Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a, § 8-1, § 11-3 første ledd, § 3-30, § 21-3

1          Saken gjelder
Saken gjelder spørsmål om skattepliktige har rett til fradrag for etterberegnet merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-30 (reverse charge) som inngående merverdiavgift. Den etterberegnede avgiften gjelder flere tilfeller av kjøp av rådgivningstjenester fra utenlandske tjenesteleverandører. Kostnadene er pådratt i forbindelse med oppkjøp av utenlandske aksjer og kredittporteføljer som eies av skattepliktiges datterselskap i utlandet.

Den sentrale problemstillingen er om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, herunder om det foreligger "omsetning" i form av videresalg av de aktuelle tjenestene til skattepliktiges utenlandske datterselskap, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a.

Saken gjelder også ilagt 20 % tilleggsavgift for terminer i 2012 og 2013.

Omtvistet beløp er til sammen kr 9 070 174, hvorav etterberegnet merverdiavgift utgjør kr 8 728 830 og ilagt tilleggsavgift utgjør kr 341 344.

2          Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt bokettersyn i A AS. Kontrollen var rettet mot selskapets behandling av merverdiavgift på fjernleverbare tjenester kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet.

Det er ikke omstridt at denne tjenesteimporten skal avgiftsberegnes.

Under kontrollen tok imidlertid selskapet opp spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene, ved en eventuell viderefakturering av kostnadene til datterselskaper i utlandet.

Klagen gjelder pådratte oppkjøpskostnader, vedrørende aksjer og kredittporteføljer og ilagt tilleggsavgift.

Etter å ha mottatt klage fattet skattekontoret vedtak den 23.02.2017 om delvis omgjøring. På bakgrunn av ny vurdering ble ilagt tilleggsavgift redusert med den delen som ble fastsatt på 3.termin 2014.  

Virksomheten
A AS (A) er morselskap i et konsern.

Selskapet har hovedkontor i [by], og hadde ved utgangen av 2014, 5 ansatte. A har i kontrollperioden 2011 – 2014 bygget opp et finanskonsern i det europeiske markedet.

Vedtektsfestet formål: [...].

A har [gjennom heleide datterselskap] investert i kjøp og forvaltning av fordringer – herunder helt eller delvis misligholdte kreditt-porteføljer, samt oppkjøp og drift av selskaper knyttet til denne type virksomhet.

Investeringene i misligholdte gjeldsporteføljer gir grunnlag for mer individuelle gjeldsinndrivingsløsninger.

A startet denne virksomheten i 2012, og har vært i betydelig vekst. Aktiviteten i selskapet har i det vesentlige dreid seg om kjøp av selskaper og kredittporteføljer. Selskapet har opplyst at det i årene 2012-2014 er kjøpt fem selskaper, i tillegg er det kjøpt mange gjeldsporteføljer i hovedsak fra banker. A har stiftet en rekke datterselskaper som eier de oppkjøpte porteføljene. Selskapene er organisert i en konsernstruktur, kfr. vedlegg 1 til rapporten.  

Denne oppkjøpsstrategien har medført betydelige kjøp av rådgivningstjenester fra advokater og revisorer. En vesentlig del av kostnadene er transaksjonskostnader knyttet til kjøp av utenlandske selskaper og gjeldsporteføljer.  

Det fremgår av bokettersynsrapporten at selskapet har bokført en rekke kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor det ikke er beregnet merverdiavgift etter reglene om "snudd avregning" jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, kfr. rapporten pkt. 7 flg. I mange tilfeller har de utenlandske tjenesteyterne påført fakturaen at merverdiavgift skal betales av kjøper av tjenestene i sitt hjemland. 

A har ikke har betalt "reverse charge" på disse kostnadene, kfr. rapporten pkt. 7.3  

A har ikke vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet i kontrollperioden, 2011 - 2014. 

Selskapet har ikke omsatt tjenester til selskaper lenger ned i konsernstrukturen.

Kjøp av fjernleverbare tjenester
Det fremgår av oppdragsbeskrivelsene at de aktuelle avtalene er inngått mellom A AS og utenlandske advokater og revisorer. Avtalene er undertegnet av nøkkelpersoner i A AS, B eller C. I enkelte tilfeller har styreformann D signert avtalene.

Instruksjonsmyndigheten ved utførelsen av oppdragene er ivaretatt av nøkkelpersonene i A AS.

Alle fakturaene er adressert til A AS. Selskapet har betalt fakturaene, og bokført kjøpene løpende i sitt regnskap.

Selskapet har ikke sendt inn særskilt omsetningsoppgave for mottakere av fjernleverbare tjenester, jf. mval § 11-3 1.ledd og mval § 15-6 1.ledd.

Regnskapsbehandling
Selskapet har i perioden 2012 – 2014 kjøpt selskaper og kredittporteføljer. De største kjøpene er foretatt i 2014.

For regnskapsårene 2012 og 2013 er det tatt stilling til behandlingen av kostnadene.

2012
De aktuelle kostnadene er fordelt mellom utgiftsføring og aktivering. Det er ikke ført direkte fradrag for oppkjøpskostnader. Kostnader knyttet til kjøp av aksjer er aktivert på de aksjene kostnadene er knyttet til. Ved kjøp av aksjer blir det ingen avskrivning av aktivert beløp.

Regnskapet for 2012 viser at det ved årsavslutningen er aktivert transaksjonskostnader på konto for aksjer.

2013
Ved årsavslutningen for 2013 ble det foretatt en vurdering av kostnadene, og de ble behandlet på samme måte som i 2012. Det ble foretatt aktivering av transaksjonskostnadene.

2014
De aktuelle kostnadene er ført i regnskapet for 2014. Årsoppgjøret ble imidlertid stilt i bero i forbindelse med gjennomføringen av bokettersynet.

Det foreligger ikke opplysninger i det kontrollerte regnskapet eller styreprotokoller som tyder på at kostnadene er ment å skulle behandles annerledes for 2014. Det er ikke tidligere fakturert tjenester til datterselskaper med unntak av et tilfelle der E er fakturert for utført arbeid (dette gjaldt finansielle tjenester unntatt etter mval § 3-6).

Bokettersynet
Skattekontorets kontroll ble varslet 20.11.14 og ble startet opp 01.12.14. Bilagene for de tre siste månedene i 2014 ble gjennomgått 23.2.15.

På tidspunktet for kontrollen er det ikke tatt noen skritt som forberedelse til viderefakturering av kostnadene til selskaper lenger ned i strukturen. Det er ikke inngått avtaler med selskaper i konsernstrukturen om viderelevering av tjenestene. Det eksisterer ingen formalisert avtaleinngåelse med datterselskapene, eller skriftlighet om beslutninger i A med slikt innhold, kfr. rapporten punkt 10.3. Det foreligger dermed ikke noen konkretisering av leveringstidspunkt, leveringsansvar, betaling osv.

I samtaler med selskapet den 11.03 og 25.03.2015 ble det opplyst at A AS ikke har foretatt fakturering til datterselskaper på grunn av dårlig likviditet i selskapene. Det ble i denne sammenheng opplyst at A måtte tilføre likviditet til datterselskapene hvis det skulle foretas noen fakturering, kfr. rapporten pkt 10.3.

Kostnader overveies viderefakturert
I forbindelse med kontrollen ble det opplyst at A AS nå vurderer å viderefakturere kostnadene i regnskapet for 2012 - 2014.

Det ble opplyst at viderefaktureringen tenkes gjennomført til kostpris. På tidspunktet for sluttsamtale foreligger det ingen formalisering, avtaler mv., om eventuell fakturering av disse tjenestene.

Ved bokettersynet er det kun ett tilfelle av fakturering av management-tjenester. Fakturaen viser at det er foretatt en fakturering av utført arbeid ved kjøp av E, kfr. rapporten pkt. 10.1. (dette gjaldt unntatte finansielle tjenester, jf. mval § 3-6).

Det var ikke inngått avtaler med datterselskapene om eventuell viderefakturering."

Skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 10 166 236 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift i brev datert 19. oktober 2015. Som grunnlag for etterberegningen viste skattekontoret til at selskapet hadde kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet som er avgiftspliktige etter reglene i merverdiavgiftsloven § 3-30. Selskapet skulle derfor ha beregnet avgift etter reglene om snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd. Beregnet avgift skulle vært innberettet på særskilt oppgave for snudd avregning/"reverse charge", jf. merverdiavgiftsloven § 15-6 første ledd.

