Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3, jf. § 8-1 og § 15-10

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"Aksjeselskapet A AS (heretter klager), org. nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 6. termin 1996. I Enhetsregisteret er selskapet registrert med et formål som sier: "Agenturvirksomhet, handel, utleie og deltakelse i andre selskaper, samt annet som står i forbindelse med dette." Foretaket er registrert med næringskode [...]. [...]

Etter avholdt oppgavekontroll for 1. termin 2016, fattet skattekontoret 18. august [23. august] 2016, med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 367 874, samt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført beløp, kr 73 575.

Klage over vedtak etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd skal fremsettes skriftlig innen tre uker etter at vedtaket er mottatt, jf. forvaltningsloven § 29. Klage fra A AS ble mottatt
23. september 2016. Klagefristen på tre uker anses ikke overholdt, men oppreisning for oversittelse av klagefristen er gitt etter lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker av 10. februar 1967 (forvaltningsloven) § 31 første ledd bokstav b. Klagen omfatter kun tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør:

Termin	Utgående avgift	Inngående avgift	Tilleggsavgift
1. termin 2016			73 575
Sum			73 575

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Sakens faktum

Den 17. mars 2016 leverte A AS inn hovedoppgave for 1. termin 2016. Oppgaven viste
kr 1 718 462 i avgiftsfri omsetning, utgående merverdiavgift 25 % sats utgjorde kr 35 086 255, inngående avgift med 25 % sats kr 29 430 044 og inngående merverdiavgift 10 % sats var kr 6 130.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll for 1. termin 2016 i brev datert 18. mars 2016.

Den 13. april 2016 mottok skattekontoret dokumentasjon fra A AS, herunder kontoutskrift og kopi av fakturaer."

Skattepliktige sendte inn to tilleggsoppgaver for 1. termin 2016 den 3. juni 2016. Den første tilleggsoppgaven reduserte inngående merverdiavgift med kr 217 771, og hadde følgende merknad:

"Avviket består av fratrukket mva på inngående faktura fra leverandør, som ikke er pliktig. Dette gjelder en norsk leverandør B, som sender varer til [utland] for bearbeiding. Varene våre blir levert fra [utland] og fakturert uten mva. Dette har ikke vært tydelig på faktura og vi har tatt fradrag ved en feiltakelse i termin 1, 2016. Totalt 2stk tilleggsoppgaver for termin 1, 2016. Tilleggsoppgave 1 = 150 100,- Tilleggsoppgave 2 (denne) = 217 774,- Totalt tillegg til hovedoppgaven for termin 1, 2016 = utgjør kr: 367 874,- og blir betalt i 2 separate betalinger."

Den andre oppgaven viste en reduksjon av inngående merverdiavgift med kr 150 100, og hadde følgende merknad:

"Avviket består av fratrukket mva på inngående faktura fra leverandør, som ikke er pliktig. Dette gjelder en norsk leverandør B, som sender varer til [utland] for bearbeiding. Varene våre blir levert fra [utland] og fakturert uten mva. Dette har ikke vært tydelig på faktura og vi har tatt fradrag ved en feiltakelse i termin 1, 2016."

Av skattekontorets redegjørelse fremgår det videre:

"Skattekontoret varslet virksomheten om etterberegning av merverdiavgift med kr 367 874 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 73 575 (20%) i varsel datert 24. juni 2016. Begrunnelsen for varselet om tilbakeføring var at det fremgikk av innsendt dokumentasjon at det var fradragsført inngående avgift knyttet til bilag som er feilaktig bokført med merverdiavgift. Fradragsføringen var dermed ikke legitimert.

Skattekontoret mottok merknader til varsel 12. august 2016.

Skattekontoret fattet den 18. august 2016, med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift. Begrunnelsen var den samme som i varselet.

Klage på vedtaket ble mottatt 23.september 2016, og omfatter kun ileggelse av tilleggsavgift. Det er ikke mottatt innsigelser vedrørende tilbakeføring av merverdiavgift. "

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter,
den 19. desember 2016.

Som følge av at det 21. juni 2017 ble foretatt en endring av overgangsbestemmelsen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2, sendte sekretariatet brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene. Skattepliktige ble bedt om å komme med eventuelle nye opplysninger/anførsler av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Sekretariatet har ikke mottatt tilbakemelding på dette brevet.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører
Skattekontoret har i sin redegjørelse gjengitt skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at redegjørelsen for skattepliktiges anførsler dekker innholdet av klagen til Skatteklagenemnda. Redegjørelsen siteres:

"I brev av 23. september 2016 har A AS påklaget vedtak datert 18. august 2016.

