Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om utbetalinger fra aksjeselskap skal klassifiseres som arbeidsinntekt. Tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 30 August 2021
Whole serial number SKNA14-2021-45

Saken gjelder spørsmål om utbetalinger fra aksjeselskap skal klassifiseres som arbeidsinntekt, jf. skatteloven § 5-10.

Omtvistet beløp er kr 240 545 inntektsåret 2014 og kr 296 754 inntektsåret 2015.

Det er også ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av utlignet skatt på inntektsøkningen.

 

 

Klagen ble delvis tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 5-10, 14-3, skatteforvaltningsloven §§ 8‑1, 12‑1, 12‑2, 14‑3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

"Saksforholdet

2.1 Skattepliktige

Skattepliktige er fra [land1]. Han har oppholdt seg i Norge i perioden mai 2014 frem til juli 2015, da han reiste tilbake til [land1].

Skattepliktige arbeidet i perioden mai 2014 – juni 2015 for A, heretter A eller selskapet.

Skattepliktige var i 2014 – 2015 skattepliktig til Norge, se skatteloven § 2‑1. Skatteplikten var ikke begrenset, jf. skatteavtalen mellom Norge og [land1] artikkel 14 nr. 2 d fordi arbeidsforholdet gjaldt utleie av arbeidskraft.

A innberettet lønn på skattepliktige for:

2014 med NOK 126 466 og
2015 med NOK 146 490.

Skattepliktige leverte selvangivelsene for 2014 på papir og for 2015 elektronisk via Altinn.

Skattepliktig sendte inn opplysninger 12. mai 2015 om riktig antall tolvdeler etter fristen for innlevering av selvangivelse for 2014. Antall tolvdeler redusert med en tolvdel fra påstand.

Innberettet lønnsinntekt fra A var medtatt i selvangivelsene.

Skatteoppgjørene viste følgende:

 

2014

2015

Lønn

126 466

146 490

Alminnelig inntekt

  59 439

  83 499

 

Lønnsoppgavene fra A viste lønnsinntekt og skattetrekk. Det var ingen innberetning av godtgjørelser, naturalytelser etc.

Selvangivelsen for begge årene ble innlevert ved stille aksept.

2.2 Kontroll hos arbeidsgiver

Skattekontoret har foretatt kontroll i A for perioden 2012 – 2014. Ifølge rapporten var A hjemmehørende på [land2]. Alle selskapets kontrakter var innleiekontrakter. Det ble lagt til grunn at A drev med utleie av høyt utdannede ingeniører som var fagfolk innen [...].

Det ble under kontrollen avdekket at ansatte på oppdrag i Norge på over 230 dager hadde en årslønn lavere enn NOK 200 000. Innhentede fakturaer fra A sine kunder viste at A fakturerte med svært ulike satser. Det høyeste som ble funnet var NOK 9 000 per dag. Det laveste var 260 Euro per dag. Dette tilsvarer NOK 2 172 per dag ved valutakurs 8,3534 (gjennomsnittskurs for 2014).

Utfakturert fra A til oppdragsgiver per år ville da variere omtrent fra (Euro 2 172 x 230 dager) NOK 500 000 til (Euro 9 000 x 230 dager) NOK 2 000 000.

Skattekontoret mente ut fra ovenstående at markedslønn for de ansatte måtte langt overstige den innberettede lønnen.

Selskapet forklarte den lave lønnen med at de ansatte i tillegg til lønn også mottok andel av A sitt overskudd. Størrelsen på andel overskudd var avhengig av hvor mye den enkelte ansatte tilførte selskapet. A forklarte at inntektsdelingen gav selskapet kontroll over lønnssituasjonen.

Selskapet forklarte også at ved ansettelsen i A opprettet A og den enkelte ansatte et aksjeselskap på [land2]. Aksjekapitalen ble satt til 1 200 Euro og fordelt med 200 A-aksjer på den ansatte og 1 000 B-aksjer på A eller et selskap eller en person tilknyttet A. På generalforsamling hadde hver aksje en stemme. Det var kun A-aksjene som gav rett til utbytte.

Denne organiseringen førte til at den ansatte mottok vederlag utbetalt delvis som lønn og delvis som utbytte.

A opplyste at de hadde innhentet en uttalelse fra norsk advokatfirma knyttet til den valgte organiseringen. Advokatfirmaet konkluderte med at det ikke skulle være noe problem å godta selskapsstrukturen. Dette forutsatt at den ansattes månedslønn var fornuftig.

Det forelå ingen vurdering av hva som kunne anses som fornuftig månedslønn.

2.3 Varsel

Skattepliktige ble i brev datert 13.08.2018 varslet om økning av lønnsinntekten.

Skattekontoret mente at organiseringen med individuelle holdingselskaper var unødvendig og kunstig. Avtalen hadde som formål å unngå at alt vederlag for utført arbeid ble klassifisert som lønn.

Skattepliktige ble varslet om økning av lønnsinntekten med:

 

 

2014

2015

Viderefakturert

Euro

325

325

Antall dager

 

166

198

Sum viderefakturert

Euro

53 950

64 350

Kurs Euro/NOK

 

8,3534

8,953

Sum viderefakturert

NOK

450 666

576 126

Innberettet lønn

NOK

126 466

146 490

Arbeidsgiveravgift

NOK

17 832

20 655

Skjønn fradrag

NOK

16 000

18 000

Uoppgitt lønnsinntekt

NOK

290 368

390 980

 

2.4 Tilleggsskatt

Skattepliktige ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

2.5 Svarfrist

Frist for tilsvar ble satt til 17.09.2018.

Skattepliktiges merknader

Skattekontoret har per vedtaksdato ikke mottatt tilsvar til varselet."

Skattekontoret vedtok på denne bakgrunn følgende endringer i ligningene inntektsårene 2014 og 2015:

"Inntektsåret 2014

Personinntekt lønn økes med NOK 240 545 fra NOK 126 466 til NOK 367 011.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 205 866.

Inntektsåret 2015

Personinntekt lønn økes med NOK 296 754 fra NOK 146 490 til NOK 443 244.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av utlignet skatt på inntektsøkning NOK 254 411."

Skattepliktige påklagde vedtaket 18. september 2019.

Skattekontoret har etter vedtaksdato mottatt bankkontoutskrifter fra kompetent myndighet på [land2].

Klagen for 2014 og 2015 ble, sammen med sakens dokumenter og skattekontorets uttalelse, mottatt hos sekretariatet 14. oktober 2020.

Den 14. juni 2021 sendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn. Skattepliktige har ikke kommet med ytterligere merknader i saken.