Skattepliktige, ved fullmektig F inngav tilsvar til varselet i brev datert 18. november 2015. I tilsvaret sa skattepliktige seg enig i at de aktuelle tjenestekjøpene fra utlandet i hovedsak falt inn under reglene om snudd avregning. Skattepliktige aksepterte varslet etterberegning for generell management og at disse tjenestene anses som eierkostnader for skattepliktige. Når det gjaldt kostnader knyttet til oppkjøp i utlandet anførte skattepliktige imidlertid at det måtte innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift som følge av at avgiften/anskaffelsene gjaldt avgiftsfri/nullsatset omsetning til utenlandske datterselskaper. Etterberegningen måtte derfor etter skattepliktiges syn reduseres til kr 1 437 406, i tråd med oversikt vedlagt tilsvaret. Skattepliktige bestred også at det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, idet det ble hevdet at selskapet ikke hadde opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 25. april 2016. Skattekontoret fant det ikke sannsynliggjort at det var levert tjenester fra skattepliktige til de utenlandske datterselskapene, eller at tjenestene var tilsiktet videreomsatt på anskaffelsestidspunktet.

F fremsatte foreløpig klage på vegne av skattepliktige i brev datert 31. mai 2016. Endelig klage ble fremsatt i brev av 23. september 2016, innenfor utsatt klagefrist.

Skattekontoret fattet den 23. februar 2017 vedtak om delvis omgjøring. På bakgrunn av en ny vurdering ble ilagt tilleggsavgift redusert med den delen som ble fastsatt på 3.termin 2014.  

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 27. februar 2017.

På bakgrunn av endret overgangsregel i skatteforvaltningsloven § 16-2 for bruk av reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, sendte sekretariatet brev til skattepliktige den 30. juni 2017. I brevet ble det orientert om regelendringen og skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for valg av regelsett. Sekretariatet har ikke mottatt slike nye opplysninger.

Medio august 2018 tok F kontakt med sekretariatet og opplyste at selskapet, på bakgrunn av skattekontorets redegjørelse, ønsket å komme med et skriv for å klargjøre anførslene før sekretariatet behandlet klagen. Merknader til skattekontorets redegjørelse ble fremsatt i brev datert 24. september 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn, og skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen i brev datert 13. desember 2018. Sekretariatet viser til det vedlagte brevet i sin helhet. Sekretariatet har gått gjennom merknadene, men kan ikke se at det fremkommer nye faktiske eller rettslige anførsler som kan stille saken i et annet lys. Merknadene fremstår i det store og hele som oppsummering av tidligere fremsatte anførsler. Hovedpunktene fra merknadene er gjengitt i punkt 3 nedenfor, og det som anses å være nytt er behandlet fortløpende i innstillingen.

3          Skattepliktiges anførsler

3.1 Klagen
Skattepliktige har i klagen i hovedtrekk anført følgende:

Skattepliktige er ikke enig i skattekontorets vurderinger knyttet til behandlingen av oppkjøps-kostnader/-transaksjonstjenester.

Selskapet er enig i at det skulle ha vært beregnet "reverse charge" merverdiavgift ved kjøp av fjern-leverbare tjenester fra utenlandske leverandører.

Det anføres imidlertid at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi "avgiften er relatert til avgiftsfri/nullsatset omsetning til utenlandske datterselskaper".

Korrekt tilordning av oppkjøpskostnader
Skattepliktige understreker at selskapene/aksjene og porteføljene ikke er kjøpt opp av A, men av utenlandske holdingselskaper som eies av A. A har kjøpt inn tjenester fra underleverandører for å kunne omsette tjenestene til de utenlandske datterselskapene. De påløpte kostnadene hører derfor ikke hjemme som endelige kostnader i morselskapet.

Skattepliktige viser til at utgangspunktet er at en kostnad skal tilordnes den som etter de privatrettslige reglene er forpliktet. Også avgiftsrettslig må vurderingen bygge på de privatrettslige disposisjoner som er foretatt. I dette tilfellet har A en privatrettslig forpliktelse overfor de utenlandske leverandørene. Imidlertid har det også oppstått en etterfølgende privatrettslig forpliktelse mellom A og de utenlandske datterselskapene som faktisk har forbrukt tjenestene, noe som medfører at det ikke vil være korrekt at disse kostnadene blir endelig tilordnet A. Det vises til at det sentrale vurderingsmomentet for tilordning er hvem som har den reelle interessen i aktiviteten. I dette tilfellet er dette de utenlandske datterselskapene som faktisk er kjøpere og eiere av de oppkjøpte selskapene og porteføljene.

Det er sentralt at A viderefakturerer kostnadene til datterselskapene, slik at datterselskapene i siste instans dekker disse og tilbakebetaler A. Etter fremgangsmåten med viderefakturering vil datter-selskapene være riktig subjekt for den skattemessige tilordningen. Dette underbygges av avgjørelsen i Utv. 2015 s. 1431 (Havila).

De oppkjøpskostnadene saken gjelder skal etter skatteretten og aksjelovgivningen tilordnes datter-selskapene i A-konsernet. Det er etter skattepliktiges syn ikke noe grunnlag for å løse tilordningsspørsmålet annerledes etter avgiftsretten.

Etter skattepliktiges syn har det faktum at det ikke foreligger noen skriftlig avtale om viderefakturering ingen betydning for tilordningsspørsmålet. Dette fremkommer blant annet av Eksakt Regnskap-dommen i Rt. 2002 s. 1469. Selv om det i denne dommen var fakturert, har ikke det forhold at det ikke er fakturert noen betydning for spørsmålet om tilordning. Skattepliktige viser til at det har vært ansett riktig å avgiftsberegne leveranser mellom konsernselskaper også i tilfeller der det ikke har vært fakturert for leveransen, jf. Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Mahabir Eiendom AS i LB-2009-144119. Lagmannsretten kom i denne saken til at selskapet var avgiftspliktig for tjenester det hadde ytt vederlagsfritt til andre selskaper i konsernet. Det samme synspunktet må legges til grunn i vår sak. 

Dersom skattekontoret i forbindelse med kontrollen i A hadde avdekket at selskapet hadde levert avgiftspliktige tjenester til norske konsernselskaper uten å avgiftsberegne omsetningen, er det etter skattepliktiges syn neppe noen tvil om at skattekontoret ville foretatt etterberegning til tross for manglende skriftlig avtale og/eller fakturaer. Det er ikke grunnlag for å fravike det grunnleggende prinsipp at det ved omsetning mellom nærstående parter må beregnes avgift, selv om avgiften i vårt tilfelle skal beregnes med en sats på 0 % fordi det dreier seg om eksportsalg fra A til datterselskaper. Selskapet viser også til at en avgiftsbelastning vil oppstå i datterselskapenes hjemland ved at disse vil måtte beregne avgift etter reverse charge reglene. 

At A-konsernet fra 1. januar 2015 har valgt å innrette seg slik at de utenlandske selskapene selv inngår avtaler med leverandører og fakturaene sendes direkte til disse selskapene, bidrar etter selskapets syn til å underbygge at dette er korrekt tilordning av denne type kostnader

A har omsatt transaksjonstjenester til utenlandske datterselskaper
Skattepliktige anfører at de aktuelle tjenestene er omsatt til de utenlandske datterselskapene. Tjenestene er innkjøpt for videresalg. Kostnadene er ikke å anse som eierkostnader i A, men er kjøpt inn som innsatsfaktorer i produksjon av tjenester som er omsatt til datterselskapene.

Skattepliktige viser til at skattekontoret i vedtaket hevder at A ikke har hatt til hensikt å viderefakturere innkjøpte tjenester.

Skattepliktige er ikke nødvendigvis enig i at det har noen avgiftsmessig betydning hvorvidt A på innkjøpstidspunktet hadde til hensikt å viderefakturere transaksjonstjenestene eller ikke. Det vises imidlertid til at det under enhver omstendighet er et viktig faktisk skille mellom de tjenestene som ble utført for datterselskap i 2014 og tjenester som ble utført tidligere år. Det påpekes at denne forskjellen ikke er omtalt i vedtaket.

For transaksjoner før 2014 medgir skattepliktige at det er riktig at selskapet ikke hadde planer om å fakturere datterselskapene for transaksjonsbistanden på det tidspunkt transaksjonene fant sted, og at dette hadde sammenheng med manglende likviditet i en del av datterselskapene. Det faktum at det ikke er fakturert er imidlertid ikke ensbetydende med at det ikke er levert tjenester.

