppdrag [...] klart ligger innenfor selskapets formål. Skattekontoret kan være enig i dette uten at dette kan ha avgjørende betydning for spørsmålet. Skattekontoret vil peke på at B var tidligere ansatt som [...] ved G og at det i dette selskapets regnskap for [...] var avsatt, ikke utbetalt bonus på kr 947 900 til daglig leder. Det fremkommer av de aktuelle fakturaene at det er utbetalt bonus. Det er ikke dokumentert på noen måte at beløpet på kr 965 900 gjelder annet enn bonusutbetaling. I den grad A eventuelt hadde påtatt seg konsulentoppdrag for G i denne størrelsesorden, burde det være kurant å kunne dokumentere dette i form av kopi av en avtale eller lignende. Skattekontoret kan ikke se at utbetalingene kan være opptjent av andre enn B enten som en bonusutbetaling eller ved arbeid hos sin tidligere arbeidsgiver i ferien før B starter i ny jobb slik [...] selv har påstått. Skattekontoret vil fastholde at dette må legges til grunn og at utbetalingen således ikke skal beskattes på A sin hånd.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at utleie av møblert leilighet til A i bolighuset til B i 2010 for kr 102 000 var inngått etter ønske fra B og ikke i selskapets interesse. I klagen pekes på at A hadde behov for et hovedkontor. Det hevdes at leieforholdet var reelt og nødvendig. Skattekontoret vil peke på at selskapets styreleder og daglige leder i den aktuelle perioden var ansatt i et annet selskap. Det var ingen andre ansatte i selskapet slik at de leide lokalene normalt ikke ble brukt i ordinær arbeidstid. Dertil kommer at omfanget av virksomheten i A i perioden var beskjeden. Skattekontoret vil fastholde at det fremstår som det klart mest sannsynlige at leieavtalen var inngått etter ønske fra B. Skattekontoret kan ikke se at den situasjon selskapet var i 2010 i tillegg til virksomhetens art, skulle begrunne leie av en møblert leilighet basert på alminnelige bedriftsøkonomiske kriterier. Skattekontoret vil fastholde at avtalen er inngått etter ønske fra B. Utbetalt leie anses ikke fradragsberettiget på A sin hånd idet interessefellesskap mellom B og A må anses å være bakgrunn for leieavtalen. Inntekten skal da fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det gis imidlertid standard fradrag for hjemmekontor med kr 1 600.

I sitt vedtak av dd.mm.åååå fant skattekontoret at vilkårene for iligning av tilleggsskatt var oppfylt for forholdet vedrørende salg av aksjene i C og for fradragsføringens av leie av lokalene fra B. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt. Det hevdes i klagen at skattekontoret etter A sitt syn ikke har gjennomført en skjønnsfastsettelse som oppfyller de forvaltningsrettslige krav som stilles til et forsvarlig skjønn, med tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt for de skjønnsmessig fastsatte beløp slik at det ikke er grunnlag for å iligne tilleggsskatt i saken. Skattekontoret vil igjen påpeke at selskapet ikke har gjennomført behandling etter aksjeloven § 3-8 i forhold til salget av aksjene. Selskapet har heller ikke fremlagt noen form for dokumentasjon eller sannsynliggjøring av aksjenes verdi ved salget til E i januar 2010. Etter skattekontorets oppfatning fremstår det som klart sannsynlig at aksjene hadde en høyere verdi enn kostpris på kr 625 000. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2010. Det er ikke gitt opplysninger om at det er realisert aksjer mellom nærstående selskaper. Etter skattekontorets oppfatning måtte det for A i beste fall fremstod som tvilsomt at det ikke ble gitt opplysninger om at det var solgt aksjer til nærstående selskap. A burde ha gitt likningsmyndighetene opplysninger om forholdet. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til ligningsloven § 4-1 hvor det fremkommer at den som skal gi opplysninger skal opptre aktsomt og lojalt samt bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. Det vises også til at Høyesterett i dommen vedrørende Gaard/Tveit (Rt 2009/813) har uttalt at opplysninger må gis dersom den skatterettslige løsningen fremkommer som uklar.

