Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-38 og § 6.-24, skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5

 

Saksforholdet

A AS (heretter kalt A eller bare selskapet) har som formål å eie og investere i aksjer og andre finansielle instrumenter. Til å forvalte sine investeringer inngikk selskapet avtale [...] 2006 med B AS (B AS).

Skattekontoret avholdt bokettersyn i selskapet for perioden 2007 til 2013. Rapporten er datert 22. oktober 2014, og kontrollen omfattet blant annet selskapets skattemessige håndtering av forvaltningshonorar. Tjenestene B AS har ytet i kontrollperioden er nærmere beskrevet i avtalen og i bokettersynsrapportens pkt. 6.

Forvaltningshonoraret blir utregnet i prosent av den til enhver tid investerte kapital og varierer fra [...] %,, jf. rapportens pkt. 8.1. Ettersynet viste at selskapet hadde kostnadsført pådratt forvaltningshonorar i sin helhet; det var m.a.o. lagt til grunn at ingen del av forvaltningshonoraret kunne knyttes til ikke fradragsberettigede ervervs- og/eller realisasjonskostnader, jf. skatteloven § 6-24 første og annet ledd. Det fremkommer av rapporten at selskapet hadde bokført forvaltningshonorar samlet for ettersynsperioden med kr [...]

På bakgrunn av de opplysninger som forelå ved ettersynet mente skattekontoret at forvaltningshonoraret inneholdt både kostnader som var fradragsberettigede etter skatteloven § 6-24 første ledd og kostnader som det ikke gis fradrag for etter § 6-24 andre ledd. Det var ikke lagt frem dokumentasjon som viste hvor mye arbeid som var medgått til den aktivitet som kunne henføres til aktiveringsplikt på aksjene og hvor mye aktivitet som det vil være direkte fradrag for.

Skattekontoret viste i brev datert 4. desember 2014 til at en gjennomgang av avtalen viste at B AS utførte oppgaver som til dels måtte knyttes direkte til erverv og realisasjon av aksjer og at det ikke var fradragsrett for kostnader til slike oppgaver. Kostnadene måtte dog avgrenses mot kostnader som gjelder oppgaver i forbindelse med løpende drift, og i den forbindelse ba skattekontoret om å få tilsendt selskapets eventuelle forslag til fordeling av kostnadene. Skattekontoret orienterte videre om at de ville konkretisere sitt varsel om endring når eventuelt forslag til fordeling forelå.

Selskapet besvarte skattekontorets varsel i brev datert 14. januar 2015, og vedlagt fulgte beskrivelse av kostnader på hovedbokskonto [...] hvor det var angitt at kostnadsført forvaltningshonorar for 2007 med til sammen kr [...] var direkte knyttet opp mot erverv av aksjer. For 2008 var det oppgitt at kr [...] knyttet seg til erverv av aksjer og at ytterligere kr [...] gjaldt ikke fradragsberettigede kostnader. Til sammen utgjorde dette kr [...] for 2008. Videre ble det fra selskapets side anslått at av forvaltningshonoraret hadde direkte tilknytning til erverv og salg av aksjer.

Skattekontoret konkretiserte sitt varsel om endring av ligning i brev datert 3. mars 2015. Basert på selskapets brev datert 14. januar 2015 varslet skattekontoret om at selskapets inntekt for 2007 skulle økes med kr [...] og for 2008 med kr [...] (ikke fradragsberettigede kostnader til erverv og realisasjon av aksjer).

Videre varslet skattekontoret om at det i tillegg til kostnadene selskapet selv hadde klassifisert som ervervs- og realisasjonskostnader at [...] % av forvaltningshonoraret kunne relateres til kjøp og salg av aksjer.

Skattekontoret konkretiserte sitt varsel om økning av selskapets inntekt slik:

Inntektsår         Forvaltningshonorar      Varslet inntektsøkning %

2007                             [...]                        [...]

2008                            [...]                        [...]

2009                            [...]                        [...]

2010                            [...]                        [...]

2011                            [...]                        [...]

2012                           [...]                       [...]

2013                           [...]                        [...]

Sum                             [...]                        [...]

