Lovhenvisninger:. Skatteloven §§ 2-1, 4-10 og 6-13, Utenrikstjenesteloven §§ 3 og 4

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattyter har arbeidsopphold ved den [...] i [utland] fra 12.08.2013-11.08.2017. I perioden desember 2013-juli 2014 ble arbeidsoppholdet ved [...] avbrutt ved at han gjennomførte et studieopphold ved «[...] ([...]) i [utland] i en seks måneders periode avbrutt av et 7 ukers praksisopphold ved det [...] utenriksdepartementet i [utland]. Etter endt kurs tiltrådte han ved den [...] i [utland] den 28.07.2014.

I sin selvangivelse krevde skattyter fradrag for merkostnader til kost med kr 75 900 og merkostnader for besøksreiser og reise mellom hjem og arbeid med tilsammen kr 26 183. Under ordinær likningsbehandling ble det kun innrømmet fradrag for reise mellom hjem og arbeid, men da egenandelen overstiger utgiftene kom kostnadene ikke til fradrag. De øvrige kostnadene ble ansett å være dekket av mottatt skattefri godtgjørelse fra arbeidsgiver iht. Særavtale-[...] kr 497 524.

Under ordinær likningsbehandling for 2014 ble skattyter liknet som skattemessig bosatt i utlandet fra 28.07.2014 og det ble ikke gitt fradrag for merkostnader. Da boligen i Norge har vært utleid hele inntektsåret ble boligen endret til sekundærbolig. Skattyter ble i brev av 28.07.2015 varslet om endringene.

I brev av 09.09.2015 klaget skattyter over likningen.

I skattekontorets vedtak av 19.02.2016 ble ligningen fasthold og i klage av 10.03.2016 klaget skattyter skattekontorets vedtak inn for skatteklagenemnda.»

Skattepliktige fikk innsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 4. juli 2018, sendt gjennom Altinn. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Status som utsendt utenrikstjenestemann:

Skattyter klager på at han ikke anses å komme inn under skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum fra desember 2013 til juli 2014. Den praktiske betydningen er at det i perioden vil påløpe kommune og fylkesskatt.

Skattyter anfører at skattekontoret har tolket skatteloven § 2-1 åttende ledd uriktig. Skattekontoret har i tillegg ikke tolket hele bestemmelsen og har heller ikke tilstrekkelig begrunnet sitt vedtak.

Skattyteren er av den oppfatning at det er feil at han i skattemessig sammenheng ikke er blitt ansett som utsendt utenrikstjenestemann for hele inntektsåret. Han anfører at arbeidsgivers (Utenriksdepartementets) innmelding av han til skatteetaten som "Hjemflyttet" og dermed som ikke utsendt utenrikstjenestemann hele året, er gjort på uriktig grunnlag etter anvisning fra skatteetaten.

Skattyter hevder at han har tjenestegjort sammenhengende ved [...] i [utland] fra august 2013. Det følger av tilbudsbrevet at tiltredelsesdato ved [...] var [...] 2013 og tilsettingen er et engasjement for [...] år. Som del av tjenestegjøringen følger det spesifikt av arbeidsavtalen at han skal delta på kurs ved [...] samt en praksisperiode ved det [utlandske] utenriksdepartementet. Skattyter opplyser at [...] er en opplæringsenhet i den [...] forvaltningen som formelt sett er underlagt den [...] statsministerens kontor. Det fremgår av klagen at kursoppholdet ved [...] er en integrert del av tjenesten som [...] og for å oppfylle forpliktelsene etter arbeidsavtalen var det nødvendig å delta på dette kurset. Hensikten med kurset var å få en innføring i [...] offentlig administrasjon som er grunnlag for arbeidet på [...].

Skattyter siterer i klagen fra en e-post fra Utenriksdepartementet til Skatt x hvor ordningen blir nærmere beskrevet. "Tjenestemannen det gjelder mottar et tilbudsbrev, hvor de blir tilbudt en stilling ved utenriksstasjonen i tre år. I løpet av denne perioden vil vedkommende gjennomføre et studium ved [...] i en seksmåneders periode avbrutt av et 7 ukers praksisopphold i [utland]. Vedkommende anmeldes som [...] fra tiltredelse ved utenriksstasjonen og for hele perioden."