Det hevdes i klagen at leieavtalen klart går inn under inntaket i aksjeloven § 3-8, første ledd, nr 4 og at A derfor ikke burde lagt ved ytterligere informasjon om forholdet. Imidlertid må det samme som over også gjelde for leie av lokalene. Med bakgrunn i det nære forholdet mellom B og A måtte de skattemessige løsningene som var valgt, i beste fall fremstå som tvilsomme for A. Selskapet burde på dette grunnlaget gitt likningsmyndighetene nærmere opplysninger om hvordan dette var behandlet."

 

 Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell når det gjelder klagefristen.

Stortinget har fattet overgangsbestemmelser i skatteforvaltningsloven § 16-2 som gjelder ileggelse av tilleggsskatt. Endringene trådte i krav med virkning fra 21. juni 2017. Bestemmelsens andre ledd lyder:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

For denne saken innebærer overgangsregelen at spørsmålet om tilleggsskatt og unnskyldningsgrunner må vurderes etter skatteforvaltningsloven fordi det vil gi det mest gunstige resultatet for skattepliktige.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Følgende punkter er omtvistet i saken:

• Er salget for aksjene i selskapet C foretatt til armlengdes pris, jf. skatteloven § 13-1. Kan vederlaget for aksjene skjønnsfastsettes med grunnlag i skatteforvaltningsloven § 12-1.
• Medfører skattekontorets subsidiære anførsel om ulovfestet gjennomskjæring at de skattemessige virkningene av aksjesalget mellom A og E settes til side.
• Skal utbetaling fra G på kr 965 900 anses som virksomhetsinntekt i A, eller lønnsinntekt for B.
• Foreligger det fradragsrett for selskapets leie av lokaler på kr 102 000 fra eneaksjonæren i inntektsåret 2010.
• Er vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets fremstilling av faktum gjengitt over.

 

Salg av aksjer i C fra A til E

Skattepliktige kjøpte 7 000 aksjer i selskapet C for kr 625 000 fra F den dd.mm.åååå. Aksjene ble videresolgt til det heleide datterselskapet E den dd.mm.åååå for kr 625  000. Etter hovedregelen i skatteloven §§ 5-30 og 9-2 er realisasjon av aksjer skattepliktig. Skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden) fritar aksjeselskap for gevinst ved realisasjon av aksjer. Aksjene var hjemmehørende i et land utenfor EØS-området, og vilkårene om skattefri realisasjon i skatteloven § 2-38 tredje ledd litra b var ikke oppfylt. Realisasjonen var derfor skattepliktig for A. Siden inngangs- og utgangsverdien var den samme, medførte salget verken gevinst eller tap for skattepliktige.

 

Internprising

Skatteloven § 13-1 har særregler som gir grunnlag for å fastsette salgsprisen på aksjene med skjønn når transaksjonen skjer mellom beslektede selskap som i dette tilfellet. Lovteksten bruker begrepet interessefellesskap.

I skatteloven § 13-1 fremgår det at:

"(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning." [...]

"3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget."

Tre vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen kommer til anvendelse:

• Det må foreligge interessefellesskap mellom partene i transaksjonen.
• Skattepliktig inntekt må være redusert.
• Inntektsreduksjonen må være forårsaket av interessefellesskapet (årsakssammenheng)

Skattepliktige eide alle aksjene i c, og det er ikke bestridt at det foreligger interessefellesskap mellom det to selskapene. Sekretariatet legger derfor til grunn at vilkåret er oppfylt.

Det neste spørsmålet er om inntekten er redusert. Dersom salget er skjedd til armlengdes pris (markedspris), er ikke vilkåret oppfylt.