Samlet tilbakeførte kostnader til forvaltning for perioden 2007 til 2013 utgjorde kr [...] Det ble også varslet om mulig ileggelse av 30 % tilleggsskatt på den inntektsøkning som fulgte av den forannevnte tilbakeføring av fradragsførte kostnader.

Skattekontoret presiserte at skjønnet ville kunne øke som følge av tjenester utført av B AS i tilknytning til ikke gjennomførte oppkjøp av konkrete kandidater.

Videre ble det varslet om ytterligere økning av selskapets inntekt for 2008 med kr [...] pådratt i tilknytning til ikke gjennomførte oppkjøp av C AS. Ileggelse av tilleggsskatt på denne endringen var ikke tema.

Selskapet innga nytt tilsvar i brev datert 19. mars 2015, hvor selskapet aksepterte at av selskapets aktiviteter knytter seg til ervervs- og realisasjonsaktiviteter. Videre ble det akseptert at kostnadene på kr [...] i 2007 og kr [...] i 2008 skulle aktiveres på de aktuelle aksjene. Selskapet var imidlertid ikke enig i at det skulle ilegges tilleggsskatt i denne forbindelse.

Videre var selskapet uenig i at det ikke var fradragsrett for kostnader med kr [...] pådratt i tilknytning til ikke gjennomført oppkjøp av C AS. Selskapet opplyste videre at de hadde betalt kr [...] til D DA for tjenester i tilknytning til forsøk på oppkjøp av selskap som ikke ble gjennomført og viste her til vedlagt faktura og uttrekk fra hovedbok 2008. Basert på selskapets opplysninger utgjorde disse kostnadene samlet kr [...] for inntektsåret 2008.

Etter å ha foretatt en helhetsvurdering av alle sakens momenter, fattet skattekontoret vedtak 11. juni 2015 i samsvar med det som ble varslet i brev datert 3. mars 2015, dog hensyntatt den korrigering selskapet anførte i sitt siste tilsvar. Det ble ilagt tilleggsskatt på hele endringsbeløpet bortsett fra transaksjonskostnader i forbindelse med ikke-gjennomførte oppkjøp i inntektsåret 2008.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 2. juli 2015. Avslutningsvis i klagen viser selskapet til at det verserer en tilsvarende sak i rettsapparatet som også omhandler inntektsåret 2008. På denne bakgrunn anmodet selskapet om at skattekontoret stilte videre saksbehandling i bero inntil det forelå en rettskraftig dom i saken. Skattepliktige ble i brev datert 19. august 2008 orientert om at skattekontoret var enig med skattepliktige i at behandlingen av klagen ble stilt i bero inntil det forelå en rettskraftig avgjørelse vedrørende det aktuelle skattespørsmålet.

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet 28. november 2016. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn i brev datert 18. desember 2018. E har på vegne av skattepliktige sendt inn kommentarer til innstillingen i brev datert 22. januar 2018.

 

Skattepliktige anfører

I klagen viser skattepliktige for det første til at omfanget av aktivitet knyttet til ervervs- og realisasjonskostnader i perioden 2007-2013 ikke er omtvistet og dette spørsmålet er derfor ikke er en del av klagen. Skattepliktige mener imidlertid at det foreligger direkte fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med ikke gjennomførte oppkjøp. Videre påklager skattepliktige ilagt tilleggsskatt.

Kostnader til mislykkede oppkjøp

Skattepliktige legger til grunn at spørsmålet er hvorledes mislykkede oppkjøpskostnader skal klassifiseres etter skatteloven § 6-24. Skattepliktige krever fradrag for kostnader til mislykkede oppkjøp ved ligningen for 2008 med kr [...].  

Selskapet hevder at slike kostnader omfattes av skatteloven § 6-24 første ledd. Til støtte for sitt syn viser selskapet til lovteksten, forarbeider (Ot prp nr 1 2005-2006), rettsavgjørelser (Høyesteretts dom av 6. november 2014 Telenor, Asker og Bærum tingretts dom av 15. mars 2015), kjennelse fra Klagenemnda fra Oljeskatt av [...], Lignings-ABC og litteraturen (Høyt Skattet, Festskrift til Fredrik Zimmer, forfatter dr juris Harald Hauge side 292 flg.).

