Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om overføring av inntekt fra et enkeltpersonforetak til et annet, samt spørsmål om virksomheten skal anses som et ansvarlig selskap

  • Published:
  • Avgitt: 29 September 2022
Whole serial number SKNS1-2022-71

Saken gjelder spørsmål om skattepliktige kan få overført inntekt fra samboers enkeltpersonforetak, jf. skatteloven § 2-11 tredje ledd (andre ledd f.o.m 2020) jf. skatteloven § 2-16 om meldepliktige samboere jf. folketrygdloven § 25-4 første ledd.

Omtvistet beløp er overført personinntekt for inntektsåret 2019 med kr 176 759 og for inntektsåret 2020 med kr 500 913.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor ett av nemndsmedlemmene dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Lovhenvisninger:. Skatteloven §§ 2-11, 2-16, 10-40, 12-10

[Dokumentliste] 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Klagerens samboer er registrert som innehaver av enkeltpersonforetaket A med org.nr. […]. Klageren og samboeren har ved innlevering av skattemeldingen fordelt næringsinntekten og personinntekten fra enkeltpersonforetaket mellom seg for inntektsårene 2019 og 2020.

Skattekontoret varslet endring av fastsettingen for 2019 og 2020 i brev av 27.09.2021. I varselet ble det angitt at 100 % av person- og næringsinntekten i virksomheten ville bli overført til klagerens samboer. Begrunnelsen for endringen var at klageren og samboeren ikke var ektefeller eller meldepliktige samboere og dermed ikke hadde anledning til å overføre næringsinntekt seg imellom.

Klageren kom med to tilsvar til varselet samme dag, 27.09.2021. Hun opplyser at hun og samboeren driver virksomhet i fellesskap og at hun formoder at de er meldepliktige samboere fordi de har felles adresse og felles barn. Hun vedlegger også bekreftelse på felles foreldreansvar for deres felles barn.

Skattekontoret sendte vedtak i samsvar med varselet 16.11.2021.

Klage på dette vedtaket er mottatt 18.11.2021. Klagen er levert i form av ny innsending av skattemeldingen for 2019 og 2020 med vedlegg. Det fremkommer ikke noen nye opplysninger i klagen, men påstanden om fordeling av inntekten mellom samboerne fastholdes.

Samboeren B har sendt likelydende klage.»

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda 17. mars 2022.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 13. mai 2022. Skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen i henvendelse i sak som gjelder samboeren, B, datert 30. mai 2022. Skattepliktiges anførsler gjengis nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 18. juli 2022 hvor ett av nemndsmedlemmene dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.    

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har anført følgende i vedlegg til klagen datert 18. november 2021:

«Jeg (B […]) og min samboer C ([…]) jobber sammen i vårt eget […], A ([…]). Da vi besluttet at C skulle slutte i sin tidl. jobb, og vi skulle jobbe sammen i 2017, startet C eget enkeltpersonsforetak (D […]) slik at hun kunne fakturere sine egne oppdrag direkte til kundene, og fakturere sin del av samarbeidsprosjektene A.

I praksis gjør vi nå alle prosjekter i fellesskap, og det er mest praktisk at vi er og fremstår som ett foretak overfor kundene våre.

I 2018 ble vi foreldre sammen, og jeg ble oppmerksom på at vi kunne fordele inntekten mellom oss fra mitt enkeltpersonsforetak (A), da vi var blitt 'meldepliktige samboere' etter å ha fått et barn og samtidig være samboere. Vi endret derfor fakturerings- og driftspraksis, til at alle utgifter og inntekter kom inn gjennom A, og at person- og næringsinntekten ble fordelt mellom oss 50/50 i skattemeldingen. En enklere løsning for alle parter, trodde vi.

Nå har imidlertid Skatteetaten vedtatt (saksnr. […]) at vår tolkning av meldepliktige samboere er feil, og at 100% av person- og næringsinntekten fra A i 2019 og 2020, skal føres over på B som er eier av A. Dette blir i realiteten helt feil fordeling av inntektene, både for meg og C, og gir en hel rekke av utilsiktede ringvirkninger. Vi er begge like aktive deltakere i driften av A, og vi har begge samme utdannelse. Inntektene deles derfor 50/50 mellom hver av oss.