Skattepliktiges anførsler

I klagen anfører skattepliktige for det første at skattekontoret har lagt til grunn feil faktum ettersom skattekontoret har lagt til grunn følgende:

  1. Skattepliktige var aksjonær på [land2].
  2. Størrelsen på utbyttet var avhengig av fakturaen som ble betalt av oppdragsgiver.
  3. A hadde fakturert oppdragigver for Euro 325 per dag skattepliktige var utleid.
  4. Skattepliktige har mottatt fra A betalinger ut over innberettet lønn.

Skattepliktige anfører for det andre at det foreligger feil ved saksbehandlingen fordi skattekontoret har basert sin konklusjon på hypoteser uten bevis eller dokumentasjon på sine påstander.

For det tredje anfører skattepliktige at skattekontorets bruk av materiell lov er feil og viser til:

  1. Skattekontoret la feilaktig til grunn at påståtte utbytteutbetalinger i realiteten var lønn, jf. sktl. § 5‑1 jf. § 5‑10a. Artikkel 14 nr.2 d i skatteavtalen mellom Norge og [land1] får dermed ikke anvendelse i denne saken. Det er i stedet artikkel 3 nr.2 i skatteavtalen mellom Norge og [land2] som får anvendelse.
  2. Det var feil av skattekontoret å ikke bruke definisjonen av utbytte i art.10 (4) jf. art.3 nr.2 i skatteavtalen mellom Norge og [land2]. Definisjonen stenger for å klassifisere tilleggsutbetalinger fra [land2]s selskap som lønn.
  3. Det var feil av skattekontoret å unnlate å bruke art.14 (6) (skal være art.10 (6)?) i skatteavtalen mellom Norge og [land2]. Etter regelen har Norge ikke adgang til å skattlegge utbytte fra [land2]s selskap eller ikke-utdelt overskudd selv om det skriver seg fra kilder i Norge.
  4. Det var feil av skattekontoret å unnlate bruk av art.10 (1), (2) (b), art.22 (1b) i skatteavtalen (1995) mellom [land1] og [land2]. Det følger av reglene at utbetalinger av utbytte fra [land2]s selskap til person bosatt i [land1] (skattepliktig) kan skattlegges på [land2] og i [land1], men ikke i Norge.
  5. Skattekontoret har brukt anti-tax-avoidance klausul feil ved å uriktig klassifisere påståtte utbetalinger til skattyter fra A som lønn.

Til sist anfører skattepliktige at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt, etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 ettersom:

  1. skattepliktige ville vært i god tro,
  2. det var arbeidsgiver som hadde kompetanse på området,
  3. det var arbeidsgiver som var ansvarlig for korrekt innberetning av lønn etc.

og

  1. hvis arbeidsgiver har gjort feil og foretatt skatteoptimaliserende utbetalinger er dette noe skattepliktige som ansatt ikke kan lastes for. Den som virkelig fikk fordelen var oppdragsgiver (her B) som på grunn av lavere lønnskostnader kunne gi lavere pris på anbudet sitt og dermed vinne over andre "ærlige" konkurrenter.
Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i vedtak:

"4.5 Skattekontorets vurdering

4.5.1 Oppstilling ved fastsettelse for utbetaling av utbytte

Skattekontoret har varslet flere skattepliktige i samme situasjon som C. Noen har i tilsvar lagt ved en oversikt over hvordan utbetaling fra holdingselskapet er fastsatt. Oppstillingen under er eksempel en måned for en av de skattepliktige. Oppstillingen er likedan for de øvrige skattepliktige som har gitt opplysninger om hvordan utbytte er fastsatt.

Betaling på aksjonærkonto for måneden:

 JAN / 2015

 

EUR

Brutto beløp fakturert fra A til oppdragsgiver

6,600.00

 

 

Brutto lønn til skattepliktige

2,000.00

Refusjon av ansattes utlegg for A

0

Arbeidsgiveravgift av brutto lønn til skattepliktige

282.00

Forvaltningshonorar

350.00

Aksjonærens andel selskapskostnader

813.51

Andre kostnader

0.00

Sum kostnader

3,445.51

 

 

Aksjonærens andel av overskudd før skatt

3,154.49

5% skatt

157.72

 

 

Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet

2,996.77

 

Skjemaet viser en ordning hvor utbetaling til skattepliktige ble delt i to deler. En del ble klassifisert som brutto lønn. Den resterende delen ble klassifisert som andel av fortjeneste. Begge deler hadde sitt grunnlag i det beløp som A hadde fakturert til oppdragsgiver for det arbeid som skattepliktige hadde utført.

Skjemaet ovenfor var datert 18.02.2015. Det var opplyst at betaling av aksjonærens andel av fortjeneste skjedde på samme dato som oppstillingen var datert.

Skattekontoret mener at skjemaet tydelig viser at fastsettelsen av utbytte var direkte tilknyttet skattepliktiges arbeidsinnsats for A. Dette peker klart i retning av at alle utbetalingene fra selskapet skal klassifiseres som lønn.

4.5.2 Avkastning på investert kapital

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktiges innskudd i selskapet på [land2] var svært lavt. Vi mener videre at det er svært lite sannsynlig at skattepliktiges eventuelle kapitalinnskudd kan ha hatt betydning for opparbeidelse av overskudd i selskapet. Tvert imot er det klart mest sannsynlig at et overskudd i selskapet på [land2] ville vært helt avhengig av skattepliktiges arbeidsinnsats.

Skattekontoret mener at selskapet på [land2] i realiteten ikke har hatt noen egen omsetning. Dersom man likevel legger til grunn at selskapet hadde en omsetning så var det skattepliktiges arbeidsinnsats og ikke hans svært begrensede kapitalinnskudd som gav grunnlaget for omsetningen/utbetalingene. Vi viser her til at det ikke var noen rimelig forhold mellom den meget høye utbetalingen som skattepliktige har mottatt og det svært begrensede kapitalinnskuddet som han har foretatt.

Den manglende sammenhengen mellom innskutt kapital, herunder den innskutte kapitalens betydning for eventuell omsetning, og de overføringer han har mottatt klart viser at utbetalingene ikke kan klassifiseres som kapitalinntekt.

4.5.3 Felles interesser vedrørende selskap på [land2]

A eide, direkte eller indirekte 1 000/1 200 av aksjene i selskapet på [land2]. Da hver aksje gav en stemme ved generalforsamling betyr det at A i praksis hadde full kontroll over selskapet. Det betyr at A alene kunne bestemme hvilke beløp skattepliktige skulle motta. Samtidig mottok ikke A utbytte.

A har delt utbetalingene til skattepliktige i to deler hvor den ene delen er fast lønn og den andre er avhengig av resultatet i A. Dette er et bedriftsmessig forhold og en avtale som er inngått mellom A og den skattepliktige og ligger utenfor det som skattekontoret skal ta stilling til. Spørsmålet for skattekontoret er korrekt klassifisering av den delen av utbetalingene som ikke er innberettet som lønn.