Tilleggsskatt

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt tilsvarer endringsbeløpet med unntak av mislykkede oppkjøpskostnader i 2008. Til sammen utgjør beregningsgrunnlaget kr [...]. Tilleggsskatten utgjør til sammen kr [...]. Skattepliktiges rådgiver hevder at det ikke er hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt, og at spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 nr 1. Når det gjelder forståelsen av unnskyldelige forhold viser skattepliktige særlig til Finansdepartementets uttalelse av 8. mai 2012.

Fra selskapets forklaring siteres:

"A har vurdert kostnadene for management-bistand og fradragsretten for disse kostnadene basert på en helhetsvurdering. Selskapet har ikke ansett det nødvendig å spesifisere arbeidsoppgaver i management-selskapet på detaljnivå. A har derimot ansett kostnadene for å være betaling for et management-oppdrag. Den skattemessige rapporteringen har også tatt utgangspunkt i dette – kostnader til management-tjenester ble ansett fradragsberettiget fordi kostnadene ble pådratt i inntektservervelse, jf. skatteloven § 6-1.

Det har vært nærmest umulig å identifisere de få aktivitetene som har vært knyttet til rene ervervs- og realisasjonskostnader- Dette gis støtte for selskapets vurdering om at kostnadene skal bedømmes som én kostnad i relasjons til skattemessig fradragsrett."

I tilsvar til sekretariatets utkast til innstilling anfører skattepliktige at skattemessig fradragsrett for forvaltningshonorar, herunder honorar til mislykkede oppkjøp, må aksepteres i sin helhet. Skattepliktige viser her til Gulating lagmannsretts dom 29. mai 2017 (Argentum) hvor lagmannsretten konkluderte med at når størsteparten (60 %) av forvaltningshonoraret refererte seg til fradragsberettigede kostnader ble konsekvensen at det måtte innrømmes fullt fradrag for forvaltningshonoraret. Videre anfører skattepliktige at spørsmålet om fradrag for hele forvaltningshonoraret kan behandles av skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2), jf. § 13-4 (3) annet punktum selv om den materielle delen ikke var reist i den opprinnelige klagen til nemnda. Det anføres at bakgrunnen for at selskapet i brev 19. mars 2015 aksepterte aktivering av av forvaltningshonoraret var at det på det tidspunktet tilsynelatende fremsto som riktig å dekomponere et slikt honorar men at Argentum-dommen har endret på dette. Den materielle påstanden om full fradragsrett bør fremmes som en del av "samme forhold" som tilleggsskatten. På bakgrunn av at skattepliktige mener at skattekontorets fradragsnektelse for forvaltningshonoraret er uriktig mener skattepliktige at tilleggsskatten må bortfalle i sin helhet. Det vises til at tilleggsskatt er straff etter EMK, at det opprinnelige vedtaket høyst sannsynlig er feil og at det derfor ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at forholdet kunne føre til eller har ført til noen skattemessig fordel.

Uansett mener skattepliktige at tilleggsskatten må bortfalle fordi skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Skattepliktige viser her blant annet til at skattemyndighetene må ta hensynta at unnskyldningsgrunnene skal brukes i større utstrekning enn før. Det vises spesielt til at det var rettslig usikkerhet på transaksjonskostnadsområdet som følge av eksistensen av Argentum- og Evry-sakene og andre nylige saker på transaksjonsområdet. Selskapets forhold derfor må anses som unnskyldelig rettsvillfarelse av en ellers aktsom og lojal skattepliktig.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret legger til grunn at saken gjelder fradragsrett for kostnader til aksjekjøp som ikke gjennomføres for inntektsåret 2008, samt tilleggsskatt som følge av de inntektsøkninger som ble foretatt for 2007-2013.