Vi endrer derfor nå næringsoppgavenes utgifts- og inntektsposter for 2019 og 2020, for å fordele inntekten som opprinnelig forsøkt i skattemeldingen.»

I merknader til innstilling til vedtak, datert 30. mai 2022 anfører skattepliktige:

«Hei […], Vi fikk vedt. om omgj. av inntkt for 19 og 20, og kontaktet skatteet. pr. tlf. for å høre h va som er riktig for å korrig. innt. til meg og min samboer så de ble riktige i forhold til hva hver av oss faktisk har tjent. Vi kom frem til å korrigere skattemeld. for 19 og 20, så de ble korrekte ved at C da fikk sin halvdel av innt. gj. sitt ENK. Dette ble gjort for å få skatteberegn. til å bli riktig etter vedtaket om at vi ikke kunne fordele innt. vår som meldepliktige samb. og gj. ett ENK. Vi fikk beskjed om at endringen ble behandlet som klage. Nå virker det som om endringen behandles som en klage på vedtaket om meldepliktige samb. Dette klager vi ikke på, vi må bare korrigere innt.e våre så C skatter av sin del av innt. på sitt ENK for 19 og 20. Dette er viktig for riktig beregning av foreldrepengr når vi får neste barn, og vi pr. nå har feil inntekt hvor jeg tilsynelatende har tjent pengene, og C ikke har fått noen inntekt i 19 og 20.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i vedtak 16. november 2021:

«Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, første og annet ledd.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6.

Med særlig vekt på at saken fremstår godt opplyst og at spørsmålets betydning er betydelig når det gjelder beløpene på inntektene finner skattekontoret grunn til å ta opp fastsettingen til endring for inntektsårene 2019 og 2020.

Fordeling fra felles bedrift

Fordeling av andel av overskudd fra felles bedrift i skatteloven § 2-11 gjelder for ektefeller og meldepliktige samboere, jf. skatteloven § 2-16 (1). Et vilkår for å være meldepliktig samboer er at den ene er pensjonist med meldeplikt i henhold til folketrygdloven § 25-3 første ledd første punktum. Det omfatter en samboer som mottar pensjon eller overgangsstønad fra folketrygden, eller avtalefestet pensjon. Skattekontoret har ingen opplysninger om at du eller samboer er meldepliktige i samsvar med folketrygdloven § 25-4. Et av vilkårene for å være meldepliktige samboere er da ikke oppfylt for dere.

Konklusjon

Skattekontoret kan ikke se at du eller din samboer er meldepliktig samboer i samsvar med skatteloven § 2-16. Fordeling fra felles bedrift i skatteloven § 2-11 kan da ikke benyttes av deg eller din samboer.

Følgende fastsetting legges til grunn.

Inntektsåret 2019

Person- og næringsinntekt fastsettes til kr 0.

Inntektsåret 2020

Person- og næringsinntekt fastsettes til kr 0.» 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattepliktiges klage er levert innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Spørsmål om skattepliktige kan få overført inntekt fra samboers enkeltpersonforetak

Skattepliktige går ut fra at hun og samboeren er meldepliktige samboere, og at de dermed kan fordele inntekten fra samboerens enkeltpersonforetak mellom seg. De er begge like aktive i driften, og ønsker dermed at inntektene fordeles 50/50 mellom dem.

Det følger av skatteloven § 2-11 (2) (tidligere tredje ledd) at ved inntekt av bedrift som tilhører den ene eller begge ektefeller, kan inntekten fordeles mellom ektefellene etter arbeidsinnsats og deltakelse.

Bestemmelsen gjelder etter skatteloven § 2-16 (1) tilsvarende for samboere hvor den ene er pensjonist med meldeplikt i henhold til folketrygdloven § 25-4 (1), 1. punktum.

