Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er morselskap for den norske delen av B-konsernet. Selskapet er pr. d.d. fellesregistrert med [...] datterselskap hvor selskapet er rapporterende enhet. Selskapet har også vært frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg siden dd. september 2009.

Selskapet har i lengre tid eid og hatt hovedkontor på [...] ("Eiendommen"). Selskapet solgte i 2010 Eiendommen med tilhørende bygg. Selskapet benyttet på salgstidspunktet de tre byggene på eiendommen som hovedkvarter. Kjøper av eiendommen påtok seg ved overdragelsen å oppføre et nytt bygg på eiendommen som A AS i dag leaser til bruk som nytt hovedkvarter.

I forbindelse med salget av eiendommen pådro A AS seg kostnader fra rådgiverne C og D. Kostnadene utgjør hhv. kroner 1 153 146,- med tillegg av merverdiavgift med kroner 287 775,- fra C og 7 225 000,- med tillegg av merverdiavgift med kroner 1 806 250,- fra D.

C bistod med utarbeidelse av salgsavtale for eiendommen, leasingavtaler for byggene, samt diverse rådgivning. C har anslått at 1/3 av pådratte kostnader knytter seg til salget av eiendommen. Kostnadene fra C knyttet til salget utgjør dermed kroner 384 382,- med tillegg av merverdiavgift med kroner 96 095,- som er tilbakeført i skattekontorets vedtak.

D bistod med ulike vurderinger i forkant av salget, samt markedsføring og gjennomføring av salget. D har anslått at 1/4 av pådratte kostnader knytter seg til salget av eiendommen. Kostnadene fra D knyttet til salget utgjør dermed kroner 1 806 250,- med tillegg av merverdiavgift med kroner 451 563,- som er tilbakeført i skattekontorets vedtak."

E påklaget skattekontorets vedtak på vegne av skattepliktige i brev datert 26. januar 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 6. februar 2018. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Den skattepliktige mener det er fradragsrett for inngående merverdiavgift tilknyttet de pådratte kostnader. Den skattepliktiges oppsummering av egne anførsler gjengis nedenfor:

• Fradragsført merverdiavgift knytter seg til anskaffelsen av nytt hovedkontor for A AS, og det er tilstrekkelig tilknytning mellom tjenestekjøpene og den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.
• I tillegg er det fast og langvarig praksis for mva-fradrag på kostnader knyttet til salg av eiendom, i tilfeller der eiendommen har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.
• Skattekontorets begrunnelse knyttet til at selve salgstransaksjonen er mva-unntatt, er uttrykk for en feilaktig anvendelse av merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette underbygges bl.a. av Borgarting lagmannsretts dom av 23. januar 2017 (Skårer Syd Holding).
• Skattedirektoratets uttalelse av 20. desember 2016 viser at avgiftsmyndighetene først på dette tidspunkt har endret praksis knyttet til fradragsrett for kostnader ved salg av eiendom. Praksisendringen kan ikke legges til grunn tilbake i tid for transaksjonen til A AS som fant sted i 2010-11.
• Telenor-dommen gjelder et annerledes tilfelle, nemlig salg av aksjene i et datterselskap, og har derfor ingen parallell til eiendomssalget i vår sak.

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige ønsker å komme med noen overordnede merknader til skattekontorets redegjørelse. Merknadene knytter seg til to forhold; betydningen av Skatteetatens tidligere praksis, og det rettslige grunnlaget for nektelse av fradrag.

Vedrørende forvaltningspraksis

Sekretariatet siterer:

"I sin redegjørelse hevder skattekontoret at det ikke foreligger fast og langvarig praksis for mva-fradrag på kostnader knyttet til salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret viser til at det bare er tale om to uttalelser fra 2002 og 2003, og at «sirkuleringen av uttalelsene [har] vært svært begrenset». Det vises videre til at uttalelsene ikke har vært gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken. Skattekontoret hevder også at 2002-uttalelsen «omhandlet en annen tematikk enn fradragsrett».