Det fremgår av klagen at i beskrivelsen av bakgrunnen for å sende inn tilleggsoppgaver som følger av vedtaket, feiltolkes klagers fremstilling og anførsler til varsel om tilleggsavgift på to punkter:

1. 4. avsnitt på vedtakets side 2, sitat:

"Skattekontoret anser de to tilleggsoppgavene som innkommet på grunn av kontroll, og de vil bli hensyntatt i kontrollen."

1. 3. avsnitt på vedtakets side 3, sitat:

"Etter at oppgavekontroll var blitt varslet 18.03.2016, sjekket A AS bokføringen av bilagene fra B. Feilføringen ble deretter oppdaget."

 

Til sist nevnte anførsel påpeker klager:

"Vår kontroll ble initiert 10. mai av vår medarbeider C som skulle bokføre en ny

faktura fra denne leverandøren og ble i tvil om korrekt bokføring, fordi hun fant at tidligere

fakturaer ikke var konsistent bokført. Det ble straks iverksatt tiltak for å påse at vi behandlet

fakturaene korrekt:

 

1. Vi gjorde en detaljert kontroll av salgsdokumentene fra leverandøren. Den viste at de

fakturerte noen vareleveranser med spesifikasjon av MVA, mens andre var fakturert

uten spesifikasjon av MVA. Salgsdokumentene var ikke grunnleggende forskjellige.

2. Vi gjorde en detaljert kontroll av vår bokføring av disse fakturaene. Den viste at vi i noen

tilfeller hadde bokført fradrag for MVA og i noen tilfeller ikke. Konklusjonen ble dermed

at vi måtte sende tilleggsoppgave for feilaktig fradragsført MVA, basert på mottatte

salgsdokumenter.

3. Vi kontaktet leverandøren 10. mai med krav om at de dokumenterte at praksisen var i

tråd med reglene, da vi var av den oppfatning at dette måtte være feilfakturert. Vi ba

også om kreditnotaer for opprinnelige salgsdokumenter, og nye korrigerte fakturaer.

 

Kontrollen av tidligere bokføring vedrørende denne leverandøren hadde dermed ingen

sammenheng med Skattekontorets kontroll, men var et ledd i vårt løpende arbeid med å

sikre korrekt bokføring. Siden beløpene var av en slik størrelse som Tilleggsoppgavene viser,

ble det besluttet at det mest korrekte ville være å sende Tilleggsoppgaver, fremfor å

korrigere på senere avgiftstermin. Tilleggsoppgavene er dermed innsendt som følge av

frivillig retting av egenoppdagede feil, ikke som følge av Skattekontorets kontroll.

 

Hvis Skattekontorets vurdering av dette skulle legges til grunn, ville det logiske vært å «bare»

korrigere for de bilagene som var sent inn for detaljkontroll. Vi har imidlertid gjort en

korreksjon av alle feil knyttet til bokføringen av fakturaer fra B i den aktuelle

avgiftsterminen."

 

Videre i klagen knyttes det tvil til skattekontorets vurdering av de objektive vilkårene for tilleggsavgift:

 

"Det er hevet over tvil at det aktuelle bilaget ikke legitimerte fradragsføring av inngående

MVA, da slik MVA ikke var spesifisert. Imidlertid er det like hevet over tvil at

salgsdokumentet var feil, selv om konklusjonen er kommet i etterkant av Skattekontorets

varsel om vedtak. Realiteten i den underliggende varetransaksjonen tilsa fradragsrett i den

aktuelle avgiftsterminen. Dermed er vi fortsatt av den oppfatning at hovedvilkåret for

tilleggsavgift, passusen «...har eller kunne ha påført staten tap...» ikke er oppfylt i saken. Vår

håndtering har tvert imot vært lojal når vi oppdaget at vi hadde gjort bokføringsfeil på kjøp

fra B."

Klager knytter videre kommentarer til vurderingen av de subjektive vilkårene for tilleggsavgift, og anfører at virksomheten faller inn under to konkrete tilfeller der tilleggsavgift ikke skal ilegges:

1. Frivillig retting
2. Periodisering/forskyvning i bokføringen

 

Klager påpeker:

"l sin drøfting av disse forholdene angir Skattekontoret at A AS hadde et

handlingsalternativ til å sende inn omsetningsoppgaven med feil, «nemlig å kontrollere

omsetningsoppgaven før levering, og avvente fradragsføringen inntil forholdet var avklart

med leverandøren, og nye korrigerte fakturaer forelå.