Skattyter viser videre til at denne typen kursopphold ved [...] forvaltnings interne kurssenter, pålagt mens han tjenestegjør ved [...], ikke kan sammenstilles med studier eller andre eksterne hospiteringer. Han anfører at å delta på dette kurset utfører en kjerneoppgave i tjenestegjøringen ved [...] da oppgavene til en [...] er nettopp å ha kjennskap til [...] forvaltning og politikk og gjennom møter med saksbehandlere mv. å opparbeide seg kompetanse for å kunne bidra med øket forståelse om [utland] til departementene hjemme i Norge. Skattyter påpeker at det i hans arbeidssituasjon og arbeidsform det første året av tjenestegjøringen ved [...] i [utland] varierte jevnlig. Han tiltrådte ved [...] i august 2013 og hadde fysisk arbeidssted ved [...] i [utland] til kurset startet i desember i [utland]. Deretter hospiterte han to måneder i [...] utenriksdepartement med arbeidssted i [utland] og så tre måneder kursopphold med arbeidssted [...]. Skattyter viser til at det synes å åpne for lite praktiske løsninger dersom man vekselvis skal skifte skattemessig status i en slik situasjon når realiteten er at kjernen i hans arbeidsoppgaver var den samme.

Skattyter redegjør i klagen nærmere om bakgrunnen for denne ordningen samt har vedlagt en e-post fra daglig leder ved [...] til Utenriksdepartementet hvor skattyters situasjon redegjøres for. Til slutt krever skattyter at skatteoppgjøret endres slik at han anses som utsendt utenrikstjenestemann i hele likningsperioden og at skattefastsettelsen endres på grunnlag av dette.

Merkostnader:

Skattyter anfører i klagen at pendlerutgifter i utlandet ikke faller inn under den mottatte godtgjørelse da disse ytelsene er ment å dekke spesifikke kostnader med å være utestasjonert. Skattyter viser til at han i to perioder har måttet pendle mellom to ulike arbeidssteder – [utland] og [utland]. Det fremgår av klagen at arbeidsstedet har variert mens familien i hele perioden har blitt værende i [utland]. Skattyter viser til at departementet, ved siden av ordinær lønn, gir tillegg som er ment å dekke kostnader og ulemper av ulik karakter som påløper i forbindelse med utstasjoneringen. Det kan være snakk om utenlandstillegg og forhøyet utenlandstillegg, barnehage, barns skolegang, tjenestebolig osv. Skattyter hevder at dersom pendlerutgifter i arbeidslandet var ment å dekkes av ytelsene ville dette vært nevnt da særavtalen har en sterk detaljeringsgrad. Skattyter viser til at ytelsene etter særavtalen er ment å dekke økte levekostnader ved å flytte fra Norge til et annet land, og ikke mellom to ulike tjenestesteder i utlandet. Det fremgår videre at da skattyter i perioden i [utland] har gått på et kurs i regi av [...] myndigheter er utenlandstillegget satt ned til 75% av full sats i studieperioden.

Skattyter anfører videre at når en arbeidstaker er nødt til å oppebære to boliger på to arbeidssteder som begge er i tjenestelandet faller forutsetningen i Særavtalen bort da den baserer seg på en bolig. Det fremgår videre at arbeidsgiver har dekket kostnader til bolig på begge arbeidssteder, men ikke ekstra kostnader til diett.

Det kreves at skatteoppgjøret endres og at det gis fradrag for pendlerutgifter som ført i selvangivelsen under postene 3.2.8/3.2.9 og 3.2.7.

Verdsettelse av sekundærbolig:

Skattyter anfører at verdifastsettelsen er satt høyt selv for sekundærboliger.

Skattyter viser til at boligeier kan kreve at likningsverdien settes ned til 30% av omsetningsverdien for primærboliger og 60% av omsetningsverdien for sekundærbolig, dersom det dokumenteres at fastsatt likningsverdi overstiger disse grensene. Skattyter opplyser at boligen i begynnelsen av 2012 ble kjøpt for 3 150 000 noe som er et godt utgangspunkt for å fastslå dagens omsetningsverdi.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Skattyter har klaget innen fristen i ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Status som utsendt utenrikstjenestemann:

Skattyter er av Utenriksdepartementet tilsatt i stilling ved [...] i [utland]. Han har i perioden desember 2013 til juli 2004 gjennomført et kurs ved [...] i en seks måneders periode avbrutt av et 7 ukers praksisopphold i [utland] ved det [...] utenriksdepartement. Skattyter er fra 28.07.2014 ansett som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum og begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3.