Flere av disse påstandene fra skattekontoret er direkte feilaktige. Vi er svært overrasket over at skattekontoret fremsetter slike feilaktige påstander i sin redegjørelse til Skatteklagenemnda, og vi ber derfor nemnda om å være særlig oppmerksom på fakta knyttet til disse uttalelsene i den videre behandling av saken.

Det er uriktig at sirkuleringen av uttalelsene har vært «svært begrenset». Uttalelsen av 14. november 2002 er et "fellesskriv" fra Skattedirektoratet. Fellesskriv ble på denne tiden sendt ut til samtlige 19 fylkesskattekontor i Norge til informasjon.

Formen fellesskriv benyttes av Skattedirektoratet for å informere og instruere de underordnede organene i Skatteetaten om hvordan merverdiavgiftsregelverket skal forstås. Hensikten med dette er at Skattedirektoratet som den sentrale avgiftsmyndighet skal sørge for at regelverket praktiseres likt i hele landet.

Formen fellesskriv benyttes dessuten for de av Skattedirektoratets tolkningsuttalelser som antas å være såpass prinsipielle at alle skattekontorene i landet bør kjenne til disse. Videre vil fellesskriv normalt ikke vært unntatt offentlighet, slik at de lokale skattekontorene lett kan videreformidle disse til de næringsdrivende som søker veiledning om regelverket.

Det er på bakgrunn at dette feilaktig av skattekontoret å påstå at uttalelsen fra 2002 kun er sirkulert i «svært begrenset» grad.

Det er videre uriktig at Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002 «omhandlet en annen tematikk enn fradragsrett».

Det står uttrykkelig i skrivet at en avgiftspliktig næringsdrivende har rett til mva-fradrag på kostnader til f.eks. meglers honorar, ved salg av lokaler som har vært benyttet til avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår uttrykkelig av ordlyden i skrivet at en næringsdrivende vil ha fradrag for inngående avgift på «eksempelvis meglers honorar for salg av lokaler som har vært benyttet [...] i avgiftspliktig virksomhet».

Selv om skrivet ellers omhandler en del andre merverdiavgiftsrettslige spørsmål knyttet til konkurs, er uttalelsen om mva-fradrag ved salg av lokaler (fast eiendom) helt klar og utvetydig.

Det er også feilaktig når skattekontoret hevder at «uttalelsene ikke har vært angitt i mva-håndboka».

Det nevnte fellesskrivet av 14. november 2002 er det vitterlig vist til i Merverdiavgiftshåndboken 2016 nederst på side 36. Dette er en vitterlig kjensgjerning som neppe trenger noen ytterligere bevisførsel.

Videre vil vi understreke at Skattedirektoratet i sin uttalelse av 28. januar 2014 uttrykkelig stadfestet at den forståelsen som ble lagt til grunn i 2002, fortsatt var gjeldende:

«Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet» [vår utheving]

Det er vanskelig å forstå hvordan skattekontoret kan påstå at fellesskrivet av 2002 ikke gir uttrykk for en fast og langvarig praksis, når Skattedirektoratet uttrykkelig i sin uttalelse i 2014 sier praksisen fra 2002-skrivet har vært lagt til grunn, og deretter velger å fastholde denne praksisen. At uttalelsen også er henvist til i Merverdiavgiftshåndboken underbygger dette ytterligere."

Vedrørende det rettslige grunnlaget for nektelse av fradrag

Sekretariatet siterer:

"Som grunnlag for å nekte A AS fradragsrett i denne saken, viser skattekontoret i redegjørelsen til følgende rettskilder:

• «Telenor-dommen» - Rt-2015-625
• Finansdepartementets uttalelse av 1. september 2015
• Oslo tingretts dom av 7. desember 2016 (Hellerudsletta Eiendom)
• Oslo tingretts dom av 22. juli 2016 (Fias Invest)
• Skattedirektoratets uttalelse av 20. desember 2016
• MVA—kommentaren 2016 side 516

Felles for alle disse rettskildene er at de er av nyere dato enn fradragsføringen som ble foretatt av A AS. Fradragsføringen ble foretatt i 2010-2011.

