Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS, org nr [...], har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 6. termin 2012. Selskapets registrerte formål er, "[...]." Selskapet er registrert med næringskode [...] - Annen teknisk konsulentvirksomhet.

Skattekontoret mottok hovedoppgaven for 6. termin 2016 den 24. januar 2017. Oppgaven viste kr 435 719 til gode. Videre viste oppgaven kr 598 869 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av hovedoppgaven i brev av 25. januar 2017.

Selskapet sendte inn korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2016 den 26. januar 2017. På den korrigerte oppgaven var inngående merverdiavgift redusert med kr 100 000 fra kr 589 869 til kr 489 869.

Skattekontoret mottok etterspurt dokumentasjon og forklaringsbrev fra selskapet den 27. januar 2017. Det ble i dette forklaringsbrevet ikke gitt noen forklaring på hvorfor det var sendt inn en korrigert omsetningsoppgave.

Etter gjennomgang av innsendte fakturaer ble det funnet to feilførte bilag. Bilag [...], som var en kreditnota fra B AS, var bokført med kr 100 000 i inngående merverdiavgift i stedet for kr 125 000 som var avgiftsbeløpet som fremkom på kreditnotaen. Bilag [...] gjaldt inngående merverdiavgift bokført kr 1 515, mens avgiftsbeløpet som fremkom på fakturaen var kr 1 483.

På bakgrunn av overstående ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift med til sammen kr 125 032, og ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av kr 125 032 på kr 25 006, i brev datert 30. januar 2017.

Tilsvar til varsel ble mottatt fra selskapet v/C den 3. februar 2017. Det ble først påpekt at den korrigerte oppgaven ble levert torsdag 26. januar 2017, og at brevet om oppgavekontroll først ble mottatt fredag 27. januar 2017, etter at den korrigerte oppgaven var sendt inn. Det ble videre forklart at når selskapet mottok faktura fra B AS på leie av maskiner ble det gjort forhandlinger om leien, noe som resulterte i en kreditnota som da ble tilbakedatert til samme dato som fakturaen ble utstedt, denne ble da ført i regnskapet så fort den ble mottatt som var 26. januar 2017. Dvs at når selskapet levert hovedoppgave for 6. termin den 24. januar 2017 hadde ikke selskapet mottatt kreditnotaen fra B AS på kr 500 000 + mva. Korrigert oppgave ble innsendt så fort kreditnotaen var mottatt og bokført den 26. januar 2017. Videre blir det forklart at når kreditnotaen ble ført ble det gjort en punche feil, da han bokførte netto beløp og ikke brutto. Denne feilen ville bli oppdaget når leien av maskinene ble betalt og når banken ble avstemt for måneden. Ved revisjon, som var nært forestående ville også feilen bli oppdaget. C håpet derfor at denne punche feilen kunne gå på hans tabbekvote og det ble derfor anmodet om at tilleggsskatt ikke ble ilagt.

Skattekontoret fattet vedtak den 3. februar 2017 i samsvar med varselet når det gjaldt selve fastsettelsen.

Når det gjaldt tilleggsskatten ble selskapets anførsler om at den korrigerte oppgaven ble sendt inn før brev om avgrenset kontroll ble mottatt lagt til grunn. Den varslede tilleggsavgiften på differansen mellom innlevert hovedoppgave og korrigert oppgave ble såldes frafalt.

Skattekontoret opprettholdt den varslede tilleggsskatten på de to bilagene som var bokført med feil avgiftsbeløp.

Klage fra selskapet v/C er mottatt 3. mars 2017. Kun ilagt tilleggsskatt på 20 %, som utgjør kr 5 006, er påklaget.

Klagen er rettidig, jf. sktfvl 13-4 første ledd.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter,
den 12. mai 2017. Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 15. mai 2018. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Selskapet påklager ileggelse av tilleggsskatt.

Det anføres at et av vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at man forsettlig eller uaktsomt overtrer loven, og at man ved dette har eller kan påføre staten tap. I dette tilfellet har det ikke vært til hensikt eller med vilje ønsket å påføre staten tap ved innrapportering. Selskapet erkjenner å ha gjort en tastefeil i føringen, men det har ikke vært til hensikt eller ønske om å påføre staten tap.