Når det gjelder bistand knyttet til transaksjonene i [land 1], [land 2] og [land 3] i 2014, hadde selskapet utvilsomt til hensikt å fakturere disse datterselskapene i slutten av 2014. Disse selskapene hadde tilstrekkelig likviditet til å betale for tjenestene, slik at det ikke forelå likviditetsmessige grunner til at selskapet skulle unnlate å fakturere. Planene om å fakturere ble kommunisert til skattekontoret da bokettersynet ble påbegynt, men fakturering ble satt på vent for ikke å virke som et kompliserende forhold under bokettersynet. I lys av dette blir det helt urimelig når skattekontoret foretar etterberegning med den begrunnelse at det ikke ble fakturert. Det kan for disse kostnader heller ikke legges vekt på at det har gått lang tid mellom tjenestene ble anskaffet og fakturering, jf. årsaken til at den planlagte viderefaktureringen ble utsatt.

Skattepliktige mener at det ikke kan tillegges vekt, at A ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, idet bakgrunnen for manglende registrering var uriktig avgiftsbehandling fra selskapets side. Det er åpenbart at et selskap ikke kan unngå avgiftsplikt ved å la være å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Det må i dette tilfellet skje en "tvangsregistrering" av selskapet slik som i andre tilfeller hvor det foreligger manglende registrering av selskaper som faktisk har hatt avgiftspliktig omsetning. 

Når det gjelder skattekontorets vektlegging av at det ikke foreligger noen skriftlig avtale mellom A og datterselskapene om levering av transaksjonsstøttetjenester, vises det til at det er helt vanlig at det ikke foreligger skriftlige avtaler mellom nærstående parter, særlig fordi det uansett er konsernspissen som bestemmer. Det hevdes at omsetning er like fullt omsetning. At manglende avtale ikke skal ha betydning fremkommer også av Eksakt Regnskap-dommen. 

Skattepliktige er ikke enig i at en eventuell uriktig aktivering av kostnadene kan tillegges avgjørende vekt for avgiftsbehandlingen. Det er dessuten et viktig poeng at A ikke har aktivert den del av kostnadene som gjelder G. Grunnen til det er nettopp at selskapet har hatt til hensikt å viderefakturere kostnadene.  

Det er heller ikke grunnlag for å legge vekt på at datterselskapene ikke har bedt om bistand, har kjøpt slik bistand eller på noe tidspunkt har hatt noen innflytelse over beslutningen knyttet til oppkjøpene og heller ingen indikasjoner på at datterselskapene har ønsket å pådra seg slike forpliktelser. Det er like fullt datterselskapene som har kjøpt aksjer og porteføljen og som dermed har hatt den direkte interessen i bistand knyttet til gjennomføring av oppkjøpene. Som vist til tidligere, må det legges vekt på hvem som har den reelle interessen i aktiviteten.

Fradragsrett og spørsmålet om finansielle tjenester
Under forutsetning av at det foreligger omsetning fra A til datterselskapene, har skattekontoret i vedtaket hevdet at A likevel ikke vil ha rett til fradrag for reverse charge avgiften som skal beregnes ved innkjøp av tjenestene fordi det som omsettes kan karakteriseres som avgiftsunntatte finansielle tjenester.

Skattepliktige er ikke enig i at de aktuelle tjenestene faller inn under avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e, idet det ikke er omsatt finansielle instrumenter.

Det presiseres at de aktuelle aksjene og porteføljene ikke ble kjøpt opp av A og videreomsatt til de utenlandske holdingsselskapene, men ble kjøpt direkte av sistnevnte selskap. A har bistått de utenlandske holdingselskapene med den kompetanse de innehar knyttet til oppkjøp av selskaper og porteføljer. l tillegg har A som nevnt kjøpt inn tjenester fra advokater, rådgiver og konsulenter i de aktuelle landene knyttet til for eksempel due diligence prosesser og undersøkelser av markedet i det aktuelle landet.

I foreliggende sak er det omsatt tjenester som gjelder ulike rådgivnings-, konsulent- og advokat-tjenester samt tjenester fra A som er omsatt til datterselskaper i utlandet. Dette er tjenester som er avgiftspliktige etter sin art i henhold til merverdiavgiftsloven. Ettersom tjenestene omsettes til en mottaker hjemmehørende i utlandet (utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde) er tjenestene fritatt for merverdiavgift.

Betydningen av Norske Skog-dommen
Skattekontoret har i vedtaket på side 20 vist til Norske Skog-dommen (LB-2015403691). Etter selskapets oppfatning er det flere av de momentene som det ble lagt vekt på i lagmannsrettsdommen som ikke gjør seg gjeldende for A.

For det første vises det til at det i A var langt mer naturlig enn i Norske Skog sitt tilfelle at det ikke var inngått skriftlig avtale mellom mor- og datterselskaper om viderefakturering.

En annen forskjell er at A ikke har fått direkte inntekter av aksje- og porteføljekjøpene og at tjenestene i dette tilfellet reelt har vært forbrukt hos datterselskapene, og ikke hos A. I Norske Skog ble aksjesalgssummen tatt direkte opp i morselskapet og forbrukt der.

En siste viktig forskjell er at A hadde konkrete planer om å viderefakturere kostnadene til datterselskapene i [land 1], [land 3] og [land 2] i slutten av 2014.

Tilleggsavgift
Skattepliktige mener at ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør et beløp på kr 2 005 503, utgjør en uforholdsmessig streng reaksjon. Selskapet ber derfor om at skattekontoret utmåler tilleggsavgiften med et bestemt beløp som står mer i forhold til feilen som er oppstått.

Etter skattepliktiges syn bør tilleggsavgift frafalles hva angår datterselskapene i [land 1], [land 2] og [land 3] hvor det var planlagt å viderefakturere i slutten av 2014, så snart selskapene var blitt etablert og kostnadene var gjennomgått. Dersom viderefakturering var blitt gjennomført som planlagt, ville A hatt rett til fullt fradrag for den reverse charge avgift som skulle vært beregnet, og staten har dermed ikke lidt noe tap som følge av at reverse charge ikke ble beregnet. Etter selskapets syn var det ikke uaktsomt av A å anta at en slik avgiftsbehandling kunne legges til grunn. Skattepliktige mener derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt for dette forholdet.

Sekretariatet viser for øvrig til klagen i sin helhet.

3.2       Skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse
I brev datert 24. september 2018 har skattepliktige presisert sitt syn på saken og knyttet enkelte kommentarer til redegjørelsen fra skattekontoret.

Det presiseres at skattepliktiges prinsipale syn på saken er at de aktuelle tjenestene er videreomsatt fra A til datterselskapene, uavhengig av om A på det tidspunkt tjenestene ble kjøpt hadde til hensikt å viderefakturere datterselskapene. Det forhold at det er de utenlandske datterselskapene som har forbrukt/nyttiggjort seg tjenestene i forbindelse med sine kjøp av aksjer/porteføljer er i seg selv tilstrekkelig til at A må anses å ha videreomsatt tjenestene. Det vises til at det gjelder et alminnelig prinsipp om at faktiske tjenesteleveranser mellom nærstående selskaper anses som "omsetning" uavhengig av hvilken avgiftssats den aktuelle omsetningen er underlagt. Når A har kjøpt inn tjenester som reelt sett er forbrukt av datterselskapene, må dette nødvendigvis innebære at A har levert de innkjøpte tjenestene videre til datterselskapene. En slik "viderelevering" innebærer etter selskapets syn omsetning.

Subsidiært, for det tilfellet at det legges til grunn at hensikten på anskaffelsestidspunktet er avgjørende, anfører selskapet at fradragsrett foreligger for anskaffelser i 2014, fordi selskapet hadde til hensikt å viderefakturere disse tjenestene.

Sekretariatet viser for øvrig til brevet i sin helhet.

3.3       Kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling
Når det gjelder skattepliktiges prinsipale syn, gjentas anførselen om at det må være tilstrekkelig i seg selv at A har kjøpt inn tjenestene mens det er de utenlandske datterselskapene som faktisk har forbrukt/nyttiggjort seg tjenestene i forbindelse med sine kjøp av aksjer/porteføljer. Skattepliktige er uenig i sekretariatets syn om at skattepliktige selv hadde en reell interesse av anskaffelsene i sin egen unntatte investeringsvirksomhet. Det påpekes også at skatteetatens tilnærming til spørsmålet om det foreligger "omsetning" eller ikke ser ut til å være farget av provenymessige hensyn. Etter skattepliktiges syn må spørsmålet vurderes på samme måte, uavhengig av hvilken provenymessig betydning spørsmålet har i den konkrete sak. Når ett selskap utfører tjenester eller pådrar seg kostnader knyttet til tjenester som faktisk forbrukes av et annet konsernselskap, mener skattepliktige at det foreligger omsetning, uavhengig av om tjenestene er innkjøpt eller utført med egne ansatte og uavhengig av hvorvidt det er inngått avtaler eller om det faktisk er fakturert for tjenestene. Dette tilsier at det foreligger omsetning fra skattepliktige til datterselskapene.