Kostnader til mislykkede oppkjøp

Fra skattekontorets redegjørelse siteres følgende:

"Skattekontoret forstår selskapets anmodning om å stille saken i bero slik at en rettskraftig dom vil være avgjørende i denne saken, noe skattekontoret i så fall er enig i. Høyesteretts avgjørelse i den aktuelle sak ble avsagt i dom 2. november d.å. hvor konklusjonen var at det innenfor fritaksmetoden ikke er fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp som ikke blir gjennomført. I sin drøftelse anførte Høyesterett at kostnadene uansett faller inn under § 6-24 annet ledd og fant det derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på hvorvidt det kunne foreligge fradragsrett etter bestemmelsens første ledd. På denne bakgrunn ser heller ikke skattekontoret nødvendigheten av å kommentere klagers anførsler knyttet til § 6-24 første ledd.

På bakgrunn av lovens ordlyd, de hensyn fradragsretten innenfor fritaksmetoden er ment å skulle ivareta, og grunnprinsippet i skattesystemet om at kostnader må knytte seg til skattepliktig inntekt for å kunne komme til fradrag i denne inntekten, kom Høyesterett til at det innenfor fritaksmetoden ikke var fradragsrett for kostnader ved aksjekjøp som ikke gjennomføres.

Sammenfatningsvis vil skattekontoret vise til premiss (43) hvor Høyesterett uttaler:

"Hensynet bak innføringen av fradragsrett også innenfor fritaksmetoden gjør seg med andre ord ikke gjeldende for kostnader knyttet til aksjeerverv som ikke gjennomføres. Når dette poenget sammenholdes med det grunnleggende synspunktet – som fastholdes i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) – om at fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter er systemfremmed, mener jeg at det er mest nærliggende å forstå skatteloven § 6-24 annet ledd, også før lovendringen i 2015, slik at unntaket for ervervs- og realisasjonskostnader gjelder uavhengig av om ervervet er gjennomført eller ikke."

Høyesterettsdommen omhandler inntektsåret 2008. Sett hen til at denne saken dreier om samme inntektsår, kan skattekontoret vanskelig se at selskapets kan gis medhold i sin klage under dette punktet. For øvrig vises det til Høyesterettsdommen i sin helhet."

Tilleggsskatt

Fra skattekontorets redegjørelse siteres følgende:

"Skattekontoret fant det ikke tvilsomt at det i denne saken var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde medført skattemessige fordeler. Selskapet bestrider ikke at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, men hevder i klagen at det i denne saken foreligger unnskyldelige forhold, slik at ileggelse av tilleggsskatt kan unnlates. Den aktuelle bestemmelse er ligningsloven § 10-3 nr. 1 som lyder:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Det er alternativet "annen årsak" som er påberopt som unnskyldelighetsgrunn av selskapet. Selskapet viser i den forbindelse til Finansdepartementets uttalelse av 8. mai 2012. I uttalelsen er det sitert fra ulike forarbeider til bestemmelsen, hvor essensen er at "annen årsak" som uskyldighetsgrunn skal vurderes anvendt i større utstrekning enn tidligere. Det fremgår også av disse forarbeidene at den "mildere" praksis i forhold til unnskyldelige forhold særlig gjelder skattytere med oversiktlige inntekts- og formuesforhold, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009).

Som unnskyldelige forhold anfører selskapet i klagen at det har "vært nærmest umulig å identifisere de få aktivitetene som har vært knyttet til rene ervervs- og realisasjonskostnader." Man har i stedet basert seg på en helhetsvurdering hvor forvaltningskostnadene er betaling for et management-oppdrag knyttet til inntektservervelse, og har av den grunn "ikke ansett det nødvendig å spesifisere arbeidsoppgaver i management-selskapet på detaljnivå".

At det har vært nærmest umulig å identifisere ervervs- og realisasjonskostnader kan skattekontoret vanskelig være enig i. Skattekontoret viser den forbindelse til utskrift fra hovedboken for 2007 og 2008, hvor slike kostnader (kr [...]) er spesifisert med undertekst "kostnader ved erverv av aksjer". Videre vil skattekontoret vise til at selskapet selv har anslått ervervs- og realisasjonskostnader til å utgjøre av de totale forvaltningskostnader. På bakgrunn av det forannevnte kan skattekontoret ikke se at vanskeligheter med å identifisere erverv- og realisasjonskostnader kan ses på som et unnskyldelig forhold.