Ifølge skatteloven § 13-1 fjerde ledd bør retningslinjene om internprising (Transfer Pricing Guidelines - TPG) utarbeidet av OECD gis anvendelse også på nasjonale forhold så langt de passer. Retningslinjene er utarbeidet som kommentarer til artikkel 9 i OECDs Mønsteravtale for skatteavtaler. OECDs retningslinjer angir fem metoder for prising av konserninterne transaksjoner. Hvilken metode som anvendes vil følge av en rekke forhold, eksempelvis type transaksjon etc. Utgangspunktet er at prisen ved salget av aksjene må sammenlignes med prisen som kunne vært oppnådd hadde salget skjedd mellom uavhengige parter til markedspris. TPG anbefaler at det tas utgangspunkt i en CUP (comparable uncontrolled price). Det kan også benyttes andre metoder enn de fem omtalte metodene i OECD TPG, forutsatt at andre metoder er mer anvendbar for fastsettelse av armlengdes vederlag. OECD TPG angir at beste metode skal anvendes.

I TPG punkt 1.33 fremkommer følgende:

"[...] Application of the arm's length principle is generally based on the comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. In order for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficiently comparable [...]".

I Høyesteretts dom publisert i UTV-2007-1063 forutsettes det også at det finnes sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter for at armlengdeprinsippet kan brukes.

Prisingsmetodene omtalt i retningslinjene vil ikke veiledning når en skal komme fram til armlengdes pris for aksjene i C. Skattepliktige har ikke fremlagt økonomisk informasjon om selskapet som gjør det mulig å finne sammenlignbare transaksjoner eller foreta nødvendige justeringer, og skattekontoret og sekretariatet har heller ikke kunne fremskaffet slik informasjon. TPG åpner da for bruk av alternative prisingsmetoder, jf. punkt 2.9 i retningslinjene side 61 i 2010-utgaven.

Sekretariatet legger til grunn at en verdsetting av selskapet vil kunne gi uttrykk for markedsverdi på aksjene

For aksjer som er notert på børs, vil kursen kunne gi en angivelse av markedspris. Ved salg av unoterte aksjer, vil en verdivurdering (verdsetting) av selskapet kunne si noe om markedspris. I saken som gjaldt Dynea AS publisert i UTV-2009-977, ble verdsetting foretatt på bakgrunn av neddiskontert framtidig kontantstrøm. I tillegg ble det foretatt støtteberegninger på bakgrunn av EBITDA-sammenlikninger. Slike vurderinger forutsetter også at det foreligger regnskapstall om selskapet, noe som mangler i denne saken. Oppnådd pris ved salg til uavhengige vil også kunne være avhengig av partenes forhandlingsposisjoner. På bakgrunn av faktum i saken, legger sekretariatet legger til grunn at utgangsverdien av aksjene ikke kan fastsettes med skjønn etter reglene i skatteloven § 13-1. Det foreligger for lite informasjon om selskapet på tidspunktet for internsalget til at aksjene kan verdsettes.

Vilkåret om årsakssammenheng blir ikke behandlet nærmere siden det ikke lot seg fastslå om det forelå inntektsreduksjon etter bestemmelsen.

Skjønnsgrunnlag etter skatteforvaltningslovens § 12-1

Dersom sekretariatet skal endre utgangsverdien ved det konserninterne salget, krever det et annet rettslig skjønnsgrunnlag. Per Helge Stoveland i Norsk Lovkommentar note 537 datert 9. januar 2017 anfører at dersom hele skattemeldingen settes til side, er hjemmelen for skjønn skatteforvaltningsloven § 12-2. Om det kun er enkelte poster i skattemeldingen som skal endres, så er skattemyndighetenes skjønnsgrunnlag skatteforvaltningsloven § 12-1 nr. 1. Sekretariatet legger til grunn at verdsetting av aksjene ved skjønn er endring av en enkeltpost i skattemeldingen, og grunnlaget er derfor skatteforvaltningsloven § 12-1 nr. 1 som lyder: 

"Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig."

I Prop. 38 L. (2015-2016) side 170 fremkommer det:

"For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter lovforslaget §12-1, må skattemyndighetene dermed påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til".