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsel om at det i alle tilfeller foreligger rett til fradrag for kostnadene som gjelder 2014, mener skattepliktige at sekretariatet ikke har grunnlag for å trekke i tvil de faktumopplysninger som selskapet har gitt om at selskapet hadde til hensikt å viderefakturere de innkjøpte tjenestene til datterselskapene. Skattepliktige viser til tidligere fremsatte opplysninger om at skattekontoret var kjent med planene om viderefakturering. I tillegg vises det til at skattepliktige, på det tidspunkt planene om viderefakturering ble opplyst for skattekontoret, ennå ikke hadde rådført seg med personer med avgiftskompetanse i F. Selskapet hadde derfor ikke grunn til å anta at opplysningen om planlagt viderefakturering av tjenestene som var kjøpt inn i 2014 kunne ha noen betydning for utfallet av kontrollen.

Skattepliktige påpeker også at skattekontoret synes å ha lagt vekt på planene om viderefakturering i 2014, ved at skattekontoret valgte å fatte omgjøringsvedtak hvor ilagt tilleggsavgift knyttet til innkjøpene i 2014 ble frafalt. At skattekontoret selv har skilt mellom innkjøpene i 2014 og innkjøpene i tidligere år hva angår tilleggsavgift, mener skattepliktige tilsier at skattekontoret selv må ha lagt til grunn at det forelå reelle planer om viderefakturering i 2014.

Når det gjelder tilleggsavgiften, er skattepliktige enig i at den lange saksbehandlingstiden tilsier at tilleggsavgiften bør settes ned fra 20 % til 10 %.

Skattepliktige mener imidlertid at vilkårene for tilleggsskatt ikke er oppfylt i denne saken. Skattepliktige viser til at effekten av det skattepliktige mener ville vært korrekt avgiftsbehandling ville gitt det samme resultatet som den avgiftsbehandling A faktisk har hatt, det vil si ingen avgiftsinntekt for den norske staten. Det vises også til at retts- og forvaltningspraksis knyttet til hva som anses som "omsetning/videreomsetning" er sprikende, og at det finnes mange saker som tilsier at det foreligger avgiftspliktig (nullsatset) omsetning for selskaper i A sin situasjon. Skattepliktige mener at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt derfor ikke er oppfylt i denne saken.

4          Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"A er mor i et konsern. Selskapets aktivitet er knyttet til kjøp av selskaper og kredittporteføljer. Formålet har vært restrukturering av misligholdt gjeld. Kredittporteføljene er lagt inn i egne datter- og datterdatterselskaper. I forbindelse med oppkjøpene har det påløpt kostnader knyttet til rådgivningstjenester fra advokater og revisorer.

A har vært oppdragsgiver for de utenlandske leverandørene, og selskapet er enig i at de innkjøpte tjenestene i omfattes av reglene om snudd avregning.

Klagen skiller mellom oppkjøpskostnader og managementtjenester.

Klagen gjelder pådratte oppkjøpskostnader.

Avgiftsplikt ved snudd avregning ("reverse charge")
De aktuelle oppkjøpskostnadene er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-30 (2). Det skulle dermed ha vært beregnet avgift etter reglene om "snudd avregning". Dette innebærer at det skal beregnes og betales merverdiavgift på tjenestene, jf. mval § 11-3, 1.ledd. Beregnet avgift skal innberettes på særskilt oppgave for snudd avregning/"reverse charge", jf. mval § 15-6, 1.ledd.

Det bestrides ikke at det skal beregnes og betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret legger således til grunn at merverdiavgift skal beregnes av grunnlaget på kr 40 110 068. Grunnlaget er beskrevet nærmere i bokettersynsrapporten punkt 7.

Inngående avgift
Klagers hovedanførsel er at kostnadene vedrørende fjernleverbare tjenester er tenkt viderefakturert til datter(holding)- og datterdatterselskaper. Det anføres at dette vil innebære "tvangs"-registrering i Merverdiavgiftsregisteret og at A får fradragsrett for beregnet tjenesteimport-merverdiavgift som inngående merverdiavgift. Viderefakturering av de pådratte kostnadene skal i tilfelle skje til kostpris.

Skattekontoret skal bemerke at selskapets anførsel er basert på en hypotetisk situasjon. Den skisserte viderefaktureringen er ikke gjennomført, tilnærmet 2 år etter at slik viderefakturering eventuelt burde ha funnet sted.

Bakgrunnen for anskaffelsene er at A har hatt til hensikt å bygge opp et finanskonsern. De strategiske beslutningene om kjøp av aksjer og porteføljer ble foretatt på morsselskapsnivå, hos A. Dette er prosesser som er initiert av A, og oppdragene med anskaffelse av konsulenttjenestene er inngått og styrt av selskapet. Det er engasjert rådgivere begrunnet i selskapet behov for kompetanse ved oppkjøpene. Oppkjøpene har understøttet selskapets strategi for ekspansjon og etablering av et finanskonsern.

Skattekontorets vedtak bygger på at det avgjørende spørsmålet er hva formålet med anskaffelsen var på anskaffelsestidspunktet, og konkret om A har sannsynliggjort at formålet med kjøpet av tjenestene var å videreomsette disse til datter- og datterdatterselskap.

Vedtaket bygger på at det er et bevisspørsmål om det kan anses sannsynliggjort at A ville viderefakturert kostnadene til selskaper lenger ned i konsernstrukturen. I denne sammenheng er det flere momenter som er vurdert i forhold til om det er sannsynlig og i tilfelle hvor sannsynlig det er at A ville viderefakturert kostnadene.

Selskapets formål er å drive investeringer, deltakelse i og administrasjon av andre selskaper og annen virksomhet i forbindelse med dette. Det er ikke angitt som formål at selskapet skal være omsetningsledd for tjenester.

Av regnskapet for årene 2012 og 2013 fremgår det at de aktuelle kostnadene, transaksjons-kostnader, er aktivert på konto for aksjer. Selskapet har med dette ansett og behandlet tjenestene som sin egen kostnad i regnskapet. Dette representerer også en tidsnær dokumentasjon av hvordan selskapet har oppfattet tilordningen av denne type kostnader.

Det foreligger ikke opplysninger i regnskapet eller styreprotokoller mv. som tilkjennegir at denne type kostnader er ment å skulle behandles på en annen måte i regnskapet for 2014. Det er ikke tidligere fakturert tjenester til datterselskaper med unntak av at det er fakturert til E for utført arbeid (dette gjaldt finansielle tjenester unntatt etter mval § 3-6).

På tidspunktet for kontrollen er det ikke tatt noen skritt som forberedelse til viderefakturering av kostnadene til datter- og datterdatterselskaper. Det foreligger således ingen formalisering av dette. Det er ikke inngått avtaler med selskaper i konsernstrukturen om viderelevering av tjenestene. Det eksisterer således ikke opplysninger om leveringstidspunkt, leveringsansvar, betaling osv.

Den manglende tidsmessige nærheten taler mot at A har hatt til hensikt å viderefakturere oppkjøpskostnadene til datterselskapene på anskaffelsestidspunktet. Den anførte videreomsetningen skal eventuelt finne sted fra 2 til 4 år etter at tjenestene ble anskaffet. Det synes ikke naturlig å avvente betaling for leverte tjenester i flere år dersom dette har vært hensikten ved anskaffelsen. Som påpekt over foreligger heller ikke noe avtalegrunnlag eller formalisert grunnlag for slik fakturering.

A er kjøper av tjenestene. Det fremgår av oppdragsbeskrivelsene at de aktuelle avtalene er inngått mellom A og utenlandske advokater og revisorer. Avtalene er undertegnet av B eller C. I enkelte tilfeller har styreformann D signert avtalene.

Instruksjonsmyndigheten ved utførelsen av oppdragene er ivaretatt av nøkkelpersonene i A AS. Alle fakturaene er adressert til A AS. Selskapet har betalt fakturaene, og bokført kjøpene løpende i sitt regnskap.

Klagen gjelder oppkjøpskostnader. Det er synes mest naturlig at denne type kostnader hører hjemme i A. Det er dette selskapet som har hatt nytte av tjenestene. Det anføres i klagen en sammenligning med skattereglene, der det er den som er forpliktet etter privatrettslige regler som skal tilordnes kostnaden. Skattekontoret er enig i at dette er utgangspunktet også for den avgiftsrettslige tilordningen.

