Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tap på utestående fordring. Spørsmål om fordringen har endret karakter til finansieringsbistand

  • Published:
  • Avgitt: 15 February 2022
Whole serial number SKNS1-2022-13

Saken gjelder klage på vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Spørsmålet i saken er om vilkårene for tapsføring av utestående fordring er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7-1. Avgjørende er om de aktuelle fordringene må anses for å være konvertert til finansieringsbistand eller annen form for tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring. Omtvistet beløp er kr 1 052 689. Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor det ble dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger: mval. § 4-7, merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, sktfvl. § 12-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«Bakgrunnen for saken

A AS leverte 7. februar 2020 mva-melding for 6. termin 2019 som viste kr 1 052 698 i avgift til gode. Meldingen inneholdt kun inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet var det opplyst at det var sendt et eget følgeskriv med forklaring til fradragsføringen.

I følgeskriv av 6. februar 2020 opplyses det at A AS har leid ut bygg/anlegg til søsterselskapet B AS (nytt foretaksnavn C AS fra [dato] 2019), org nr. [...]. Fradragsføringen gjelder i sin helhet tapsføring av utestående merverdiavgift etter leietakers konkurs [dato]  2019.

Skattekontoret varslet i brev av 25. februar 2020 om en kontroll av mva-meldingen for 6. termin 2019. Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn ved brev av 26. februar 2020.

Skattekontoret varslet i brev av 4. mai 2020 om tilbakeføring av tapsført merverdiavgift med kr 1 052 698. Skattekontoret fant, etter en helhetsvurdering av omstendighetene i saken, at tapsført merverdiavgift ikke knyttet seg til såkalte ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

I tilsvar av 5. juni 2020 fastholder selskapet sitt syn om at det foreligger grunnlag for tapsføring.

Følgeskrivets redegjørelse for de faktiske forhold

Det opplyses at A AS er et eiendomsselskap som har leid ut næringsbygg/produksjonslokaler i [sted 1]. I desember 2019 ble selskapet innfusjonert i morselskapet D AS.

Selskapet bygde i 2007/2008 et nytt stort produksjonsanlegg […] som ble leid ut til B AS på ordinære forretningsmessige vilkår. Ved oppstart av leieforholdet var A AS eid med 50 % av D AS og 50 % av E AS. Fra 2012 har D AS eid 100 % av aksjene i A AS.

Utleieforholdet startet 1. november 2007 og skulle vare til 1. november 2016. Leieforholdet omfattet den nyoppførte [...]. Leieavtalen ble noe reforhandlet i 2008 og i 2012. Leietaker, B AS, har helt fra [...] utøvd omfattende [...] i [sted 1]. Selskapet har produsert alle typer […] markeder, som [...] I 2012 var omsetningen på ca. 138 MNOK, i 2013 ca. 77 MNOK og i 2014 ca. 25 MNOK.

Leietakers omsetningssvikt opplyses å skyldes at selskapet helt uventet ble uten oppdrag. Selskapet hadde i flere år betydelige leveranser og ordrereserver til [utland 1], men import- og eksportrestriksjoner vanskeliggjorde leveranser til [utland 1] og salg av deler [...] som ble produsert der.

Gjennom hele 2014 jobbet ledelsen hos leietaker med å få inn nye oppdrag til anlegget i [sted 1], men uten å lykkes. Dette medførte at de fleste produksjonsansatte ble sagt opp. Ved utgangen av 2014 var skyldig husleie 6,5 MNOK + merverdiavgift med 1,625 MNOK. På bakgrunn av leietakers situasjon med omsetningssvikt og skyldig husleie ble utleiekontrakten endret i 2015. Utleieobjektet ble her redusert, samtidig som utleier inngikk avtale med to andre leietakere.

B AS fortsatte å leie deler av lokalene i årene 2015-2017. Dette skyldtes at selskapet hadde diverse varelager/utstyr som ble oppbevart på anlegget i [sted 1] i håp om at man skulle kunne få i gang produksjonen igjen, samt kontorplass til noen prosjektledere. I 2015 inngikk B AS en kontrakt for bygging av [...], men disse ble forutsatt produsert i [utland 2] (under ledelse fra selskapets prosjektledere i Norge). I tillegg arbeidet selskapet med å få i gang leveransene til [utland 1].

En langvarig tvist knyttet til leveranse av [...] som ble produsert på anlegget i [sted 1] i 2013-2014 endte i desember 2018 med at [...]-konsernet måtte dekke et mangelskrav på 19,75 MNOK. Som følge av dette kravet begjærte B AS oppbud i januar 2019.»

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ble fusjonert inn i morselskapet, D AS, org. nr. [...], i desember 2019.

Skattepliktiges morselskap påklaget skattekontorets vedtak 24. august 2020. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 10. september 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges morselskap 26. oktober 2021. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor ett nemndsmedlem dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sitt vedtak:

«I følgeskrivet gis det uttrykk for at tapet må anses å gjelde ordinære kundefordringer som ble tapt ved leietakers konkurs, selv om det eksisterte et interessefellesskap mellom utleier og leietaker. Det vises til bostyrers innberetninger om at det ikke vil bli utbetalt dividende, samt til at utleier tok grep ved å redusere utleiearealet og få inn nye leietakere etter leietakers raske og uforutsette omsetningssvikt.

I tilsvaret anføres det igjen at interessefellesskapet som forelå ikke har hatt noen innvirkning på disposisjonene som er gjort mellom partene, og at kreditor har opptrådt fullt ut i samsvar med det en uavhengig kreditor ville ha gjort.

Når det gjelder utleiers håndtering av utleieavtalens bestemmelser vises det til at leietaker fikk en uforutsett og betydelig svikt i omsetningen i 2014, slik at alle ansatte i produksjonsavdelingen måtte permitteres. Utleier fulgte denne situasjonen nøye, og fra 2015 ble utleiearealet redusert.

Videre anføres det at leietaker i misligholdsperioden ikke har blitt gitt mulighet til å prioritere eksterne kreditorer. Det vises til regnskapene for 2015 og 2016, som viser at det ikke var likviditet til å betale utestående husleie. Samtidig vises det til at det i perioden 2013-2017 ble betalt en betydelig del av husleien, ca. 4,4 MNOK. Selskapet er ikke enig i at eksterne kreditorer ble prioritert på bekostning av søsterselskapet som kreditor. Utleier var kjent med leietakers situasjon og at innfordringstiltak ikke ville føre frem.

Vedrørende utleiers beslutning om å opprettholde utleieforholdet (dog i et redusert omfang), vises det til at leietaker hadde mye utstyr som var vanskelig å fjerne, og at dette var begrunnelsen for at leieforholdet ble videreført for en liten, "nødvendig" del av arealene. Utleier hadde videre tro på at leietakers virksomhet kunne ta seg opp igjen om noen år.

Selv om morselskapet D AS hadde garantert for leietakers forpliktelser, anføres det at morselskapet i den aktuelle perioden ikke hadde midler til å betale garantien, og at den derfor ikke hadde noen verdi. Det vises til morselskapets regnskaper for 2015-2016. Det vises også til at morselskapet hadde stilt tilsvarende garanti for et annet datterselskap, der utleiers påkall av garantien ikke medførte dekning.