Etter vårt syn fremstår det som sterkt urimelig at skattekontoret begrunner sin etterberegning med rettskilder som er kommet til flere år etter at fradragsføringen fant sted. Ytterligere urimelig blir dette når A AS på tidspunktet for fradragsføringen hadde klar støtte for sin mva-håndtering i Skatteetatens tidligere uttalelse, herunder det klare og utvetydige fellesskrivet av 2002.

I tillegg til at rettskildene som skattekontoret viser til er av nyere dato, underbygger de bare i svært begrenset grad etterberegningen.

Skattedirektoratets skriv av 20. desember 2016 trakk tilbake det standpunkt og den praksis som fremkom i de nevnte uttalelsene av 2002 og 2003. Denne uttrykkelige praksisendringen kan kun gjelde for tiden fremover, og uttalelsen underbygger derfor at A AS sin mva-håndtering på tidspunktet for fradragsføringen var korrekt.

Som beskrevet i vår klage, er heller ikke saksforholdene de påberopte dommene parallelle med vår sak.

«Telenor-dommen» gjaldt salg av et datterselskap som drev satellittvirksomhet. «Fias Invest-dommen» gjaldt spørsmål om mva-fradrag på anskaffelser knyttet til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på en industritomt. Ingen av disse sakene har et faktum som er parallelt eller sammenlignbart med A AS sitt salg av hovedkontorbygningen.

I tillegg til dette kommer skattekontoret i redegjørelsen med nok en ny dom som ikke er anført tidligere. Dette er dommen om «Hellerudsletta Eiendom», som er datert den 7. desember 2016, altså etter skattekontorets varsel, og én dag før vedtaket i saken.

Heller ikke denne dommen gjelder et faktum som er parallelt eller sammenlignbart med vår sak. Dommen gjelder et messesenter (Exporama) som har solgt en eiendom til et hotellselskap, i håp om at nyoppføring av hotell skulle skaffe flere kunder til messevirksomheten. Disse fakta har overhodet ikke noen parallell til vår sak.

De anførte grunnlag fra skattekontoret i denne saken etterlater et inntrykk av at skattekontoret først har bestemt seg for å etterberegne avgift, og som parallelt med sakens gang kommer med stadig nye rettskilder, av nyere dato, som begrunnelse for sitt syn. I tillegg elder de nevnte dommene ikke engang saksforhold som er sammenlignbare med saksforholdet i vår sak.

På denne bakgrunn vil vi understreke at fradragsføringen som ble foretatt av A AS må bedømmes ut fra forholdene på tidspunktet for fradragsføringen i 2010-11, og at det på dette tidspunktet forelå klar praksis til støtte for fradragsføringen."

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert saken slik:

Vedrørende forvaltningspraksis

"Skattekontoret vil først kommentere anførselen knyttet til hvorvidt det på fradragstidspunktet forelå bindende forvaltningspraksis på området.

Utgangspunktet er at det må foreligge fast og langvarig forvaltningspraksis for at praksis skal være av betydning for tolkningen. På tidspunktet for fradragsføringen forelå det etter skattekontorets kunnskap to uttalelser i selskapets favør; Fellesskrivet «Merverdiavgift og konkurs» av 14. november 2002 samt en uttalelse til et selskap datert 28. februar 2003.

Skattekontoret er av den oppfatning at nevnte uttalelser ikke har dannet grunnlag for noen fast praksis på området. Ut over at dette kun er to enkeltstående uttalelser, har sirkuleringen av uttalelsene vært svært begrenset.

Skattekontoret viser til at uttalelsene ikke har vært gjengitt i mva-håndboka. Kun én av uttalelsene har vært sirkulert til skattekontorene i form av fellesskriv, og dette fellesskrivet omhandlet en annen tematikk enn fradragsrett (konkurs). Den andre uttalelsen var kun distribuert til selskapet som sendte forespørselen, og har etter skattekontorets kunnskap ikke blitt distribuert i andre offentlige kanaler på fradragstidspunktet.