Avtalens forpliktelser og gjennomføringen ligger hos A. Aktiviteten i selskapet har i det vesentlige dreid seg om kjøp av selskaper og kredittporteføljer. Dette er prosesser som er initiert av A, og oppdragene med anskaffelse av konsulenttjenestene er inngått og styrt av selskapet. Oppkjøpskostnadene referer seg til bistand fra advokater og andre rådgivere, og gjelder juridisk og økonomisk bistand ved gjennomføringen av transaksjonene. Bakgrunnen for anskaffelsene er selskapets behov for kompetanse ved oppkjøpene.

A har hatt til hensikt å bygge opp et finanskonsern, og har bygget opp strukturen i konsernet. Selskapet tar stilling til hvilke oppkjøp som skal gjøres og i hvilke selskaper oppkjøpet skal legges, etter at man har tatt avgjørelsen om at oppkjøp skal gjennomføres.

Avgjørelsen og gjennomføringen av oppkjøp er basert på de forutsetninger selskapet har innhentet på bakgrunn av "de innkjøpte tjenestene". Transaksjonskostnadenes "egenverdi" er således knyttet til A i egenskap av eier. Kostnaden synes således naturlig å tilordne A.

Forsåvidt gjelder forholdet til datterselskapene så var flere av disse ikke opprettet på det tidspunkt A kjøpte de aktuelle tjenestene fra de eksterne leverandørene. Det synes vanskelig å kjøpe inn tjenester på vegne av et selskap som enda ikke eksisterer. Dersom de aktuelle selskapene av en eller annen grunn ikke hadde blitt opprettet ville kostnaden forblitt hos A.

A har fakturert kostnader i 2012 og 2013 på henholdsvis kr 2 401 710 og kr 31 833 til E. Det anføres fra selskapets side at A har kjøpt inn tjenestene for å kunne yte sine tjenester til datterselskapene i utlandet. Modell for utfakturering av tjenester er imidlertid ikke fulgt opp. Det anføres at dette har medført at A med ett unntak feilaktig ikke har utstedt fakturaer for de managementtjenester som selskapet har ytt til sine datterselskaper.

Faktisk foreliggende fakturering synes å gjelde "management fee" basert på faktisk utført arbeide fra selskapets side, og ikke kostnader knyttet til innkjøpte tjenester. Det fremgår i e-post av 17.3.15 at fakturaen i 2012 gjelder det arbeid som ble tilført E. Omstendighetene og beløpene fremgår av rapporten pkt. 10.1, sidene 19 og 20.

Det ble opplyst i møter med A pr. mars 2015 at det ikke var midler til å betale for en eventuell viderefakturering hos datter- og datterdatterselskaper. Kapital måtte eventuelt tilføres fra A. Det er anført i klagen at dette er en situasjon som bare gjelder for 2012/2013.

Skattekontoret har ikke funnet bevismessig grunnlag for at de pådratte transaksjonskostnadene er tilsiktet "omsatt" fra A. At selskapet skal ha påtatt seg kostnadene på vegne av datterselskapene, kan således vanskelig ses å finne støtte i foreliggende dokumentasjon. Som det fremgår over er dette ikke formalisert på noen måte.

Slik saken fremstår er det vurdert som mest sannsynlig at de aktuelle tjenestene anskaffet og forbrukt som innsatsfaktor i morselskapet (A).

Dersom det legges til grunn at kostnaden tilsiktes utliknet mellom konsernselskapene, slik at kostnaden skal "tilordnes" og slik sett anbringes "der den hører hjemme", vil ikke dette nødvendigvis representere "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand, idet omsetning betinger en gjensidighet som synes å mangle her. Dersom en transaksjon defineres som "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand må det foreligge et rettsgrunnlag som betinger levering av, i dette tilfelle, ytelse av tjenester mot vederlag.

Transaksjonens innhold må bedømmes særskilt i forhold til de vilkår avgiftsloven stiller og de formål den skal vareta. Det er ikke påvist at det faktisk er levert noen tjeneste til andre selskap i strukturen. En viderefakturering kan således være basert på en enighet om deling av kostnader.

Klagen
Forsåvidt gjelder klagen bygger det anførte grunnlaget blant annet på, jf. side 5 og side 8, at det faktisk er levert tjenester til datterselskaper i konsernet. Skattekontoret har lagt til grunn at de aktuelle tjenestene er anskaffet og forbrukt hos A.

Klagen bygger således på en annen faktisk situasjon, og selv om argumentasjonen kan være riktig i seg selv, vil den ikke ha betydning i saken.

Skattekontoret finner således å fastholde vedtaket på bakgrunn av at selskapet ikke har sannsynliggjort at de innkjøpte tjenestene er viderelevert til andre selskap i strukturen.

En eventuell viderefakturering vil være avgiftspliktig omsetning
Det er anført at en eventuell fakturering av pådratte oppkjøpskostnader vil representere avgiftspliktig omsetning. Det anførte bygger på at det faktisk er levert tjenester til andre selskap i konsernet, kfr. klagen side 5 og side 8.

Skattekontoret har lagt til grunn av de aktuelle tjenestene er anskaffet og forbrukt hos A.

Skattekontoret [har] kommet til at det ikke er sannsynliggjort at de innkjøpte tjenestene er viderelevert til andre selskap i den etablerte selskapsstrukturen.

Skattekontoret har også kommet til at det ikke er sannsynliggjort at kostnadene ville blitt viderefakturert. Dersom det skulle ha skjedd, synes det mer nærliggende å se på det som en eventuell kostnadsdeling og ikke som betaling for leverte tjenester.

Det anførte gjelder således en annen faktisk situasjon enn den foreliggende.

Det anføres i klagens pkt 2.4 hvor det hevdes å være avgjørende at A ikke har omsatt finansielle instrumenter. A har imidlertid anskaffet finansielle instrumenter, ved at de blir eier av aksjene i underliggende holdingsselskaper.

Etter skattekontorets vurdering må det eventuelt tas utgangspunkt i hva anskaffelsene direkte knytter seg til, i en eventuell tilknytningsvurdering.

Selskapet krever tilbakebetaling for en kostnad, uten at det er levert noe, og det har ikke leveringsansvar. Transaksjonen har "egenverdi" som ledd i eierskap til aksjer.

Skattekontoret har kommet til at det ikke foreligger en slik tilknytning mellom anskaffelsene og avgiftspliktig virksomhet.

Tilleggsavgift
Etter delvis omgjøring gjelder påklaget ileggelse av tilleggsavgift gjelder årene 2012 og 2013, og utgjør (kr 1 706 722 x 20 % =) kr 341 344.

Skattekontoret har konstatert, og det er ikke omtvistet, at det er kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, som skulle ha vært avgiftsberegnet etter reglene om snudd avregning, jf. mval § 11-3, 1.ledd.

Kontrollen har påvist at det ikke beregnet avgift på disse anskaffelsene.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det tilstrekkelig at selskapet har utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen skal vurderes strengt.

Skattekontoret har påvist at det i de fleste tilfeller er angitt på den fakturaen at det skal beregnes "reverse charge" av mottaker i utlandet.

Selskapets revisor har i et notat av 2012 tatt opp spørsmål vedrørende avgiftsbehandlingen, blant annet knyttet til tjenester utført i utlandet for oppdragsgiver i Norge. Her påpekes det eksplisitt at det er viktig å sette seg inn i disse reglene.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det skal (1) ha skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter og at (2) overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det subjektive vilkåret er at overtredelsen av loven skyldes uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett.

I foreliggende sak har skattekontoret lagt til grunn at overtredelsen av merverdiavgiftsloven med forskrifter har vært uaktsom. Skattekontoret legger til grunn at faktum skal være bevist med klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av tilleggsavgift ved slike uaktsomme overtredelser.

Det er klarlagt at A ikke har beregnet og betalt avgift ved kjøp av tjenester fra utlandet.

Selskapet anfører at eventuell viderefakturering ville medført fradrag for denne avgiften.

Når det gjelder årene 2012 og 2013 har selskapet regnskapsført og aktivert oppkjøpskostnadene, og dermed behandlet den som sin egen kostnad. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er derfor i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Plikten til å innberette avgiften fremgår av mottatte fakturaer, og problemstillingen er påpekt i et notat fra selskapets revisor.

Hva som eventuelt vil være situasjonen flere år senere - etter at det er anført eventuell videre-fakturering vil ikke ha betydning for vurderingen. Selskapet har tatt standpunkt til behandling av kostnaden, samtidig som det er unnlatt å beregne og betale avgiften. At selskapet nå i forbindelse med kontrollen anfører eventuell viderefakturering, innebærer ikke at tapet anses bortfalt.