Når det gjelder misligholdsperiodens omfang anføres det at denne ikke kan strekke seg fra 1. januar 2013 til 30. juni 2017. Selskapet mener den første fakturaen som ikke ble betalt ble sendt 14. desember 2013. Selskapet mener videre at man må hensynta at utleieforholdet ble endret/redusert i 2015, slik at "den første misligholdsperioden" kun er på ca. 12 måneder. Etterfølgende mislighold anses av selskapet som en selvstendig misligholdsperiode»

I klagen av 25. august 2020 fastholder skattepliktige at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er oppfylt og viser til tidligere innsendte dokumenter i saken.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sitt vedtak

«Rettsgrunnlag

Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne kan anses endelig konstatert tapt.

I rettspraksis, jf. særlig Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS), er det slått fast at bestemmelsen kun omhandler såkalte ordinære kundefordringer. Utestående merverdiavgift må ikke gjelde en annen form for fordring, som altså ikke kan tapsføres etter § 4-7 første ledd. I avsnitt 50 vises det til at når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for å styrke debitors finansielle stilling. Videre heter det at et "vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

I Agder lagmannsretts dom av 11. oktober 2016 (MH Eiendom AS) fant retten at utleiefordringer knyttet til spesialtilpassede lokaler i Mandal ikke kunne anses som ordinære kundefordringer.

Praksis om at tapsføring kun kan finne sted for "ordinære kundefordringer" har sitt grunnlag i en rekke reelle hensyn på avgiftsrettens område: Hensynet til likebehandling av direkte og indirekte kapitaltilførsel, hensynet til at staten kan påføres tap som følge av kjøpers fradragsrett, hensynet til at avgiftssystemet ikke skal subsidiere et interessefellesskap, hensynet til avgiftssubjektenes kreditorfunksjon på vegne av staten og hensynet til at avgiftspliktig forbruk ikke bør finne sted avgiftsfritt.

Forholdet mellom kreditor (A AS) og debitor (B AS)

Det er opplyst at A AS fra og med 2012 har vært eid 100 % av D AS. B AS (senere C AS) var også eid 100 % av D AS. Utleier og leietaker var således søsterselskaper.

Følgende personer har hatt roller i ledelsen av selskapene:

A AS

 

Styreleder

F

Styremedlem

G

 

 

B AS

 

Styreleder

F

Styremedlem

G

Styremedlem

H

Styremedlem

I

Styremedlem

F

Utleieforholdet mellom selskapene

Leiekontrakt for næringseiendom mellom A AS og B AS er datert 12. november 2011. Etter § 1 omfatter leieobjektet "all eiendomsmasse som benyttes av B", nærmere angitt i vedlegg 1. Leieforholdet skulle løpe fra 1. januar 2012 til 1. januar 2022, jf. § 2.

  • 4 angir at årlig leie var kr 5 000 000. Leien skulle betales etterskuddsvis 30. juni og 31. desember, med halvparten av årlig leie. I tillegg skulle leietaker betale for elektrisk kraft, fyringskostnader samt alle offentlige kostnader knyttet til bruk av bygget, jf. § 6.

I § 7, om garanti og/eller depositum, var det angitt at "D as garanterer på vegne av Leier for korrekt oppfylling av denne avtale."

Etter § 13 vedtok leietaker at tvangsfravikelse kan kreves hvis leien eller avtalte tilleggsytelser ikke blir betalt, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2 tredje ledd bokstav a. Videre angis:

"Gjør leier seg skyldig i vesentlig mislighold av leieavtalen, kan utleier heve denne, og leier plikter da å fraflytte lokalene. Leier kan ikke sette frem motkrav mot utleier med mindre motkravet er erkjent av ham eller er rettskraftig avgjort ved dom eller forlik, og betingelsene for motregning for øvrig er til stede.

En leier som blir kastet ut eller flytter etter krav fra utleier pga. mislighold, eller som fraviker lokalene som følge av konkurs, plikter å betale leie for den tid som måtte være igjen av leietiden. Betalingsplikten suspenderes for den periode utleier får leid ut lokalet på ny, til samme eller høyere pris. Leier må også betale de omkostninger som utkastelse, søksmål og rydding/rengjøring av lokalene fører med seg, samt utgifter til ny utleie. I tilfelle av fraflytting pga. mislighold, får §§ 10 og 15 tilsvarende anvendelse."

Revidert leiekontrakt er datert 12. november 2014, med virkning fra 1. januar 2015. Årlig leie er her kr 600 000, grunnet en reduksjon i leieobjektets omfang. Avtalens bestemmelser om betaling, garanti og mislighold er for øvrig de samme.

Ny revidert leiekontrakt datert 12. november 2016, med virkning fra 1. januar 2017, reduserer årlig leie til kr 200 000. Øvrige bestemmelser er ikke endret.

Fra og med 2015 ble deler av leieobjektet som tidligere var leid av B AS leid ut til J AS. Skattekontoret registrerer for øvrig at J AS også var et konsernselskap. Leiekontrakt av 18. desember 2014, med virkning fra 1. januar 2015, angir et årlig leievederlag på kr 1 000 000. I en senere leiekontrakt av 2. mai 2017, med virkning fra 1. mai 2017, er leiebeløpet økt til kr 5 500 000. I følgeskrivet opplyses det videre at det også har vært andre, mindre leietakere for arealer som før 2015 var leid ut til B AS.

Misligholdets varighet og omfang

I følgeskrivets vedlegg 12 fremgår det at bakgrunnen for tapsføringen er følgende fakturaer:

Fakturanr.

Fakturadato

Ytelse

Netto

MVA

Brutto

12017

14.12.2013

Juli-desember 2013

2 500 000

625 000

3 125 000

14001

01.07.2014

Januar-juni 2014

2 000 000

500 000

2 500 000

14011

30.12.2014

Juli-desember 2014

2 000 000

500 000

2 500 000

15004

30.06.2015

Januar-juni 2015

300 000

75 000

375 000

15007

18.12.2015

Juli-desember 2015

300 000

75 000

375 000

16007

30.07.2016

Januar-juni 2016

300 000

75 000

375 000

16018

20.12.2016

Juli-desember 2016

300 000

75 000

375 000

17015

30.07.2017

Januar-juni 2017

100 000

25 000

125 000

Sum

 

 

7 800 000

1 950 000

9 750 000

I kommentarene til fakturaoversikten fremgår det at det har vært en rekke overføringer mellom selskapene:

"Disse ser ut til å være ført på konto 1564 i A som er mellomværende med B. I samme periode er det ført mange poster begge veier utenom.

I leverandørreskontro 200007 hos A er det ført utlegg gjort av B på vegne av A på til sammen kr 624046 som sannsynligvis må anses som delbetaling av fordringer fra tidligere."

Etter dette fremgår følgende beregning av "Betalinger "mottatt" fra B i perioden 2014-2018":

"Konto 1564 3 862 508
Reskontro 20007               624 046
Rest husleie ikke gjort opp 5 263 446 Herav MVA 1 052 689

 

Avslutningsvis fremgår et sladdet beløp som "Rest fordring som er å anse som konsernmellomværende/lån" som er holdt utenfor tapsføringen.

Misligholdsperioden begynner følgelig med misligholdet av faktura 12017 på kr 3 125 000, datert 14. desember 2013, som gjelder husleien for juni-desember 2013. Misligholdsperioden vedvarte frem til leietakers konkurs 1.februar 2019. Utleieforholdet er opprettholdt i misligholdsperioden, dog i redusert omfang i takt med redusert aktivitet hos leietaker.