Sammenfatningsvis er det ikke holdepunkter for at det påberopte innholdet i nevnte uttalelser har vært allment kjent for rettsutøverne eller skattekontorene og dermed heller ikke har dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis på fradragstidspunktet. Til illustrasjon har det de senere år vært flere saker i klage- og rettsapparatet hvor skattekontorene har lagt motsatt rettsoppfatning til grunn uavhengig av nevnte uttalelser.

Skattekontoret legger derfor til grunn at nevnte uttalelser ikke har dannet grunnlag for fast praksis på fradragstidspunktet, slik at rettskildevekten av uttalelsene isolert sett er svært lav. Skattekontoret vil også bemerke at Skattedirektoratet i nyere tid har trukket uttalelsene tilbake da rettsoppfatningen som kommer frem i uttalelsene ikke gir uttrykk for gjeldende rett."

Vedrørende det rettslige grunnlaget for nektelse av fradrag

"Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er fradragsrett for kostnadene som knytter seg til salg av eiendommen. Dette gjelder uavhengig av om eiendommen tidligere har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet og om selskapet har fått oppført hovedkontor på den samme eiendommen som leases i etterkant.

Det er i utgangspunktet ikke fradragsrett for kostnader til avgiftsunntatte transaksjoner – herunder salg av eiendom, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1 sammenholdt med § 3-11.

Ved avgiftsunntatt omsetning av eiendeler som tidligere har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet må det vurderes konkret om pådratte kostnader knytter seg til det avgiftsunntatte salget av eiendelen eller selskapets øvrige avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret har i gjeldende sak tilbakeført den andelen av kostnadene som leverandørene har angitt at knytter seg til den avgiftsunntatte omsetningen. Kostnadene som leverandørene har angitt at knytter seg til valg av hovedkontorløsning, planlegging av nytt bygg, tilbakeleasing mv. er ikke tilbakeført.

At det ikke foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av eiendom som har blitt benyttet i avgiftspliktig virksomhet har sterk støtte i praksis og teori. Dette gjelder også om den avgiftsunntatte omsetningen ikke utgjør et eget virksomhetsområde for selskapet. Det vises i den sammenheng til Rt. 2015 s. 652 (Telenor), Finansdepartementets uttalelse av 1. september 2015, Oslo tingretts dom av 7. desember 2016 (Hellerudsletta Eiendom), Oslo tingretts dom av 22. juli 2016 (Fias Invest), Skattedirektoratets uttalelse av 20. desember 2016 og MVA-kommentaren 2016 s. 513 som støtte for en slik rettsoppfatning.

Påstanden om at Telenor-dommens anvendelsesområde ikke har overføringsverdi til salg av fast eiendom medfører ikke riktighet, jfr. de fire sistnevnte rettskildene over. Det er heller ingen reelle hensyn som skulle tilsi noen slik skilnad mellom de ulike avgiftsunntatte transaksjonsformene. Det bemerkes også at selskapet selv påberoper seg likheten mellom transaksjonsformene ved å henvise til Skårer-dommen der transaksjonsobjektet også var aksjer og ikke eiendom.

For øvrig vises det til at eiendomsomsetningen utgjorde et svært betydelig beløp ([...]), slik at virksomhetsgrensen antageligvis må anses overskredet selv om det var et enkeltstående salg.

Subsidiært er det altså grunnlag for å nekte fradragsrett også av denne grunn.

I særtilfeller kan det riktignok aksepteres fradragsrett også for kostnader som er knyttet til avgiftsunntatt omsetning, jfr. Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp). I Elkjøp-dommen, som er det eneste tilfellet hvor dette eksplisitt har kommet til uttrykk, var imidlertid selskapet forpliktet av tredjepart til å foreta den avgiftsunntatte transaksjonen.

At A AS får oppført og leaser kontorbygg på eiendommen er ikke et sammenlignbart særskilt tilfelle som kan begrunne fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til salget. Salget av eiendommen var isolert sett ikke nødvendig for selskapets avgiftspliktige virksomhet slik tilfellet var i Elkjøp-saken.