Skattepliktige viser til punkt 4.4 i veileder for Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, hvor det fremkommer at ved åpenbare regne- eller skrivefeil skal tilleggsavgift ikke ilegges. Som det fremkom i tidligere oversendt dokumentasjon ble krav om innsendelse av dokumentasjon for kontroll mottatt kort tid etter innsendelse av oppgave. Korrigert oppgave med den aktuelle kreditnota ble innsendt før brev om kontroll var mottatt. Oversendelse av underlag for kontroll ble sendt inn samme dag som mottak av henvendelse fra avgiftsmyndighetene. Tid mellom innsendelse av korrigert oppgave og oversendelse av dokumentasjon var så kort at det ikke var noe naturlig kontrollpunkt hvor feilføringen kunne oppdages.

Dernest viser skattepliktige til Merverdiavgiftshåndboken punkt 21-3.3.1 Generelt, hvor følgende fremgår:

"Det er ikke uvanlig at det blir anført at det alltid vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert".

Skattepliktige opplyser at oppgave for 6. termin 2016 ble innsendt i god tid før fristen med bakgrunn i avtale med revisor om endelig ferdigstillelse av årsregnskap og oversendelse for revisjon. Selskapet avstemte regnskapet mot mva oppgave før det ble sendt inn, og dette stemte. Tastefeilen ble ikke oppdaget før betalingen ble bokført og det kom opp som åpen post på leverandørreskontroen. Feilen ville derfor blitt oppdaget ved bokføring og avstemming av leverandørreskontro i februar. Feilen ville også blitt oppdaget under revisjon. Feilen ville blitt korrigert og opplyst til avgiftsmyndighetene. Denne kontrollen ville funnet sted innen relativt kort tid etter frist for innsendelse av oppgaven.

Med utgangspunkt i det ovenstående anfører skattepliktige at grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift er for strengt iht lovens rammer. Feilføringen er ikke gjort forsettlig eller uaktsomt i henhold til lovens normer. Tidshorisont mellom innsendelse av oppgave, brev om kontroll og oversendelse av underlag for kontroll var i et såpass begrenset tidsvindu at det ikke er rimelig å forvente at tastefeilen skulle bli oppdaget. Med bakgrunn i dette ber derfor skattepliktige om at kravet om tilleggsavgift i sin helhet trekkes.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Av skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 16-2 annet ledd, fremgår det at for saker om tilleggsskatt med varsel etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse gjelder de nye reglene. Sktfvl § 14-3 kommer derfor til anvendelse.

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om ileggelsen av tilleggsskatt med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Selskapet har ved innsendelse av hovedoppgaven og korrigert oppgave for 6. termin 2016 innberettet feil avgiftsbeløp knyttet til to bilag, og det er da ikke tvilsomt at skattepliktige har gitt uriktig opplysning og at dette kunne ha ført til en skattemessig fordel, og vilkårene i mval. § 14-3 første ledd er oppfylt. Skattekontorets fastsettelse av merverdiavgift er ikke bestridt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unntaksgrunner. Den sentrale unntaksregelen, som er påberopt av skattepliktige, er unntaket i sktfvl § 14-4 første ledd bokstav b om at tilleggsskatt ikke skal ilegges når de uriktige eller ufullstendige opplysningen skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Skattepliktige har blant annet vist til at tastefeilen knyttet til kreditnotaen ville blitt oppdaget ved bokføring og avstemming av leverandører reskontro i februar 2017.

Slik skattekontoret oppfatter forholdet er det snakk om en manuell (menneskelig) feil behandling av to bilag, og ikke en regnefeil eller en skrivefeil. Det er heller ikke snakk om systemfeil. Feilen begås idet bilagene skal registreres inn i regnskapet. Kreditnotaen blir ført med netto beløp og ikke brutto beløp, mens for det andre bilaget blir et feil avgiftsbeløp registrert. Skattekontoret kan ikke se at registrering av faktura vil være naturlig å forstå som en regne- eller skrivefeil.

Vilkåret om at en regne- eller skrivefeil må være åpenbar, innebærer at feilen må fremgå av selve omsetningsoppgaven, og at feilen er så iøynefallende at den ikke kan unngå å bli oppdaget ved alminnelig gransking. Skattekontoret er av den oppfatning at de to feilene ikke var så iøynefallende at skattekontoret med alminnelig nøyaktighet måtte eller kunne oppdage den. Tvert om var det her nødvendig med gjennomføring av kontrolltiltak i form av bilagskontroll for å avdekke de uriktige avgiftsbeløpene. Åpenbare regne- og skrivefeil i omsetningsoppgaver kan eksempelvis tenkes i tilfeller hvor kid-nummer feilaktig fylles ut i posten for inngående avgift.