Det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift i foreliggende sak er om avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter. Når avgiftspliktige tjenester ikke ble innberettet og betalt finner skattekontoret dette i det minste er uaktsomt.

Skattekontorets konklusjon er at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt."

5          Sekretariatets vurderinger

5.1       Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage på etterberegnet merverdiavgift og tilleggsavgift ikke tas til følge. Det innstilles på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til den begrunnelse som fremgår av skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor, men vil i tillegg gjøre følgende tilføyelser:

5.2       Etterberegning av merverdiavgift – spørsmål om rett til fradrag
Hjemmelen for skattekontorets etterberegning var merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er opphevet fra 1. januar 2017 og videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

5.2.1     Problemstilling
Saken gjelder spørsmålet om hvorvidt skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1, knyttet til anskaffelse av rådgivningstjenester fra utenlandske leverandører i forbindelse med oppkjøp av selskaper og porteføljer i utlandet. De utførte tjenestene gjelder blant annet due diligence prosesser, forhandling om pris og utforming av kjøpekontrakter og undersøkelse av markedsforhold i de enkelte land.

Sekretariatet anser at det er uomtvistet at de aktuelle selskapene og porteføljene ikke er kjøpt opp direkte av skattepliktige, men av utenlandske datterselskaper som eies av skattepliktige.

Sekretariatet legger videre til grunn at det er enighet om at det er skattepliktige som har stått som oppdragsgiver og fakturamottaker overfor de utenlandske leverandørene, og at det ikke er bestridt at det i dette tilfellet er grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift av de aktuelle tjenestene etter reglene om såkalt "snudd avregning" i merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd. Uenigheten i saken knytter seg til hvor mye som skal etterberegnes, idet skattepliktige anfører at det for den del som gjelder oppkjøpskostnader må innrømmes rett til fradrag for den etterberegnede avgiften som inngående avgift.

Det sentrale spørsmålet i saken er om de aktuelle oppkjøpskostnadene kan anses å være "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige.

Skattepliktige har anført at de aktuelle tjenestene er omsatt til de utenlandske datterselskapene, ved at de har utgjort innsatsfaktorer i skattepliktiges bistand/levering av rådgivningstjenester til datterselskapene. Skattepliktige viser til at dette er omsetning som i utgangspunktet faller inn under avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-1, men som i dette tilfellet vil være fritatt fra merverdiavgift etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-22 siden tjenestene er levert til selskap hjemmehørende i utlandet.

Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke er sannsynliggjort at det har funnet sted noen viderelevering av de aktuelle tjenestene. Skattekontoret mener også at det heller ikke foreligger bevismessig grunnlag for at de pådratte oppkjøpskostnadene var tilsiktet "omsatt" fra skattepliktige til de utenlandske datterselskapene.

5.2.2     Foreligger det tilstrekkelig tilknytning mellom oppkjøpskostnadene og avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige slik at vilkårene for rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt?

Hovedregelen om rett til fradrag følger av merverdiavgiftsloven § 8-1:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Det følger av ordlyden at rett til fradrag forutsetter en tilknytning mellom anskaffelsen og "den registrerte virksomheten". I rettspraksis er tilknytningsvilkåret ofte angitt som at anskaffelsen må være relevant for, og ha en naturlig og nær sammenheng med subjektets egen avgiftspliktige virksomhet.

I dette tilfellet er det på det rene at skattepliktige ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i den periode etterberegningen gjelder. Sekretariatet legger til grunn at dette isolert sett likevel ikke er til hinder for å innrømme fradragsrett, idet det i slike tilfeller kan foretas en "tvangsregistrering" tilbake i tid.

Sekretariatet vil, på bakgrunn av skattepliktiges anførsler om hva som er riktig tilordning skattemessig og etter aksjelovgivningen, presisere at synspunkter om hvor kostnader naturlig hører hjemme alene ikke vil være tilstrekkelig for å etablere fradragsrett. Det avgjørende spørsmålet er hvorvidt det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at det er skattepliktige som må dokumentere at vilkårene for rett til fradrag er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10.

Et grunnleggende krav for at det skal foreligge en avgiftspliktig transaksjon/virksomhet, er at det skjer en "omsetning" av varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd og § 1-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definerer "omsetning" som "levering av varer og tjenester mot vederlag". For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 738 P4 er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54.

I Rt. 1996 s. 51 Intersport Factor uttalte Høyesterett følgende i forhold til vurderingen av vilkåret om omsetning: "[m]an må søke å kartlegge hva det reelle innholdet av transaksjonen har vært". Vurderingen av hvorvidt det forelå et reelt salg måtte bedømmes ut fra kjøpsrettslige vurderinger.

Høyesterett la i denne dommen avgjørende vekt på at den som ble hevdet å stå for omsetningen ikke hadde et selvstendig kjøpsrettslig selger-, misligholds- eller leveringsansvar.

Sekretariatet legger til grunn at dersom det foreligger en avtale mellom partene om leveranse av varer eller tjenester og vederlag, vil det normalt være omsetning. Sekretariatet legger videre til grunn at omsetning likevel kan foreligge uten avtale så lenge vilkårene er oppfylt. Hva partene selv har avtalt eller benevnt ytelsene, er et utgangspunkt for vurderingen, men ikke avgjørende. Det er som nevnt det reelle rettsforholdet som skal legges til grunn ved avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret har i vedtaket uttalt følgende på side 13:

"Skattekontoret skal forøvrig bemerke at en forutsetning for at det skal anses å ha kommet i stand en transaksjon som kan defineres som "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand er at det må foreligge et rettsgrunnlag som betinger levering av, i dette tilfelle, ytelse av tjenester mot vederlag.

Transaksjonens innhold må bedømmes særskilt i forhold til de vilkår avgiftsloven stiller og de formål den skal vareta. Avgiftsrettslig vurdering må bygge på de privatrettslige disposisjoner som er foretatt."

Sekretariatet er enig i, og slutter seg til dette.

Det som skiller denne saken fra mange andre tilfeller som gjelder spørsmål om det foreligger omsetning, er at det i dette tilfellet hverken foreligger skriftlig avtale om levering av tjenester og/eller viderefakturering, eller faktisk fakturering av tjenestene. Det fremstår etter sekretariatets oppfatning også som uklart hvorvidt det faktisk har funnet sted noen levering av de aktuelle tjenestene fra skattepliktige til datterselskapene.

Skattepliktige har i brev datert 24. september 2018 presisert at de prinsipalt mener at det foreligger omsetning uavhengig av manglende skriftlig avtale og eventuelle planer om viderefakturering, idet en ren viderelevering av tjenester må anses å være tilstrekkelig. Skattepliktige har som støtte for sitt synspunkt vist til at oppkjøpskostnader skatterettslig skal tilordnes den som har den reelle interessen av anskaffelsen, og at det samme må gjelde for den avgiftsmessige vurderingen. Når skattepliktige har kjøpt inn tjenester som reelt sett er forbrukt av datterselskapene, må dette etter skattepliktiges oppfatning nødvendigvis innebære at skattepliktige har levert de innkjøpte tjenestene videre til datterselskapene.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke kan høres med denne anførselen.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det i prinsippet kan anses å foreligge avgiftspliktig omsetning selv om det ikke tas betalt, slik som tilfellet for eksempel var i Borgarting lagmannsretts sak vedrørende Mahabir Eiendom inntatt i UTV-2011-186. Sekretariatet er også enig i at manglende skriftlig avtale heller ikke alene vil stenge for at det anses å foreligge omsetning, jf. Rt. 2002 s. 1469 Eksakt Regnskap.

Et grunnvilkår for å konstatere omsetning må likevel være at det kan sannsynliggjøres at det faktisk er levert en ytelse. Sekretariatet mener at dette er et vesentlig forhold som skiller denne saken fra de to dommene nevnt ovenfor, idet det i de sakene var på det rene at det faktisk hadde funnet sted levering av tjenester.

Skattepliktige har i sine merknader til skattekontorets redegjørelse vist til at det er et moment i vurderingen av om det foreligger omsetning, om den part som har anskaffet ytelsen har bearbeidet eller på annen måte tilført anskaffelsen noen merverdi før den blir viderefakturert. I så fall taler dette for at det foreligger et leveringsansvar. Det hevdes at skattepliktige i dette tilfellet har benyttet tjenestene som er innkjøpt til å bistå sine utenlandske datterselskap med den spesialistkompetansen skattepliktige har knyttet til oppkjøp av selskaper og porteføljer. Tjenestene er således kjøpt inn som en innsatsfaktor i produksjon av tjenester som er omsatt til datterselskapene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det i dette tilfellet ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at det faktisk har funnet sted noen levering av de aktuelle tjenestene til skattepliktiges utenlandske datterselskap. Skattepliktiges anførsel om at en viderelevering vil være tilstrekkelig, bygger på en forutsetning om at det er de utenlandske døtrene som har den reelle interessen i de innkjøpte tjenestene, og at tjenestene dermed må anses å være forbrukt av datterselskapene.