I en e-post fra Utenriksdepartementet fra 27.11.2013 spurte UD om den skattemessige statusen til personer som har studieopphold i forbindelse med sitt arbeidsopphold i utlandet. I e-post fra skattekontoret den 07.01.2014 ble det svart at de det gjelder i skattemessig sammenheng ikke anses som utsendte utenrikstjenestemenn i studieperioden. Skattekontoret fikk i melding datert 04.09.2014 fra Utenriksdepartementet beskjed om at skattyter skulle tiltre som [...] ved [...] i [utland] den 28.07.2014. Ved meldingen fulgte tilsetningsbrevet.

Tiltredelsesdato som [...] ved [...] i [utland] er i tilsetningsbrevet oppgitt til [...] 2013. Det fremgår av skattyters klage at kursoppholdet ved [...] startet i desember 2013 og han var da i [utland]. Deretter hospiterte han to måneder i [...] utenriksdepartement med arbeidssted i [utland]. Etter hospiteringen hadde han igjen tre måneder studieopphold i [utland]. [...] opplyses å være en opplæringsenhet i den [...] forvaltningen som formelt sett er underlagt den [...] statsministerens kontor.

Skattyter gjeninntrådte i sin stilling som [...] ved [...] i [utland] den 28.07.2014

Det skattekontoret skal ta stilling til er om skattyter kan anses som utsendt utenrikstjenestemann i henhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum under studieoppholdet ved [...]. i [utland]. Det sentrale for denne vurderingen er hvilken tilknytning skattyter hadde til [...] i [utland] i denne perioden.

Skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum lyder som følger:

"Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, og utsendtadministrativt personell ved utenriksstasjon, anses som bosatt i utlandet."

Skatteloven gir ikke klar anvisning på at skattyter må ha sin fysiske arbeidsplass ved en utenriksstasjon. Det finnes heller ingen direkte veiledning for tolkningen av skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum i skatteloven eller i forarbeider til denne. I vurderingen av om skattyter skal anses som utsendt utenrikstjenestemann i den aktuelle perioden, må skattekontoret derfor se hen til bestemmelsene i utenrikstjenesteloven. Av Finansdepartementets brev til Utenriksdepartementet av 06.05.2011 vil de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelse, men de er ikke til hinder for at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan vurdere det skattemessige innholdet i begrepet "utsendt utenrikstjenestemann".

Dersom skattyter skal anses som utsendt utenrikstjenestemann i perioden desember 2013 –27.07.2014 må han oppfylle vilkårene i utenrikstjenesteloven § 3 som sier at en utsendt utenrikstjenestemann er "personell ved en utenriksstasjon". Også av utenrikstjenesteloven § 4 fremgår det et slikt tilknytningskrav:

"Fagtjenestemann ved diplomatisk stasjon er [...], og [...] utsendt av vedkommende departementet."

[...] i [utland] er utvilsomt en utenriksstasjon, jf. utenrikstjenesteloven

Etter skattekontorets oppfatning fremgår det av ordlyden i § 3 og videre av ordlyden i § 4 første punktum at det må foreligge en konkret tilknytning mellom skattyter og [..]/utenriksstasjonen. En utsendt utenrikstjenestemann er ansett å være personell ved en utenriksstasjon. Slik skattekontoret ser det ligger det i dette begrepet at man må tjenestegjøre ved [...] og ha [...] som sitt arbeidssted.

Skattyter har i perioden desember 2013 – 27.07.2014 ikke hatt [...] i [utland] som sitt arbeidssted. Han har i perioden studert ved [...] i [utland] og i den forbindelse hatt en praksisperiode på to måneder ved det [...] utenriksdepartementet. Skattekontoret er da av den oppfatning at tilknyttingskravet til en utenriksstasjon ikke er oppfylt. Det forhold at skattyter er tilmeldt ved [...] i studieperioden er ikke tilstrekkelig til at tilknytningskravet er oppfylt. Det er UD som til daglig forvalter utenrikstjenesteloven. Skattekontoret har vært i kontakt med UD om dette forholdet og har ikke fått noen tilbakemelding fra UD om at de er uenige i vår vurdering.