Sekretariatet vil vise til at verken skattepliktige eller samboeren er pensjonist med meldeplikt jf. folketrygdloven § 25‑4 (1), 1. punktum. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet på denne bakgrunn at regelen om fordeling av inntekt ved felles bedrift i skatteloven § 2-11 ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstilling

Skattepliktige anfører imidlertid i merknadene datert 30. mai 2022 at hun og samboeren ikke ønsker å klage på vedtak om meldepliktige samboere. De ønsker at inntekten skal fordeles mellom dem slik at også skattepliktige får arbeidsinntekt for årene 2019 og 2020.

Det følger av skatteloven § 12-10 at det skal beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak. Et enkeltpersonforetak omfatter alle tilfeller hvor en fysisk person driver virksomhet i skattelovens forstand, og det ikke skjer gjennom deltakelse i et selskap (typisk aksjeselskap, ansvarlig selskap og kommandittselskap), det vil si hvor én fysisk person driver virksomhet alene, se Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) kapittel 14.1, side 423. Et enkeltpersonforetak trenger ikke være registrert. Det avgjørende er at en fysisk person driver aktivitet av en viss varighet og omfang, for egen regning og risiko og som er egnet til å gå med overskudd, se Ot.prp.nr. 92 (2004-2005) pkt 2.6.2.3 om foretaksmodellen og Norsk Lovkommentar v/ Hauge til skatteloven § 12-10 note 1084. 

Et enkeltpersonforetak er ikke et eget rettssubjekt, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 2.5.3. I motsetning til i selskapsforhold, kan man ikke ved enkeltpersonforetak skille mellom skattepliktiges virksomhet og hans øvrige økonomi, se Zimmer, 9. utgave, side 423. Som eier av et enkeltpersonforetak representerer man selv foretaket utad. Ved beregning av personinntekt for enkeltpersonforetak er det i utgangspunktet eier av foretaket som skal tilordnes inntekten.

Det er et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og kostnader skal tilordnes riktig skattesubjekt. Dette vil være den som etter det underliggende privatrettslige forhold har opptjent inntekten eller som har pådratt seg kostnaden, se Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) kapittel 4.7, side 138 og Skatte‑ABC 2019/20, Tilsidesettelse pkt 4.2, side 1250.

Spørsmålet blir dermed om det er grunnlag for å tilordne femti prosent av inntekten i samboerens enkeltpersonforetak til skattepliktige, til tross for at alle inntekter og utgifter er registrert på enkeltpersonforetaket til skattepliktiges samboer. Skattepliktiges samboer er registrert som innehaver av enkeltpersonforetaket A med org.nr. […].

Skattepliktige har opplyst at de driver et […] sammen kalt A, at de begge har samme utdannelse og at de er like aktive i driften.

Det følger av forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven § 12-10 at dersom virksomheten drives av flere personer i fellesskap, foreligger ikke et enkeltpersonforetak, men et selskap, se Ot.prp. nr 92 (2004-2005) pkt. 2.6.2.3. Et unntak fra dette gjelder ektefeller/meldepliktige samboere som driver virksomhet sammen, som nevnt over. Virksomheten skal da likevel skattlegges som et enkeltpersonforetak.

Det følger videre av Skatte-ABC, 2019/20, Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting, pkt. 1.3 Ektefellers felles bedrift:

«Driver ikke-meldepliktige samboere en virksomhet sammen, foreligger et selskap med deltakerfastsetting, selv om virksomheten ikke er registrert som et slikt selskap.»

Etter sekretariatets mening må imidlertid uttalelsen i Skatte-ABC anses å gjelde i tilfeller der ikke-meldepliktige samboere verken er registrert som et selskap eller som et enkeltpersonforetak. Dette fremgår også av Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave (2019) pkt. 21.6.1, side 540:

«I noen tilfeller kan et deltakerfastsatt selskap anses stiftet uten at partene er seg dette bevisst. Sett at to søsken overtar en virksomhet (enkeltpersonforetak) som var drevet av en av foreldrene. Dersom de ikke velger en annen organisasjonsform, blir virksomheten drevet i form av et ansvarlig selskap, jf. sel. § 1-1.»