Salget må derimot anses som et resultat av en bedriftsøkonomisk avveining som ikke gir grunnlag for fradragsrett, jfr. Rt. 2008 s. 932 (Bowling-dommen). Det vises i den sammenheng også til Rt. 2010 s. 1184 (Kragerø Golf) og Oslo tingretts dom av 7. desember 2016 (Hellerudsletta Eiendom) som omhandler tilsvarende tematikk som i foreliggende sak. Resultatet ble i begge dommene fradragsnekt ved salg av eiendom. Dette på tross av at de solgte eiendommene i etterkant av salget hadde sterk tilknytning til selskapenes avgiftspliktige virksomhet, hhv. i form av tilbakeleasing som i foreliggende sak, og økt omsetning."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter, herunder regelverket og den rettspraksis som foreligger.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i denne saken er om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i egen avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 (1).

Regelverk og rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2) bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker. Den avgiftspliktige virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen belaster leietaker med utgående avgift, og får fradrag for inngående merverdiavgift som står i sammenheng med utleievirksomheten.

Bakgrunnen for ordningen med frivillig registrering er omtalt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001). På side 205 står det:

"Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastning for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registrerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget."

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Fra forarbeidene til opprinnelig merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 21, Ot. Prp. nr. 17 (1968-69) side 45 siteres:

"Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger".

I den samme proposisjonen s. 55, under omtale av den tidligere fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 21, som i hovedsak tilsvarer bestemmelsen om fradragsrett i gjeldende lovs § 8-1, står det:

"Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17."

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Sira-Kvina fremheves at "[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten". Videre ble det uttalt av førstvoterende at "[d]et vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket "virksomhet", ikke ordene "til bruk i". Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen".

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i (frivillig) registrert virksomhet.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer, samt salg av fast eiendom har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende. 

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer og salg av fast eiendom

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) gjaldt oppføring av fast eiendom for salg - senere tilknytning som tilbakeleid driftsmiddel i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Dette begrunnet likevel ikke fradragsrett. I avsnitt 29 uttaler Høyesterett:

"Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift."

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494 - ikke rettskraftig) kom retten til at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på industrieiendom. Lagmannsretten fant at oppryddingsarbeidene måtte behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av utleie- og smelteverksvirksomheten. Da eiendomssalg er avgiftsunntatt omsetning, var det ikke grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Retten viste blant annet til HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og Rt-2015-652 (Telenor).

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper, samt for kostnader knyttet til salg av fast eiendom nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer, ei heller ved salg av fast eiendom.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en nærmere vurdering av foreliggende sak.

Rettslig vurdering

Faktum i denne saken er ikke omstridt. Skattepliktige har pådratt seg transaksjonskostnader i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i egen avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige anfører derfor at det er tilstrekkelig tilknytning mellom tjenestekjøpene og den avgiftspliktige virksomheten.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Utgangspunktet må da være klart – det kan ikke kreves fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av tjenester som relaterer seg til slikt avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Sekretariatet viser i denne forbindelse til avsnitt 34 i Rt-2015-652 (Telenor) hvor det i tilknytning til merverdiavgiftslovens bestemmelse § 3-6 om at salg av aksjer er unntatt fra avgiftsplikt ble uttalt "[u]tgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg". Denne tilnærmingen er gjentatt i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og i Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda), samt i Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494).

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494) viser lagmannsretten til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), og videre til blant annet Rt-2015-652 (Telenor) og Rt-2017-1851-A (Skårer Syd) før de presiserer at det ikke er av betydning at Telenor-dommen gjaldt salg av aksjer, og ikke fast eiendom, ei heller at Skårer-Syd dommen gjaldt kjøp av aksjer, siden begge transaksjoner er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e og § 3-11 (1).

Etter sekretariatets vurdering taler Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) også klart mot at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet salg av fast eiendom, jf. flertallets uttalelse om at "[s]alg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift.". 

Når anskaffelsen av transaksjonsbistand direkte knytter seg til en slik avgiftsunntatt omsetning – her salg av fast eiendom – må det altså foreligge en særskilt tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten dersom det likevel skal innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift.