Det avgjørende er at skattyter i den aktuelle perioden ikke har hatt [...] som sitt arbeidssted. Skattekontoret legger til grunn at skattyter ikke kan anses som utsendt utenrikstjenestemann i relasjon til skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum i den perioden han studerte ved [...] i [utland].

Merkostnader:

Det følger av skatteloven § 6-13 at en skattyter som av hensyn til sitt arbeid må bo utenfor hjemmet, gis fradrag for merkostnader. Typiske kostnader som kan være fradragsberettiget etter § 6-13 er reiseutgifter i forbindelse med besøksreiser til hjemmet samt merkostnader til kost og losji. For å få fradrag for merkostnader er det imidlertid et vilkår at skattyter har betalt kostnadene selv.

Skattekontoret legger til grunn at skattyters hjem er i [utland] sammen med familien da felles hjem i Norge var utleid hele inntektsåret. Av de opplysninger som foreligger har skattyter i studieperioden mottatt skattefri godtgjørelse med 75 % av full godtgjørelse. Skattyter krever fradrag for 22 besøksreiser fra [utland] til [utland] samt merutgifter til kost i [utland] med kr 75 900.

Skattyter opplyser at arbeidsgiver har betalt utgifter til losji i [utland] og i [utland]. Skattyter har for perioden 01.01.2014 – 31.12.2014 mottatt skattefri godtgjørelse med kr 497 524. I perioden desember 2013 til juli 2014 fikk skattyter [...] kr i som godtgjørelse i henhold til særavtalen. Godtgjørelsen er ment å dekke alle merkostnader i forbindelse med arbeidsoppholdet i utlandet. Skattefri godtgjørelse etter "Særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten" innberettes som en sum i kode 824. I henhold til skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d anses slik godtgjørelse til dekning av økte levekostnader som utbetales til norske tjenestemenn i utlandet som skattefri arbeidsinntekt.

Finansdepartementet nedsatte en arbeidsgruppe som 30.11.1999 la frem en rapport "Rapport om skattemessig behandling av utenlandstillegg". I rapporten uttales det følgende om godtgjørelser i henhold til særavtalen og likningspraksis:

"På bakgrunn av et rundskriv fra Riksskattestyret (1955) basert på datidens godtgjørelser, ble det etablert en praksis om innebærer at tillegg og ytelser utbetalt til ansatte i utenrikstjenesten anses medgått til økte levekostnader for utenrikstjenestemenn i utlandet. Utenlandstillegget er dermed ansett som skattefritt i sin helhet, uten individuell prøving av om det er medgått til formålet eller har gitt overskudd.

For andre grupper offentlig ansatte har det ikke vært et tilsvarende rundskriv som grunnlag for praksis. Ligningsmyndighetene har imidlertid i stor utstrekning godtatt godtgjørelser som skattefri uten en individuell prøving av om godtgjørelsen innebærer overskudd .....".

Skattekontoret har derfor i liten grad kontrollert slike tillegg og ytelser. Dette innebærer at det ikke har vært tatt stilling til om ytelsene og tilleggene har gitt overskudd og da heller ikke om ytelsene og tilleggene har gitt underskudd. Skattekontoret har heller ikke tatt en vurdering av hvilke merkostnader ytelsene og tilleggene er ment å dekke, men lagt til grunn at den skattefrie godtgjørelsen har vært tilstrekkelig til å dekke alle merkostnader i forbindelse med arbeidsoppholdet i utlandet.

I henhold til det som foran er nevnt foretas det ingen oppdeling eller individuell vurdering i forhold til de utgifter skattyter faktisk har hatt i forbindelse med arbeidsoppholdet og den skattefrie kompensasjon som skattyter har mottatt fra Utenriksdepartementet i henhold til særavtalen. Godtgjørelsen anses medgått i sin helhet og det gis ikke fradrag for noen del av kostnadene.

Skattekontoret legger til grunn at den skattefrie godtgjørelsen som skattyter har mottatt fra sin arbeidsgiver har dekker alle merkostnader/økte levekostnader han har hatt forbindelse med arbeidsoppholdet i utlandet. Skattekontoret har ikke mottatt noen dokumentasjon fra skattyter som viser underskudd.