Skatteforvaltningsloven § 12-1 er en videreføring av den opphevede ligningsloven § 8-1. Rettspraksis knyttet til bestemmelsen anses relevant ved anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 12-1. Sekretariatet viser til dom i Høyesterett publisert i Rt-2001-640 der det ble lagt til grunn skattepliktiges egen verdsetting var så mangelfull at skattemyndighetene kunne fastsette en goodwill-post ved skjønn uten at de trengte å påvise at skattepliktiges skjønn var feil. Sekretariatet legger til grunn at dommen kan tas til inntekt for å fastsette aksjenes utgangsverdi med skjønn fordi skattepliktiges egen verdsetting er mangelfull.

Det konserninterne salget fant sted [...] til kr 625 000. Det var samme pris som skattepliktige ervervet selskapet for [...] fra det uavhengige selskapet F. Ved salg til det eksterne selskapet D dd.mm.åååå var prisen kr 3 830 000. Sekretariatet legger til grunn at A ervervet aksjene til markedspris, og at E solgte aksjene til markedspris.

Syv måneder etter det konserninterne salget ble salgsprisen seksdoblet. Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn at hele verdistigningen fant sted før det konserninterne salget, mens skattepliktige anfører at hele verdistigningen skjedde etter det konserninterne salget. Skattepliktige begrunner verdistigningen med at markedssituasjonen var annerledes ved salget av aksjene til D og at sistnevnte hadde god kjennskap til C. På tidspunktet for det konserninterne salget forelå det ikke andre interessenter som var villige til å betale markedspris. Skattepliktige anfører at skattekontorets verdsetting er basert på spekulasjon og finner det helt usannsynlig at det ikke har vært verdistigning i selskapet mens E eide aksjene.

Subsidiært anfører skattepliktige at verdistigningen i selskapet i perioden fra A ervervet aksjene til de ble solgt til D har vært lineær. Skattekontoret viser til at skattepliktige ikke har fremlagt noen dokumentasjon for verdsetting av selskapet til tross for at aksjeloven § 3-8 krever at transaksjonen må godkjennes ved generalforsamlingsvedtak. Styret må i vedlegg til innkalling til generalforsamling redegjøre for at salget er skjedd til rimelig pris. Skattekontoret viser til at det er partene i transaksjon som er nærmest til å sikre dokumentasjon på verdien av selskapet. A har ikke etterkommet skattekontoret[s] forespørsler om å gi nærmere informasjon som gjøre det mulig å verdsette verdien av selskapet per dd.mm.åååå. Skattekontoret slår fast at det ikke er mulig å tidfeste når verdistigningen skjedde i perioden [...], men fastholder at verdistigningen skjedde mens skattepliktige eide aksjene.

Sekretariatet vurderer det som lite sannsynlig at selskapet har seksdoblet seg i verdi på en periode på syv måneder fra intern- til eksternsalget fant sted uten at eneeier kan gi en god forklaring på hvorfor. Markedssituasjonen alene og kjøpers udokumenterte kunnskap om positiv utvikling i selskapet anses ikke som en tilstrekkelig forklaring på hvorfor hele verdistigningen skal fordeles til E. Det er heller ikke fremlagt analyser eller regnskap som kan gi informasjon om verdien av C. Sekretariatet legger til grunn at salget har skjedd til underpris, og at prisen er uriktig etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Det foreligger to priser mellom uavhengige parter. Den ene ved kjøp og den andre ved salg. I mangel av annen informasjon anses det som sannsynlig at den konserninterne prisen skulle ha vært fastsatt et sted mellom disse to prisene for å gi uttrykk for markedspris. Subsidiært hevder selskapet at verdistigningen har vært lineær. Sekretariatet legger til grunn at tiden som er gått tas hensyn til ved den skjønnsmessige verdsettelsen etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Verdistigningen fordeles derfor lineært over den tid som har gått mellom de to uavhengige transaksjonene. Realisasjonen er skattepliktig som gevinst, jf. skatteloven §§ 5-30 og 10-31, og unntaket i skatteloven § 2-38 tredje ledd litra b kommer ikke til anvendelse.  