Skattekontoret viser til at A og skattepliktige hadde felles interesser i klassifiseringen av utbetalingene. Ved å benevne utbetalingene som utbytte sparte arbeidsgiver utgifter til arbeidsgiveravgift. Den skattepliktige sparte trygdeavgift og toppskatt/trinnskatt. Klassifisering av utbetalingene som utbytte kan derfor være begrunnet med felles ønske om skattebesparelse.

Skattekontoret mener at dette forhold alene ikke kan avgjøre spørsmålet om korrekt klassifisering. Forholdet peker likevel sammen med de øvrige momenter mest i retning av at utbetalingene skal klassifiseres som lønn.

4.5.4 Uttalelse fra advokatfirma om selskapsstrukturen

A viste i tilknytning til kontrollen til en uttalelse fra et advokatfirma. Advokatfirmaet konkluderte med at selskapsstrukturen var uproblematisk forutsatt at den ansatte fikk fornuftig lønn.

Skattekontoret har ikke sett A sin henvendelse til advokatfirmaet og vet dermed heller ikke eksakt hva det var advokatfirmaet ble bedt om å uttale seg om. Videre har advokatfirmaet ikke henvist til noen kilde som grunnlag for sine vurderinger.

Finansdepartementet besvarte i brev datert 30.05.2008 spørsmål vedrørende krav om å ta ut lønn av selskaper. Utgangspunktet var at aktive aksjonærer i AS med ingen eller svært få andre aksjonærer verken tok ut lønn eller utbytte fra sine selskaper. Skatteetaten hadde varslet slike selskaper og fastsatt lønnsinntekt (ofte benevnt som tvangslønn) på den aktive aksjonæren ved bruk av skjønn.

Finansdepartementet uttalte at etter skattereformen 2006 var skatt på lønn og utbytte harmonisert. Lønnsomheten for arbeidende aksjonær å ta ut utbytte i stedet for lønn var således liten. Det hadde da liten hensikt å foreta skjønnsmessig økning av lønnsinntekt i AS der den eneste ansatte også var eneste aksjonær.

Skattekontoret mener uttalelsen må forstås slik at arbeidende aksjonærer i mindre AS selv kunne i stor grad selv bestemme størrelse på lønn og utbytte. Det betød at Skatteetaten i liten grad kunne overprøve den skattepliktiges fordeling.

Skattepliktige var ansatt men ikke aksjonær i A. Han var eneste aksjonær med utbytterett i holdingsselskapet. Her eide han 200 av 1 200 aksjer. Dette tilsvarer 16,67 % av aksjene. Uttalelsen fra Skattedirektoratet kan derfor ikke komme til anvendelse her.

Skattekontoret kan ikke se at uttalelsen fra advokatfirmaet kan tillegges betydning.

4.5.5 Oppsummert

Skattekontoret legger særlig vekt på at

  • alle utbetalingene fra A var direkte knyttet til skattepliktiges arbeidsinnsats for firmaet
  • det var skattepliktige som genererte hele inntekten

Vi viser også til at

  • skattepliktiges avkastning fra selskapet på [land2] ikke stod i forhold til innskutt kapital i selskapet
  • den investering som C foretok i selskapet på [land2] bidrog ikke til å generere noen egen omsetning/inntekt
  • A og C hadde felles interesser i å unnlate å innrapportere all betaling som lønn
  • innrapportert lønn lå langt under markedslønn.

Dette viser klart at alle utbetalingene fra A er skattepliktig som lønn på skattepliktige.

4.6 Fastsettelse av unndratt inntekt

4.6.1 Faktum

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om hvor meget A har utbetalt ut over det som er innberettet som lønnsinntekt. Innsendte a-meldinger for 2015 viser en månedslønn på NOK 15 990 fra februar til juli og fra august til november NOK 16 850, vi legger til grunn at innsendte lønns- og trekkoppgaver for 2014 gir samme månedslønn som første halvdel av 2015. Ved å dividere innberettet årslønn på månedslønn fremkommer hvor mange måneder som skattepliktige har mottatt lønn for hvert år i tabellen.

 

2014

2015 Feb. – Jul

2015 Aug. – Nov.

Innberettet lønn

NOK 126 466

NOK 95 940

NOK 50 550

Måneds lønn

NOK  15 990

NOK 15 990

NOK 16 850

Antall måneder

8

6

3

 

Utbetaling av lønn og utbytte skjer på samme dato og skjer først når A har mottatt betaling fra oppdragsgiver. Det kan således være avvik mellom antall måneder skattepliktige har arbeidet i Norge og antall måneder som han har mottatt lønn. Dette gjelder ved årsskifte, hvor skattepliktige kan ha utført arbeidet i november eller desember og lønnen og utbyttet blir utbetalt først i januar eller februar.

4.6.2 Skattekontorets vurdering

Skattekontoret legger til grunn at A har utfakturert Euro 325 per dag. Dette ut fra opplysninger om andre som har arbeidet for samme oppdragsgiver. Vi legger videre til grunn at han har arbeidet i gjennomsnitt 22 dager per måned.

Antall dager arbeidet hvert år blir:

 

2014

2015

dager per måned

22

22

antall måneder

8

9

antall dager per år

176

198

 

Gjennomsnittlige valutakurser ifølge Norges Bank:

2014

2015

8,3534

8,953

 

Valutakursene er gjennomsnittstall for hvert år. Kurs på utbetalingsdatoene kan således ha vært høyere/lavere enn gjennomsnittlige valutakurser. Ved beregning av skattepliktig inntekt reduserer vi derfor kurs til en desimal.

Utfakturert fra A til oppdragsgiver blir da:

 

Valuta

2014

2015

Utfakturert per dag

Euro

325

325

Antall dager i året

 

176

198

Utfakturert hvert år

Euro

57 200

64 350

Valutakurs

 

8,3

8,9

Utfakturert hvert år

NOK

474 760

572 715

 

Skjemaet under punkt 4.5.1 gjelder ikke [...]. Vi har ikke mottatt skjema fra han. Skjemaet viser at samlet utbetaling for januar 2015 er (2,000 + 2,996.77) Euro 4,996.77. Dette utgjør (4,996.77 / 6,000.00) 75,7 % av det beløp A har fakturert til kunde/oppdragsgiver.

Skattekontoret har mottatt tilsvar fra 10 ansatte som har levert til sammen 68 skjemaer. Skjemaene viser:

  • Samlet utbetaling til ansatte utgjør i gjennomsnitt 79,5 % av det beløp som A har viderefakturert til oppdragstaker.
  • Ett av skjemaene skiller seg ut ved at den ansatte for en måned fikk utbetalt 61,1 % av utfakturert beløp.
  • Av de øvrige 67 skjemaene er 68,9 % laveste utbetaling.
  • 4 av de 68 skjemaene viser utbetalt beløp lavere enn 70 %.
  • Høyeste %-vis utbetaling var 94,5 % av utfakturert beløp.
  • 3 av de 68 skjemaene viser utbetalt beløp som oversteg 90 %.