Hva som er åpenbart i det enkelte tilfelle vil videre også måtte bero på hva type virksomhet det er tale om, og hva denne virksomheten driver med.

I denne saken driver virksomheten med utvikling av [...], og har derfor store kostnader knyttet til utviklingen. En stor tilgodeoppgave vil derfor vanskelig kunne betraktes som en åpenbar feil for avgiftsmyndighetene. Hverken hovedoppgaven eller den korrigerte oppgaven avviker fra tidligere terminoppgaver, da skattepliktig siden registreringen av virksomheten har hatt til gode oppgaver.

Korrekt bokføring av inngående faktura er helt avgjørende for at det etterfølgende avgiftsoppgjøret skal bli korrekt. Ved avstemminger og kontroll av regnskap som foretas i ettertid vil det normalt forutsettes at selve innregistreringen av faktura har vært korrekt. Det kan derfor stilles spørsmål ved om feilen ville ha blitt oppdaget ved revisjonen, da det kreves gjennomgang av underlagsbilagene for å oppdage at den inngående fakturaen var ført med feil avgiftsbeløp. Ved utfylling og innsending av skattemelding kal regnskapet være korrekt og ajour, jf. sktfvl § 8-1.

Det følger videre av sktfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Forarbeidene, Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2 side 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Kun dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte, kan forholdet anses unnskyldelig.

Skattekontoret er ikke gjort oppmerksom på og skatteyter har heller ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold.

Skattekontoret opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om ileggelsen av tilleggsskatt med
20 %.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak over ilagt tilleggsskatt opprettholdes overfor Skatteklagenemnda.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig, og skal derfor behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven
§ 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Siden opplysningssvikten i denne saken er begått etter 1. januar 2017, er det skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse, slik det er lagt til grunn i skattekontorets varsel, vedtak og redegjørelse.

Ileggelse av tilleggsskatt

Det som er omtvistet i saken er hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for det forhold at skattepliktige har ført feil beløp for inngående merverdiavgift til fradrag i 6. termin 2016. Feilføringene skyldes at skattepliktige har lagt inn feil beløp ved bokføringen av to bilag.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at vilkårene for å ilegge 20 prosent tilleggsskatt er oppfylt i dette tilfellet. Vi slutter oss i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg bemerker vi følgende:

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd fremgår det at tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det i denne saken ikke er tvilsomt at skattepliktige ved innsendelse av hovedoppgave og korrigert oppgave for 6. termin 2016 innberettet feil avgiftsbeløp knyttet til to bilag, og at skattepliktige med dette har gitt uriktige opplysninger som kunne ført til en skattemessig fordel. Dette synes heller ikke bestridt. Sekretariatet bemerker at bestemmelsen ikke krever at avgiftssubjektet har hatt til hensikt å oppnå noen skattemessig fordel.

Sekretariatet finner også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold. Vi har i vurderingen lagt avgjørende vekt på at det stilles strenge krav til avgiftssubjektene om å sørge for at opplysningene i omsetningsoppgavene er korrekte før innlevering av de aktuelle oppgavene. Avgiftssubjektene kan i et system basert på selvdeklarering ikke basere seg på at feil eventuelt vil bli avdekket i etterkant av innleveringen.

Sekretariatet finner heller ikke at unntaket for «åpenbare regne- og skrivefeil» i skatteforvaltningsloven
§ 14-4 første ledd bokstav b kommer til anvendelse.

Det følger av rettspraksis at en skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

Basert på opplysningene i denne saken finner sekretariatet det noe vanskelig å ta stilling til hvorvidt feilføringene i dette tilfellet er å anse som skrivefeil. Sekretariatet anser det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet, siden en skrivefeil uansett må være «åpenbar» for å frita fra tilleggsskatt. For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123. Etter sekretariatets oppfatning er de aktuelle feil i denne saken helt klart ikke å anse som åpenbare. Vi viser til vurderingene av dette i skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med 20 prosent er oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 16. juli 2018 fattet slikt

                                                      v e d t a k:

  

Klagen tas ikke til følge.