Lovhenvisninger:
skatteloven § 10-11 andre ledd, ligningsloven og skatteforvaltningsloven, skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, jf. § 10-11 første ledd

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige var eneaksjonær, styreleder og daglig leder i A AS, org.nr. [...]. Den skattepliktige var, i samme periode, innehaver av enkeltpersonforetaket B, org.nr. [...], samt styreleder og daglig leder i C AS (tidl. D AS), org.nr. [...] i perioden dd.mm.2011 – dd.mm.2015.

Den skattepliktige leverte selvangivelse for inntektsårene 2011 – 2013, og ble liknet for personinntekt (lønn) fra A AS med henholdsvis kr 109 728, kr 251 728 og kr 130 034.

Regnskapskontrollen i [sted] avholdt bokettersyn i A AS, org.nr. [...] i 2015. Kontrollen ble varslet 05.03.2015. Bokettersynsrapporten ble utarbeidet 23.05.2015.

Bokettersynsrapporten

Det fremgikk av rapporten at den skattepliktige hadde en mellomregningskonto i selskapet, ført på konto 1370 i selskapets regnskap. Mellomværendet oppsto i 2011, ved at det var bokført mange beløp både til debet og kredit som vedrørte den skattepliktige privat. Mellomregningskontoen hadde følgende utvikling:

	IB	UB	Endring
2011	0	393 971	393 971
2012	393 971	436 883	42 912
2013	436 883	1 073 621	636 738
2014	1 073 621	742 661	-330 960

 

Reduksjonen på kr 330 960 som ble foretatt i løpet av 2014, skyldtes utbetaling fra forsikringsselskap og fakturering fra Es enkeltpersonforetak.

Varsel, og vedtak, om likningsendring for inntektsårene 2011, 2012 og 2013

På bakgrunn av rapporten ble den skattepliktige varslet i brev av 15.06.2016, om endring av likningen for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 med henholdsvis kr 393 971, kr 42 912 og kr 305 779 (kr 636 738 – kr 330 960). Det ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Tilsvarsfrist ble gitt til 06.07.2016.

Da skattekontoret ikke mottok tilsvar fra den skattepliktige, ble det fattet vedtak den 23.08.2016, om endring av likningen for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 i samsvar med varselet. Det ble samtidig ilagt tilleggsskatt med 30 %, og skjerpet tilleggsskatt med 30 %."

Skattekontoret mottok klage fra den skattepliktige elektronisk 5. september 2016.

Sekretariatets forslag til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige til innsyn 15. juni 2018.

Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 26. august 2018. Som følge av dissens i alminnelig avdeling skal saken behandles av stor avdeling i Skatteklagenemnda. Dissensen er nærmere omtalt i punktet «Dissens i alminnelig avdeling» nedenfor og saksprotokoll fra 26. august 2018 følger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret mottok klage fra den skattepliktige elektronisk 05.09.2016.

Det fremkom av klagen at den skattepliktige var blitt skattlagt for lovlig utdelt utbytte på kr 780 000 for inntektsåret 2015. Inntekten var ført i selvangivelsens post 3.1.5 med netto kr 739 478. Den skattepliktige opplyste videre at han var blitt skattlagt for mellomværendet han hadde per 31.12.2015, som skyldes lån opptatt i perioden 07.10.2015 – 31.12.2015 på kr 179 462. Den skattepliktige ber derfor om at dette hensyntas i inntektsøkningen som ble foretatt for inntektsårene 2011, 2012 og 2013."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Saken gjelder spørsmål om tidfesting av inntekt og eventuelt korrigering for dobbeltbeskatning.

Klagefrist

Klagefristen er tre uker regnet fra det tidspunktet den skattepliktige mottok skattekontorets vedtak, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5 og § 3-7.

Klagen er etter dette rettidig.

Tidfesting

Den skattepliktige har anført at han på vedtakstidspunktet 23.08.2016 allerede var beskattet for uttakene på mellomregningskontoen, ved at det var lovlig utdelt utbytte som ble motregnet mellomværendet i 2015 på kr 785 000. Den skattepliktiges likning for inntektsåret 2015 bekrefter at den skattepliktige er liknet for utbyttet i 2015. Spørsmålet blir etter dette om beskatningen av utbyttet i 2015 påvirker tidfestingen av inntekten vedtatt for inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Det rettslige utgangspunktet for tidfesting av inntekt er at en fordel tas til inntekt i det året fordelen tilflyter den skattepliktige, jf. skatteloven § 14-2 1. ledd.