Betaling for

2014

2015

 

NOK

NOK

Brutto beløp fakturert fra A til oppdragsgiver

474 760

572 715

 

 

 

Brutto lønn til skattepliktige

126 466

146 490

Refusjon av ansattes utlegg for A

0

0

Arbeidsgiveravgift av brutto lønn til skattepliktige

17 832

20 655

Forvaltningshonorar (350 Euro per mnd)

23 240

28 035

Aksjonærens andel selskapskostnader

54 017

65 162

Andre kostnader

 0

0

Sum kostnader

221 555

260 342

 

 

 

Aksjonærens andel av overskudd før skatt

253 205

312 373

5% skatt

12 660

15 619

Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet

240 545

296 754

 

 

 

 

 

 

Beregning forvaltningshonorar (Euro x ant mnd x kurs)

350 x 8 x 8,3

350 x 9 x 8,9

Aksjonærens andel selskapskostnader (Euro x ant mnd x kurs)

813,51 x 8 x 8,3

813,51 x 9 x 8,9

 

Ved bruk av beregning ovenfor har skattepliktige mottatt samlet brutto, før foretatt skattetrekk:

 

2014

2015

Innberettet lønn

NOK 126 466

NOK 146 490

Aksjonærens andel av fortjeneste utbetalt til aksjeselskapet

NOK 240 545

NOK 296 754

Sum brutto utbetalt

NOK 367 011

NOK 443 244

 

 

 

 

 

 

 

Beregning av brutto utbetalt i % av utfakturert til kunde:

 

2014

2015

Brutto utbetalt

NOK 367 011

NOK 443 244

Utfakturert til kunde

NOK 474 760

NOK 572 715

Brutto utbetalt i % av utfakturert

77,3 %

77,4 %

 

Det vil ved skjønnsfastsettelse av inntekten være flere ulike faktorer som vil være mer eller mindre usikre. Skjønnet skal ikke være urimelig eller vilkårlig. Beregningene ovenfor bygger på

  • innberettet lønn
  • skjønn utfakturert fra A til kunde, ut fra opplysninger om andre ansatte i samme firma
  • skjønn antall arbeidsdager, ut fra opplysninger i selvangivelsene
  • skjemaer mottatt fra andre ansatte om hvordan utbetaling av utbytte beregnes
  • valutakurser hentet fra Norges Bank.

Beregningene viser utbetalinger til C på ca. 77 % av utfakturert til kunde. Prosentsatsen ligger under 79,5 % som er gjennomsnittlig utbetalt. Skattekontoret mener at foretatte beregninger ikke kan anses som urimelige eller uforsvarlige.

Lønnsinntekten blir da å øke med:

 

2014

2015

Brutto utbetalt

NOK 367 011

NOK 443 244

Innberettet lønn

NOK 126 466

NOK 146 490

Økning lønnsinntekt

NOK 240 545

NOK 296 754


4.6.3 Oppsummert

Skattekontoret mener at all betaling til skattepliktige er knyttet til skattepliktiges arbeid hos A sin oppdragstaker. Betalingene skal da klassifiseres som fordel vunnet ved arbeid.

Skattekontoret finner det mest sannsynlig at skattepliktige har unnlatt å inntektsføre lønnsinntekt med minst

NOK 240 545 for inntektsåret 2014
NOK 296 754 for inntektsåret 2015

4.7 Tilleggsskatt

Det følger av skatteloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det gjøres unntak fra ileggelse av tilleggsskatt i de tilfeller det foreligger forhold som må anses som unnskyldelige.

Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven kapittel 8. Av skatteforvaltningsloven § 8‑1 fremgår det at skattepliktige plikter å gi riktige og fullstendige opplysninger samt at han skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene den skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, at disse opplysningene har eller kunne ha medført en skattemessig fordel samt størrelsen på denne fordelen.

Skattekontoret viser til at skattepliktige har mottatt betydelige beløp som han ikke har oppgitt tilbeskanting. Utbetalingene var knyttet til hans arbeid i A.

Ordningen med delvis utbetaling som lønn og delvis som utbytte er så spesiell at skattepliktige må ha forstått at opplysninger omkring utbetalingene fra A kunne være aktuelle for skatteetaten. Det er ikke et vilkår at han forstod den skattemessige virkningen av ordningen.

Ved å ikke opplyse om disse utbetalingene og heller ikke opplyse om at han eide et AS sammen med sin arbeidsgiver har skattepliktige klart gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har medført en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner det hevet over enhver rimelig tvil at skattepliktige har mottatt vederlag ut over det som er medtatt i selvangivelsene i forbindelse med arbeid utført for A. Det vises her til det som fremkommer av skattekontorets kontroll hos A samt i tilsvar fra D.

Ved ileggelse av tilleggsskatt er det krav om klar sannsynlighetsovervekt. Ved endring av inntekten er det krav om mest sannsynlig faktum. Det foreligger således høyere krav til sannsynlighet ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved endring av skattefatsettingen.

Skattekontoret finner det klart mest sannsynlig at skattepliktige har mottatt samlet brutto beløp som minst utgjør 70 % av utfakturert beløp. Vi viser her til at svært få av de som har levert skjema hadde lavere brutto utbetalt enn 70 % samt at beregning viste at skattepliktige mottok minst 74 % av utfakturerte beløp. Videre viser vi til at skjønnet er godt underbygget, jamfør stor grad av bruk av faktum. Skattekontoret har i tillegg lagt inn en sikkerhetsmargin i skattepliktiges favør ved å avrunde beløpene.

 

2014

2015

Utfakturert

NOK 474 760

NOK 572 715

70 %

NOK 332 332

NOK 400 901

Innberettet

NOK 126 466

NOK 146 490

Grunnlag tilleggsskatt

NOK 205 866

NOK 254 411


Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har unnlatt å opplyse om lønnsinntekt med minst de beløpene som fremkommer i skjemaet.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Skattepliktige har ikke kommet med merknader til skattekontorets varsel om tilleggsskatt og så vidt skattekontoret er bekjent foreligger det ikke unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 at satsen for tilleggsskatt er 20 % av den skattemessige fordelen som er oppnådd.

Skattekontoret mener ut fra ovenstående at skattepliktige skal ilegges 20 % tilleggsskatt av skatt på unndratt inntekt.

4.8 Renter

Det beregnes renter etter skattebetalingsloven § 11‑2 ved endret fastsetting etter skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 12‑2."