Hvorvidt det faktum at selskapet ikke har sett det nødvendig å spesifisere erverv- og realisasjonskostnadene i de innsendte ligningsoppgaver skyldes en misforståelse av faktum, eller at man har oversett bestemmelsen i skatteloven § 6-24 annet ledd, skal være usagt, men dette kan uansett ikke ses på som et unnskyldelig forhold som kan forklare opplysningssvikten.

Som det fremgår av det ovennevnte legges det i forarbeidene til grunn at unnskyldelige forhold ved spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt skal anvendes i større utstrekning enn tidligere, og da særlig overfor skattytere med enkle og oversiktlige inntekts- og formuesforhold. Overfor næringsdrivende vil imidlertid en slik praksis ikke være like aktuelt. Skattekontoret vil igjen vise til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, hvor det uttales:

"Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tilfeller."

På bakgrunn av det som er anført ovenfor anså skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at ileggelse av tilleggsskatt unnlates."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er innkommet rettidig. Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke gis medhold.

Klagen til skatteklagenemnda gjelder kun spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader i forbindelse med ikke gjennomførte oppkjøp og ilagt tilleggsskatt på den del av forvaltningshonoraret som ikke ble ansett fradragsberettiget av skattekontoret. I sine kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling ber skattepliktiges rådgiver om at også spørsmålet om fradragsrett for forvaltningshonoraret i sin helhet behandles av nemnda. Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd er til hinder for dette.

Fradragsrett for forvaltningshonorar inntektsårene 2007-2013

Selskapet har betalt forvaltningshonorar til B AS og dette har i sin helhet gått til fradrag skattemessig. Betaling av forvaltningshonoraret er basert på en forvaltningsavtale datert 2006. Slik sekretariatet forstår saken betales forvaltningshonoraret over flere år og blir utregnet i prosent av den til enhver tid investerte kapital. Prosenten har variert fra [...]. Bokført forvaltningshonorar utgjorde kr [...]. Samlet sett hadde selskapet i perioden 2007-2013 fradragsført forvaltningskostnader med kr [...]. Av dette ble [...] % tilbakeført som ikke fradragsberettiget i skattekontorets vedtak.

Slik sekretariatet forstår det var det enighet mellom skattekontoret og selskapet om å legge til grunn at [...] % knyttet seg til erverv og realisasjon og ikke løpende drift. Selskapet opplyser imidlertid i brev datert 22. januar 2018 at bakgrunnen for at selskapet aksepterte aktivering av [...] % var at det på det tidspunktet fremsto som riktig å dekomponere et slikt honorar, men at Argentum-dommen (UTV-2017-1727) har endret på dette. I UTV 2017-1727 kom lagmannsretten til at hele forvaltningshonoraret var fradragsberettiget etter den såkalte hovedformålslæren utviklet gjennom rettspraksis, jf. Zimmer Lærebok i skatterett 7 utgave s 205.

Sekretariatet viser imidlertid til at Høyesterett i sin dom 28. februar 2018 kom til at staten måtte gis medhold i sin syn om at forvaltningshonoraret må kunne deles opp i en fradragsberettiget forvaltningsdel og en ikke fradragsberettiget transaksjonsdel. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktiges anførsel om skattemessig fradragsrett for forvaltningshonoraret bortfaller. Sekretariatet går ikke inn på den skjønnsmessige fordelingen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede kostnader, men legger til grunn at det er enighet om denne.

Kostnader til mislykkede oppkjøp inntektsåret 2008

Selskapet har hatt utgifter i forbindelse med planlagt oppkjøp av andre selskap med kr [...]. Oppkjøpene ble ikke gjennomført. Selskapet krevde skattefradrag for utgiftene etter skatteloven § 6-24.

Det første spørsmålet sekretariatet må ta stilling til er om det er fradragsrett for kostnader til forsøk på oppkjøp som ikke blir gjennomført. Etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Fritaksmetoden medfører dermed begrensninger i fradragsretten for kostnader knyttet til aksjeinvesteringer. Kostnader knyttet til erverv av aksjer må aktiveres på aksjene og kommer først til fradrag når aksjene realiseres, jf. skatteloven § 10-32 jf. § 10-31. Slik fritaksmetoden opprinnelig ble vedtatt forelå ikke fradragsrett for utgifter knyttet til kjøp av aksjer enten kjøpet ble gjennomført eller ikke. Med virkning fra inntektsåret 2005 ble bestemmelsen i skatteloven § 6-24 innført og medførte en modifikasjon i de alminnelige utgangspunktene.