Den skattepliktige har ikke bestridt at det ikke var knyttet en tilbakebetalingsplikt til posteringene på mellomregningskontoen, og at mellomværende således ikke på noe tidspunkt har vært et reelt lån. Den skattepliktige har etter dette fått tilført midlene privat fortløpende, etter hvert som selskapets midler ble benyttet til private formål. Skattekontoret finner etter dette at det ikke er rimelig tvil om at inntekten skal tidfestes slik den fremkommer av utviklingen på mellomregningskontoen for det enkelte året, med henholdsvis kr 393 971, kr 42 912 for inntektsårene 2011 og 2012. For inntektsåret 2013 anses kr 305 779 innvunnet ved å hensynta motregningen av inntekt beskattet som næringsinntekt fra enkeltpersonforetaket i inntektsåret 2014.

Skattekontoret finner etter dette at den skattepliktiges forsøk på å rette forholdet ved å innberette inntekten i inntektsåret 2015, etter at skattekontoret hadde varslet om endringssaken, ikke er i samsvar med skatteloven § 14-2 1. ledd. For å unngå dobbeltbeskatning av inntekten på mellomregningskontoen, må den skattepliktiges beskattede utbytte derfor korrigeres for inntektsåret 2015. Da Regnskapskontrollen i [sted] kun foretok kontroll av mellomregningskontoen frem til 31.12.2014, fremstår det som uklart hvor stor del av det beskattede utbyttet som relaterer seg til posteringer på mellomregningskontoen i den etterfølgende perioden 01.01.2015 – 06.10.2015. Den skattepliktige har heller ikke fremlagt dokumentasjon på at den påståtte bokføringen faktisk er gjennomført.

Den skattepliktiges opplysninger i klagen, sammenholdt med opplysningene om saldo på mellomregningskontoen, kan tyde på at saldo per 06.10.2015 utgjorde kr 133 242 (kr 312 704 – kr 179 462). Den beregnede saldoen innebærer at det var en nedgang på saldoen i perioden 01.01.2015 – 06.10.2015 på kr 609 419, som må anses å være relatert til motregning av det beskattede utbyttet i 2015, og dermed kan ha vært gjenstand for dobbeltbeskatning. Konsekvensen er etter dette at kapitalinntekten som ble oppført av den skattepliktige for inntektsåret 2015 på kr 739 478, etter skjermingsfradrag, må reduseres tilsvarende med kr 609 419 til kr 130 059.

Konklusjon

Likningsendringene for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 opprettholdes.

Likningen for inntektsåret 2015 endres slik:

Kapitalinntekt (utbytte – 3.1.5) reduseres fra kr 918 880 med kr 609 419 til kr 309 461.

Alminnelig inntekt reduseres fra kr 1 535 439 med kr 609 419 til kr 920 020."

Skattekontorets undersøkelser

På bakgrunn av den skattepliktiges klage, har skattekontoret undersøkt den skattepliktiges ligningsoppgaver for inntektsåret 2015.

Fra skattekontorets redegjørelse for sekretariatet siteres:

«Det fremkommer av oppgavene at den skattepliktige leverte oppgave over utbyttet på kr 739 478 den 29.06.2016 kl. 21:47. Utbyttet kom deretter med på skatteoppgjøret etter ordinær likning, datert 03.08.2016.

I følge selskapets årsregnskap for inntektsåret 2015, utgjorde den skattepliktiges utestående med selskapet kr 312 704 per 31.12.2015. Videre fremkommer det at det var avsatt utbytte på henholdsvis kr 785 000 i 2014 og kr 320 000 i 2015. I notene til årsregnskapet står det at avsatt utbytte "skal motregnes lånet i sin helhet".»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det innstilles på at tilleggsskatten og skjerpet tilleggsskatt samlet reduseres fra 60 % til 50 %, på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven § 3.

Formelle forhold

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får, etter sekretariatets vurdering, ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Klagen til skatteklagenemnda ble mottatt elektronisk 5. september 2016, klagen er rettidig og skal behandles. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattyter har i sin elektroniske klage ført opp at klagen gjelder inntektsåret 2015. Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder skattekontorets vedtak av 23.08.2016 som omfatter inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert forhold som gjelder inntektsåret 2015. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues –og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 2. ledd. Skattefastsettingen for inntektsåret 2015 er ikke en del av skattekontorets vedtak av 23. august 2016 og denne saken. Skatteklagenemnda har ikke vedtakskompetanse hva gjelder inntektsåret 2015. Spørsmål om eventuell dobbeltbeskatning i inntektsåret 2015 må vurderes av skattekontoret.