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet vurdert skattepliktiges anførsler slik:

1. Skattekontoret har lagt til grunn feil faktum.

1.1. Skattepliktige var aksjonær i et selskap på [land2].
Skattekontoret viser til at skattepliktige mottok vederlaget direkte på sin private bankkonto. Pengene var således ikke overført til holdingselskapet på [land2]. Om skattepliktige hadde et selskap på [land2] er således nå uten betydning. Skattekontoret viser for øvrige til vårt vedtak.

1.2. Størrelsen på utbyttet var avhengig av fakturaen som ble betalt av oppdragsgiver.
Skattekontoret viser til vårt vedtak.

1.3. A hadde fakturert oppdragsgiver for Euro 325 per dag skattepliktige var utleid.
Skattekontoret viser til vedlagte fakturaer som dokumenterer vår påstand.

1.4. Skattepliktige har mottatt fra A betalinger ut over innberettet lønn.
Skattekontoret viser til bankkontoutskriftene som dokumenterer vår påstand.

2. Feil ved saksbehandlingen.

Skattekontoret la til grunn veldig høy sannsynlighet for at skattepliktige hadde mottatt beløp fra A utover innberettet lønn. Skattekontoret baserte seg på hypoteser uten bevis eller dokumentasjon på sine påstander.

2.1. Skattekontoret la til grunn en generell situasjon i A og ikke skattepliktiges situasjon.

2.2. Rapporten viste til et skjema tilhørende en ikke-navngitt person.

2.3. Skattekontoret viste til svar fra 10 ansatte, hvor ingen av dem var skattepliktige.

Skattekontoret viser til den dokumentasjon som nå foreligger og at det er dokumentert at skattepliktige har mottatt beløp utover innberettet lønn.

3. Feil bruk av materiell lov.

3.1. Skattekontoret la feilaktig til grunn at påståtte utbytteutbetalinger i realiteten var lønn, jf. sktl. § 5‑1 jf. § 5‑10a, og la vekt på uttalelse fra Finansdepartementet.

Skattekontoret fastholder klassifiseringen av vederlaget fra A som lønnsinntekt, og viser forøvrig til vedtaket. Det faktum at betalingene gikk direkte inn på skattepliktiges bankkonto og ikke til en bankkonto tilhørende et selskap på [land2] underbygger denne påstanden ytterligere.

3.2. Skattekontoret la feilaktig til grunn at artikkel 14 nr.2d i skatteavtalen mellom Norge og [land1]. Utbetalingen kom fra A, et selskap registrert på [land2], og ble utbetalt til klager, person bosatt i [land1].

3.3. Det var feil av skattekontoret å ikke bruke artikkel 3 nr.2 i skatteavtalen mellom Norge og [land2]. Utbetaling av utbytte fra [land2]s selskap til person bosatt i [land1] reguleres ikke av norsk, men [land2]s lovgiving.

Skattekontoret la til grunn at klager mottok lønn, ikke utbytte fra A, jf. vedtaket. Lønnsbegrepet er ikke definert nærmere i skatteavtalen, og skattekontoret har sett hen til definering av begrepet i norsk lovgivning. Det fremgår av art.3 nr.2 at ord og uttrykk i avtalen skal tillegges den betydning de har etter lovgivningen de har etter lovgivningen i den stat som i det enkelte tilfellet anvender avtalen. Dette gjelder såfremt det ikke fremgår av sammenhengen at noe annet er ment. Utbyttebegrepet er definert i art.10 (4), og bestemmes etter intern rett der det utdelende selskap er hjemmehørende om definisjonen ikke gir svar.

Skattekontoret anser det ikke godtgjort at utdelingene til skattepliktige er å anse som utbytte etter [land2]s rett. Skattekontoret viser også til at skattepliktige ikke har mottatt noen utbetalinger fra sitt holdingselskap på [land2]. Skattepliktige har ikke sendt inn noen bekreftelse på innbetalt skatt til [land2]. Dette kan forklares med at han hevder å ikke ha mottatt ytterligere innbetalinger.

Realiteten fremstår å være at A har utbetalt skattepliktiges andel av fakturerte vederlag hver måned, i likhet med lønn, til skattepliktiges bankkonto. Dette vederlaget har kun tilknytning til den skattepliktiges arbeidsinnsats og beregnes av fakturerte beløp fra A til oppdragsgiver.

Skattekontoret viser i den forbindelse til utbetalingsskjemaer som er mottatt fra flere av selskapets ansatte, som viser at fortjenesten til holdingselskapet ("profit to shareholding company") i realiteten går til deres bankkontoer. Utbetalingsskjemaene viser også at vederlaget beregnes ut fra den enkeltes arbeidsinnsats, og har dermed ingen tilknytning til investeringen i aksjekapital.

Skattekontoret anser det som klart at både den delen av vederlaget som kalles lønn og den som kalles fortjeneste til et holdingselskap, er godtgjørelse for lønnsarbeid.

Videre er skattekontoret av den oppfatning at dersom utdelingene skulle blitt ansett som utbytte etter [land2]s  rett kan misbruksbestemmelsen i skatteavtalen artikkel 10 nr.7 gjøres gjeldende, noe som gjør at artikkel 10 ikke kommer til anvendelse og avgrenser norsk beskatningsrett.

3.4. Det var feil av skattekontoret å ikke bruke definisjonen av utbytte i art.10 (4) jf. art.3 nr.2 i skatteavtalen mellom Norge og [land2]. Definisjonen stenger for å klassifisere tilleggsutbetalinger fra [land2]s selskap som lønn. 

Skattekontoret bemerker at det har behandlet klagers uoppgitte vederlag fra A som lønnsinntekt, ikke utbytte, jf. vedtaket. Se forøvrig skattekontorets bemerkning ovenfor.

3.5. Det var feil av skattekontoret å unnlate å bruke art.14 (6) [skal være art.10 (6)?] i skatteavtalen mellom Norge og [land2]. Etter regelen har Norge ikke adgang til å skattlegge utbytte fra [land2]s selskap eller ikke-utdelt overskudd selv om det skriver seg fra kilder i Norge.

Skattekontoret bemerker at det har behandlet klagers uoppgitte vederlag fra A som lønnsinntekt, ikke utbytte, jf. vedtaket. Dermed reguleres skattleggingsretten av fordelingsregelen i art.14.

3.6. Det var feil av skattekontoret å unnlate bruk av art.10 (1), (2) (b), art.22 (1b) i skatteavtalen (1995) mellom [land1] og [land2]. Det følger av reglene at utbetalinger av utbytte fra [land2]s selskap til person bosatt i [land1] (skattepliktig) kan skattlegges på [land2] og i [land1], men ikke i Norge.

Skattekontoret viser til at klager er bosatt i [land1]. Vi legger således til grunn at det er skatteavtalen mellom Norge og [land1] som er den relevante skatteavtalen. Skattekontoret er for øvrig av den oppfatning at skatteavtalen med [land2] ikke kommer til anvendelse.