Misligholdets omfang er av selskapet beregnet ved å ta utgangspunkt i sum fakturert husleie fra 14. desember 2013 til og med 30. juli 2017 på kr 9 750 000 minus kr 4 486 554 (overføringer ansett som delbetalinger av skyldig husleie). Dette gir et samlet mislighold på kr 5 263 446, der beregnet merverdiavgift utgjør kr 1 052 689.

Etter skattekontorets syn hefter det usikkerhet rundt om dette "beregnede" tapet (som tilsynelatende skyldes uklarheter i mellomværende mellom konsernselskapene) reflekterer reell misligholdt husleie. I bostyrers midlertidige innberetning for B AS, fremgår det at A AS fremmet et krav i boet på kr 8 739 224. Forholdet mellom reelle delbetalinger av utestående husleie, og andre former for mellomværende mellom selskapene, fremstår noe uklart.

Debitors (B AS) økonomiske stilling i utleie- og misligholdsperioden

Årsregnskapet for 2013

Årsregnskapet viser følgende nøkkeltall:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

77 302 000

1 161 000

-600 000

12 833 000

44 228 000

I note 3 om fordringer og gjeld fremgår det at selskapet har stilt sikkerhet for egen, søsterselskap og morselskapets gjeld for til sammen 69 MNOK.

I årsberetningen for 2013 viser styret til at årsresultatet ble det underskudd på 0,6 MNOK før skatt mot et overskudd på 2,9 MNOK året før. Året 2013 ble betraktet som et "økonomisk lite tilfredsstillende år", samtidig som selskapets "evne til egenfinansiering av investeringer er dårlig". Selskapets finansielle stilling var imidlertid "relativt god", da selskapet "pr. 31.12.2013 [kan] nedbetale mesteparten av kortsiktig gjeld ved hjelp av sine likvide midler (omløpsmidler)." Under fremgår det imidlertid at likviditeten i selskapet har vært "anstrengt".

I [...]s (revisors) beretning til generalforsamlingen ble det inntatt følgende presisering:

"Selskapet opplyser i årsberetningen at selskapet har en anstrengt likviditet blant annet som en konsekvens av lav aktivitet i 2013 og første halvår 2014, og har behov for tilførsel av ny likviditet. Disse forholdene og andre omstendigheter som er beskrevet i årsberetningen, indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift."

Årsregnskapet for 2014

Årsregnskapet viser følgende nøkkeltall:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

24 940 426

-10 688 507

-10 114 319

2 718 261

52 140 134

I note 3 fremgår det at selskapet har stilt sikkerhet for egen, søsterselskap og morselskapets gjeld som beløper seg til 122 MNOK.

Note 4 viser mellomværende med selskap i samme konsern. For A AS fremgår følgende oversikt over mellomværende mellom søsterselskapene:

 

2014

2013

Fordringer

 

 

Lån til foretak i samme konsern

0

0

Kundefordringer

0

0

 

 

 

Gjeld

 

 

Lån

8 370 000

4 170 000

Leverandørgjeld

0

0

Annen kortsiktig gjeld

0

0

I årsberetningen for 2014 vises det til at selskapet ble tvunget til å gjennomføre en betydelig nedbemanning grunnet manglende oppdrag. Omsetningen falt fra 77,3 MNOK i 2013 til 24,9 MNOK i 2014. Selskapets likviditetsbeholdning ved utgangen av 2014 var 0,4 MNOK. Det vises samtidig til at selskapets finansielle stilling er relativt god, der mesteparten av kortsiktig gjeld kan nedbetales ved hjelp av likvide midler når konserngjelden holdes utenfor.

I revisors beretning ble det på nytt gitt en presisering:

"Selskapet opplyser i årsberetningen at selskapet har en anstrengt likviditet blant annet som en konsekvens av lav aktivitet i 2014 og første halvår 2015, og har behov for tilførsel av likviditet. Disse forholdene og andre omstendigheter som er beskrevet i årsberetningen, indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift."

Årsregnskapet for 2015

Årsregnskapet viser følgende nøkkeltall:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

14 696 184

-1 843 239

-1 529 290

1 118 970 [regnskapet viser kr 1 188 970]

82 065 259

I note 3 fremgår det at selskapet har stilt sikkerhet for egen, søsterselskap og morselskapets gjeld som beløper seg til 292,1 MNOK.

Note 4 viser mellomværende med selskap i samme konsern. For A AS fremgår følgende oversikt over mellomværende mellom søsterselskapene:

 

2015

2014

Fordringer

 

 

Lån til foretak i samme konsern

0

0

Kundefordringer

0

0

 

 

 

Gjeld

 

 

Lån

0

0

Leverandørgjeld

750 000

0

Annen kortsiktig gjeld

8 747 000

8 370 000

I årsberetningen fremgår det at selskapets likviditetsbeholdning ved utgangen av 2015 var 4,1 MNOK. Videre heter det at "Selskapets finansielle stilling er relativt svak, men kan, foruten konserngjeld, pr. 31.12.2015 nedbetalemesteparten av kortsiktig gjeld ved hjelp av sine mest likvidide midler".

I revisors beretning ble det på nytt gitt en presisering:

"Selskapet opplyser i årsberetningen at selskapet har en anstrengt likviditet blant annet som en konsekvens av lav aktivitet i 2015 og første halvår 2016, og har behov for tilførsel av ny likviditet. Disse forholdene og andre omstendigheter som er beskrevet i årsberetningen, indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift."

Årsregnskapet for 2016

Årsregnskapet viser følgende nøkkeltall:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

196 652 854 [riktig beløp er kr 196 871 854]

-3 839 651

-2 874 564

-1 685 593

233 668 423

 

I note 3 fremgår det at selskapet har stilt sikkerhet for egen, søsterselskap og morselskapets gjeld som beløper seg til 242,05 MNOK.

Note 4 viser mellomværende med selskap i samme konsern. For A AS fremgår følgende oversikt over mellomværende mellom søsterselskapene:

 

2016

2015

Fordringer

 

 

Lån til foretak i samme konsern

0

0

Kundefordringer

0

0

 

 

 

Gjeld

 

 

Lån

0

0

Leverandørgjeld

1 500 000

750 000

Annen kortsiktig gjeld

8 376 000

8 747 000

I årsberetningen fremgår det at selskapets likviditetsbeholdning ved utgangen av 2016 var 17,2 MNOK. Videre fremgår det at selskapet var i dialog med morselskapet om konvertering av gjeld til egenkapital.

I revisors beretning ble det konkludert med at opplysningene om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til dekning av tap er konsistente med årsregnskapet og i samsvar med lov og forskrifter.

Årsregnskapet for 2017

Årsregnskapet viser følgende nøkkeltall:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

4 261 917

-3 960 887

-3 970 554

-5 656 147

85 570 695

Note 4 viser mellomværende med selskap i samme konsern. For A AS fremgår følgende oversikt over mellomværende mellom søsterselskapene:

 

2017

2016

Fordringer

 

 

Lån til foretak i samme konsern

0

0

Kundefordringer

14 000

14 000

 

 

 

Gjeld

 

 

Lån

0

0

Leverandørgjeld

1 685 000

1 500 000

Annen kortsiktig gjeld

7 721 000

8 376 000

I note 16 om fortsatt drift vises det til at "Det vesentlige av gjeld er til konsernselskaper og fortsatt drift er derfor i samråd med konsernledelsen. Konsernet har i 2018 realisert betydelige verdier og pantekreditor er innløst i juni 2018."