Dersom den ene av samboerne allerede er registrert i Enhetsregisteret som et enkeltpersonforetak, vil virksomheten utad fremstå som et enkeltpersonforetak. Sekretariatet vektlegger også at ved opprettelse av et enkeltpersonforetak anses eier og foretak som en felles juridisk enhet. Dette forutsetter at det kun er én eier av foretaket, som er personlig ansvarlig for virksomhetens økonomiske forhold. Også i enkelte tilfeller i rettspraksis er registreringen særlig vektlagt, se tingsrettsdom i UTV-2009‑1046, hvor retten la særlig vekt på registrering som ansvarlig selskap i Foretaksregisteret.  

Videre vil sekretariatet vise til at lovgiver har gitt unntak for ektefeller og meldepliktige samboere. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger andre unntak, verken i lov eller fra retts- eller ligningspraksis, som tilsier at inntekten kan fordeles mellom samboerne.

I Skatte-ABC 2019/20 Samboere pkt 2 står følgende:

«Arbeider den ene av de ikke-meldepliktige samboerne i bedrift tilhørende den andre samboeren alene (enkeltpersonforetak) anses denne som lønnstaker i bedriften.»

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige som ikke er eier, må anses som lønnstaker, altså ansatt. Dette gjelder selv om det i dette tilfellet ikke er innberettet lønn. Dersom skattepliktige for fremtiden skal få registrert lønnsinntekt på seg må samboeren blant annet utbetale lønn til henne, foreta skattetrekk av lønn, innbetale arbeidsgiveravgift og innlevere skattemelding for beregnet arbeidsgiveravgift jf. skatteforvaltningsloven § 7-2 og § 8‑6 jf. reglene i a-opplysningsloven. Lønn skal registreres hver måned i a‑meldingen og arbeidsgiveravgift skal innbetales annen hver måned. Slik innberetning av lønn er ikke foretatt for årene 2019 og 2020.

Sekretariatet fastholder på denne bakgrunn at skattepliktige ikke kan få medhold i klagen. 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 15 den 18. juli 2022.

Nemndas medlem Lundqvist har avgitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er ikke enig i innstillingen fra sekretariatet og har kommet til at de to samboerne driver virksomhet for felles regning og risiko. Fra et skatterettslig perspektiv foreligger det da et materielt ikke-registrert selskap hvor de to samboerne skal underlegges deltakerfastsetting etter bestemmelsene i skatteloven §§ 10-40 flg.

Samboerparet har siden 2017 samarbeidet om å drive virksomhet som […]. I utgangspunktet drev de virksomhet hver for seg gjennom hvert sitt enkeltpersonforetak hvor de fakturerte hver sin del av arbeid på samarbeidsprosjekter direkte til kundene. Etter hvert har det blitt slik at alle prosjekter er fellesprosjekter, og de kom på et tidspunkt til at det var mest praktisk at de var og fremsto som ett foretak overfor sine kunder. De gikk derfor over fra å drive hver sin virksomhet til å drive én felles virksomhet under navnet A.

Innehaver av enkeltpersonforetak er skattepliktig for alminnelig inntekt som beregnes på grunnlag av virksomhetens overskudd etter de ordinære regler om skatteplikt for inntekter og fradragsrett for kostnader i skatteloven kapittel 5 og 6 mv. I tillegg vil det bli beregnet personinntekt etter skatteloven § 12-10 som gir beregningsgrunnlag for trygdeavgift og eventuell trinnskatt, jf. folketrygdloven § 23-3 og ssv. 2019 og 2020 § 3-1 første ledd.

Innehavere av virksomhet som drives for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, underlegges på den annen side beskatning etter reglene om deltakerfastsetting og deltakermodellen, jf. § 10-40 flg. Dersom en i slik virksomhet har tilordnet deltakerne arbeidsgodtgjørelse etter selskapsloven § 2-26, vil det av slik arbeidsgodtgjørelse beregnes personinntekt etter skatteloven § 12-2 første ledd bokstav f som gir grunnlag for trygdeavgift og eventuell trinnskatt, jf. folketrygdloven § 23-3 og ssv. 2019 og 2020 § 3-1 første ledd.