Klassifisering av bolig i Norge:

Skattyter hevder at verdifastsettelsen som sekundærbolig er satt for høyt og viser i den forbindelse til at kjøpesummen i 2012 var på kr 3 150 000 noe som, etter skattyters syn, er et godt utgangspunkt for verdifastsettelsen.

Fra og med inntektsåret 2010 er det nye regler om formuesverdsetting av boligeiendom, jf. skatteloven § 4-10 første til tredje ledd.

Likningsverdi på boliger beregnes på grunnlag av boligens areal og en kvadratmetersats om utgjør en prosentandel av beregnet omsetningsverdi pr kvadratmeter. Likningsverdien på boligeiendommer skal årlig oppdateres ved at det fastsettes en årlig kvadratmetersats på grunnlag av beregninger fra Statistisk sentralbyrå. For inntektsåret 2014 er boligverdien på skattyters eiendom fastsatt til kr 4 774 596, ligningsverdien utgår 60 % av omsetningsverdien, kr 2 864 757.

Det foreligger ingen verdivurdering eller annen dokumentasjon på omsetningsverdi fra 2014 som viser at boligverdien på skattyters bolig er satt for høyt i 2014. Kjøpesummen fra 2012 er ikke tilstrekkelig til å gi grunnlag for å endre fastsatt boligverdi for 2014.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Status som utsendt utenrikstjenestemann

Iht. skatteloven § 2-1 åttende ledd anses en utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste bosatt i utlandet. Det er ubestridt at skattepliktige falt under denne bestemmelsen i perioden før og etter studier på [...]. Det nemnda må ta stilling til er hans status i perioden desember 2013-juli 2014.

I brev av 6.mai 2011 til Utenriksdepartementet uttalte Finansdepartementet følgende om tolkning av skatteloven § 2-1 åttende ledd:

Lov om utenrikstjenesten med tilhørende forskrift regulerer hvem som skal anses som «utsendt utenrikstjenestemann» eller «administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon». I medhold av denne loven tilligger det Utenriksdepartementet å ta stilling til hvilke persongrupper som omfattes av disse begrepene.

Det tilligger imidlertid skattemyndighetene å ta stilling til om betingelsene etter skattelovens § 2-1 åttende ledd første punktum er oppfylt. Det innebærer at utenrikstjenestelovens definisjoner ikke kan anses som bindende for skattemyndighetenes forståelse av hvilke persongrupper som omfattes av skattelovens § 2-1 åttende ledd første punktum. Etter Finansdepartementets oppfatning vil de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelser, men de er ikke til hinder for at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan vurdere det skattemessige innholdet i begrepene «utsendt utenrikstjenestemann» og «utsendt administrativt personell».

Det er på det rene at Utenriksdepartementet anså skattepliktige som utsendt utenrikstjenestemann i hele perioden han hadde opphold seg i [utland]. Slik sekretariatet forstår, var han også i hele perioden meldt som medlem av [...] personale overfor [...] myndigheter. Utenriksdepartementets vurdering er veiledende, men ikke bindende for skatteetaten, jf. det siterte brevet.

Skatteklagenemnda må vurdere skattepliktiges status på selvstendig grunnlag, ut fra en tolkning av Utenrikstjenesteloven fra 2002 (opphevet fra og med 2015) §§ 3 og 4 med følgende ordlyd:

• 3. Personell ved utenriksstasjonene er

1.utenrikstjenestemann, som omfatter fagtjenestemann, ​ spesialutsending​ og valgt utenrikstjenestemann; ​

2.andre utsendinger​ som etter vedkommende departements bestemmelse knyttes til stasjonen;

3.administrativt personell. ​

Betegnelsen utsendt utenrikstjenestemann omfatter i denne lov fagtjenestemann​ og spesialutsending. ​

• 4. Fagtjenestemann ved diplomatisk fagstasjon​ er [...] og [...] utsendt av vedkommende departement.

(…)

Skattepliktige var ansatt som [...], og regnes derfor som fagtjenestemann. Det omstridte spørsmålet er derimot om han i perioden desember 2013-juli 2014 var en del av «personell ved utenriksstasjon».

Skattepliktige anførte at skattekontorets tolkning av Utenrikstjenesteloven er feil, da kravet om tjenestested «ved» [...] bare gjelder for administrativ personell. Sekretariatet viser til lovteksten sitert ovenfor, hvor både utenrikstjenestemenn, andre utsendinger og administrativ personell betegnes som «personell ved utenriksstasjon». Sekretariatet er derfor uenig med skattepliktige i at dette vilkåret kun gjelder for administrativ personell.