Materielle forhold

Saken gjelder spørsmål om lån skal omklassifiseres fra fordring til skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, jf. § 10-11 første ledd, for inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Skattekontoret la til grunn at de samlede uttak som skattepliktige hadde foretatt fra A AS ikke var bedriftsrelaterte, det forelå ikke noen reel tilbakebetalingsplikt, det var usikkerhet om det forelå betryggende sikkerhet i tinglyste prioritert pant. Det ble videre vist til at skattepliktige ikke hadde overholdt avdrag og forfall. Skattekontoret kom etter dette til at mellomværende ikke var et reelt lån mellom skattepliktige og A AS.

Mellomregningskontoen er for alle de kontrollerte årene blitt løpende belastet med skattepliktiges private kostnader og uttak. Skattekontoret kom til at " [...] finner det etter dette bevist utover enhver rimelig tvil at skattyter har mottatt en skattepliktig fordel på henholdsvis kr 393 971, kr 42 912 og kr 305 779 inntektsårene 2011, 2012 og 2013." Skattekontoret konkluderte med at økningen det enkelte år skulle anses som skattepliktig utbytte.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har påklaget denne delen av vedtaket.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering, mellomværende mellom skattepliktige og A AS ikke er å anse som et reelt lån og skal anses som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11.

Skattepliktige viser i sin klage til at han for inntektsåret 2015 er blitt skattlagt for utbytte og mellomværende med A AS og han ber om at dette blir hensyntatt i forhold til skattekontorets vedtak om endring av ligning for inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Spørsmålet blir etter dette om beskatning av utbytte i 2015 påvirker tidfestingen av inntekten vedtatt for inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Det rettslige utgangspunktet for tidfesting av inntekter er at en fordel tas til inntekt i det året fordelen tilflyter den skattepliktige, jf. skatteloven § 14-2 1. ledd.

Skattepliktige har fått tilført midlene fortløpende, etter hvert som selskapets midler ble benyttet til private formål. I uttalelse av 10. oktober 2014 beskriver Skattedirektoratet hvordan skattemessig behandling blir når et ikke-reelt lån omklassifiseres til lønn eller utbytte. Det er blant annet lagt til grunn at når mellomregningskontoene øker gradvis over flere år, anses både utbytte og lønn innvunnet for det enkelte år.

Sekretariatet legger til grunn at inntekten skal tidfestes slik den fremkommer av utviklingen på mellomregningskontoen for det enkelte år. For inntektsåret 2013 er det i skattekontorets vedtak foretatt justeringer av beløpet, ved å hensynta motregning av inntekt beskattet som næringsinntekt fra enkeltpersonsforetaket i 2014.

Sekretariatet innstiller etter dette på at skattekontorets vedtak om å øke skattepliktiges alminnelig inntekt med henholdsvis kr 393 971 inntektsåret 2011, kr 42 912 inntektsåret 2012 og kr 305 779 inntektsåret 2013 fastholdes.

Tilleggsskatt

Generelt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 2. ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven i utgangspunktet gi et gunstigere resultat. Skjerpet tilleggsskatt kan etter skatteforvaltningsloven ilegges med inntil 40 % mens 30 % var høyeste sats etter ligningsloven. Samlet tilleggsskatt etter gammel og ny lov kan således i et tilfelle som det foreliggende fastsettes med inntil 60 %. Sekretariatet kan således ikke se at det utgjør noen realitetsforskjell om saken behandles etter gammel eller ny lov. I det følgende henvises til bestemmelsene i skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 1. ledd at:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Skattepliktige har ikke kommet med noen merknader hva gjelder tilleggsskatten.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Skattepliktige opplyste ikke i sin skattemelding at han hadde fått dekket private utgifter av selskapet i størrelsesorden kr 393 971 for 2011, kr 42 912 for 2012 og kr 305 779 for 2013. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet anser også beløpets størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises her til at skattepliktiges samlede uttak fra A AS er dokumentert med bankkontoutskrifter og regnskapsbilag, og er på mellomregningskonto i selskapets regnskap. Skattepliktige har ikke kommentert beløpene som er lagt til grunn for inntektsøkningen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 1. ledd. Skattepliktige oppnådde en skattemessig fordel ved at utbytte ikke ble skattlagt inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 2. ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatten skal bortfalle.