De to samboerne har fordelt inntekten fra virksomheten seg imellom med en halvpart på hver. Bakgrunnen var at de har drevet virksomheten sammen. Skattyter forklarer at de har samme utdannelse og at de er like aktive i driften.

På bakgrunn av sakens opplysninger virker det ikke som om det er tvil om samboerparet driver virksomhet for felles regning og risiko. Sekretariatet stiller ikke spørsmål ved dette, og det blir dessuten vist til forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven § 12-10 som sier at dersom virksomheten drives av flere personer i fellesskap, foreligger det ikke et enkeltpersonforetak, men et selskap, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005). Videre vises det til uttalelse fra Skatte-ABC 2019/20, Selskap med deltakerfastsetting - allment om deltakerfastsetting, pkt. 1.3 Ektefellers felles bedrift:

«Driver ikke-meldepliktige samboer en virksomhet sammen, foreligger det et selskap med deltakerfastsetting, selv om virksomheten ikke er registrert som et slikt selskap.»

Etter sekretariatets mening må imidlertid uttalelsen i Skatte-ABC anses å gjelde i tilfeller der ikke-meldepliktige samboere verken er registrert som et selskap eller som et enkeltpersonforetak. Sekretariatet mener dette standpunktet støttes av Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt 7. utgave (2019) punkt 21.6.1, side 540:

«I noen tilfeller kan et deltakerfastsatt selskap anses stiftet uten at partene er seg dette bevisst. Sett at to søsken overtar en virksomhet (enkeltpersonforetak) som var drevet av en av foreldrene. Dersom de ikke velger en annen organisasjonsform, blir virksomheten drevet i form av et ansvarlig selskap, jf. sel. §1-1.»

Sekretariatet legger videre vekt på at den ene av samboerne allerede var registrert i Enhetsregisteret som et enkeltpersonforetak, og at virksomheten utad fremstår som et enkeltpersonforetak. Sekretariatet viser videre til at ved opprettelsen av et enkeltpersonforetak anses eier og foretak som en felles juridisk enhet, uten at det gås nærmere inn på hvilken relevans dette har for vurderingen. Avslutningsvis legger sekretariatet vekt på at det «i enkelte tilfeller i rettspraksis er registreringen særlig vektlagt». Det vises til en dom fra Oslo tingrett referert i Utv. 2009 side 1046.

I denne forbindelse vil jeg legge til at resonnementet bak standpunktene som er referert i forarbeidene til skatteloven § 12-10 og Skatte-ABC fremkommer i forarbeidene til reglene i skatteloven § 10-40 flg. Ettersom sekretariatet ikke har gjennomgått disse gjør jeg en gjennomgang nedenfor.

I NOU 2005:2 gjennomgikk Uttaksutvalget, som ble ledet av Ole Gjems Onstad, reglene for beskatning av enkeltpersonforetak og deltakere i deltakerlignede selskaper (i dag omtalt om selskaper med deltakerfastsetting). Utvalget foreslo en videreføring av nettoligning av overskudd i deltakerlignede selskaper (deltakerligning) samt en innføring av utdelingsbeskatning gjennom den såkalte deltakermodellen. Av utredningens punkt 6.1 fremkommer:

«I dette kapittelet drøftes spørsmålet om hvilke selskaper som bør omfattes av utvalgets forslag til beskatningsmodell for deltakerlignede selskaper. Et selskap kan defineres som et rettsforhold mellom to eller flere parter, som går ut på at partene seg i mellom og som regel også overfor tredjemenn skal utøve en virksomhet for felles regning og risiko, jf. selskapsloven § 2-1 første ledd bokstav a. I de fleste tilfeller er det uproblematisk å fastslå om det foreligger et selskap.

[…]

I selskapsrettslig sammenheng er det ikke avgjørende for om det foreligger et selskap at virksomheten er registrert som selskap, eller at det er stiftet på en særskilt måte. Dersom det utøves virksomhet for felles regning og risiko, kan det således foreligge et materielt, ikke-registrert selskap selv om deltakerne ikke har fulgt selskapslovens stiftelsesregler. En annen måte å uttrykke dette på er at stiftelses- og registreringsregler ikke er gyldighetsbetingelser. Dette går også frem av selskapslovens forarbeider, se blant annet Ot.prp. nr. 47 (1984–1985) side 39.»