Sekretariatet er derimot enig med skattepliktige at kravet om fysisk tilstedeværelse i [...] ikke i seg selv skal være vilkåret for å bli ansett som [...] iht. Utenrikstjenesteloven. Sekretariatet mener det som er avgjørende for skattepliktiges status som diplomat er hvilke oppgaver han utfører, og kun i mindre grad hvor selve arbeidet foregår.

Utenrikstjenesteloven fra 2002 definerte utenrikstjenestens oppgaver i § 1:

            «Utenrikstjenesten har til oppgave:

1. å ivareta og fremme Norges interesser i forhold til utlandet, herunder både norske særinteresser og de interesser Norge har felles med andre land;
2. å gi norske statsborgere råd og hjelp overfor utenlandske myndigheter, personer og institusjoner;
3. å gi bistand til norske statsborgere​ i utlandet, herunder bistand i forbindelse med strafforfølging, ulykker, sykdom og dødsfall.»

Sekretariatet mener at skattepliktiges studier og praksis i det [...] utenriksdepartementet ikke faller under denne definisjonen.

Sekretariatet betviler ikke at skattepliktiges arbeidsgiver vil nyte godt av den kompetansen skattepliktige har ervervet, men selve studievirksomheten ikke kan sies å falle inn under ett av de tre punktene i § 1. Skattepliktige har videre anført at han hadde holdt noen presentasjoner om Norge, og hadde knyttet bekjentskaper som kan være nyttige for Norge. Sekretariatet kan ikke se at det å knytte bekjentskaper eller holde en eller flere presentasjoner som en del av utdanningen kan defineres som «å ivareta og fremme av Norges interesser i forhold til utlandet».

Skattepliktige har også gjort gjeldende at han under hele studietiden hadde vært underlagt UDs instruksjonsmyndighet, at han hadde hatt rapporteringsplikt til Norge og hadde brukt e-postadresse hos UD. Sekretariatet bemerker at disse momentene kun viser at han var ansatt i UD, men ikke hvilken status han hadde i forhold til skatteplikt til Norge.

Videre viser sekretariatet til at UD synes å være enig i den skattemessige klassifikasjonen som fremgår av e-post datert 7. januar 2014 fra Skatt x til UD, og har innrettet sin rapporteringspliktig til skattemyndigheter deretter. Det momentet trekker i retning av skattepliktige ikke skattemessig skal anses som utsendt utenrikstjenestemann i studietiden.

Etter dette er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke skal lignes som utsendt utenrikstjenestemann i perioden han studerte ved [...].

Merkostnader

Det er ubestridt at skattepliktiges virkelige hjem under studieoppholdet i [utland] var [utland], hvor ektefellen og barna bodde. Skattepliktige krevde fradrag for 22 besøksreiser til dette hjemmet med til sammen kr 26 183 og kost under oppholdet i [utland] med kr 75 900.  

I henhold til skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Fradrag for merkostnader pådratt i forbindelse med opphold utenfor hjemmet av hensyn til arbeid er hjemlet særskilt i skatteloven § 6-13.

Sekretariatet er kommet til at skattepliktiges kostnader i forbindelse med opphold i [utland] ikke kan fradras etter reglene om merkostnader i skatteloven § 6-13, og heller ikke etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1.

I henhold til langvarig ligningspraksis er utdannelse ikke arbeid i skatterettslig forstand. Kostnader til grunnutdannelse må anses som kostnader knyttet til selve kilden for de arbeidsinntektene som utdannelsen vil gi grunnlag for. Som grunnutdannelse forstås kostnader til å oppnå en bestemt kompetanse eller grad, dvs. grunnutdanning, videreutdanning, spesialisering osv. På den andre siden anses kostnader en skattepliktig pådrar seg for å opprettholde sin kompetanse å ha tilknytning til den løpende inntektsskapende aktiviteten, og er derfor fradragsberettiget[1]. Skattepliktige ble ansatt i stillingen under forutsetning at han tok kurset ved [...]. I dette tilfelle var utdanningen ikke et vilkår for å fortsette i stillingen, men et vilkår for å bli tilsatt. Denne kompetansen var ny for skattepliktige, som tidligere ikke hadde utdanning innen [...] forvaltning. Sekretariatet mener derfor at utdanningen var en videreutdanning/spesialisering som var tilknyttet inntektskilden, som ikke er fradragsberettiget. Dette støttes også av Lignings-ABC 2014 side 1329 punkt 2 hvor det heter at det ikke er fradragsrett for kostnader som pådras for å skaffe seg ytterligere kompetanse som var et vilkår for å tiltre en stilling. Etter dette innstiller sekretariatet på å nekte fradrag for merkostnader til opphold i [utland].