Unntak fra tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk. Bokettersynsrapporten ble utarbeidet 23. mai 2015. Skattepliktige ble varslet i brev av 15. juni 2016, det ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Skattepliktige leverte oppgave over utbytte den 29. juni 2016. Dette utbytte er med på skattefastsettingen for inntektsåret 2015. Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst at det knytter seg usikkerhet rundt opplysningene gitt i forbindelse med innlevering av oppgaver for inntektsåret 2015 vedrørende mellomregningskontoen og utbytte. Sekretariatet vil bemerke at disse opplysningene uansett kom inn etter at skattekontoret hadde igangsatt kontroll og etter at skattepliktige var varslet.

Sekretariatet kan ikke se at tilleggsskatten skal bortfalle etter skatteforvaltningsloven 14-4 bokstav d.

Tilleggsskattesatsen

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 1. ledd reduseres den fastsatte tilleggsskatten fra 30 % til 20 % for alle tre årene.

Skjerpet tilleggsskatt

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige fikk dekket private utgifter av A AS og at skattepliktige ikke opplyste om dette i skattemeldingen for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Det må dermed anses bevist utover enhver rimelig tvil at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene.

Ved arbeidsgiverkontroll senest i 2011, ble det i rapporten påpekt at virksomheten måtte skjerpe sine rutiner, slik at låneavtaler ble 100 % etterfulgt. Skattepliktige er daglig leder og eier 100 % av aksjene i A AS. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige var klar over at han mottok overføringer fra selskapet som var skattepliktige.

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Sekretariatet finner også beløpets størrelse bevist utover er enhver rimelig tvil. Det vises til det som er sagt ovenfor.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist minst simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten da skattepliktige burde har fortsatt at overføringene fra selskapet var skattepliktig for han.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 % eller 40 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 3. ledd. I dette tilfellet settes satsen til 40%. Det vises til at saken dreier seg om unndragelse av betydelige inntekter, det er pågått over flere år og forholdet var påpekt i forbindelse med tidligere arbeidsgiverkontroll.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr.1. I HR-2016-225 utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr.1. Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende: "de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK artikkel 6.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 20. september 2016. Deretter ble saken på grunn av arbeidssituasjonen liggende ubehandlet i sekretariatet til utgangen av april 2018. Totalt sett har det da vært ca. 19 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

I Utv-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 19 måneder. Den saken dreide seg således om en måned lenger liggetid enn angjeldende sak. Denne saken dreier seg om skjerpet tilleggsskatt. Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Samlet fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 60 % til 50 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 60 % til 50 %. For øvrig opprettholdes skattekontorets vedtak.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 26. august 2018. Nemndas medlemmer Furuseth og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Olsen dissenterte og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i så vel skattekontorets vedtak som sekretariatets innstilling. Dette gjelder både spørsmål om omklassifisering og spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt.

Etter min oppfatning, er ikke drøftingen i verken skattekontorets vedtak eller sekretariatets innstilling tilstrekkelig balansert og utfyllende. Dette sett opp mot eksisterende rettspraksis og ligningspraksis. Dette gjelder både i forhold til spørsmålet om omklassifisering og spørsmålet om tilleggsskatt.

Jeg legger til grunn at skatteklagenemndas kompetanse i saken ikke er begrenset til å vurdere de momenter som direkte er berørt i klagen. Jeg er for øvrig ikke enig påstanden i skattekontorets redegjørelse/sekretariatets innstillingen i at den skattepliktige ikke har bestridt at det ikke forelå en reell tilbakebetalingsplikt. Tvert om kan skattepliktiges argumentasjon til motregningen mot utbytte i 2015 like gjerne forstås dit hen at han mener det forelå et reelt lån som er motregnet med reelt og lovlig utbytteuttak.

Nærmere om omklassifiseringsspørsmålet

Det sentrale vurderingstemaet i forhold til omklassifiseringsspørsmålet, er om det er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for lånet. Hvilke kriterier som normalt skal vektlegges følger av en relativt omfattende rettspraksis hvor Vrybloed-dommen er det sentrale utgangspunktet. Vrybloed-dommen er imidlertid nyansert av en rekke nyere lagmannsrettsdommer herunder Hjeltnes-dommen, Otto Rør-dommen, Tobi-dommen og Huseby-dommen.