I punkt 6.3 drøfter utvalget hvilke foretaksformer som bør omfattes av en deltakermodell og følger opp omtalen av materielle ikke-registrerte selskaper i punkt 6.3.1:

«Som nevnt ovenfor kan det foreligge et selskap, selv om deltakerne ikke har fulgt noen formell prosedyre for stiftelse. To personer driver for eksempel hvert sitt enkeltpersonforetak og innleder etter hvert et samarbeid. På et tidspunkt er samarbeidet av en slik karakter at det må sies å foreligge et selskap. At deltakerne selv ikke hadde sett for seg en selskapsdannelse er ikke nødvendigvis avgjørende.

[…]

I prinsippet bør imidlertid alle som i realiteten er deltakere i et deltakerlignet selskap skattlegges likt. En uttrykkelig regel om at registreringen er avgjørende, vil medføre at vilkårene for å anses som selskapsdeltaker ikke er de samme i skatteretten som i andre sammenhenger

[…]

Utvalget mener det ikke er nødvendig å knytte beskatning etter deltakermodellen til et vilkår om at selskapet må være registrert. Dette betyr at alle som reelt er selskapsdeltakere også skal beskattes som slike

[…]

Grensen mellom to eller flere samarbeidende enkeltpersonforetak og et deltakerlignet selskap er av betydning også i dag. Vurderingen vil være den samme med utvalgets beskatningsmodell»

Departementet fulgte i Ot.prp. 92 (2004-2005) opp utvalgets forslag om hvilke selskaper som skulle være omfattet av reglene om deltakerlignede selskaper i punkt 1.6 hvor følgende fremkommer:

«Gjeldende skatteregler for deltakerlignede selskaper omfatter ikke bare registrerte selskaper, men gjelder for alle materielle deltakerlignede selskaper uavhengig av registrering. Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende løsning slik at registrering ikke er avgjørende. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag på dette punktet.»

Som sekretariatet allerede har referert til uttalte departementet videre i punkt 2.6.2 om foretaksmodellens anvendelsesområde dessuten (under punkt 2.6.2.3):

«Dersom virksomheten drives av flere personer i fellesskap, foreligger ikke et enkeltpersonforetak, men et selskap.»

En oppsummering av disse forarbeidene fremkommer av Skatte-ABC 2019/20, Selskap med deltakerfastsetting - allment om deltakerfastsetting, pkt. 1.3 Ektefellers felles bedrift:

«Driver ikke-meldepliktige samboer en virksomhet sammen, foreligger det et selskap med deltakerfastsetting, selv om virksomheten ikke er registrert som et slikt selskap.»

Etter min mening kan det ikke være tvil om at reglene om deltakerfastsetting i skatteloven § 10- 40 flg. skal anvendes når det foreligger et materielt ikke-registrert selskap som i den foreliggende saken.

Som nevnt over mener sekretariatet imidlertid at uttalelsen i Skatte-ABC anses å gjelde i tilfeller der ikke-meldepliktige samboere verken er registrert som et selskap eller som et enkeltpersonforetak. Sekretariatet ser her bort ifra forarbeidene og mener dette standpunktet støttes av Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt 7. utgave (2019) punkt 21.6.1, side 540:

«I noen tilfeller kan et deltakerfastsatt selskap anses stiftet uten at partene er seg dette bevisst. Sett at to søsken overtar en virksomhet (enkeltpersonforetak) som var drevet av en av foreldrene. Dersom de ikke velger en annen organisasjonsform, blir virksomheten drevet i form av et ansvarlig selskap, jf. sel. §1-1.»

Sekretariatet legger viser til at skattyter allerede var registrert i Enhetsregisteret som et enkeltpersonforetak, og at virksomheten utad fremstår som et enkeltpersonforetak. Sekretariatet vektlegger videre at ved opprettelsen av et enkeltpersonforetak anses eier og foretak som en felles juridisk enhet, uten at det gås nærmere inn på hvilken relevans dette har for vurderingen.