Sekretariatet finner imidlertid at det, basert på de konkrete forhold i denne saken, må legges til grunn at skattepliktige som morselskap har hatt en reell interesse i de aktuelle anskaffelsene, og at tjenestene må anses forbrukt av skattepliktige. Vi viser til, og slutter oss til det som fremgår av skattekontorets redegjørelse ovenfor om betydningen av anskaffelsene for skattepliktiges investeringsvirksomhet.

De aktuelle anskaffelsene fremstår som nødvendige og naturlige ledd i oppbyggingen av skattepliktiges virksomhet, idet de innkjøpte tjenestene dannet grunnlag for skattepliktiges beslutninger om de aktuelle oppkjøp skulle gjennomføres eller ikke. Anskaffelsene må dermed sies å ha vært av direkte interesse for skattepliktiges avgiftsunntatte virksomhet med kjøp og eie av aksjer, selv om anskaffelsene ikke direkte knytter seg til etableringen av/kjøp av de utenlandske datterselskapene. Dette må etter sekretariatets syn også gjelde selv om det er de utenlandske datterselskapene som blir eiere av de oppkjøpte objektene.

Sekretariatet har særlig lagt vekt på at prosessene er foretatt i forkant av beslutningene om kjøp, og at skattepliktige tok stilling til hvilke oppkjøp som skulle gjøres og i hvilke selskaper oppkjøpet skulle legges, etter at det var besluttet at oppkjøp skulle gjennomføres. Etter sekretariatets oppfatning er det nærliggende å anse tjenestene forbrukt som ledd i skattepliktiges avgiftsunntatte utøvelse av investeringsvirksomhet.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at skattepliktige ikke kan høres med sin anførsel om at tjenestene må anses å være viderelevert alene fordi det er de utenlandske datterselskapene som har den reelle interessen av anskaffelsene.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke, at selv om det skulle legges til grunn at det er de utenlandske selskapene som reelt sett har interesse av de innkjøpte tjenestene, er det flere eksempler i retts – og klagenemndspraksis på at selv om et selskap har dekket kostnader som anses å være til bruk hos datterselskap, vil ikke dette i seg selv være tilstrekkelig for å si at det foreligger en omsetning som danner grunnlag for fradragsrett hos morselskapet. Fradragsrett for inngående merverdiavgift har i flere slike tilfeller blitt nektet hos morselskapet, se f.eks. KMVA-2015-8576.

Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger øvrige omstendigheter i denne saken som tilsier at det kan anses å ha funnet sted en faktisk levering av de aktuelle tjenestene fra skattepliktige til datterselskapene, eller at skattepliktige har hatt noe leveringsansvar overfor datterselskapene.

Spørsmålet blir da om skattepliktige likevel vil ha rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 fordi hensikten med anskaffelsene var å videreomsette disse til datterselskapene.

Det følger av rettspraksis at retten til fradrag må vurderes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Høyesterett i Elkjøp-dommen inntatt Rt. 2012 s. 432 avsnitt 44 og i Rt. 2006 s. 293 Arves trafikkskole. I Borgarting lagmannsretts dom i Utv. 2016 s.1482 Norske Skog la retten, ved vurderingen av om Norske Skogs viderefakturering til datterselskapet utgjorde avgiftspliktig omsetning, til grunn at

"For at det skal foreligge fradragsrett, må tjenestene ha vært anskaffet med formål om å videreomsette dem, og dette formålet må ha foreligget på anskaffelsestidspunktet."

Sekretariatet bemerker at denne dommen er rettskraftig. Sekretariatet legger til grunn at det er et grunnleggende vilkår for fradragsrett at de aktuelle anskaffelsene ble gjort med formål om å videreomsette dem til datterselskapene, og at dette formålet må ha vært til stede ved anskaffelsen av de enkelte tjenestene. En eventuell senere beslutning om å omsette tjenestene videre vil ikke innebære rett til fradrag. Spørsmålet blir da om skattepliktige har sannsynliggjort at tjenestene ble anskaffet med et slikt formål.

Når det gjelder anskaffelsene foretatt i 2012 og 2013, har skattepliktige i klagen erkjent at selskapet ikke hadde til hensikt å viderefakturere disse kostnadene på grunn av dårlig likviditet i datterselskapene. Slik sekretariatet ser det, vil manglende planer om viderefakturering i seg selv stenge for å anse tjenestene for å være innkjøpt for å omsettes videre, jf. definisjonen av og innholdet i omsetningsbegrepet slik dette er redegjort for ovenfor.

Skattepliktige har på subsidiært grunnlag anført at det foreligger rett til fradrag for oppkjøpskostnader pådratt i 2014 fordi selskapet hadde til hensikt å viderefakturere disse tjenestene i slutten av 2014.

Skattepliktige har som støtte for sin anførsel vist til at datterselskapene i 2014 hadde tilstrekkelig likviditet til å betale for tjenestene. Det er også vist til at planene om å viderefakturere ble kommunisert til skattekontoret da bokettersynet ble påbegynt. Årsaken til at fakturering ble satt på vent var utelukkende for ikke å virke som et kompliserende forhold under bokettersynet.

I sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse, har skattepliktige i tillegg vist til at selskapet i løpet av 2014 hadde diskutert tilordning av oppkjøpskostnader internt og med sin revisor, og hadde konkludert med at det korrekte ville være å viderefakturere kostnadene til de utenlandske datterselskapene. Skattepliktige hevder at denne beslutningen var tatt før skattekontorets kontroll. Det er også vist til at skattepliktige, i motsetning til i tidligere år, ikke aktiverte oppkjøpskostnadene i 2014 i sitt eget regnskap, noe som viser at selskapet selv la til grunn at kostnadene ikke "hørte hjemme" hos selskapet. Skattepliktige mener også at det forhold at konsernet fra og med 1. januar 2015 har innrettet seg slik at det er datterselskapene, og ikke skattepliktige, som inngår avtale med de utenlandske rådgiverne, underbygger at skattepliktige i 2014 var i ferd med å endre sine rutiner slik at oppkjøpskostnader korrekt ble tilordnet de faktiske kjøperne. I 2014 var planen å løse dette ved at skattepliktige viderefakturerte kostnadene, mens man fra 2015 altså har oppnådd en korrekt tilordning på en annen måte.

Sekretariatet har vurdert skattepliktiges anførsler, men finner ikke at disse kan føre frem. Sekretariatet anser det ikke sannsynliggjort at selskapet hadde planer om å viderefakturere kostnadene på de aktuelle anskaffelsestidspunktene i 2014. Sekretariatet anser det som mest sannsynlig at beslutning om viderefakturering har sin årsak i at skattekontoret varslet om kontroll i brev datert 20. november 2014.

Sekretariatet har i denne vurderingen lagt vekt på at skattepliktige har aktivert oppkjøpskostnadene i sine regnskap for 2012 og 2013. Slik skattekontoret også har påpekt i sin redegjørelse, foreligger det ikke opplysninger i det kontrollerte regnskapet eller styreprotokoller som tyder på at kostnadene var ment å skulle behandles annerledes for 2014. Det er heller ikke fremlagt øvrig dokumentasjon som underbygger dette. Sekretariatet finner ikke å kunne legge nevneverdig vekt på at kostnadene for 2014 faktisk ikke ble aktivert, idet dette er en avgjørelse som i tid ligger etter at kontroll var varslet.

Skattepliktige har vist til at spørsmålet om viderefakturering var tatt opp med selskapets revisor, men det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som underbygger dette.

Når det gjelder konsernets endring av rutiner fra og med 1. januar 2015, er sekretariatet ikke enig med skattepliktige i at dette forholdet støtter opp om at selskapet i 2014 var i ferd med å endre sine rutiner, uavhengig av skattekontorets kontroll. Tvert om mener sekretariatet at dersom det var slik at skattepliktige leverte managementtjenester til datterselskapene, og hvor de innkjøpte rådgivningstjenestene inngikk som et ledd i denne leveransen, fremstår det som unødvendig å endre praksisen slik det er gjort. Forholdene ville, slik sekretariatet ser det, i tilstrekkelig grad blitt klarlagt og ordnet ved at de faktiske forhold ble formalisert i skriftlige avtaler, og at det ble foretatt faktisk fakturering av tjenestene.