Bostyrers midlertidige innberetning av [dato] 2019

Konkurs i B AS ble åpnet [dato] 2019 etter oppbudsbegjæring fra selskapet. I innberetningens romertall 5 pkt. 1 gis følgende redegjørelse for virksomheten:

"Selskapet het fra stiftelse og frem til [dato] 2019 B AS. Selskapet har aner fra […] og har vært et [...] som har [...] til norske og internasjonale kunder.

Virksomheten har vært integrert med andre selskaper i [...]-konsernet, og har siden 2016 hatt som formål å selge teknologi […] Det […] ble ferdigstilt i […]. Et [...] har vært under [...] i [utland 1] siden 2007, men er ikke ferdigstilt. Styret opplyser at rettighetene til [...] er overført til en [utenlandsk] samarbeidspartner.

Eksport-/importrestriksjoner til [utland 1] har vanskeliggjort både levering til landet og import av deler til [...].

De fleste ansatte var permittert forut for konkurstidspunkt. Reglene for permittering har ført til at lønnsplikt ville inntrådt omkring oppbudstidspunktet, noe som har vært medvirkende årsak til begjæringen. Selskapets regnskaper har vært ført internt i [...]-konsernet.

Styret opplyser at det høsten 2018 konstaterte at fordringer mot kunder og samarbeidspartnere i [utland 1] ikke lot seg innfordre, og således trolig må anses tapt.

Balanseført egenkapital gikk tapt i 2015."

I pkt. 5 vises det til at den direkte årsaken til konkursen var styrets oppbudsbegjæring, etter at det ikke var utsikter til at selskapet ville bli tilført ytterligere likviditet verken fra eierne eller i form av driftsinntekter.

I romertall 7, pkt. 1 om boets aktiva, fremgår det at morselskapet D AS kjøpte driftsutstyr for 1,5 MNOK i september 2018, samt at morselskapet hadde pant i immaterielle verdier tilhørende konkursdebitor på 4 MNOK.

I fordringslisten er A AS oppført med et krav på kr 8 739 224.

Bostyrers årsredegjørelse av 6. februar 2020

Fra romertall 7, pkt. 3 – krav i boet – gjengis:

"Det foreligger per i dag 22 fordringsanmeldelser på til sammen kr 48 646 704,- [riktig beløp er kr 48 464 704]. hvorav

kr 624 749,- er fortrinnsberettigede krav av første klasse

kr 910,- er fortrinnsberettigede krav av andre klasse

kr 47 839 955,- er uprioriterte fordringer og

kr 234,- er etterprioriterte krav

Største kreditor er morselskapet D AS som har meldt en fordring på kr 35 243 785,-.

Samlede fordringsanmeldelser fra selskaper i samme konsern utgjør kr 44 099 116,-.

Fordringene av første klasse er lønnskrav som har blitt dekket av NAV Lønnsgaranti."

Skattekontorets konkrete vurdering av om tapet gjelder ordinære kundefordringer

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det forelå et nært interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Som nevnt var kreditor og debitor søsterselskaper. I tillegg til å ha samme eier (D AS), var det videre stor grad av felles ledelse, særlig gjennom F som var styreleder i begge selskaper samt daglig leder i B AS. B AS sine regnskaper ble videre ført internt i konsernet.

Eksistensen av dette interessefellesskapet vil være av sentral betydning for bedømmelsen av om de utestående fordringene kan anses som ordinære kundefordringer, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS).

Skattekontoret tar videre utgangspunkt i at det ikke foreligger noe ved utleieavtalens innhold som indikerer at betingelsene ble påvirket av interessefellesskapet med leietaker på en måte som var i strid med utleiers egne, forretningsmessige interesser. Skattekontoret mener utleieavtalene sikret kreditors interesser i utleieforholdet på en god måte. Det vises særlig til avtalens bestemmelser som heving/utkastelse ved vesentlig mislighold samt betalingsgarantien for leietakers forpliktelser fra morselskapet D AS.

Hendelsesforløpet som ledet frem til tapsføringen viser imidlertid at utleieavtalens bestemmelser ikke ble håndhevet av A AS. Det vises til at saken gjelder et misligholdt på (minst) kr 5 263 446, der misligholdsperioden startet med faktura 12017 av 14. desember 2013. B AS fortsatte å leiebygg/anlegg til i alle fall ut juni 2017, mens misligholdsperioden løp frem til debitors konkurs i februar 2019.

Skattekontoret bemerker at tapsføringen omfatter et betydelig misligholdt beløp, over en langvarig misligholdsperiode. Lønningshaugen-saken gjaldt til sammenligning utestående krav på hhv. kr 1 557 685 og kr 465 240, med en misligholdsperiode på halvannet år. I nevnte dom ble det i avsnitt 63 kommentert at "Det er lenge, men med den aktuelle eierstrukturen er det ikke alene tilstrekkelig til at kundefordringene kan anses å ha skiftet karakter."

Utleier gikk aldri til det skritt å vedta heving/utkastelse iht. utleiekontraktens bestemmelser. A AS foretok seg heller ikke ordinære inndrivelsestiltak i form av tvangsinndrivelse. Som det fremgår av årsberetningene til B AS hadde selskapet alltid en viss mulighet til å betjene kortsiktig gjeld når konsernintern gjeld ble holdt utenfor. Selskapet ble også tilført likviditet underveis i misligholdsperioden. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det ikke er realistisk at utleiers kjennskap til debitors økonomi gjorde at det ikke på noe tidspunkt var aktuelt med ordinære inndrivelsestiltak. Eksterne kreditorer fikk betalt.

Skattekontoret mener gjeld til konsernselskapene bevisst ble nedprioritert for å sikre videre drift i B AS, på bekostning av A AS som kreditor, ved at søsterselskapet ble dårligere stilt enn leietakers eksterne kreditorer. I note 16 til B AS sitt årsregnskap for 2017 vises det eksempelvis til at "Det vesentlige av gjeld er til konsernselskaper og fortsatt drift er derfor i samråd med konsernledelsen. Konsernet har i 2018 realisert betydelige verdier og pantekreditor er innløst i juni 2018."

At […]-konsernet aksepterte at B AS prioriterte eksterne kreditorer mener skattekontoret fremgår klart av konkursdebitors årsregnskaper og bostyrers innberetninger. Som det fremgår av bostyrers årlige redegjørelse av 6. februar 2020, var sum fordringer fra konsernselskaper til sammen 44 MNOK av sum anmeldte krav på 48,6 MNOK [riktig beløp er kr 48 464 704]. Fordringslisten viser at ingen andre kreditorer er i nærheten av å ha tilsvarende krav som konsernselskapene. Morselskapet D AS og søsterselskapet A AS står for nesten all gjeld.

B AS sin gjeld til A AS bygde seg opp over flere år til å bli et betydelig beløp, til tross for et betydelig mislighold allerede ved utgangen av året 2013. Leieforholdet ble likevel ikke avviklet, og det ble heller ikke stilt krav om sikkerhet for fremtidig leie for å opprettholde avtalen. Skattekontoret mener det ikke er sannsynlig at en uavhengig utleier ville opptrådt på samme måte.