3.7. Skattekontoret har brukt anti-tax-avoidance klausul feil ved å uriktig klassifisere påståtte utbetalinger til skattyter fra A som lønn.

Skattekontoret viser til vedtaket vedrørende omklassifisering av påstått utbytte til lønn.

3.8. Det er ikke grunnlag for tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 14‑3.

Dersom faktum var at skattepliktige hadde mottatt ytterligere betalinger så ville tilleggsskatt likevel ikke vært aktuelt på grunnlag av at:

  • Skattepliktige ville vært i god tro.
  • Det var arbeidsgiver som hadde kompetanse på området.
  • Det var arbeidsgiver som var ansvarlig for korrekt innberetning av lønn etc.
  • Hvis arbeidsgiver har gjort feil og foretatt skatteoptimaliserende utbetalinger er dette noe skattepliktige som ansatt ikke kan lastes for.

Den som virkelig fikk fordelen var oppdragsgiver (her B) som på grunn av lavere lønnskostnader kunne gi lavere pris på anbudet sitt og dermed vinne over andre "ærlige" konkurrenter.

Skattekontoret viser til at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Dette gjelder i alle sammenhenger hvor han opptrer overfor skattemyndighetene. Dette gjelder følgelig både ved levering av skattemelding og ved levering av klage.

Skattekontoret har dokumentert at skattepliktige mottok overføringer utover innberettet lønn. Skattepliktige opplyste ikke om betalingene i skattemeldingene. Videre benektet han i klagen at han mottok disse betalingene.

Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige både i skattemelding og i klage har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Skattekontoret anser de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt som oppfylt.

Bankkontoutskriftene viser at arbeidsgiver delte de månedlige utbetalingene til skattepliktige i to deler. Den ene delen er innberettet som lønn. Den andre og klart største delen, er ikke innberettet som lønn.

Skattekontoret viser til at den avlønning som ble foretatt var svært spesiell og langt unna ordinære arbeidsforhold. Videre er det tale om betydelige beløp. Skattepliktige hadde da et særlig grunnlag for å gi opplysninger utover de grunnlagsdata som foreligger i skattemeldingene.

Skattekontoret viser videre til at skattepliktige i klagen hevdet å ikke ha mottatt betalinger utover innberettet lønn. Dette er rene faktumsopplysninger.

Det er skattepliktiges forhold som skal vurderes om ileggelse av tilleggsskatt. Hvilke motiv arbeidsgiver hadde for å utbetale store deler av vederlaget uten lønnsinnberetning får ingen betydning ved vurdering av skattepliktiges forhold. Skattepliktige har en selvstendig plikt til å gi opplysninger vedrørende egen skattefastsettelse.

Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktiges forhold ikke kan anses som unnskyldelige.

Skattekontoret mener at den ilagte tilleggsskatten må fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen datert 19. september 2019 er fremsatt rettidig. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Endringsadgang og endringsfrist

Etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I denne saken har det ved kontroll blitt avdekket at skattepliktige har hatt inntekt som ikke har blitt opplyst om eller oppgitt til beskatning på skattepliktiges selvangivelser/skattemeldinger. Det er på det rene at fastsettingene inntektsårene 2014 og 2015 er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert endringsadgangen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Saken er tatt opp til endring innenfor endringsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd og lingningsloven § 9‑6 nummer 3 bokstav a), jf. nummer 1, jf. skatteforvaltningsloven § 16‑2 første ledd.

Skjønnsadgang

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 første ledd. I vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang er det ikke tilstrekkelig å påvise feil eller mangler i de oppgavene som skattepliktige har innlevert, jf. HR-2017-967‑A. Feilene må i tillegg – samlet sett - lede til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på, jf. avsnitt 21.

I denne saken har deler av skattepliktiges inntekt inntektsårene 2014 og 2015 ikke blitt oppgitt til beskatning. På denne bakgrunn finner sekretariatet at leverte selvangivelser/skattemeldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag og bygge fastsettingen på.

Det foreligger skjønnsadgang.

Skjønnsfastsettelsen

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑2 annet ledd. Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. HR-2017-967. Utgangspunktet for vurderingen er en fri bevisbedømmelse av alle opplysninger som foreligger. Det følger også av rettspraksis at det i skjønnsfastsettelsen er en målsetning å komme så nær det faktisk riktige som mulig, jf. HR-2017-967. Skattemyndighetene står friere ved skjønnsutøvelsen jo større mangler det er i skattepliktiges oppgaver, jf. Rt‑1994‑260.

Fastsettelse av inntekt

Klassifisering av inntekt

Det er ubestridt at det foreligger et arbeidsforhold mellom skattepliktige og A inntektsårene 2014 og 2015 og at A i denne perioden utbetalte lønn direkte til skattepliktige. Skattekontoret har i tillegg funnet det sannsynliggjort at selskapet også foretok utbetalinger til felleseid [land2]s  aksjeselskap samt at skattepliktige mottok utbytte fra det felleseide selskapet.

Spørsmålet er for det første om det kan anses sannsynliggjort at A har foretatt utbetalinger til et slikt felleseid selskap, og hvorvidt disse utbetalingene deretter har tilflytt skattepliktige personlig.

Skattepliktige har anført at han er ukjent med noe slikt selskap, og at han ikke har mottatt noen midler fra A utover lønnsinntekten som er innberettet.

Skattekontoret har ved etterkontroll av A fått forklart fra A at de ansatte, i tillegg til innberettet lønn, også mottok en andel av A sitt overskudd. Størrelsen på andel overskudd var avhengig av hvor mye den enkelte ansatte tilførte selskapet. Selskapet forklarte også at ved ansettelsen i A opprettet A og den enkelte ansatte et aksjeselskap på [land2]. Aksjekapitalen ble satt til 1 200 Euro og fordelt med 200 A-aksjer på den ansatte og 1 000 B-aksjer på A eller et selskap eller en person tilknyttet A. På generalforsamling hadde hver aksje en stemme. Det var kun A-aksjene som gav rett til utbytte. Øvrig dokumentasjon mottatt fra selskapet og fra andre ansatte, støtter opp under denne forklaringen.

Det er ingen opplysninger som tilsier at skattepliktige skulle vært unntatt fra denne faste ordningen. I stedet underbygger bankkontoutskrifter mottatt fra kompetent myndighet på [land2] at overføringer tilfløt skattepliktige i et tilsvarende betalingsmønster slik som ordningen beskrevet over hadde.

Basert på disse opplysningene finner sekretariatet det sannsynliggjort at skattepliktige, som ansatt i A, har mottatt inntekt fra et slikt felleseid selskap, i tillegg til lønnsinntekten hans fra A.

Spørsmålet er så om utbytte fra felleseid selskap i realiteten er arbeidsvederlag etter skatteloven § 5‑10.