Vurderingstemaet er om de mislykkede oppkjøpskostnadene er omfattet av fradragsbegrensningene i skatteloven § 6-24 andre ledd (slik den lød i 2008):

"§ 6-24 Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt mv.

1. Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38.

2. Det gis likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader"

Etter skattepliktiges syn omfattes mislykkede oppkjøp av skatteloven § 6-24 første ledd, men ikke av § 6-24 andre ledd.

Ved lovendring i 2015 (med virkning fra 2016) ble det presisert at det ikke gis fradrag uavhengig av om erverv eller realisasjon gjennomføres eller ikke. Sekretariatet viser til at fradragsrett for kostnader ved mislykkede aksjekjøp har vært omstridt i perioden mellom innføring av fritaksmetoden og ny ordlyd i skatteloven § 6-24 annet ledd. Ordlyden i annet ledd (slik den lød i 2008) ga i seg selv ikke en klar løsning.

Skattepliktige har vist til at forarbeidene legger opp til at skillet mellom fradragsberettigede kostnader og andre kostnader skal trekkes ut fra det tradisjonelle skillet mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt og finner støtte for dette i Høyesteretts dom av 6. november 2014 (Telenor). Videre mener skattepliktige at rettspraksis gir støtte for fradragsrett for kostnader til mislykkede oppkjøp og viser til en dom fra Asker og Bærum tingrett av 15. mars 2015 hvor retten viste til at forarbeidene begrunnet fradragsrett. Dommen var ikke rettskraftig på klagetidspunktet. Det er også vist til en kjennelse fra Klagenemnda for oljeskatt hvor nemnda konkluderte med at ettersom de pådratte kostnadene ikke var aktiveringspliktige kunne de heller ikke rammes av avskjæringen i skatteloven § 6-24 annet ledd. Fradragsretten fulgte da av bestemmelsens første ledd. Det vises også til at det er uheldig at skattemyndighetene har endret praksis fra 2007 uten at dette klart fremgår i LigningsABC. Videre finner skattepliktiges rådgiver støtte i litteraturen.

Sekretariatet viser til at nevnte sak fra Asker og Bærum tingrett er nå har vært behandlet videre i rettssystemet og ble endelig avgjort i Høyesterett 2. november 2016 (UTV-2016-1909). Høyesterett har her slått fast at bestemmelsen i § 6-24 andre ledd, slik bestemmelsen lød i 2008, må forstås slik at den gjaldt uavhengig av om det aktuelle ervervet ble gjennomført eller ikke.

Fra dommen siteres:

"(43) Hensynene bak innføringen av fradragsrett også innenfor fritaksmetoden gjør seg med andre ord ikke gjeldende for kostnader knyttet til aksjeerverv som ikke gjennomføres. Når dette poenget sammenholdes med det grunnleggende synspunktet – som fastholdes i Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) – om at fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter er systemfremmed, mener jeg at det er mest nærliggende å forstå skatteloven § 6-34 annet ledd, også før lovendringen i 2015, slik at unntaket for " ervervs- og realisasjonskostnader" gjelder uavhengig av om ervervet er gjennomført eller ikke.

(44) Selv om vi her står overfor et tolkningsspørsmål uten klar løsning, kan jeg ikke se at dette standpunktet kommer i strid med forutberegnelighetsprinsippet i skatteretten. Som tidligere påpekt ligger denne forståelsen av 6-24 annet ledd innenfor de tolkningsalternativene som ordlyden naturlig åpner for."

I lagmannsrettens dom er det for øvrig uttrykkelig uttalt at det ikke forelå rettspraksis som behandlet anvendelsen av skatteloven § 6-24 på slike kostnader. Lagmannsretten påpekte at avgjørelsen i Rt-2015-1068 (som skattepliktige har vist til i klagen) avklarer at rekkevidden av fradragsretten etter § 6-24 første ledd er tilsvarende den alminnelige regelen i § 6-1 men at avgjørelsen ikke gjelder virkeområdet for § 6-24 andre ledd. Under henvisning til Lignings ABC og avgjørelsen fra Klagenemnda for oljeskatt viser lagmannsretten også til at det heller ikke foreligger klar og entydig ligningspraksis.