Spørsmålet blir derfor om det foreligger en særskilt nær og naturlig tilknytning mellom transaksjonskostnadene og den avgiftspliktige virksomhet, eller om anskaffelsen må anses å utgjøre en innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen slik at fradragsretten er avskåret. Hvis den avgiftsunntatte omsetningen mangler egenverdi, er det en sterk indikasjon på at kravet om tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten er oppfylt, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp), jf. Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 og Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494).

Skattepliktige solgte i 2010 eiendommen med tilhørende bygg. På salgstidspunktet var byggene til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet som hovedkvarter. Kjøper av eiendommen påtok seg ved overdragelsen oppdrag å oppføre et nytt bygg på eiendommen som skattepliktige idag leaser til bruk som nytt hovedkvarter. Eiendomsomsetningen innbragte et betydelig beløp for skattepliktige, [...] kroner.

Sekretariatet kan ikke se at dette forhold er et slikt særskilt tilfelle som kan begrunne fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til salget, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp), jf. i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort).

Sekretariatet legger med dette til grunn at salget av eiendommene hadde egenverdi for selskapet, og at salget ikke var gjennomført som ledd i, eller hadde den nødvendige tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort en annen særskilt tilknytning. Det er salget av eiendommene som er årsak til anskaffelse av transaksjonskostnadene. De pådratte kostnader er dermed tilknyttet den utgående avgiftsunntatte omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1).

Sekretariatet finner også støtte i denne vurderingen i forarbeidene til ordningen om frivillig registrering (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 205) hvor forarbeidene nevner fradragsføring av oppføringskostnader og driftskostnader som en begrunnelse for å innføre en frivillig registreringsordning for utleie av fast eiendom. Kostnader knyttet til salg av fast eiendom nevnes derimot ikke i forarbeidene.

Sekretariatet legger derfor til grunn at transaksjonskostnadene følgelig ikke var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, ei heller på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det vises til HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hvor Høyesterett viser til at utleievirksomheten var upåvirket av anskaffelsen av transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp av aksjer og at rådgivningen således ikke var kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode.

Etter sekretariatets oppfatning er salget av eiendommen mer en transaksjon med forretningsmessig begrunnelse og bedriftsøkonomisk motivasjon. Sistnevnte er for øvrig ingen grunn for å innrømme fradragsrett. Det er slått fast av Høyesterett ved flere anledninger at en bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen ikke er tilstrekkelig for fradragsrett, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 45, Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38.

Skattepliktiges anførsel om Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Skårer Syd-dommen hvor klager fikk medhold i at kostnader knyttet til kjøp av aksjer gav fradrag for inngående merverdiavgift, er ikke relevant da dommen ble anket, og Høyesterett kom til motsatt resultat, jf. HR-2017-1851-A.

Skattepliktige har videre anført at det er etablert en årelang forståelse av at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser knyttet til avhendelse av fast eiendom som er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige viser blant annet til Skattedirektoratets uttalelse av 28. februar 2003 til Posten Norge BA, og til Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene 14. november 2002, som omhandler merverdiavgift og konkurs. Skattepliktige viser til at praksisendring vedrørende salg av fast eiendom først kom ved Skattedirektoratets melding av 20. desember 2016. Det kan derfor ikke få innvirkning på fradragsføring foretatt før denne meldingen. Skattepliktige anfører også at Telenor-dommen ikke har relevans.

Sekretariatet vil til dette vise til dom fra Oslo tingrett (Staten mot Skatteklagenemnda) hvor retten foretok en gjennomgang av forvaltningspraksisen på området og om denne eventuelt tilsa en annen vurdering enn den som blant annet følger av Telenor-dommen og Elkjøp-dommen.

Oslo tingrett viser til den upubliserte uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. februar 2003 om fradragsrett i forbindelse med avhending av fast eiendom. Retten pekte på at uttalelsen ikke kunne tillegges særlig vekt, sammenlignet med hva som kan utledes av lovtekst, forarbeider og rettspraksis. Retten pekte videre på at den rettslige drøftelsen er begrenset og at dette i betydelig grad svekker vekten av uttalelsen.