Felles for senere lagmannsrettspraksis som referert ovenfor er at det skal mye til for å omklassifisere et lån hvor et minimum av vesentlige formelle forhold/dokumentasjon rundt låneforholdet er oppfylt før skatteetatens kontrolltiltak. Dette gjelder selv om skriftlige låneavtaler og øvrig skriftlig dokumentasjon som eksisterte i disse sakene framsto som ufullstendige/knappe i forhold til hva man ville forventet av avtaler mellom uavhengige parter og selv om avtalene ikke i alle detaljer var fulgt opp i praksis mellom partene. Jeg viser i denne sammenheng til Vrybloed-dommen hvor det legges sentral vekt på om låneavtalen lar seg etterspore i skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon som foreligger før skatteetatens kontroll. Dette er også fulgt opp i praksis i ovennevnte lagmannsrettsdommer og i Skatteklagenemnda i stor avdeling herunder avgjørelser i stor avdeling for eksempel NS 64/2017 + NS 63/2017+ NS 27/2016 + NS 26/2016 og NS 17/2018.

Det er etter min oppfatning en klar svakhet ved både skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling at de tilnærmet ikke inneholder noen drøfting av relevant rettspraksis i saker med noenlunde tilsvarende saksforhold som den aktuelle saken. Det foreligger heller i liten grad henvisning eller drøfting av relevant ligningspraksis herunder publiserte saker fra Skatteklagenemnda i tilsvarende saker. Dette avviker klart fra praksis i andre saker i nemnda som gjelder mulig omklassifisering av lån til aksjonær (både saker i stor avdeling og saker jeg tidligere har vært med på å behandle i alminnelig avdeling). Jeg viser her til for eksempel sak NS 63/2017 og NS 64/2017 i stor avdeling hvor innstillingene inneholdt en omfattende og god drøfting av relevante rettskilder herunder relevant domspraksis opp mot den aktuelle saken.

Etter min oppfatning, trekker mellom annet følgende momenter i retning av at det ikke foreligger grunnlag for omklassifisering:

- Det foreligger en skriftlig låneavtale forut for skatteetatens kontroll. Avtalen er ikke vedlagt dokumentasjonen i saken til tross for at låneavtalen normalt vil være et helt sentralt saksdokument og til tross for at saksdokumentasjonen ellers tilsier at låneavtalen må være framlagt ovenfor skattekontoret (skattekontoret viser til konkret datert låneavtale datert 20.12.2013). Det er derfor ikke mulig for meg å gjøre en nærmere vurdering av innholdet i avtalen. At det eksisterer en skriftlig låneavtale forut for skatteetatens kontroll vil likevel normalt være et helt vesentlige moment ved vurderingen av spørsmålet om eventuell omklassifisering. Normalt vil dette være det avgjørende momentet ved vurdering av omklassifiseringsspørsmålet jfr. også henvisning til Vrybloed dommen ovenfor. I dommen er det klart presisert at det normalt er avgjørende for vurderingen om låneforholdet lar seg etterspore i låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon før skatteetatens kontroll. Dette gjelder selv om avtalen er skriftliggjort etter at låneopptaket er startet (så lenge den eksisterer før skatteetatens kontroll) og selv om avtalen ikke er fulgt i alle detaljer. Det vises i denne sammenheng til både Hjeltnes, Tobi og Huseby-dommene.

- låneforholdet framgår slik jeg forstår saksdokumentene av både skattepliktiges skattemeldinger og selskapets ligningspapirer og regnskaper for de aktuelle årene. Dette er klart et moment som trekker i retning av at låneforholdet er reelt.

- det er gjennomført betydelig nedbetaling siste år forut for skattemyndighetenes kontroll (2014). I motsetning til det som er lagt til grunn i skattekontoret vedtak/redegjørelse og sekretariatets innstilling, mener jeg dette momentet klart trekker i retning av at låneforholdet er reelt. Dette selv om nedbetalingen er skjedd ved motregning med øvrige krav aksjonæren har mot selskapet og ikke rene innbetalinger. Så lenge motregningene knytter seg til reelle forhold og er gjennomført før skatteetatens kontroll, er nedbetaling gjennom motregning mot reelle krav skattepliktige har ovenfor selskapet, klart et moment som trekker i retning av at låneforholdet er reelt.

- Det framgår av sakspapirene at selskapet har sikkerhet for låneforholdet ved tinglyst pant i aksjonærens privatbolig. Det er ikke ut fra saksdokumentasjonen mulig å vurdere i hvilken grad sikkerheten er betryggende. Ifølge skattekontorets vedtak må sikkerheten ligge innenfor 60-80 % ved rammelån. Dette er neppe korrekt ut fra nyere rettspraksis herunder Tobi-dommen som er avsagt etter Skattedirektoratets prinsipputtalelse om rammelån. Dommen gjelder nettopp en sak med rammelån og dommen la svært begrenset vekt på manglende sikkerhetsstillelse i sin vurdering. I den aktuelle saken er det imidlertid faktisk stilt sikkerhet i fast eiendom med gyldig tinglysning. Jeg legger ikke ubetydelig vekt på at det formelle (tinglysning) rundt sikkerhetsstillelsen synes å være på plass og mener dette klart trekker i retning av et reelt låneforhold.