Jeg mener Sekretariatets tolkning av Zimmer/BAHRs henvisning til annen organisasjonsform går for langt. I denne forbindelse peker jeg på at Zimmer/BAHR ikke nevner enkeltpersonforetak som alternativ organisasjonsform. Det ville etter min mening vært unaturlig å vise til en organisasjonsform som utelukker virksomhet for flere personers regning og risiko så lenge eksempelet er at to (2) søsken overtar en virksomhet. Jeg mener den naturlige tolkningen av denne delen av avsnittet er at dersom virksomheten skal drives i en selskapsform hvor ansvaret begrenses for deltakerne (KS, DA, AS) må dette formaliseres med selskapsavtale og formell registrering. Så lenge slik ansvarsbegrensning ikke registreres, er lovens utgangspunkt at virksomheten drives for felles regning og risiko (ANS).

Jeg viser i denne forbindelse til Zimmer/BAHR kapittel 21.2 Anvendelsesområdet for Sktl. §§ 10-40 til 10-49 hvor det fremkommer (på side 524):

«Et spørsmål er hva som gjelder for materielle, ikke-registrerte selskaper. Alle næringsdrivende selskaper (unntatt indre selskaper) har registreringsplikt, jf. fregl. § 2-1 første ledd nr. 3. Hverken etter selskapsloven eller skatteloven er det imidlertid avgjørende at selskapet er stiftet på lovlig måte eller registrert etter fregl. Nettofastsettingsreglene gjelder således også for deltakere i alle materielle, ikke-registrerte selskaper.»

Det er også grunn til å nevne at utenforstående ikke stilles i dårligere posisjon om selskapet reelt sett anses som et ansvarlig selskap samtidig som det utad fremstår som et enkeltpersonforetak, ettersom det er personlig ubegrenset ansvar bak begge organisasjonsformene.

Avslutningsvis legger sekretariatet vekt på at det «i enkelte tilfeller i rettspraksis er registreringen særlig vektlagt». Det vises til en dom fra Oslo Tingrett referert i Utv. 2009 side 1046. Sekretariatet har ikke redegjort for dommen annet enn at det vises til at «retten la særlig vekt på registrering som ansvarlig selskap i Foretaksregisteret».

Denne saken gjelder klassifisering av eierforholdet til fast eiendom som seks søsken arvet fra sine foreldre. Spørsmålet var om eiendommen for skattemessige formål skulle anses eid av et ansvarlig selskap eller om den skulle anses eid i et tingsrettslig sameie. Videre var spørsmålet om det skulle foretas deltakerlikning etter nettometoden (selskap) eller etter bruttometoden (sameie).

I forbindelse med arveoppgjøret ble det i 2002 opprettet en selskapsavtale med sikte på å etablere et selskap med delt ansvar (DA). Ved en feil ble selskapet registrert som et ansvarlig selskap (ANS) i Foretaksregisteret. Deltakerne leverte selskapsmelding og ble underlagt beskatning etter reglene om nettoligning (deltakerligning). I forbindelse med innføringen av utdelingsbeskatning fra selskaper med deltakerligning i 2006, ble beskatningen for deltakerne skjerpet ved at alle utdelinger nå ville bli beskattet. Tilsvarende utdelingsbeskatning gjelder ikke for bruttolignet sameie. Deltakerne hevdet at eiendommene skulle underlegges bruttoligning ettersom de mente rettsforholdet mellom søsknene måtte klassifiseres som et sameie. I denne forbindelse la Tingretten vekt på at det var inngått en selskapsavtale, at den detaljerte utformingen av avtale vitnet om hensikt å drive virksomhet og at selskapet ble registrert i foretaksregisteret.

For meg fremstår det som misvisende å ta dommen til inntekt for at registrering skal vektlegges i strid med reelle forhold slik sekretariatet gjør. Tvert imot viser dommen at Tingretten mente søsknene i realiteten hadde inngått et selskapsforhold og at den formelle registreringen støttet opp under denne konklusjonen. Dette er helt i tråd med hovedregelen i norsk skatterett om at realiteten skal legges til grunn selv om formalitetene tyder på noe annet. Dette er et prinsipp som det henvises til i en rekke saker fra sekretariatets side uten at forholdet til dette prinsippet kommenteres i denne saken hvor det innstilles på å fravike det.