 

Argumentasjonen bygger her på en presumpsjon som ikke er gyldig, nemlig at vi på

innsendingstidspunktet visste, eller mistenkte, at vi feilaktig hadde fradragsført ikke

spesifisert MVA.

 

Vi gjør en analytisk kontroll ved enhver innsending av omsetningsoppgaver. Det angjeldende

tilfellet kunne bare blitt oppdaget ved at vedkommende bilag fysisk var blitt undersøkt.

Bokføringen tilsa imidlertid ikke at en slik fysisk kontroll var nødvendig:

 

1. Leverandøren er norsk avgiftsregistrert virksomhet
2. Leverandøren leverer varer produsert i Norge
3. Leverandøren er et [...] som man må anta at
4. Fakturaen var bokført på konto for innenlandsk varekjøp, med fradragsrett for

            Inngående MVA

 

Aktsomhetskravet Skattekontoret legger til grunn oppstiller dermed et vilkår om fysisk

bilagskontroll av alle bilag med fradragsført inngående MVA hver eneste termin for å unngå

tilleggsavgift ved kontroll. Med tanke på omfanget av inngående leverandørfakturaer, er

dette en uhensiktsmessig tilnærming.

 

Når feilen først er konstatert, har vi agert fullt ut lojalt:

 

1. Korrigert innsendt terminoppgave med tilleggsoppgaver
2. Kontaktet leverandøren for å få faktureringsfeilen korrigert

 

Vi mener derfor at feilen er korrigert frivillig, uten hensyn til Skattekontorets kontroll.

 

Når det gjelder Skattekontorets periodiseringsargumentasjon, er det vanskelig å forstå

denne. Det vises til retningslinjenes formulering:

 

«Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført

for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke

tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget

kreditt. »

 

Skattekontoret konkluderer, uten drøfting, med sitat:

 

«Skattekontoret vil si at det her ikke er snakk om for tidlig fradragsføring av inngående

merverdiavgift. Her forelå det ingen påløpt merverdiavgift før B utstedte nye

dokumenter, da det ikke var beregnet merverdiavgift på de opprinnelige dokumentene»

 

Realiteten i den underliggende vareleveransen er udiskutabel. B skulle utstedt salgsdokument med beregnet utgående MVA allerede ved leveringstidspunktet.

Dette ble først gjort etter påtrykk fra A AS 05.07.16, altså med virkning i 4. termin

2016.

 

A AS har gjort fradrag for inngående avgift på transaksjonen i termin 1 2016, til tross

for at MVA ikke var spesifisert på salgsdokumentet. Fradraget var først gyldig i termin 4

2016. Altså er det snakk om en periodiseringsfeil som etter retningslinjene ikke skal

bestraffes med tilleggsavgift.

 

A AS er dermed av den oppfatning at minst ett av unntaksvilkårene l retningslinjene er oppfylt og at det vil være i strid med disse å opprettholde vedtaket om tilleggsavgift."

Subsidiært anfører klager at tilleggsavgiften bør begrenses til en symbolsk sum, f.eks. kr. 5000 dersom vedtaket om tilleggsavgift opprettholdes. Til dette forklarer klager:

 

"Normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet er 20%. A AS har, når feilen først er

konstatert, fått de formelle sidene ved salgsdokumentasjonen korrigert i tråd med realitetene í den underliggende varetransaksjonen, at det er en avgiftspliktig leveranse der selger skal beregne utgående MVA. Bokføringsfeilen innebærer dermed en for tidlig fradragsføring av fradragsberettiget inngående MVA siden bokføringen av det uriktig utstedte salgsdokumentet ble gjort med fradrag for inngående MVA.

En straffereaksjon med kr 73 574,80 for et tilfelle med periodiseringsfeil, virker urimelig strengt og i strid med bestemmelsens hensikt, vår handlemåte tatt i betraktning. A mener derfor at tilleggsavgiften bør begrenses til en symbolsk sum, f.eks. kr 5.000, dersom Skattekontoret likevel mener at forholdet krever en straffereaksjon." "

 

Skattekontorets merknader
Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken innstilt på at skattekontorets vedtak fastholdes. Redegjørelsen siteres:

"Skattekontoret fastholder vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % som følge av etterberegning av merverdiavgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Først og fremst vil vise til at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene etter mval. § 21-3 er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektet foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret knytter seg til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort. Det følger av bestemmelsen at det må ha skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, jf. mval. § 21-3.