Sekretariatet finner, i likhet med Skattekontoret, det mest sannsynlig at utbetalingene er "fordel vunnet ved arbeid" for A og ikke avkastning på investert kapital i felleseid selskap.

Sekretariatet viser til at A har erkjent at de inngår avtale med deres ansatte som gir skattepliktige krav på en andel av As overskudd. I rapporten på side 10 fremgår det at selskapets representanter har forklart at størrelsen på overskuddet blir beregnet ut fra hvor mange dager de ansatte faktisk har arbeidet og at formålet med ordningen har vært å forhindre at A forplikter seg til høye lønninger i perioder hvor det ikke er arbeid.

Selv om skattepliktiges andel av overskuddet skytes inn i et felleseid selskap for så at skattepliktige mottar utbytte fra selskapet, endrer ikke det faktum at utbetalingene fra selskapet reelt sett representerer "fordel vunnet ved arbeid".

Etter sekretariatets syn er det sannsynliggjort at A (eller noen nærstående A) eide størsteparten av aksjene (1000 B-aksjer) og at den ansatte eide resterende aksjepost (200 A-aksjer) i et slikt selskap som er beskrevet av skattekontoret. Ettersom hver aksje gav en stemme medførte det i praksis at A beholdt kontroll og rådighet alene over overskuddet selv om pengene formelt skiftet hender fra A til aksjeselskapet.

For det andre viser fremlagt dokumentasjon knyttet til 10 av As ansatte at utbytte, som tilfaller den enkelte skattepliktige, blir beregnet ut fra hvor mye bruttoinntekter den enkelte skattepliktiges arbeidsinnsats har tilført A minus allerede avtalt lønn for skattepliktige minus kost for A, jf. eksempelvis i rapporten side 16. Det er følgelig en klar og direkte sammenheng mellom utbetalingene fra felleseid selskap og skattepliktiges utførte arbeid for A.

Skattepliktige har ikke kommet med opplysninger eller fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at hele eller deler av utbytte i stedet er et resultat av avkastning på investert kapital, som for eksempel om og eventuelt hvor mye skattepliktige selv har skutt inn av kapital i selskapet, om det er aktivitet i selskapet og eventuelt hvor mye avkastning aktiviteten i så fall har generert.

For det tredje har innberettet lønn og utbytte blitt overført fra A samtidig eller tilnærmet samtidig. Tidspunkt for overføringene har skjedd etter at A mottok vederlag fra oppdragsgiver. At utbetalingene er av varierende størrelsesorden og foretatt på forskjellige tidspunkt, støtter opp under at det i realiteten er tale om vederlag for utført arbeid, og ikke utbytteutbetalinger. Ved utbytteutbetalinger står beløpene normalt i forhold til eierandeler, som trolig ikke varierer fra en utleieperiode hos en oppdragsgiver til en annen utleieperiode for en annen oppdragsgiver. Utbetalingenes variasjon i hyppighet og størrelse tilsier at beløpene er arbeidsvederlag forsøkt kamuflert som utbytte.

Etter en totalvurdering av sakens opplysning er det mest sannsynlig at de omtvistede utbetalingene er arbeidsvederlag etter skatteloven § 5‑10.

For ordens skyld nevnes at sekretariatet ikke ser at ikke-diskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalens artikkel 25 eller EØS-avtalen er relevant her da vurderingen ville være tilsvarende for norske skattepliktige.

Skattepliktige anfører i klagen at skattekontoret har feil bruk av materiell lov ikke bare hva gjelder norsk intern rett, men også feil bruk av skatteavtalene mellom Norge og [land2], Norge og [land1] samt skatteavtalen mellom [land1] og [land2].

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at verken skatteavtalen med [land1], skatteavtalen med [land2] eller skatteavtalen mellom [land1] og [land2] begrenser Norges beskatningsrett av lønnsinntekten.

Norge er ikke underlagt skatteavtalen mellom [land1] og [land2]. Denne skatteavtalen kan følgelig ikke begrense Norges beskatningsrett.

Hva gjelder skatteavtalen mellom Norge og [land2] artikkel 15, som avverger dobbeltbeskatning av lønnsinntekt, får ikke denne anvendelse ettersom lønnsinntekten er opptjent i Norge og skattepliktige ikke anses bosatt på [land2], jf. artikkel 15.

Heller ikke skatteavtalens artikkel 10, som avverger dobbeltbeskatning av utbytte, begrenser Norges beskatningsrett. Av artikkel 10 nr. 4 defineres utbytte i skatteavtalens forstand som

"inntekt av aksjer eller andre rettigheter som ikke er gjeldsfordringer, med rett til andel i overskudd, samt inntekt av andre selskapsrettigheter som etter lovgivningen i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende, er undergitt den samme skattemessige behandling som inntekt av aksjer".

Avtaleteksten er vid og omfatter ikke bare ytelser som skattepliktige mottar som avkastning av aksjer, men også inntekt fra andre selskapsrettigheter.

Videre henviser avtalteteksten til intern rett i det utdelende selskaps hjemstat ([land2]), for tilfeller der definisjonen ikke løser spørsmålet. Regelen innebærer at kontraherende stat (Norge) er bundet av den forståelsen av utbyttebegrepet som legges til grunn på [land2]. Norges forpliktelse til å binde seg til [land2]s utbyttebegrep er likevel begrenset til de rammer som Art. 10 setter for hva som er utbytte.

Selv om inntekten formelt er utbytte, har opplysningene i saken avdekket at inntekten klart sannsynlig er lønnsinntekt og ikke inntekt fra aksjer eller inntekt av andre selskapsrettigheter. Hvorvidt kontraherende stat har beskattet en inntekt som utbytte eller ikke, er uten betydning såfremt inntekten de facto ikke er en inntekt som skattepliktige har opptjent som følge av avkastning på aksjekapital eller andre selskapsrettigheter. Inntekten kvalifiserer ikke som utbytte etter artikkel 10 nr. 4.

Skatteavtalen mellom Norge og [land1] artikkel 14 nr. 2 bokstav d) vil kunne begrense Norges beskatningsrett på lønnsinntekt til skattepliktige bosatt i [land1] dersom flere kumulative vilkår er oppfylt. Ettersom et av de kumulative vilkårene er at arbeidet ikke gjelder utleie av arbeidskraft, og arbeidet gjelder nettopp det, vil heller ikke skatteavtalen med [land1] begrense Norges beskatningsrett på inntekten.

Inntektens størrelse

Skattepliktige bestrider i klagen at han har mottatt inntekt utover det som allerede var innberettet som lønn.