Retten uttalte videre:

"I etterkant av Telenordommen fulgte Finansdepartementet opp med et brev til Skattedirektoratet 1. september 2015, publisert av Skattedirektoratet som fellesskriv 24. september 2015, hvor det bes om at Telenordommens reservasjonsløse syn om at fellesregistrering ikke kan begrunne fradrag for anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning oppdateres i rundskriv, uttalelser, håndbøker mv. I etterkant av dette trakk Skattedirektoratet formelt tilbake sin uttalelse fra 28. januar 2014.

(...)

På denne bakgrunn er det rettens klare syn at forvaltningspraksis og administrative uttalelser ikke tilsier fradragsrett ved anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av aksjer, i strid med siste klare dom fra Høyesterett i 2015 og lovens system. Den foreliggende praksis er for beskjeden både i omfang og varighet til å kunne begrunne fradragsrett. "

Sekretariatet vil også sitere rettens bemerkning vedrørende det tenkte tilfellet at det hadde eksistert praksis av et visst omfang:

"For øvrig er det slik at selv om praksis hadde vært av et visst omgang forut for Telenordommen, kan denne praksis uansett ikke tillegges betydning etter den avklaring som ble gitt i denne dommen. Denne situasjonen har ganske klare paralleller til omtalen av praksis i Rt. 2005 s. 951 (Porthuset), som også var et tema i den forutgående dommen i Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt). Det vises særlig til siste setning i avsnitt 45 i Porthusetdommen:

… Etter Hunsbedt-dommen kan forvaltningspraksis før dommen heller ikke for vårt saksforhold tillegges betydning."

Om relevansen av forvaltningspraksis vil sekretariatet også vise til HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Skattepliktige hadde i den saken vist til BFU 18/07 som et argument for fradragsrett og for gjeldende praksis. Høyesterett fant at uttalelsen ikke hadde betydning. Det ble vist til at uttalelsen ikke hadde dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis, og at avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift tvert om hadde gått i motsatt retning.

Skattepliktige kan derfor ikke høres med at Skattedirektoratets uttalelse av 28. februar 2003 gir grunnlag for fradragsrett ved salg av fast eiendom og med det en annen løsning enn det som følger av Telenor-dommen og som nå er stadfestet i Skårer Syd-dommen og Staten mot Skatteklagenemnda-dommen. Samme vurdering er også lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494). I sistnevnte dom viser lagmannsretten også til Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene 14. november 2002, som omhandlet merverdiavgift og konkurs, samt til den nevnte upubliserte uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. februar 2003 om fradragsrett i forbindelse med avhending av fast eiendom, uten at disse kunne ilegges særlig rettskildemessig vekt. Av denne grunn kan skattepliktige heller ikke høres med at inngående merverdiavgift fradragsført forut for da uttalelsen ble trukket tilbake (20. desember 2016) ikke kan tilbakeføres.

Endelig viser sekretariatet til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) som gjaldt salg av fast eiendom, samt til ovennevnte forarbeider som ikke nevner noe om fradragsrett ved salg av fast eiendom.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den klare oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på eiendomsmeglerkostnader pådratt i forbindelse med – og til bruk ved - salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 (1). Sekretariatet finner ikke at meglerkostnadene i denne saken var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og heller ikke at de på annen måte hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Bugge, Hines og Stenhamar har dissentert. Dissensene siteres i det følgende.

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken er så vidt prinsipiell at den etter mitt syn klart er egnet til behandling i stor avdeling. Det rettslige underliggende spørsmålet er sammenfallende med NS 26 og NS 27. Sakene bør derfor drøftes samlet."

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Prinsipiell sak som bør behandles av stor avdeling. Som følge av senere rettsavgjørelser om fradragsretten for transaksjonskostnader og endring av vurderingstema for fradragsretten rundt hva som kan danne grunnlag for fradrag ved enkeltstående transaksjoner, antar jeg at vedtaket er i tråd med gjeldende rettsoppfatning. Jeg er imidlertid uenig i at denne senere retts- og forvaltningspraksis gis tilbakevirkende kraft på forhold forut for denne rettstilstanden.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014 alle underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett for kostnader knyttet til salg av driftsbygning. Dette var også oppfatningen i rådgivermiljøene og praksis i bransjen.