Ved skjønnsfastsettelsen legger sekretariatet til grunn at aksjene samlet har vært eid i 13 måneder av A og E. Aksjene ble ervervet dd.mm.åååå fra F og solgt til D dd.mm.åååå. Aksjene ble kjøpt av E dd.mm.åååå. A eide aksjene i seks måneder.

Etter dette legges det til grunn at A sin gevinst ved realisasjonen utgjorde følgende:

Skjønnsmessig vederlag	kr 1 767 692 (kr 3 830 000 * 6/13)
Kreditt D	- kr 165 000
Kostpris	- kr 625 000
Gevinst	kr 977 692

 

Ulovfestet gjennomskjæring

Sekretariatet har beregnet gevinsten ved salg av aksjene i C med skjønn til kr 977 692, og behandler derfor ikke skattekontorets anførsel om ulovfestet gjennomskjæring. Sekretariatet vil likevel bemerke at det kan reises spørsmål med om selskapet har foretatt en lovlig tilpasning i forhold til fritaksmetoden, jf. dom publisert i UTV-2014-458 (ConocoPhillips II).

 

Utbetaling fra G - salgsinntekter

Sekretariatet gir sin tilslutning til skattekontorets vurdering i redegjørelsen. Spørsmålet vurderes også nærmere i saken som gjelder B personlig.

 

Fradragsrett for leie av lokaler

Sekretariatet anser det ikke tilstrekkelig begrunnet hvorfor skattekontoret har supplert hovedregelen i skatteloven § 6-1 om fradragsrett for kostnader med skatteloven § 13-1 om internprising. Reglene om internprising benyttes primært for å justere priser på transaksjoner foretatt mellom nærstående parter. Skattekontoret har ikke anført at leien er satt for høyt.

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen om fradragsrett skal vurderes med utgangspunkt i skatteloven § 6-1, og vil i det følgende foreta en slik vurdering.

Skatteloven § 6-1 gir:

"[...] fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt [...]".

Bestemmelsen blir tolket slik at det er to kumulative vilkår for fradragsrett. Det må foreligge en oppofrelse av en fordel og oppofrelsen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Utfra informasjonen i saken legger sekretariatet til grunn at leieforholdet har vært reelt. Det er opplyst at selskapet har benyttet leiligheten som sine lokaler, og det foreligger leiekontrakt.

Vilkåret om oppofrelse av en fordel anses som oppfylt siden det er påløpt kostnader til leie av lokaler.

Spørsmålet videre er om kostnaden har tilknytning til selskapets inntektsskapende virksomhet.

I rettspraksis er det sett hen til formålet med å pådra seg kostnaden i vurderingen om tilknytningen er tilstrekkelig.

Utgangspunktet er at ligningsmyndighetene ikke skal sensurere skattepliktiges forretningsskjønn dersom formålet med å pådra seg kostnaden utelukkende var å innvinne skattepliktig inntekt, jf. UTV-1981-169 og UTV-2009-1467.

Det følger av ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2015/206 side 798 flg. punkt 4.2.1 at:

"[...] Spørsmålet om skattyters formål har vært å erverve inntekt kan ikke avgjøres utelukkende på subjektivt grunnlag, men ut fra hvorvidt de objektive kjensgjerningene rundt investeringen tilsier at det har vært skattyters intensjon å skape inntekt. [...]

[...] Andre formål med å pådra seg kostnaden enn å erverve skattepliktig inntekt kan for eksempel være personlig forbruk, [side 799] herunder fritidsaktiviteter eller et ønske om å yte støtte eller på annen måte berike mottakeren [...]."