Ettersom det ikke foreligger opplysninger om hva skattepliktige har mottatt fra arbeidsgiver, har skattekontoret estimert ytterligere arbeidsinntekt basert på beregningsmodellen som A beviselig har benyttet for å beregne utbytte. Det er ingen opplysninger i saken som tilsier at denne beregningsmodellen skulle vært annerledes for skattepliktige. I mangel av andre holdpunkter baserte skattekontoret hva skattepliktige har generert i inntekt for arbeidsgiver ut fra hva andre ansatte i A har generert i inntekt for samme oppdragsgiver. Skattekontoret beregnet antall dager ut fra en presumsjon om at skattepliktige arbeidet 22 dager per måned hver måned som han selv opplyste i selvangivelsene.

Skattekontoret har etter vedtaksdato mottatt dokumentasjon i form av bankkontoutskrifter fra [land2]s  skattemyndigheter hvor utbetalinger fra arbeidsgiver framgår samt fakturaer fra kunde i 2014 hvor antall dager og hvilke beløp kunden er fakturert framgår. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at bankkontoutskriften ikke nøvendigvis viser alle utbetalinger fra A til skattepliktige. Sekretariatet viser blant annet til at skattekontoret påpeker at flere overføringer fra A er uidentifiserbare. Det kan følgelig ikke utelukkes at utbetalinger til skattepliktige også kan ha blitt overført fra en annen konto. I tillegg er det en usikkerhet knyttet til hvorvidt utbetalinger foretatt i 2015 er innberettet som lønn for 2014.

Samtidig viser bankkontoutskriftene at skattepliktige hovdesaklig har mottatt to betalinger de dagene beløp har tilflytt han fra A. Det er gode grunner til å tro at, om ikke alle, så er de fleste utbetalinger fra A inkludert i bankkontoutskriften. Ettersom det foreligger noe usikkerhet med beregningsmodellen benyttet av skattekontoret både hva gjelder antall dager og hvor mye kunden er fakturert sammenholdt med hva fakturaene fra kunde viser, finner sekretariatet at det i dette tilfellet er mer presist å legge til grunn bankkontoutskriftene for å komme nærmest mulig den faktisk riktige inntekten.

 

2014

2015

Bankkonto-utskrifter

 

EUR
28 456,79

 

EUR
51 050,53

Valutakurs

 

8,3534

 

8,9530

NOK

 

Kr 237 711

 

Kr 457 055

 

 

 

 

 

Innberettet brutto lønn

Kr 126 466

 

Kr 146 490

 

Skattetrekk

Kr 51 573

 

Kr 26 334

 

- Netto utbetalt av innberettet lønn

Kr 74 893

Kr 74 893

Kr 120 156

Kr 120 156

 

 

 

 

 

Mottatt beløp utover innberettet lønn

 

Kr 162 818

 

Kr 336 899

           


Sekretariatet finner på denne bakgrunn det sannsynliggjort at skattepliktige har mottatt ytterligere i lønn enn allerede innberettet lønnsinntekt på kr 162 818 inntektsåret 2014 og kr 336 899 inntektsåret 2015.

Tilleggsskatt

Lovvalg

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Siden vedtak er truffet etter lovens ikrafttredelse og samlet tilleggsskatt blir lavere enn etter ligningsloven, er det skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt- objektive og subjektive vilkår

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223 og HR i UTV‑2008-548 (Sørum).

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke ga fullstendige opplysninger ved å unnlate å opplyse i selvangivelsene inntektsårene 2014 til 2015 om utbetalingene han mottok fra A og at dette kunne føre til skattemessige fordeler for ham.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. (2008-2009) pkt. 8.9.3. Kravet gjelder også ved fastsettelse av inntekt ved skjønn, HR‑2017-967‑A (Sørum 2). I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10‑2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Sekretariatet finner, på bakgrunn av opplysningene i saken, at overføringene fra arbeidsgiver til skattepliktige utover netto utbetalt innberettet lønn, er arbeidsvederlag og ikke utbytte. Sekretariatet anser også størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til at skjønnsutøvelsen er basert på kontoutskrifter som viser utbetalinger fra arbeidsgiver til skattepliktige. Utbetalingene som er lagt til grunn som ekstra inntektsøkning er redusert med netto utbetalt lønn som allerede er innberettet og som skattepliktige allerede er skattlagt for.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive forhold for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den skattepliktige har anført at han var i god tro og at det var arbeidsgiver som hadde ansvar på området.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at ordningen med å dele arbeidsvederlag i en lønnsdel og en del som blir utbetalt som utbytte gjennom et felleseid selskap, er såpass spesiell at skattepliktige hadde en sterk oppfordring til å opplyse skattemyndighetene om dette selv om arbeidsgiver opplyste om at ordningen var i tråd med norsk regelverk. Senest i klage bestrider skattepliktige at penger har tilflytt skattepliktige fra arbeidsgiver utover det som allerede er innberettet som lønn. Sekretariatet finner at skattepliktige ikke har gjort så godt han kunne og finner heller ikke at han har misforstått på en aktsom måte. Eventuell rettsvillfarelse skattepliktige må ha hatt, kvalifiserer ikke som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14‑3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1).

Satsen for tilleggsskatt skal beregnes med sats på 20 prosent, samme sats som skattekontoret har benyttet i sitt vedtak.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Det er opplyst i Skattekontorets uttalelse at saken har hatt en liggetid litt over 12 måneder hos skattekontoret. Skattekontorets uttalelse ble mottatt av sekretariatet 14. oktober 2020 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt 1. mai 2021. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode på totalt 19 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt‑2005-1210 og HR‑2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225‑S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I dom publisert i UTV‑2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

På denne bakgrunn er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

Det er på det rene at både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatt anses å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13, jf. Rt‑2000-996. Bortfallet eller reduksjonen av tilleggsskatten må være forholdsmessig, jf. HR‑2016-225‑S. Hva som er forholdsmessig/rimelig kompensasjon ved konvensjonsbruddet må vurderes konkret i den enkelte sak hvor sakens øvrige omstendigheter får betydning, og da særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng i ordinær tilleggsskatt også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 2014

Personinntekt lønn reduseres med kr 77 727 fra kr 367 011 til kr 289 284.

Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av utlignet skatt på inntektsøkningen på kr 162 818.

Inntektsåret 2015

Personinntekt lønn økes med kr 40 145 fra kr 443 244 til kr 483 389.

Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av utlignet skatt på inntektsøkning på kr 336 899.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 14

[...]

 

Medlemmene Larsen, Myrvold og Sundquist sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 30. august 2021 fattet slikt

                        v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 2014
Personinntekt lønn reduseres med kr 77 727 fra kr 367 011 til kr 289 284.
Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av utlignet skatt på inntektsøkningen på kr 162 818.

Inntektsåret 2015
Personinntekt lønn økes med kr 40 145 fra kr 443 244 til kr 483 389. Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av utlignet skatt på inntektsøkning på kr 336 899.