I tilsvaret anføres det at utleier "tok grep" ved å redusere utleid areal. For skattekontoret fremstår imidlertid endringen av utleieavtalen først og fremst som en konsekvens av at B AS måtte permittere sine produksjonsansatte, og dermed ikke lenger hadde behov for det samme produksjonsarealet. Dersom leieavtalen hadde blitt sagt opp eller endret på et tidspunkt der leietaker fremdeles hadde behov for hele leiearealet, ville beslutningen tydeligere reflektert at den var tatt i kreditors egeninteresse. Under nevnte omstendigheter kan ikke skattekontoret se at endringene i utleieforholdet kan sies å reflektere utleiers "grep", men som nevnt naturlige tilpasninger iht. leietakers virksomhet og behov. Som det fremgår har utleier også utvist stor fleksibilitet vedrørende leietakers behov for videre leie av areal selv etter at utleieavtalen ble vesentlig misligholdt. En uavhengig kreditorville neppe opprettholdt utleieforholdet, selv i redusert form.

A AS påberopte seg heller aldri garantien i utleiekontraktens § 7 om at morselskapet B AS garanterte på vegne av B AS for korrekt oppfylling av avtalen. Istedenfor at utleier (i løpet av misligholdsperioden som oppstod i 2013) fremmet krav mot morselskapet om innfrielse av søsterselskapets forpliktelser, kjøpte morselskapet i september 2018 driftsutstyr fra B AS for 1,5 MNOK. A AS er nå innfusjonert i D AS.

I tilsvaret anføres det at garantien ikke ble påberopt fordi det ikke var midler i morselskapet. Årsregnskapet for 2014 viser et årsresultat på kr 1 322 000, sum egenkapital kr 70 165 000 og sum gjeld kr 59 424 000. I note 4 fremgår det at "Selskapet har pr. 31.12.2014 ingen løpende garantiforpliktelser. Det er stillet selvskyldnerkausjon for datterselskaper i konsernet for til sammen kr 62 mill." Årsregnskapet for 2015 viser et negativt årsresultat på kr 4 123 000, sum egenkapital kr 66 042 000 og sum gjeld kr 58 173 000. Årsregnskapet for 2016 viser et negativt årsresultat på kr 3 011 000, sum egenkapital kr 63 031 000 og sum gjeld kr 69 954 000.

Selv om skattekontoret er enig i at morselskapets økonomiske stilling ble forverret i 2015 og 2016, mener skattekontoret at årsregnskapet for 2014 viser at det kunne være mulig å oppnå (delvis) dekning for utestående husleie iht. morselskapets garanti dersom A AS hadde påberopt seg garantien da misligholdsperioden begynte ved utgangen av 2013. Garantien kunne vært påberopt og tvangsinndrevet i løpet av 2014. Slik skattekontoret ser det ville en uavhengig kreditor benyttet denne muligheten så tidlig som mulig, og forfulgt mulighetene for dekning. Når dette ikke ble forsøkt i 2014, er det ingen dokumentasjon som tilsier at (delvis) dekning ikke ville kunne vært oppnådd, noe årsregnskapet for 2014 tyder på var realistisk. Den omstendighet at garantist var utleiers morselskap – som utleier senere er innfusjonert i – fremstår for skattekontoret som forklaringen på at garantien ikke ble påberopt.

Etter en helhetsvurdering av omstendighetene i saken mener skattekontoret at den tapsførte merverdiavgiften på kr 1 052 698 ikke knytter seg til såkalte ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Skattekontoret fremhever interessefellesskapet mellom partene, utleiers unnlatelser av å gjennomføre ordinære inndrivelsestiltak / andre tiltak knyttet til utleieforholdet – noe som satt debitor i stand til å sikre videre drift ved å prioritere eksterne kreditorer, på bekostning av utleiers egne forretningsmessige interesser som kreditor. Dette illustreres av kreditorsammensetningen ved leietakers konkurs. Utleier har heller ikke påberopt seg garantien og forsøkt å oppnå dekning fra morselskapet vedrørende søsterselskapets forpliktelser etter utleieavtalene.»

Videre har skattekontoret vurdert klagen slik i uttalelsen:

A AS er fusjonert inn i D AS. D AS har sendt klagen.

En klage skal vise til det vedtaket som det klages over, inneholde bestemte påstander og redegjøre for de forhold påstandene bygger på, jf sktfvl § 13-5, tredje ledd, første og annet punktum. I denne saken er brevet som er mottatt svært kortfattet. Det er imidlertid vist til skattekontorets vedtak 1. juli 2020. Det er videre gitt uttrykk for at Skatteetatens vurdering ikke kan være riktig, og det fastholdes at fordringene var å betrakte som en ordinær kundefordring på lik linje med øvrige fordringer i selskapet. Dette medfører en påstand om at etterberegningen må frafalles. Som begrunnelse er det vist til argumentene som fremkommer i klagers tidligere brev. Skattekontoret er av den oppfatning at brevet fyller vilkårene som nevnt i henhold til sktfvl § 13-5, og er å anse som en klage.

Skattekontorets vedtak ble sendt elektronisk til klager 1. juli 2020. Klagen ble sendt elektronisk 25. august 2020. Fristen for å sende en klage utløp 12. august 2020, jf sktfvl § 13-4, første ledd og § 5-5, første ledd, samt domstolloven (dl) § 148, annet ledd. Skattekontoret kan ikke se at det er innrømmet noen utsettelse av fristen. Klager har ikke gitt opplysninger om hvorfor klagefristen ikke er overholdt, se sktfvl § 13-5, tredje ledd, første punktum.

Klagen kan tas under behandling selv om klagefristen er oversittet, dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf sktfvl § 13-4, tredje ledd.

Under momentet "klagerens forhold" ses det på om klager har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten. Mva-meldingen er levert rettidig, og klager har redegjort for bakgrunnen for tapsføringen i et brev datert forut for innleveringen, og har således opptrådt lojalt. Skattekontoret vil videre vise til at vedtaket ble sendt, og fristen utløp, på et tidspunkt hvor det er sannsynlig at det kan ha vært ferieavvikling, og klagen er sendt snaue to uker etter fristens utløp. Momentet taler for at klagen tas under behandling.

Under momentet den tid som er gått, ses det på tiden etter at vedtaket ble truffet. Her har det gått relativt kort tid, snaue åtte uker. Momentet taler for at klagen tas under behandling.

Under momentet spørsmålets betydning ses det hen til blant annet størrelsen på beløpet. Her dreier det seg om et avgiftsbeløp på kr 1 052 689. Beløpet er av betydning for klager. Momentet taler for at klagen tas under behandling.

Under momentet sakens opplysning gjennomføres en vurdering av det arbeid som gjenstår for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger en kan regne med å fremskaffe. Her anses saken tilstrekkelig opplyst til å kunne trekke en konklusjon. Momentet taler for at klagen tas under behandling.

På denne bakgrunn finner skattekontoret etter en helhetlig vurdering grunn til å ta klagen under behandling selv om klagefristen er oversittet, jf sktfvl § 13-4, tredje ledd.

Klagen skal behandles av Skatteklagenemnda, jf sktfvl § 13-3, annet ledd, og skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1.

[...]

Det har ikke kommet frem nytt faktum gjennom klagen. Skattekontoret anser vedtaket for å være korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt.