Her er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av merverdiavgiftslovens § 15-1 ved at klager har fradragsført inngående avgift knyttet til kostnader som ikke var legitimert på tidspunktet kostnadene ble fradragsført, jf. mval § 15-10 (1).

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det avgjørende her blir om staten kunne ha blitt påført tap. Det vises i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken (2016) under punkt 21-3.3 hvor det uttales følgende:

"Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten et tap. Alternativet "kunne ha påført staten et tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling."

I skattedirektoratets retningslinjer som gjelder ileggelse av tilleggsavgift er det presisert at uttrykket "ikke rammer bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten."

Det følger av regnskapet at dere har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er legitimert, jf. mval. § 15-10 (1). Det er avklart at leverandøren sendte en faktura som var feil, da leverandøren ikke beregnet merverdiavgift på salgene. Av den grunn viste ikke fakturaen inngående avgift, og legitimerte ingen fradragsrett. Det er først når et nytt korrigert bilag med beregnet merverdiavgift foreligger at det vil være fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Det anses dermed som tilstrekkelig sannsynliggjort at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap, det vil si dersom skattekontoret ikke hadde iverksatt noen kontroll og selger ikke hadde korrigert feilen.

Etter en samlet vurdering legger skattekontoret til grunn at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av merverdiavgiftsloven, samt at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3. Videre oppsto det en risiko for dobbel fradragsføring, ved at beløpet også kunne ha blitt benyttet til fradrag for inngående merverdiavgift i 4. termin 2016 når legitimert fradragsrett forelå. På det tidspunkt omsetningsoppgaven ble innsendt den 17. mars 2016 var det ingen garanti for at legitimasjon, fakturagrunnlag med merverdiavgift, ville bli utstedt, selv om det var sannsynlig.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkårene må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Ved vurderingen er det tilstrekkelig å fastslå at det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i regler som gjelder for beregningen av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken pkt. 21-3.3.1 at det i praksis stilles strenge krav til avgiftssubjektet, og at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager viser til at virksomhet bare kunne ha oppdaget at vedkommende bilag var feil ved å fysisk undersøke den, og at bokføringen i dette tilfellet tilsa at dette ikke var nødvendig. De viser videre til at de agerte full ut lojalt da feilen først ble konstatert.

Skattekontoret vil på nytt påpeke at A hadde et handlingsalternativ. A AS kunne kontrollert omsetningsoppgaven før levering, og ville da oppdaget at fakturaen var beregnet uten merverdiavgift. Det er å forvente at virksomheten har en rutine for kontroll av fakturaer.

Merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarering og egen kontroll, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de prosedyrer som gjelder ved innsendelsen av en omsetningsoppgave. Plikten til å levere omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og plikter å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Er man i tvil om avgiftsberegningen, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å be om veiledning.

Det er kun fradragsrett for inngående avgift som er legitimert, jf. mval. § 15-10 (1) og § 8-1. I denne saken har A AS fradragsført inngående avgift knyttet til bilag som er feilaktig bokført med merverdiavgift. Fradragsføringen var dermed ikke legitimert.

Det følger videre av mval. § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval. § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave. Som følge av dette vil også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift

Ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift skal det også tas hensyn til om det foreligger unntak fra tilleggsavgift.

Det følger av mval. § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (10. januar 2012) i pkt. 3.1 at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Klager har påberopt seg unntakene i retningslinjene punkt 3.6 og 3.7:

3.6 Frivillig retting

Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.

3.7 Periodisering/forskyvning i bokføringen

Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

Frivillig retting

Frivillig retting gjelder etter sin ordlyd i de tilfellene hvor avgiftssubjektet retter uten at det er initiert av kontrolltiltak. I Merverdiavgiftshåndboken (2016) under punkt 21-3.3.1 uttales det følgende om frivillig retting:

"Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. "Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse", jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette opp feil på tidligere terminer og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. Se SKD 6/11 pkt. 9.2 om "frivillig retting

Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger av avgiftsmyndighetene har fått fra andre".