Etter dette har jeg kommet til at inntekt fra skattyters virksomhet skal beskattes etter reglene i skatteloven § 10-40 flg. Dette innebærer at skattyters andel av virksomhetsinntekten skal beskattes som alminnelig inntekt etter skatteloven § 10-41. Den andel av inntekten som tilordnes skattyters samboer skal ikke beskattes på skattyters hånd.

Den del av overskuddet som er tatt ut av virksomheten til privat bruk skal underlegges beskatning etter reglene i skatteloven § 10-42.

Ettersom det ikke er tilordnet arbeidsgodtgjørelse vil det ikke bli beregnet personinntekt etter skatteloven kapittel 12 og således heller ikke beregnet trygdeavgift eller trinnskatt av inntekten.»

Nemndas medlemmer Talleraas og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling. Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

På bakgrunn av dissensen har sekretariatet vurdert saken på ny. Sekretariatet er kommet til at tidligere standpunkt skal fastholdes.

Sekretariatet er enig med dissenterende nemndsmedlem i at registrering ikke bør vektlegges i strid med de reelle forhold. Det er det reelle, underliggende privatrettslige forhold som skal legges til grunn for skattefastsettingen, jf. juridisk teori og rettspraksis.

Imidlertid mener sekretariatet at realiteten i denne saken er at skattepliktiges samboer er innehaver av et enkeltpersonforetak hvor skattepliktige er ansatt, selv om det ikke er foretatt innrapportering av lønn. Den formelle registreringen støtter og underbygger dermed de reelle forholdene. 

Sekretariatet vil samtidig vise til at spørsmålet om hvorvidt virksomheten skal anses som den ene samboerens enkeltpersonforetak eller som et ansvarlig selskap hvor begge samboere er deltakere, ikke gir svar på spørsmålet om inntekten skal anses som personinntekt for skattepliktige. Det er verken innberettet lønn fra ENK eller arbeidsgodtgjørelse fra ANS til skattepliktige for de aktuelle årene. En eventuell inntekt vil dermed i utgangspunktet ikke anses som personinntekt for skattepliktige, selv om en la til grunn at virksomheten måtte anses som et ansvarlig selskap.

Sekretariatet er på denne bakgrunn kommet til at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 29.09.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

Skattepliktiges e-post av 15. september 2022 er sendt nemndas medlemmer 20.09.2022.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viste til dissensen i alminnelig avdeling. Basert på det skattepliktige har opplyst til skattekontoret om hvordan hun og samboeren har organisert og drevet […] - virksomheten, er nemnda enig i at virksomheten var drevet for felles regning og risiko og må anses som et ansvarlig selskap, jf. Selskapslovens § 1-2, bokstav b). Nemnda finner at dette også må legges til grunn ved fastsettelsen av samboernes inntekt for de aktuelle inntektsårene.

Skattepliktige har imidlertid ikke innrapportert opplysninger til skattemyndighetene i overensstemmelse med hvordan de rent faktisk har innrettet seg. Skatteklagenemnda har da ikke tilstrekkelig grunnlag til å komme frem til en ny fastsetting, da riktig fastsetting vil avhenge blant annet av hvordan deltakerne velger å fordele overskuddet i selskapet, herunder om det tas ut arbeidsgodtgjørelse eller utdeling/utbytte.

Nemnda mener at det vil være nødvendig å innhente opplysninger og meldinger mv. fra de skattepliktige som kan legges til grunn for deltakerfastsetting, og at skattekontoret foretar ny fastsettelse basert på slik utfyllende rapportering, jf. skatteforvaltningsloven § 5-1, og omtalen av bestemmelsen i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.2.1.2 og 11.2.3.  


Nemnda traff deretter slikt enstemmig 

                                                                         v e d t a k: 

Skattekontorets vedtak datert 16. november 2021 oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.