Skattekontoret viser for ordens skyld til at det fremgår av vedtaket at det er etterberegnet avgift med kr 1 052 698, mens det er tapsført kr 1 052 689. Skattekontoret har imidlertid faktisk fastsatt et beløp på kr 1 052 689, ikke kr 1 052 698.

Skattekontoret viser også for ordens skyld til følgende:

I den første tabellen på s 10 i vedtaket er det angitt en egenkapital på kr 1 118 970, mens regnskapet viser sum egenkapital på kr 1 188 970.

I den nederste tabellen på s 10 i vedtaket er det gjengitt ren salgsinntekt uten annen driftsinntekt med kr 196 652 854. Samlede inntekter utgjør kr 196 871 854.

På s 12 og 13 er det vist til samlede fordringsanmeldelser på henholdsvis kr 48 646 704 og 48,6 MNOK. Korrekt tall er kr 48 464 704 i henhold til Bostyrers årsredegjørelse av 6. februar 2020, se vedlegg 1, s 55.

Skattekontoret kan ikke se at noen av disse tre differansene tilsier noen annen vurdering av saken enn den som fremkommer av vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagefrist

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd at klagefristen er på seks uker. Vedtaket i foreliggende tilfelle er datert 1. juli 2020 og klagefristen var derfor ute ca. 12. august 2020. Klagen er datert 24. august 2020 og fristen er derfor oversittet.

Etter bestemmelsens tredje ledd kan imidlertid skattemyndighetene likevel ta klagen under behandling selv om fristen er oversittet dersom det er «grunn til det» under hensyn til «blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at klagen i foreliggende tilfelle skal behandles selv om klagefristen er oversittet og det legges særlig vekt på at klagen er sendt inn kort tid etter fristens utløp og spørsmålets betydning.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting dersom fastsettingen er «uriktig». I foreliggende tilfelle er mva-meldingen for 6. termin 2019 «uriktig» idet vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke er oppfylt. Det vises til drøftelsen under.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til å ta fastsettingen opp til endring under hensyn til "blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning". Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det her var grunn til å ta fastsettingen opp til endring og det legges særlig vekt på spørsmålets betydning og det at saken er godt opplyst.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Skattepliktige har i mva-meldingen for 6. termin 2019 tapsført utgående merverdiavgift med kr 1 052 689. Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av den fradragsførte inngående merverdiavgiften 1. juli 2020 og begrunnet dette med at de aktuelle fordringene hadde skiftet karakter fra å være ordinære kundefordringer til finansieringsbistand eller annen form for tilgodehavende som ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Skattepliktige anfører i klagen av 24. august 2020 at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er oppfylt.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurdering og konklusjon i vedtaket og uttalelsen sitert ovenfor, men vil utdype begrunnelsen.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for tapsføring av utestående fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative, noe som innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. I henhold til bestemmelsens ordlyd er det fire vilkår som må være oppfylt: 1) det må foreligge en utestående fordring, 2) det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, 3) den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt og 4) årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd. Etter denne bestemmelsen anses en utestående fordring endelig tapt dersom ett eller flere av følgende alternativer er oppfylt:

  1. a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
  2. b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
  1. c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
  2. d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom, LB-2013-144191 (Havnegata) av 28. august 2014, at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen, jf. forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169. 

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr.80 (1990–1991) side 169, hvor det fremgår:

«Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.»

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det er kun tap på "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det er dette vilkåret som er omtvistet i foreliggende tilfelle.

Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 – 48, der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Korreksjon av merverdiavgift skal ikke kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Sekretariatet bemerker at det ikke foreligger opplysninger i saken som tilsier at det har skjedd noen formell ettergivelse av kravet, ei heller noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand eller lignende. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares utfra et forretningsmessig synspunkt.

Betydningen av interessefellesskap mellom kreditor/skattepliktige og debitor

Rt-2015-168 (Lønningshaugen) viser at det ikke er grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordringer til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Sekretariatet siterer fra dommens avsnitt 50:

«Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.»

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

«Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.»

Førstvoterende viser også til enkelte klagenemndavgjørelser, hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning for vurderingen av om fordringen kan anses å ha skiftet karakter. I dommens avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

«I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer.»

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346, hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales følgende i avsnitt 56:

«Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett.»

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumpsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

Ved vurderingen av om slik omdanning har skjedd er det av betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper. Interessefellesskap, og særlig sammenfallende eierinteresser, vil være et sterkt moment for at leverandørgjeld er omdannet, slik at tilbakeføring ikke kan skje, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Utv-2016-1987) (Prosjektkonsulent).

I foreliggende tilfelle er det utvilsomt at det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor/skattepliktige og debitor. Det vises til at kreditor og debitor eies 100 % av det samme morselskapet, noe som innebærer at selskapene er søsterselskaper og inngår i samme konsern. Selskapene har dermed sammenfallende eierinteresser. Sekretariatet vil også vise til at selskapene har samme styreleder og at styreleder også er daglig leder i debitorselskapet. Som en følge av dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktige hadde full innsikt i debitors drift og økonomiske situasjon. Sekretariatet legger derfor til grunn at det foreligger et sterkt interessefellesskap i denne saken. Dette taler dermed sterkt for at de aktuelle fordringene skal anses for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring.

Utgangspunktet for vurderingen blir at det er en presumpsjon for at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat, jf. blant annet Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 50-55. Det er da kreditor som må sannsynliggjøre at tapet er reelt.

Om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til andre debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt

Når eierinteressene er de samme vil det etter sekretariatets vurdering, slik retten i Lønningshaugen påpeker, være økonomisk formålstjenlig å opprettholde en leverandørkreditt for å styrke debitorselskapets finansielle stilling. I denne sammenheng vil et vesentlig moment i vurderingen være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine andre debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal begrunnes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Skattepliktige anfører i tilsvar til varsel om fastsetting av 5. juni 2020 at det foreliggende interessefellesskapet ikke har hatt noen innvirkning på disposisjonene som er gjort mellom partene og det vises til at skattepliktiges handlemåte må anses for å være i samsvar med hva en uavhengig kreditor ville ha gjort i tilsvarende situasjon.

I denne saken er det snakk om utestående fordringer som gjelder husleie i perioden juli-desember 2013 til og med januar-juli 2017. Fordringene er på til sammen kr 9 750 000, inkl. mva. Av dette beløpet er kr 5 263 446, inkludert merverdiavgift på kr 1 052 689 ikke blitt betalt. Den eldste fakturaen var utstedt 14. desember 2013. Det ble videre åpnet konkurs hos debitor [dato] 2019 og bobehandlingen ble i henhold til opplysninger hos Brønnøysundregisteret avsluttet [dato] 2021. På tidspunktet for åpningen av konkurs hos debitor var fordringene fortsatt ikke betalt.