Tilleggsskatt på ikke oppgitte ervervs- og realisasjonskostnader

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 30 % på en inntektsøkning på til sammen kr [...] for inntektsårene 2007-2013, jf. ligningsloven § 10-2 til § 10-4 for urettmessig fradragsføring av kostnader til forvaltning.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017, og lov om skatteforvaltning 27. mai 2016 nr 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato. Det følger av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven  § 16-2 annet ledd at en skal anvende det regelverket, ligningsloven eller skatteforvaltningsloven, som samlet sett gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige også i saker der det er varslet om tilleggsskatt før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven. Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til ligningsloven. Skattepliktige er i henhold til ligningsloven § 10-4 nr 1 ilagt 30 % tilleggsskatt. Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er 20 %. I dette tilfelle er det skatteforvaltningsloven som gir det mest gunstige resultat for skattepliktige.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig og ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler."

I dette tilfellet gjelder det materielle skattespørsmålet fradragsføring av ikke fradragsberettigede kostnader på til sammen kr [...] for årene 2007-2013.

For å kunne ilegge tilleggsskatt for dette forholdet må det foretas en objektiv vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kan ha ført til skattemessige fordeler. I denne vurderingen må en se hen til skattepliktiges opplysningsplikt i ligningslovens kapittel fire og skatteforvaltningslovens kapittel åtte samt Loffland-standarden slik den fremkommer i Rt-1991-1588. For at en skal ilegge tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i ligningsloven § 10-2 og skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, se Rt-2008-1409 (Sørum) i Utv-2008-1548 og Ot. prp. nr 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Videre vil sekretariatet vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det første vilkåret er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med sin opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. ligningsloven § 4-1 og skatteforvaltningsloven kapittel åtte.

Skattepliktige ga ingen opplysninger i selvangivelsen om at hele forvaltningshonoraret var fradragsført. Slik sekretariat forstår saken er det ikke uenighet om sakens faktum.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt da det ble fradragsført kostnader som ikke var fradragsberettigede.

Opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler

Det neste vilkåret som må vurderes er om opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at feilaktig fradragsførte kostnader ikke ville blitt tilbakeført dersom skattekontoret ikke hadde foretatt kontroll i selskapet. Skattepliktige ville da ha oppnådd skattemessige fordeler av den feilaktige fradragsføringen.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Skattepliktige har ikke påklaget den materielle endringen, kun ilagt tilleggsskatt. Sekretariatet finner av den grunn at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Oppsummering

Sekretariatet finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd eller skatteforvaltningsloven § 14-4

Det neste spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som vil frita for tilleggsskatt. Den aktuelle bestemmelsen i ligningsloven § 10-3 nr. 1 lød:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Det er alternativet "annen årsak" i ligningsloven § 10-3 nr 1 som er påberopt som unnskyldelighetsgrunn av selskapet. Selskapet viser i den forbindelse til Finansdepartementets uttalelse av 8. mai 2012. I uttalelsen er det sitert fra ulike forarbeider til bestemmelsen, hvor det fremgår at "annen årsak" som unnskyldningsgrunn skal vurderes anvendt i større utstrekning enn tidligere. Det fremgår også av disse forarbeidene at den "mildere" praksis i forhold til unnskyldelige forhold særlig gjelder skattepliktige med oversiktlige inntekts- og formuesforhold, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt.8.3.2

Skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd lyder:

"Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

Sekretariatet legger til grunn at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Dette fremgår både i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 og i forarbeidene til ny skatteforvaltningslov Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldningsgrunnene ikke er tilstede. jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Selskapet har ikke ansett det nødvendig å spesifisere arbeidsoppgavene i managementselskapet på detaljnivå, men har i stedet ansett kostnadene for å være betaling for et management-oppdrag. Sekretariatet kan ikke se at det er unnskyldende å ikke gi opplysninger om at deler av forvaltningshonoraret samt at konkrete kostnader gjelder erverv- og realisasjon av aksjer. Dette gjelder uansett om dette skyldes ulik forståelse av faktum eller ulik tolkning av skattereglene.