Skattepliktige har i sitt brev datert 24. september 2018 anført at en slik regelforståelse som skattekontoret har lagt opp til vil åpne for at staten kan unndras betydelige avgiftsbeløp. Dette ved at selskaper innenfor samme konsern kan levere tjenester til hverandre uten å beregne merverdiavgift, såfremt de ikke inngår skriftlige avtaler om leveranser seg imellom og unnlater å fakturere for tjenester som faktisk leveres, og det hevdes at man ikke hadde hensikt om å fakturere eller hevde at det dreier seg om kostnadsdeling. Skattepliktige viser til at en slik løsning åpenbart vil være i strid med grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftsloven, herunder merverdiavgiftsloven § 4-4.

Sekretariatet bemerker at dette synspunktet forutsetter at det anses sannsynliggjort at det faktisk har funnet sted tjenesteleveranser mellom de respektive selskap, noe sekretariatet mener ikke er tilfellet i denne saken.

Skattepliktige har i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling påpekt at skattekontoret, ved å fatte omgjøringsvedtak for tilleggsavgiften knyttet til innkjøpene i 2014, må ha lagt til grunn at det forelå reelle planer om viderefakturering i 2014. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at det er grunnlag for å forstå omgjøringsvedtaket på denne måten. Skattekontoret har i omgjøringsvedtaket, i forbindelse med skattepliktiges anførsel om planlagt viderefakturering, vist til at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret konkluderer så med følgende:

"På bakgrunn av disse forholdene finner skattekontoret det hensiktsmessig å foreta en delvis omgjøring av denne delen av vedtaket".

Etter sekretariatets oppfatning må skattekontorets omgjøringsvedtak naturlig forstås slik at skattekontoret har lagt til grunn at planene om viderefakturering ikke anses sannsynliggjort, samtidig som dette forhold anses som såpass mulig at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at slike planer ikke forelå. Dersom skattekontoret hadde lagt til grunn som sannsynliggjort at det forelå reelle planer om viderefakturering, ville det vært naturlig at også selve etterberegningen ble omgjort.

Slik sekretariatet ser det, er det i denne saken ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt en faktisk viderefakturering nå skal anses som omsetning eller eventuell kostnadsdeling eller annen kostnadskompensasjon. Dette fordi sekretariatet, som nevnt, mener at det ikke er sannsynliggjort at skattepliktige hadde til hensikt å videreomsette tjenestene på anskaffelsestidspunktene. På denne bakgrunn vil en eventuell viderefakturering uansett ikke medføre rett til fradrag for den etterberegnede avgiften. Som tidligere nevnt, følger det av Norske Skog-dommen i Utv. 2016 s. 1482 at senere beslutning om omsetning videre i slike tilfeller ikke vil medføre rett til fradrag for anskaffelsen.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at de aktuelle anskaffelsene ikke kan anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige, slik at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

5.3       Tilleggsavgift

5.3.1     Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

5.3.2     Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Spørsmålet er om vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsavgift er oppfylt for etterberegningene som gjelder 3. termin 2012 og 3. termin 2013. Som nevnt, har skattekontoret i omgjøringsvedtak datert 23. februar 2017 frafalt ilagt tilleggsavgift for 3. termin 2014. Gjenstående tilleggsavgift utgjør kr 341 344.

Skattepliktige anfører i klagen at tilleggsavgiften utgjør et uforholdsmessig høyt beløp og derfor bør utmåles med et bestemt beløp. I tillegg gjøres det gjeldende at tilleggsavgiften bør frafalles for 2014, idet det hevdes at tapsvilkåret ikke er oppfylt som følge av planene om viderefakturering, og at heller ikke uaktsomhetsvilkåret er oppfylt for oppkjøpene i 2014.

Sekretariatet gav i vårt utkast til innstilling uttrykk for at vi forstod skattepliktiges anførsler i klagen slik at selskapet ikke var uenig i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for etterberegningene som gjelder 2012 og 2013.

Skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling imidlertid anført at vilkårene for tilleggsskatt ikke er oppfylt i denne saken.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd at ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-30, skal mottakeren av tjenesten beregne og betale merverdiavgift.

Det er på det rene, og heller ikke omtvistet, at skattepliktige i dette tilfellet ved flere anledninger har kjøpt fjernleverbare tjenester fra utlandet uten å ha beregnet merverdiavgift etter nevnte bestemmelse.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven, evt. når oppgaven skulle ha vært levert.

I denne saken har skattepliktige uriktig unnlatt å beregne og betale merverdiavgift etter reglene om såkalt snudd avregning.

Skattepliktige viser i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling til at effekten av det skattepliktige mener ville vært korrekt avgiftsbehandling ville gitt det samme resultatet som den avgiftsbehandling A faktisk har hatt, det vil si ingen avgiftsinntekt for den norske staten. Korrekt avgiftsbehandling ville, etter skattepliktiges syn, vært at selskapet beregnet merverdiavgift ved snudd avregning, fradragsførte denne avgiften, og så viderefakturerte til de utenlandske datterselskapene uten merverdiavgift. Det vises også til at retts- og forvaltningspraksis knyttet til hva som anses som "omsetning/videreomsetning" er sprikende, og at det finnes mange saker som tilsier at det foreligger avgiftspliktig (nullsatset) omsetning for selskaper i A sin situasjon. Skattepliktige mener at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt derfor ikke er oppfylt i denne saken.

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke skattepliktige høres med denne anførselen. Vurderingen av tapsfaren må gjøres ut fra tidspunktene de aktuelle oppgavene over den etterberegnede merverdiavgiften for terminene i 2012 og 2013 skulle vært levert inn. På de tidspunktene er det på det rene at det faktisk ikke hadde funnet sted noen viderefakturering av de innkjøpte tjenestene, og skattepliktige har også senere bekreftet at det ikke var planlagt noen viderefakturering av disse kostnadene. Dette innebærer etter sekretariatets syn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at disse kostnadene ikke ble pådratt med formål om å videreomsette dem. At det kan sannsynliggjøres et slikt formål er en betingelse for rett til fradrag, jf. Norske Skog-dommen vist til ovenfor.

Slik det fremgår av drøftelsen ovenfor, er sekretariatet av den oppfatning at det er vesentlige ulikheter mellom denne saken og retts- og forvaltningspraksis hvor det er lagt til grunn at det foreligger avgiftspliktig omsetning til tross for manglende skriftlige avtaler og/eller manglende fakturering. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige ikke kan høres med sin anførsel om at denne praksisen skulle tilsi at det har funnet sted en videreomsetning av de nevnte tjenestene. Vi viser til drøftelsen ovenfor.

Hva som rettslig sett kreves for at noe er å anse som "omsetning" i avgiftsrettslig forstand og/eller å være anskaffet "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er lovtolkningsspørsmål hvor kravet om klar sannsynlighetsovervekt ikke kommer til anvendelse. Beviskravet gjelder kun de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsavgift. Rettslige spørsmål/fortolkningstvil løses etter vanlige prinsipper for lovtolking.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige uriktig unnlatt å beregne og innberette merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde være kjent med plikten til å beregne merverdiavgift ved fjernleverbare tjenester, eller i det minste burde foretatt nærmere undersøkelser av den avgiftsmessige behandlingen av de innkjøpte tjenestene. Sekretariatet viser til at plikten til å innberette avgiften fremgår av mottatte fakturaer, og at problemstillingen også ble påpekt i et notat fra selskapets revisor. I vedtaket på side 24 fremgår det at selskapets revisor i et notat i 2012 har tatt opp spørsmål vedrørende avgiftsbehandlingen, blant annet knyttet til tjenester utført i utlandet for oppdragsgiver i Norge, og at det i notatet eksplisitt påpekes at det er viktig å sette seg inn i disse reglene.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Sekretariatet er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift for terminene i 2012 og 2013 er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan heller ikke se at noen av de øvrige unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3 kommer til anvendelse. Sett i lys av at det dreier seg om overtredelse av sentrale regler og manglende avgiftsberegning over flere år med forholdsvis betydelige beløp, finner sekretariatet at det er riktig å anvende tilleggsavgift i dette tilfellet.

Sekretariatet mener også at bruk av normalsatsen på 20 % tilleggsavgift, er i samsvar med praksis i lignende saker.

5.3.3     Nedsettelse av sats for tilleggsavgift på grunn av brudd på EMK
Selv om det ikke er anført, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at vår sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 27. februar 2017 og saken ble påbegynt den 25. september 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. ett år og syv måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i vår sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det, som tidligere nevnt, en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en noe lenger periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. ett år og syv måneder.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at satsen for tilleggsavgift skal reduseres med 10 % fra 20 % til 10 %. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 3. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.