Når det gjelder momentet om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer må det blant annet ses hen til hvilke reaksjoner kreditor vanligvis har på manglende betaling. I denne saken foreligger det ikke noen opplysninger som direkte sier noe om hvilke reaksjoner skattepliktige vanligvis har på manglende betaling fra sine debitorer. Det fremgår på den annen side av leiekontraktenes § 13 at tvangsfravikelse kan kreves dersom leien eller avtalte tilleggsytelser ikke blir betalt, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2 tredje ledd bokstav a), se følgebrev til mva-melding av 6. februar 2020. I foreliggende tilfelle er leien ikke blitt betalt i den aktuelle perioden, med unntak av enkelte overføringer som har blitt ansett som delbetaling av skyldig husleie. Skattepliktige har imidlertid fortsatt leieforholdet og fortsatt å fakturere debitor for leien frem til juli 2017, til tross for at de var fullt klar over at likviditeten i debitorselskapet var dårlig. Sekretariatet antar at dersom dette hadde vært en av skattepliktiges øvrige debitorer, ville skattepliktige ha benyttet seg av muligheten til tvangsfravikelse, eller i det minste forsøkt å inndrive kravene på annen måte. Det vises også til størrelsen på utestående beløp, som er forholdsvis betydelig (kr 5 263 446 inkl. mva). Etter sekretariatets vurdering trekker dette i retning av at skattepliktige har særbehandlet søsterselskapet sammenlignet med andre debitorer.  

Det foreligger heller ingen dokumentasjon i saken for at skattepliktige på noen måte har tatt initiativ til inndrivelse av kravene, til tross for at fakturaene ikke ble betalt. Skattepliktige viser i denne sammenheng til at de var kjent med debitors økonomiske situasjon og at innfordringstiltak derfor ikke ville føre frem, se vedtaket av 1. juli 2020. Sekretariatet er enig i at dette må tas hensyn til ved vurderingen. Det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitors økonomi gjør at purringer i praksis er av mindre betydning, jf. Prosjektkonsulent-dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Skattepliktige (kreditor) må likevel, jf. Prosjektkonsulent-dommen, ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et nærstående selskap eller et uavhengig selskap.

Dette må således ses i sammenheng med at kreditor hadde full innsikt i økonomien til debitor og dermed var klar over risikoen det medførte å fortsette å fakturere uten å foreta seg noe. Skattepliktige overfører på denne måten risikoen for tap på staten, og det vil da være i strid med hensynet bak bestemmelsen å innrømme fradrag for skattepliktige.

I Prosjektkonsulent-dommen hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Siden klager her hadde fullt innsyn i debitor og dermed visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg mot, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Etter sekretariatets syn stiller dette seg noe annerledes i denne saken og vil begrunne dette i det følgende.

I skattekontorets vedtak av 1. juli 2020 ble det lagt til grunn at debitor hadde prioritert andre kreditorer fremfor skattepliktige. Skattepliktige anfører i tilsvar til varsel om fastsetting av 5. juni 2020 at det ikke stemmer med de faktiske forhold at debitorselskapet har hatt en viss likviditet til å betjene eksterne kreditorer og at gjeld til konsernselskapene bevisst ble nedprioritert. Det vises til at regnskapene for 2015 og 2016 viser at debitorselskapet ikke hadde tilstrekkelig likviditet til å betale de utestående fordringene og at selv om selskapet hadde eiendeler så var dette innlåste verdier tilknyttet kontraktene i [utland 1]. Det vises videre til at debitorselskapet har betalt en betydelig del av gjelden til skattepliktige, ca. 4 400 000 av totalt kr 9 750 000. Dette innebærer et mislighold på kr 5 263 446, hvorav merverdiavgift utgjør kr 1 052 689.

Årsregnskapene til debitorselskapet for 2013 til og med 2017 viser følgende nøkkeltall:

2013:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

77 302 000

1 161 000

-600 000

12 833 000

44 228 000

2014:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

24 940 426

-10 688 507

-10 114 319

2 718 261

52 140 134

2015:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

14 696 184

-1 843 239

-1 529 290

1 188 970

82 065 259

2016:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

196 871 854

-3 839 651

-2 874 564

-1 685 593

233 668 423

2017:

Driftsinntekter

Driftsresultat

Årsresultat

Egenkapital

Sum gjeld

4 261 917

-3 960 887

-3 970 554

-5 656 147

85 570 695

Årsregnskapene viser at debitor har hatt inntekter i den aktuelle perioden (2013-2017), som i prinsippet kunne blitt benyttet til å betale kravene fra skattepliktige. Når det på tross av en slik inntekt hos debitor heller ikke er foretatt noe som helst for å ivareta fordringene, fremstår det for sekretariatet at skattepliktige mer eller mindre har utvist en fullstendig passivitet. Dette taler således sterkt for at fordringene har skiftet karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende.

Videre viser de negative driftsresultatene at debitor har betalt krav fra andre kreditorer enn skattepliktige. Dette støttes også opp av bostyrers midlertidige innberetning i vedlegg av 6. februar 2020 (side 38 flg.), hvor det fremgår at sum fordringer var på til sammen kr 44 000 000 av totalt innmeldte krav på kr 48 600 000. Sum krav fra andre kreditorer var dermed på til sammen kr 4 600 000, altså kun en brøkdel av de totale kravene mot debitor. Dette indikerer etter sekretariatets vurdering at krav fra øvrige kreditorer har blitt prioritert på bekostning av skattepliktige. Sekretariatet vil, i likhet med skattekontoret, også vise til at det fremgår av note 16 i debitors årsregnskap for 2017 at «Det vesentlige av gjeld er til konsernselskaper og fortsatt drift er derfor i samråd med konsernledelsen. Konsernet har i 2018 realisert betydelige verdier og pantekreditor er innløst i juni 2018». Slik sekretariatet tolker dette har konsernet utvist en viss overbærenhet over de utestående fordringene skattepliktige har mot debitor.

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at det er sannsynlig at debitor også hadde andre kreditorer som det ville ha vært aktuelt å sikre seg mot. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at skattepliktige har stått tilbake for andre kreditorer. Sekretariatet vil også vise til sak fra Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 1 av 19. desember 2018 (SKNA1-2018-168), hvor tilsvarende synspunkt ble lagt til grunn. Også i denne saken hadde debitor prioritert å betale krav fra andre kreditorer. Dette taler dermed også for at kundefordringene har skiftet karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring.

Sekretariatet viser videre til Agder lagmannsretts dom, LA-2015-186489 (Utv-2016-1761) (MH Eiendom) hvor et datterselskap hadde betalt fordringer til andre kreditorer, mens leieavtalen/fordringene til morselskapet ble misligholdt, selv om selskapets (debitors) likviditet var dårlig. Lagmannsretten la til grunn at som utleier måtte en forvente at morselskapet tok en sentral posisjon i den videre driften av debitor, herunder å kreve i det minste delbetaling av utestående krav, eller annen sikkerhet dersom morselskapet hadde hatt egne interesser for øye. Lagmannsretten kom til at morselskapet ikke hadde opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at dette skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Fordringen ble ansett for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand.

Misligholdsperioden i foreliggende tilfelle er etter sekretariatets syn forholdsvis lang. Det er tapsført merverdiavgift på fakturaer som gjelder husleie helt tilbake til desember 2013. Siste faktura er datert 30. juli 2017 og kravene var fortsatt ikke betalt på tidspunktet for debitors konkurs i februar 2019.