Som vist til ovenfor mener A AS at tilleggsoppgaven er innsendt som en frivillig retting. I klagen vises det til at deres kontroll ble initiert 10. mai av deres medarbeider C som skulle bokføre en ny faktura fra denne leveransen og ble i tvil om korrekt bokføring, fordi hun fant at tidligere fakturaer ikke var konsistent bokført. Etter dette ble det straks iverksatt tiltak for å påse at virksomheten behandlet fakturaene korrekt.

Det anses imidlertid ikke som frivillig retting når feil fradragsføring oppdages og rettes etter at kontrolltiltak er blitt varslet. I denne saken ble virksomheten varslet om oppgavekontroll den 18. mars 2016, og retting i form av innsending av nye tilleggsoppgaver ble innsendt den 3. juni 2016. Det er videre opplyst i klagen at virksomheten oppdaget feilen den 10. mai.

Som vist til ovenfor bygger avgiftssystemet på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Virksomheten er ansvarlig for at innsendt omsetningsoppgave ikke inneholder feil eller mangler. En internkontroll må således foretas før innsending av omsetningsoppgaven.

Skattekontoret finner at virksomheten ikke har foretatt en frivillig retting.

Periodisering/forskyvning i bokføringen

Dette unntaket gjelder der hvor "fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig." Skattekontoret forstår uttrykket slik at både de formelle og materielle vilkårene for fradragsføring må være oppfylt for at dette unntaket kommer til anvendelse. I Merverdiavgiftshåndboken (2016) under punkt 21-3.3.1 uttales det følgende om tidfestingsfeil:

"Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en tidligere termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillige registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktig leietakere."

Dette er lagt til grunn i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) og i Borgarting lagmannsrett av 14. november 2016 (TJ AUTO).

Klager viser til at det er udiskutabelt at B skulle ha utstedt salgsdokument med beregnet utgående merverdiavgift allerede ved leveringstidspunktet. Videre vises det til at A AS har gjort fradrag for inngående meverdiavgift på transaksjonen i termin 1 2016, til tross for at merverdiavgift ikke var spesifisert på salgsdokumentet. Fradraget var først gyldig i termin 4 2016. Virksomheten hevder at som følge av dette er det snakk om en periodiseringsfeil som etter retningslinjene ikke skal bestraffes med tilleggsavgift.

I denne saken var vilkårene for å fradragsføre merverdiavgift knyttet til bokføring av bilag/leverandørfaktura ikke oppfylt da oppgaven ble innsendt 17. mars 2016. Som nevnt forelå det ikke legitimert faktura med beregnet merverdiavgift før den 5. juli 2016, og det var først da vilkårene for å fradragsføre merverdiavgift var til stede.

Skattekontoret finner at tilleggsavgift er fastsatt i samsvar med Skattedirektoratet retningslinjer.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 er oppfylt.

Skattekontoret mener at ilagt tilleggsavgift med kr 73 575, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift bør fastholdes. "

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltingsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven. Disse reglene ble erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Klagen er i dette tilfellet innkommet ca. en uke etter utløpet av den klagefristen som gjaldt da klagen ble fremsatt. Sekretariatet finner imidlertid at klagen skal tas under behandling etter en vurdering av de hensyn som er nevnt i skatteforvaltningsloven § 13-4 (3). Det er særlig lagt vekt på spørsmålets betydning for skattepliktige og sakens opplysning.

Saken gjelder tilleggsavgift ilagt etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven kapittel 14.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene som utgangspunkt skal anvende merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift i saker hvor opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger etter vår oppfatning ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Tilleggsavgift

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet ut fra retningslinjer og praksis. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og redegjørelsen gjengitt over, og bemerker i tillegg følgende:

Det som er omtvistet i saken er hvorvidt vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradagsført inngående merverdiavgift med grunnlag i to fakturaer som ikke inneholder merverdiavgift.

Sekretariatet bemerker at kravet i merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) om at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, reflekterer symmetriprinsippet i behandlingen av utgående og inngående merverdiavgift. Utgående og inngående merverdiavgift er det samme beløp, basert på samme dokumentasjon (bilag).

Når det gjelder tidspunktet for vurderingen av om det foreligger fare for tap og/eller om vilkåret om uaktsomhet er oppfylt, er dette knyttet til forholdene ved innsendelse av den uriktige omsetningsoppgaven, i dette tilfellet
17. mars 2016.