- Jeg legger en viss, men begrenset vekt på tilbakebetaling av lånet gjennom motregning av utbytte vedtatt etter skattemyndighetens kontrolltiltak. Jeg viser her til Hjeltnes dommen hvor slik tilbakebetaling ble noe vektlagt selv om utbytteutdeling ble vedtatt etter skattekontorets kontroll.

I motsatt retning trekker i noen grad:

- Lånet har økt over tid, og låneavtalene har blitt endret/erstattet etter hvert som lånene har økt. Låneavtalene er ikke fullt ut fulgt opp. I noen grad har dette betydning. Likevel er faktiske forhold i alle de lagmannsrettsdommene som er referert ovenfor at låneavtalene ikke fullt ut var fulgt opp i praksis og heller ikke framsto som fullverdige låneavtaler mellom uavhengige parter. Ut fra den begrensede informasjonen som saksdokumentasjonen har om innholdet i låneavtalen framstår notoritet rundt låneforholdet minst like godt ivaretatatt i den aktuelle saken som i saksforholdet til henholdsvis Hjeltnes, Tobi og Huseby dommene.

- Et moment som i liten grad drøftes i skattekontorets vedtak og i innstillingen er at skattepliktiges øvrige lønnsuttak framstår som lavt (og at lånene således kan framstå som erstatning for ordinær lønn). Saksdokumentene har imidlertid så langt jeg kan se ikke konkrete opplysninger om omfanget av skattepliktiges arbeidsinnsats i selskapet herunder om lønnsuttaket står i forhold til dette. Jeg vektlegger derfor ikke dette momentet i særlig grad.

- Hvorvidt låneforholdet var lovlig i forhold til aksjelovens § 8-7 på opptakstidspunktet er et moment, men med veldig begrenset betydning jfr. vurderingene i Hjeltnes dommen.

Vurderingen av omklassifiseringsspørsmålet må gjøres ut fra en konkret helhetsvurdering av sakens momenter herunder om det framstår som mest sannsynlig at lånet er reelt evt. ikke reelt.

Basert på de noe begrensede opplysningene i saksdokumentene er min oppfatning at det ikke er sannsynliggjort at det foreligger grunnlag for omklassifisering i den aktuelle saken. Tvert om synes notoritet rundt låneforholdet (skriftlig låneavtale, håndtering av lånene i skattepliktiges selvangivelser samt tinglyst pantesikkerhet) minst like godt ivaretatt (til dels betydelig bedre ivaretatt) i den aktuelle saken sammenlignet med de lagmannsrettsdommene (Hjeltnes, Tobi og Huseby) og de tidligere sakene for stor avdeling (herunder NS 63/2017, NS 64/2017 og NS 17/2018) som jeg har nevnt ovenfor.

Slik jeg ser det, er det ikke sannsynlighetsovervekt for at låneforholdet ikke er reelt i den aktuelle saken. Dette med bakgrunn i de kriteriene som følger av lagmannsrettsdommer med noenlunde sammenlignbare saksforhold som den aktuelle saken. Det foreligger da etter min oppfatning ikke grunnlag for omklassifisering av lånet.

Nærmere om tilleggsskatt

Når jeg har konkludert med at det ikke er grunnlag for omklassifisering av lånet, følger det også at jeg mener det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt (verken ordinær eller forhøyet sats).

Jeg bemerker i denne sammenheng likevel jeg mener omklassifiseringsspørsmålet (om det er sannsynlig at det foreligger et reelt låneforhold) primært er et spørsmål om vurdering av faktum/bevisspørsmål og i liten grad et spørsmål om rettsanvendelse.

Det følger av dette at dersom det i saken skulle vært grunnlag for tilleggsskatt, måtte man bevist med henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt (ordinær sats) og ut over enhver rimelig tvil (skjerpet sats) at låneforholdet ikke var reelt. Jeg viser i denne sammenheng til lagmannsrettsom Agder Lagmannsrett utv. 2015 s. 192 ff. Lagmannsretten kom i den konkrete saken til at det var grunnlag for omklassifisering av låneforhold (ut fra ordinær sannsynlighetsovervekt), men kom likevel til at beviskravene grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt ikke var oppfylt i saken. Lagmannsretten uttalte i denne forbindelse at:

«Hensett til den foreliggende skriftlige dokumentasjon (regnskaper, selvangivelser og skriftlig avtale) og pantsettelse av eiendommen i –gate, finner flertallet imidlertid at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke var et reelt låneforhold mellom selskapet og B. Det er derfor ikke grunnlag for å ilegge B tilleggsskatt.»