Verdsettelse av bolig i Norge

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over og innstiller på at denne delen av ligningen fastholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Schønemann har avgitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Kun uenig i forhold til fortolkningen av skl § 2-1 åttende ledd og den konkrete subsumsjon. Det vises til skatteyters klage til nemnda som tiltres på dette punkt.

Vil kort bemerke at ordlyden i Skl § 2-1 åttende ledd skiller klart mellom utenrikstjenestemann utenlands i norsk statstjeneste og administrativ ansatt ved utenriksstasjonen (følger klart av ordlyden at en utenrikstjenestemann ikke trenger å arbeide fra utenriksstasjonen, noe som er et vilkår for administrativt ansatte for å falle inn under § 2-1 åttende ledd).

Enig at en må se hen til utenrikstjenesteloven og da spes § 1, men ordlyden i skl § 2-1 åttende ledd vil være styrende. Slik et opphold på [...] er beskrevet, herunder hva det er (ikke noe vanlig universitet e.l) vurderer jeg at det er i Norges interesse jf § 1 å sende en utenrikstjenestemann dit (jf også mail fra [...]) og følgelig at han er utenrikstjenestemann og det er i norsk statstjeneste. Utenrikstjenesten er nærmest til å vurdere hvilke oppgaver deres ansatte skal utføre for å fremme norske interesser i utlandet (i norsk statstjeneste) og en bør derfor være forsiktig med konkret å overprøve de.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er enig med det dissenterende medlemmet om at kravet om opphold «ved utenriksstasjon» i skatteloven § 2-1 åttende ledd kun gjelder for administrativ personell, og ikke for utsendt utenrikstjenestemann. Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd må videre sees i sammenheng med reglene i Utenrikstjenesteloven for å avgjøre hvem som faller under begrepet «utsendt utenrikstjenestemann».

Finansdepartementet har uttalt overfor Utenriksdepartementet at det er opp til skattemyndighetene å vurdere om betingelsene etter skattelovens § 2-1 åttende ledd første punktum er oppfylt, og Utenriksdepartementet synes å ha akseptert dette, da de ikke kom med noen svar på brevet av 6.mai 2011. Etter dette fastholder sekretariatet at det er opp til skattemyndigheter å avgjøre om den skattepliktige skal falle under regelen i skattelovens § 2-1 åttende ledd første punktum, og at skattepliktiges arbeidsoppgaver i den foreliggende saken gjør at han ikke kan anses som utsendt utenrikstjenestemann i skattelovens betydning i perioden han studerte ved [...].

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.09.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Vedr. status som utsendt utenrikstjenestemann, sktl. § 2-1 (8)

Skattepliktige var etter det opplyste ansatt som [...] i hele skattleggingsperioden, og han anses da som fagtjenestemann etter utenrikstjenesteloven §§ 3 og 4. Etter nemndas syn må han også anses som utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste etter sktl. § 2‑1 (8) da han studerte ved [...] i [utland]. Ved vurderingen legger nemnda særlig vekt på at han i perioden fikk lønn og kunne instrueres av norsk UD/[...] i [utland]. Det var en forutsetning i arbeidsavtalen for hans stilling at han skulle delta på kurset ved [...] med praksisopphold ved [...] UD i [utland]. Studieoppholdet og praksisperioden fremstår som integrert i og en del av innholdet i hans stilling som [...] ved [...] i [utland]. Han må etter dette anses som bosatt i utlandet etter § 2-1 (8) i hele perioden.

Verdsettelse av bolig i Norge

Nemnda slutter seg til sekretariatets innstilling på dette punkt.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Skattekontorets vedtak oppheves og returneres til skattekontoret. Ved ny fastsettelse legges det til grunn at skattepliktig anses som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2-1 (8).

Skattekontorets fastsettelse av verdi på boligen i Norge fastholdes.