For spørsmålet om tapsvilkåret er oppfylt, er det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864 (IT Fornebu). For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Av Høyesteretts avgjørelse i
UTV-2016-1669 Norisol, følger det også at spørsmålet om det foreligger fare for tap skal avgjøres ut fra virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør.

Når det gjelder vurderingen av det subjektive vilkåret om uaktsomhet, bemerker sekretariatet at de strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammen­heng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift oversti­ger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5. Sekretariatet vil også påpeke at det i denne saken ikke bare dreier seg om formmangler knyttet til de aktuelle bilag. I dette tilfellet inneholdt fakturaene ikke merverdiavgift, slik at det heller ikke materielt sett var noen inngående merverdiavgift å fradragsføre. Dermed var det på tidspunktet for innsending av hovedoppgaven ikke rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. definisjonen av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 1-3 (1).

Det forutsettes at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres.

Etter sekretariatets oppfatning må det ved denne type feil stilles strenge krav til oppmerksomhet hos den som fører bilagene. Sekretariatet viser til at fradragsføring av inngående merverdiavgift i tilfeller hvor selger ikke har beregnet utgående merverdiavgift, innebærer et brudd med symmetriprinsippet som forutsetter at utgående og inngående avgift korresponderer. Dersom selger senere retter opp i forholdet, ved å utstede kreditnota og ny faktura med avgift, vil det også oppstå fare for at samme beløp fradragsføres to ganger ved at det fradragsføres med grunnlag i ny faktura uten at tidligere fradragsføring korrigeres. Endelig bemerkes, slik det også er påpekt av skattepliktige, at denne type feil synes vanskelig å avdekke, i og med at det forutsetter en fysisk kontroll av de enkelte bilag. Disse forhold taler samlet sett for at det stilles strenge krav til aktsomhet ved selve bokføringen av bilagene.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det, ut fra de konkrete omstendigheter i denne saken, vanskelig kan stilles krav om at det foretas en fysisk gjennomgang av alle bilag før innlevering av omsetningsoppgaven. Det som derimot kreves, er at den som fører regnskapet er tilstrekkelig aktsom ved føringen av bilagene. Sett i lys av de strenge krav som etter vår oppfatning må gjelde ved føring av bilag uten spesifisert merverdiavgift, mener sekretariatet at den som har ført de aktuelle bilagene i dette tilfellet ikke har vært tilstrekkelig aktsom. Sekretariatet finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er utvist uaktsomhet ved de aktuelle fradragsføringene.

 

Frivillig retting

For at et forhold skal bli ansett som frivillig retting etter retningslinjene for tilleggsavgift pkt 3.6, forutsettes det at "rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende." (sekretariatets utheving).

Sekretariatet mener at det følger av ordlyden i retningslinjene at det er tilstrekkelig at varsel om kontroll har kommet fram til avgiftssubjektet til at unntaket om frivillig retting ikke kommer til anvendelse.

I retts- og klagenemndspraksis er det også lagt til grunn at unntaket for frivillig retting ikke kommer til anvendelse dersom feilen oppdages og retting skjer etter at kontroll er varslet, jf. Borgarting lagmannsretts avgjørelse i
UTV-2016-1933 hvor det uttales følgende:

"Frist for å sende inn omsetningsoppgave for 1. termin 2014 var 10. april 2014. A sendte inn korrigert omsetningsoppgave for 1. termin 2014 den 14. juni 2014. Det forhold at det ble sendt inn korrigert omsetningsoppgave endrer ikke rettens syn, idet overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det vises også til at Skatt x hadde iverksatt kontroll mer enn to måneder før den nye oppgaven ble innlevert, jf. varsel om kontroll og endring av 8. april 2014. Retten legger til grunn at såkalt frivillig retting ikke er aktuelt når skatteetaten har iverksatt kontroll. Det vises også til at A ikke besvarte skattemyndighetens henvendelser innen de frister som ble satt. I den korrigerte oppgaven som ble levert 14. juni 2014 er det også gitt uriktige opplysninger. Dette gjelder mindre beløp og har ikke vært tillagt særlig vekt ved rettens vurdering."

At mottak av varsel avskjærer adgangen til frivillig retting etter retningslinjene punkt 3.6 er også lagt til grunn i flere klagenemndsavgjørelser, bl.a SKNA2-2017-2, KMVA-2015-8766, KMVA-2015-8528 og KMVA-2014-8046. Det åpnes i slike tilfeller ikke opp for en konkret vurdering av hvorvidt den aktuelle rettingen faktisk kan anses initiert av kontrollen eller ikke.