Dommen viser at det gjelder strengere beviskrav for ileggelse av tilleggsskatt i slike saker (henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt og bevist ut over enhver rimelig tvil at låneforholdet ikke er reelt) enn for ordinær omklassifisering hvor kravet kun er ordinær sannsynlighetsovervekt for at lånet ikke er reelt.

Som det framgår ovenfor har jeg kommet til at vilkår for omklassifisering (alminnelig sannsynlighetsovervekt for at lånet ikke er reelt) ikke er oppfylt i saken. Jeg bemerker i denne sammenheng at jeg finner det desto klarere at de strengere vilkårene/beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt i saken."

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert merknadene til dissenterende nemndsmedlem Olsen og har etter en ny vurdering kommet til at sekretariatet skal foreta en vurdering av samtlige spørsmål som omfattes av det påklagede vedtaket. Det vises i denne forbindelse til punktet "formelle forhold" ovenfor hvor det fremgår at at klageinstansen kan prøve alle sider av saken, også forhold som ikke er påklaget.

Rettslig utgangspunkt

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra A AS til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11 andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Av skatteloven § 10-11 andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i betydelig grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, f.eks. ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet.

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv."

- LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren.

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra A AS i 2011, 2012 og 2013 er et reelt lån.

Låneavtaler

I rapport datert 23. april 2015 er det opplyst at det er inngått flere låneavtaler.

Første låneavtalen ble inngått den 14. januar 2001 og var på 450 000. Den 13. desember 2006 var saldo på kontoen for mellomregning økt til kr 736 551.

Den 4. januar 2010 ble det utstedt et nytt "gjeldsbrev-låneavtale" på kr 900 000.

Nytt gjeldsbrev som ble kalt et flexilån med kredittramme på kr 1 200 000 ble utstedt/underskrevet den 20. desember 2013. Saldo på mellomregningskonto var samme dag kr 1 868 166.

Lånet har økt over tid, og låneavtalene har blitt endret/erstattet etter hvert som lånene har økt.

Det sentrale i vurderingen er imidlertid etter sekretariatets oppfatning at det ikke er tvil om at det foreligger låneavtaler før skatteoppkreveren/skattekontoret kontrollerte forholdet. Dette trekker i retning av at dette er et reelt lån.

Etterlevelse av låneavtalene/nedbetaling

Skattekontoret har stilt spørsmål ved etterlevelsen av avtalene. Det er i rapporten opplyst at det har vært ført både inn og utbetalinger på mellomregningskontoen. Det forhold at det er ført innbetalinger på mellomregningskontoen viser at skattepliktige har foretatt nedbetalinger på lånet. Sekretariatet mener at dette momentet taler sterkt for at det foreligger en tilbakebetalingsplikt og at det foreligger et reelt lån.

Sikkerhet for lånet

I følge rettspraksis skal det legges vekt på om det på tidspunktet for inngåelse av låneavtalen er stilt sikkerhet.

I gjeldsbrevet som er undertegnet 20. desember 2013 er det tatt inn et punkt "som sikkerhet for lånet gis pant i eiendommen [...] gnr. [...], bnr. [...] i F kommune". Sekretariatet kan ikke ut fra opplysningene i saken se om gjeldsbrevet og pantet er tinglyst på eiendommen.

I følge opplysninger fra skattekontoret inntatt i brev av 15. juni 2016 var eiendommen på dette tidspunktet ifølge eiendomsregisteret beheftet av [bank] med kr 1 700 000. Det er ikke opplyst om verdien av eiendommen det er tatt sikkerhet i, men dette innebærer at det foreligger usikkerhet om verdien av pantet.

Det er videre opplyst i rapporten at eiendommen ble overdratt fra skattepliktige til ektefelle i 2014.

A AS har i årsregnskapet for 2011 opplyst at daglig leder har lån i selskapet og at dette er sikret med pant i fast eiendom. I årsregnskapet for 2012 er det opplyst at daglig leder har lån og at lånet er sikret i fast eiendom. Samtidig har revisor under "andre forhold" opplyst at lånet er gitt i strid med aksjeloven § 8-7 da det ikke er stillet betryggende sikkerhet for lånet. I årsregnskapet for 2013 er det opplyst at lånet er strid med aksjeloven § 8-7.