De ovennevnte uttalelsene fra Skattedirektoratet ble trukket i fellesskriv av 20. desember 2016. Skattedirektoratet viser i brevet til Elkjøp- og Telenordommen, samt Finansdepartementets tolkning av sistnevnte i brev av 1. september 2015. Når Skattedirektoratet tilbakekaller tre tidligere uttalelser som er avgitt i løpet av en periode på 12 år, og samtidig uttaler at den «nye» uttalelsen er en «..redegjørelse for en rettsavklaring», mener jeg dette taler for et tidsskille i etatens rettsoppfatning. Jeg mener at dette tidsskillet bør være avgjørende for når rettstilstanden tidligst kan anses endret til ugunst for skattepliktige. Også hensynet til forutsigbarhet for de næringsdrivende tilsier en slik løsning. Jeg mener derfor at rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen innebar at skattepliktige kunne fradragsføre kostnadene ved salget av driftsbygningen, og følgelig at det ikke er grunnlag for tilbakeføring."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken dreier seg om salg av fast eiendom – ikke aksjer. En presisering som jeg mener har betydning for å vurdere gjeldende rett på tidspunktet for fradragsføring i denne saken.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28 januar 2014 alle (i noe ulik grad) underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Dette oppfatter jeg også er forståelsen blant de største aktørene i markedet, - både selskaper og rådgivere.

Når det i tillegg er Skattedirektoratet som i stor grad har vært medvirkende til denne praksisen mener jeg hensynet til forutsigbarhet tilsier at transaksjoner som er foretatt før disse uttalelsene ble trukket ikke skal rammes.

De nevnte uttalelsene ble trukket i fellesskrivet av 20. desember 2016 hvor Skattedirektoratet viser til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 hvor departementet «konkluderer» på rettstilstanden.

Grunnlaget er Elkjøp-dommen og Telenor-dommen.

Når Skattedirektoratet 20. desember 2016 trekker 3 av sine tidligere uttalelser (eller deler av) og samtidig fastslår at den «nye» uttalelsen er en «..redegjørelse for en rettsavklaring» – mener jeg dette taler for et tidsskille. Et tidsskille for når det foreligger en «rettsavklaring» og i denne sammenheng en endring av den praksisen som har foreligget. Jeg mener dette tidsskillet også bør ligge til grunn av hensyn til forutsigbarhet - et hensyn som bør stå sterkt i avgiftsretten.

Jeg mener rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen tilsier at selskapet kunne fradragsføre avgiften og jeg stemmer for å oppheve vedtaket."

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Sekretariatet viser til fremstillingen ovenfor hvor forvaltningspraksis og betydningen av denne er drøftet. Sekretariatet mener at nevnte forvaltningspraksis ikke kan tillegges avgjørende rettskildemessig betydning i saken, sammenlignet med hva som kan utledes av lovtekst, forarbeider og rettspraksis mv.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

F og G AS v/H møtte og redegjorde for saken.

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Flertallet Brockmann Bugge, Benn Folkvord og Bjørn Einar Folkvord er uenig i innstillingen.

Saken dreier seg om fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av et administrasjonsbygg som skattepliktige har eid og benyttet fullt ut i merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Bygget er altså en innsatsfaktor som har virket i A AS avgiftspliktige virksomhet. Kostnader knyttet til salg av bygget har derfor også den nære og naturlige tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet som etter langvarig Høyesterettspraksis kreves for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. HR-2017-01851-A (Skårer Syd) med henvisninger.

Selv om merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd unntar virksomhet som består i omsetning av fast eiendom må det i tråd med høyesterettspraksis foretas en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven § 8-1. I dette tilfellet er altså vurderingstema om relevans og tilknytningskravene er oppfylt for et driftsmiddel som brukes i avgiftspliktig virksomhet. At virksomhet som består i omsetning av fast eiendom er unntatt etter § 3-11 har dermed ikke betydning her.

 

Nemndas mindretall Andvord og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.