Utfra faktum i saken legger sekretariatet til grunn at det var ingen ansatt i selskapet utenom B. Selskapet drev med investeringsvirksomhet. Det var lite aktivitet i selskapet i inntektsåret 2010. jf. bokettersynsrapporten. Aksjene i C ble solgt dd.mm.åååå. B hadde en fulltidsjobb [...] i et annet selskap, og lokalene stod derfor tomme på dagtid. I forbindelse med bokettersynet opplyste B at leieforholdet fant sted i en tid der leiligheten ble benyttet som selskapets kontorer, og skattepliktige vurderte å jobbe utelukkende for seg selv. Vilkåret om tilknytning når det gjelder kostnadens betydning for fremtidige inntekter er vurdert i rettspraksis. Høyesterett la i Rt-2008-794 Korsvold premiss nr. 47 til grunn at:

" [...]Dersom det bare påberopes generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter, vil tilknytningskravet vanskelig bli ansett oppfylt."

Så lenge lokalene ble benyttet av selskapet i virksomhet, og daglig leder vurderte å jobbe fulltid i selskapet, finner ikke sekretariatet grunnlag for å nekte fradrag for leiekostnader. Kostnader til leie av lokaler vil normalt anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til virksomhet, jf. Stoveland i Norsk Lovkommentar note 391 til skatteloven § 6-1.

Sekretariatet innrømmer derfor fradrag for leiekostnadene på kr 104 000. Skattekontorets fradrag for hjemmekontor på kr 1 600 reverseres.

Sekretariatets innstilling medfører følgende endring i forhold til kontorvedtaket:

Reduksjon ved gevinstberegning aksjer: kr 2 062 308 (kr 3 040 000 – kr 977 692)

Økt fradrag for leiekostnader: kr 100 400 (kr 102 000 – kr 1 600)

 

Tilleggsskatt

Realisasjon av aksjene

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om selskapets inntekter ved salg av aksjer til E, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 1.

For å ilegge tilleggsskatt er det også et krav om at grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. dom i UTV 2010/597. Sekretariatet anser den skjønnfastsatte prisen som bevist med sannsynlighetsovervekt, men finner ikke grunnlaget bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Ilagt tilleggsskatt må derfor frafalles.

Leieforholdet

I motsetning til skattekontoret legger skattekontoret til grunn at det foreligger fradragsrett for leiekostnader knyttet til selskapets lokaler. Ilagt tilleggsskatt knyttet til fradragsførte leiekostnader frafalles.

Sekretariatet har gitt skattepliktige delvis medhold i klagen.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                    v e d t a k

 

Aksjegevinsten ved salg av aksjene i C reduseres med kr 2 062 308.

Fradrag for leiekostnader økes med kr 100 400.

Inntektsreduksjon knyttet til salgsinntekter fastholdes.

Ilagt tilleggsskatt knyttet til realisasjon av aksjene i C frafalles.

Tilleggsskatt ilagt på grunn av urettmessig fradrag for leieutgifter frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.09.2017     

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Øivind Wabø, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Synnøve Nordnes, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda fastsetter skjønnsmessig omsetningsverdi på aksjene slik:

Ved å fordele gevinsten lineært i As eiertid blir beregningen (3 830 000 – 625 000 – 165 000) * 6/13 = kr 1 403 077.

Skatteklagenemnda ilegger ikke tilleggsskatt på gevinsten. Skjønnsgrunnlaget anses ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder fradragsførte kostnader til leie av kontorlokale, tiltrer Skatteklagenemnda skattekontorets vurdering av leieforholdet. Skattepliktige innvilges fradragsrett for hjemmekontor i stedet.

Skatteklagenemnda ilegger ikke tilleggsskatt på de feilaktig fradragsførte leiekostnadene. Det kan være noe tvil om leieforholdet er reelt. Beviskravet om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger med klar sannsynlighetsovervekt anses derfor ikke oppfylt.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Aksjegevinsten reduseres med kr 1 636 923 fra kr 3 040 000 til kr 1 403 077.

Inntektsreduksjon knyttet til salgsinntekter fastholdes.

Inntektsøkning på grunn av manglende fradragsrett for leie av lokaler fastholdes, samtidig som fradragsrett til hjemmekontor fastholdes.

Ilagt tilleggsskatt knyttet til realisasjon av aksjene i C frafalles.

Tilleggsskatt ilagt på grunn av urettmessig fradrag for leieutgifter frafalles.