Sekretariatet finner på dette grunnlag at det forhold at det er avtalt sikkerhet for lånet taler for at det foreligger et reelt lån, men at det i vår sak tillegges begrenset vekt.

Informasjon i selvangivelsen og årsregnskapet

Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i skattemeldingen, eller mangel på sådan, må tillegges betydelig vekt.

På dette punktet skiller saksforholdet i denne saken seg vesentlig fra Vrybloed-dommen.

Skattepliktige opplyste i skattemeldingen for inntektsåret 2011, 2012 og 201 at han hadde betalt renter og at det forelå et lån mellom han og A AS. I skattemeldingen for 2011 er det opplyst at gjeld til A AS er på kr 505 972, betalte renter kr 23 748. For 2012 er det opplyst at gjelden er på kr 189 818, betalte renter kr 19 433. For inntektsåret 2013 er det opplyst at gjelden til A AS er på kr 1 054 122, betalte renter kr 16 961.

A AS har i årsregnskapet for 2011 opplyst at "Daglig leder har lån i selskapet kr 505 972. Lånet rentebegrenses med normalrentesatsen for rimelig lån i arbeidsforhold, og skal nedbetales over fem år. Lånet er sikret med pant i fast eiendom."

A AS har i årsregnskapet for 2012 opplyst at "Daglig leder har lån i selskapet på kr 415 911. Lånet rentebegrenses med normalrentesatsen for rimelig lån i arbeidsforhold, og skal nedbetales over fem år. Lånet har sikkerhet i fast eiendom." Revisor har under punktet "andre forhold" opplyst at selskapet har gitt lån til aksjonær er i strid med aksjeloven § 8-7 da det ikke er stillet betryggende sikkerhet for lånet.

A AS har i årsregnskapet for 2013 opplyst at "Daglig leder/aksjonær har lån i selskapet, kr 1 073 622 pr. 31.12.2013. Lånet er i strid med bestemmelsen i aksjeloven § 8-7. Lånet er renteberegnet i 2013 med rentesats 2,25 %.

Uten at det tillegges vekt vil sekretariatet vise til at A AS årsregnskapet for 2014 har opplyst "Daglig leder/aksjonær har lån i selskapet, kr 784 967 pr. 31.12.2014. Lånet er renteberegnet. Det er avsatt utbytte som skal motregne lånet i sin helhet."

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges og selskapets korrekte opplysninger om forholdet i sine respektive selvangivelser er et moment som taler for at overføringene er et reelt lån. Slik opplysninger ble i stor grad avgjørende for Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres:

"Det sentrale vil da være om det er notoritet med hensyn til at det foreligger en gjeldsforpliktelse, slik at dette står seg uavhengig av fremtidige eierforhold til selskapet kreditorer. Slik har det vært i dette tilfellet gjennom føringene i selvangivelsene til Terje Huseby AS, Terje Huseby [den skattepliktige] og Randi Huseby [den skattepliktiges kone] for 2016 og senere, og gjennom føringene i regnskapet for selskapet".

Helhetsvurdering

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger tilbakebetalingsplikt og at lånet dermed er reelt. Sekretariatets vurdering er at overføringen fra selskapet til aksjonær inneholder de typiske kjennetegn ved et låneforhold. Sekretariatet har i denne forbindelse særlig lagt vekt på at det er betalt renter, at skattepliktige og selskapet har gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser og årsregnskap samt at det foreligger skriftlige låneavtaler som er inngått før skattekontorets kontroll.

Sekretariatet innstiller derfor på at lånet som er ytt ikke skal omklassifiseres til utbytte, og den skattepliktige får fullt medhold i klagen.

Tilleggsskatt

I og med at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge. Tilleggsskattesatsen frafalles alle tre årene.

2011
Alminnelig inntekt reduseres med kr 393 971, fra kr 1 532 900 til kr 1 138 929.

2012
Alminnelig inntekt reduseres med kr 42 912, fra kr 792 159 til kr 749 247.

2013
Alminnelig inntekt reduseres med kr 305 779, fra kr 354 560 til kr 48 781.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Kari Solem, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 393 971, fra kr 1 532 900 til kr 1 138 929.
Ilagt tilleggsskatt frafalles.

2012

Alminnelig inntekt reduseres med kr 42 912, fra kr 792 159 til kr 749 247.
Ilagt tilleggsskatt frafalles.

2013

Alminnelig inntekt reduseres med kr 305 779, fra kr 354 560 til kr 48 781.
Ilagt tilleggsskatt frafalles.