Unntaket er dersom det kan dokumenteres at rettingstiltak er påbegynt i forkant av mottatt varsel. Dette er ikke tilfellet i denne saken. I denne saken ble virksomheten varslet om oppgavekontroll den 18. mars 2016, og retting i form av innsending av nye tilleggsoppgaver ble innsendt den 3. juni 2016. Det er videre opplyst i klagen at virksomheten oppdaget feilen den 10. mai.

 

Periodiseringsfeil

Sekretariatet mener at forholdet i denne saken helt klart ikke er å anse som periodiseringsfeil etter retningslinjene punkt 3.7, idet hverken de formelle eller materielle vilkårene for å fradragsføre inngående merverdiavgift var oppfylt på tidspunktet for innsending av hovedoppgaven den 17. mars 2016. Sekretariatet er enig i skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen, og viser i tillegg til følgende uttalelse fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1933:

"Hva gjelder unntaket i punkt 3.7, gjelder dette der «fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig». Lagmannsretten forstår uttrykket «fradragsberettiget inngående avgift» slik at både de materielle og formelle vilkår for fradragsføring må være oppfylt når fradraget kreves for at dette unntaket skal få anvendelse. Det vises i denne sammenheng også til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 921 hvor det uttales følgende om tidfestingsfeil:

Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS).

I foreliggende sak var vilkårene for å fradragsføre merverdiavgift knyttet til innførsel av bilen ikke oppfylt da oppgaven ble innsendt 9. mars 2014. Som nevnt tidligere forelå gyldig tolldeklarasjon for bilen først 30. april 2014, og det var først da vilkårene for å fradragsføre merverdiavgiften var til stede."

Tilsvarende synspunkt er også lagt til grunn i UTV-2008-864 (IT Fornebu).

 

Utmåling med bestemt beløp

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsel om at tilleggsavgiften bør settes til et bestemt beløp, finner sekretariatet ikke at vilkårene for å gjøre dette er oppfylt.

Retningslinjene åpner i punkt 4.4 for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der en beregning i prosent kan bli en uforholdsmessig reaksjon. Vilkåret er at avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Sekretariatet finner ikke at skattepliktiges utviste uaktsomhet i dette tilfellet kan anses som forholdsvis liten, eller at utmålt tilleggsavgift i prosent er uforholdsmessig. Vi viser til at det dreier seg om uriktig fradragsføring basert på to bilag som begge inneholdt forholdsvis store beløp, uten at merverdiavgift var beregnet og/eller spesifisert på fakturaene. Slik vi også har vist til ovenfor, innebærer de foretatte fradragsføringene ikke bare brudd med symmetriprinsippet, men det oppstod også fare for dobbel fradragsføring. Sekretariatet viser til drøftelsen av uaktsomheten ovenfor.

Sekretariatet finner heller ikke at en tilleggsavgift på 20 prosent er en uforholdsmessig eller urimelig reaksjon i dette tilfellet. Det vises til at merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Som det fremgår av Høyesteretts avgjørelse i UTV-2016-1669 Norisol, er det da behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Som nevnt i dommen, kan effektive sanksjoner redusere behovet for kontroll og annen håndheving, og det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsetting av tilleggsavgiftens størrelse. Sekretariatet bemerker også at det er lovens system at tilleggsavgiften skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløpet høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegges tilleggsavgift er oppfylt, og at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis i lignende tilfeller. Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsrett avgjørelse i UTV-2016-1933, vist til ovenfor, og Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i KMVA-2014-8150 og KMVA-2013-8024. Førstnevnte klagenemndssak gjaldt fradragsføring på grunnlag av en faktura på forskuddsbetaling, og hvor merverdiavgift ikke var spesifisert på bilaget. Ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 67 380, ble opprettholdt. I den siste saken hadde skattepliktige ført fradrag ved å benytte feil avgiftskode på en faktura som ikke inneholdt merverdiavgift. Skattepliktige viste i denne saken bl.a til at forholdet var korrigert i ettertid. Ilagt 20 % tilleggsavgift på kr 63 703 ble opprettholdt. Sekretariatet bemerker at klagenemndsavgjørelsene gjelder tilnærmet samme beløp som i denne saken.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Holst Ringen, Karlsen Sunde og Stenhamar og sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 17. januar 2018 fattet slikt

                                                          v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.