Det neste spørsmålet er om det er å anse som et unnskyldelig forhold at det etter selskapets syn har vært nærmest umulig å identifisere ervervs- og realisasjonskostnader. Skattekontoret har vist til at kostnadene var spesifisert med underteksten "Kostnader ved erverv av aksjer" på utskriften på hovedboken fra 2007 og 2008 og mener derfor at det var mulig å identifisere kostnadene på en enkel måte. Sekretariatet viser til at denne utskriften ble innsendt som vedlegg til brev datert 14. januar 2015 og er utdrag av hovedboken påført en nærmere spesifikasjon av kostnadenes art. Hovedbok mottatt under kontrollen inneholdt ikke slike undertekster.

Basert på de opplysninger som gis på nevnte vedlegg utgjør kostnader til erverv og aksjer, slik skattekontoret skriver, kr [...] for 2007 og kr [...] for 2008. Skattepliktige sendte imidlertid inn ny beskrivelse av kostnadene i regneark vedlagt brev datert 19. mars 2015. Her er undertekstene endret. Det er blant annet oppgitt at beløpet på kr [...] oppført på konto [...] gjelder kostnader til ikke gjennomførte oppkjøp. Dette er hensyntatt foran under punktet om mislykkede oppkjøp.

Dersom undertekstene i vedlegg til brev av 14. januar 2015 sammenholdes med undertekstene i vedlegg til brev av 19. mars 2015 utgjør, etter sekretariatets forståelse ikke fradragsberettigede kostnader til erverv av aksjer for 2008 til sammen kr [...] (kr [...] + kr [...] + kr [...]) og ikke kr [...] (kr [...] + kr [...] + kr [...]) som lagt til grunn av skattekontoret. Det er ikke gitt noen nærmere forklaring på hvorfor undertekstene her er endret.

Sekretariatet ser at det kan ha vært visse vanskeligheter med å identifisere kostnadene, men er av det syn at skattepliktige som her er profesjonell må forventes å ha grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsoppgaver, jf. Ot prp nr 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

Sekretariatet ser videre at det har vært visse vanskeligheter med å identifisere størrelsen på den resterende andel ervervs- og realisasjonskostnader som selskapet anslo skjønnsmessig å utgjøre [...] % av det totale forvaltningshonoraret. Som selskapet skriver er det således få aktiviteter som har vært knyttet til rene ervervs- og realisasjonskostnader. Isolert sett utgjør imidlertid [...] % et beløp på kr [...]. Til tross for visse vanskeligheter med å identifisere aktivitetene kan ikke sekretariatet se at det er et unnskyldelig forhold at selskapet har sett kostnadene som én kostnad i relasjon til spørsmål om fradragsrett. Skattepliktige får derfor heller ikke medhold i at det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse som følge av verserende saker på transaksjonsområdet, ref. selskapets kommentarer i brev datert 22. januar 2018.

På bakgrunn av det som er anført ovenfor anser sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd som kan medføre at ileggelse av tilleggsskatt unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Tilleggsskattesats - skatteforvaltningsloven § 14-5

Satsene for ordinær tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven i forhold til i ligningsloven

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 førte ledd at:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet viser til lovteksten gjengitt over og finner i dette tilfelle grunnlag for å anvende tilleggsskattesatsen på 20 % da endringen fremkommer som en effekt av skattekontorets kontroll, og ikke opplysninger fra arbeidsgiver eller andre.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge når det gjelder grunnlaget for ilagt alminnelig tilleggsskatt. Tilleggsskattesatsen reduseres imidlertid fra 30 % ilagt etter ligningsloven til en sats på 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                         v e d t a k

Skattepliktige gis ikke medhold i klagen. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %.

 

 Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

 

Til stede:

                              Skatteklagenemnda

                              Gudrun Bugge Andvord, leder

                              Benn Folkvord, nestleder

                              Harald Johannessen, medlem

                              Øivind Wabø, medlem

                              Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                      v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt settes til 20 %.