Hvor lang tid som er akseptabelt var gjenstand for vurdering i den nevnte dommen fra Agder lagmannsrett om MH Eiendom (Utv-2016-1761). I denne saken var det snakk om et mislighold på over halvannet år og om dette uttalte lagmannsretten følgende:

«Etter lagmannsrettens syn har det en klar formodning mot seg at en kreditor vil forholde seg passiv over så lang tid for et så stort krav dersom kreditor utelukkende har sine egne økonomiske interesser for øye. Staten har trukket frem at vesentlig mislighold etter husleieloven til sammenlikning inntrer etter ca. tre måneder, noe lagmannsretten mener underbygger denne formodningen»

I foreliggende tilfelle er det som nevnt snakk om et mislighold på litt over fem år, hvorav leieforholdet ble avsluttet etter tre og et halvt år. I henhold til dommen om MH Eiendom er altså dette en klar indikasjon på at kreditor ikke utelukkende har sine egne økonomiske interesser for øye. Dette taler med andre ord for at skattepliktiges interesser var rettet mot å ivareta søsterselskapets interesser og sine egne eierinteresser i søsterselskapet. Sekretariatet vil også vise til sak fra Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 1 av 31. oktober 2017 (SKNA1-2017-62), hvor det ble vektlagt at skattepliktige hadde forholdt seg passiv til et mislighold på halvannet år.

Skattepliktige anfører i denne sammenheng i tilsvaret at utleier tok grep ved å redusere utleiearealet og få inn nye leietakere etter debitors raske og uforutsette omsetningssvikt. Denne beslutningen om å fortsette leieforholdet, i redusert omfang, er begrunnet med at debitor hadde mye utstyr i lokalene som var vanskelig å fjerne. Skattepliktige hadde videre tro på at debitors økonomiske situasjon ville bedre seg etter noen år. Det vises også til at en tidligere endring ved bruk av hevingsbestemmelsen i leiekontrakten ikke ville ha medført at utleiers situasjon ville ha blitt bedre siden man ikke hadde noen alternative leietakere før i 2015.

Det at skattepliktige har redusert utleiearealet tilsier isolert at det her er tatt grep med tanke på de ubetalte fordringene. Sekretariatet er imidlertid, i likhet med skattekontoret, av den oppfatning at denne reduksjonen sannsynligvis har vært en følge av at debitorselskapet måtte permittere sine ansatte og derfor heller ikke hadde behov for arealet. Etter sekretariatets syn ville en uavhengig kreditor i samme situasjon med et så stort utestående krav og en lang misligholdsperiode, ha avsluttet leieforholdet og ikke latt leietaker bli værende i lokalene i så lang tid etter det første misligholdet. Sekretariatet vil igjen vise til at leieavtalen mellom skattepliktige og debitor inneholder en bestemmelse om at tvangsfravikelse kan kreves hvis leien eller avtalte tilleggsytelser ikke blir betalt. Denne muligheten er som nevnt ikke benyttet av skattepliktige. Selv om leiearealet er redusert og skattepliktige har fått inn nye leietakere er sekretariatet av den oppfatning at en uavhengig kreditor ikke ville ha akseptert å leie ut til en leietaker som ikke betalte leie. Etter sekretariatets syn tilsier dette at skattepliktige ikke har handlet utelukkende med sine egne interesser for øyet. Dette taler dermed også for at skattepliktige ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort.

Når det gjelder anførselen om at deler av leien er betalt (ca kr 4 486 554 av totalt fakturert beløp på kr 9 750 000), vil dette etter sekretariatets syn kunne være et moment som taler mot at fordringene har skiftet karakter. Det er imidlertid fortsatt snakk om et relativt høyt utestående beløp (minst kr 5 263 446) og sekretariatet antar at en uavhengig kreditor ikke ville ha akseptert et slikt mislighold over en så lang periode som i foreliggende tilfelle.

Når det gjelder morselskapsgarantien og skattepliktiges øvrige anførsler i tilsvaret av 5. juni 2020 vises det til skattekontorets vurdering av dette i vedtaket av 1. juli 2020.

Som nevnt over vil sekretariatet påpeke at det i en situasjon med eiermessig tilknytning, som i dette tilfellet, er skattepliktige som må sannsynliggjøre at tapet er reelt. Spørsmålet som det må tas stilling til i denne saken er hvorvidt en uavhengig kreditor ville ha akseptert den mislighetsperioden som er tilfellet i denne saken. Slik sekretariatet ser det, fremstår skattepliktiges innkrevingsprosess preget av en overbærenhet som må anses å være større enn det man vil kunne forvente å finne i et leieforhold mellom to parter som ikke er nærstående. Det vises særlig til at leieforholdet har fortsatt å løpe i over flere år uten at leien har blitt betalt og at skattepliktige hadde kjennskap til den økonomiske situasjonen i debitorselskapet.

Etter sekretariatets oppfatning ville en uavhengig kreditor ikke ha akseptert en slik tilsidesettelse av sine krav som ovennevnte viser. Manglende betaling av skattepliktiges fordringer underbygger at det er de nærstående interesser og debitors stilling som har vært avgjørende. Tatt i betraktning debitorselskapets økonomi, er det mye som taler for at motivasjonen for skattepliktiges handlinger har vært å indirekte tilføre debitorselskapet kapital.

Foruten det ovennevnte finner sekretariatet støtte i blant annet dom fra Stavanger tingrett av 19. juni 2013 om Auglendsdalen Eiendom (Utv-2013-1529), hvor misligholdsperioden var på 5-6 måneder. I den saken var det også tale om interessefellesskap, samme daglig leder i kreditor og debitor, og heller ingen formell inndriving. Retten mente at kreditor hadde handlet ut fra debitors interesse og strukket seg lenger enn hva kreditor ville gjort mot en annen uavhengig leietaker.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. desember 2017 (SKNS1-2017-137) hvor det var spørsmål om utestående fordring hadde endret karakter til finansieringsbistand. Klagen ble ikke tatt til følge. Tilsvarende i Skatteklagenemndas vedtak i alminnelig avdeling 19. desember 2018 (SKNA1-2018-168), Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 11. desember 2019 (SKNS1-2019-144) og sist i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 9. september 2020 (SKNS1-2020-112).

De utestående fordringene mot søsterselskapet har derfor, etter sekretariatets syn, skiftet karakter fra å være ordinære kundefordringer til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke kan tapsføres i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Vilkåret om at det må være snakk om en «utestående fordring» er dermed ikke oppfylt. Sekretariatet bemerker at siden vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, vil det ikke være nødvendig å vurdere om de øvrige vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, herunder om tapet kan anses for å være endeling konstatert tapt og om manglende betaling skyldes manglende betalingsevne.

Det foreligger på denne bakgrunn ikke grunnlag for å tapsføre de aktuelle fordringene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd og fradragsført inngående merverdiavgift kan dermed tilbakeføres med kr 1 052 689.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Ved behandling i alminnelig avdeling var nemndsmedlem Hajem uenig i sekretariatets innstilling og avga følgende votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i innstillingen av følgende grunner:
I denne saken er det intet direkte eierskap mellom debitor A AS ("A") og kreditor B AS ("B"). Dette er søsterselskaper. Basert på Høyesteretts vurderinger i Lønningshaugen saken (Rt. 2015/168 flg.), der skattepliktige fikk medhold, mener jeg dette må tillegges betydning. Spesielt må man også ta hensyn til følgende som sies i dommens avsnitt 50:

"…, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

I foreliggende sak er det klart at det ikke er tatt konkrete grep, eller handlinger som sier at kundefordringene er omgjort til ordinær finansiering. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter MVAL § 4-7 første ledd. En eventuell reklassifisering må vurderes på bakgrunn av de samlede forhold hos kreditorselskapet. Sekretariatet legger til grunn at det foreligger et sterkt interessefellesskap i denne saken og konkluderer deretter slik (innstillingen side 22):

"Dette taler dermed sterkt for at de aktuelle fordringene skal anses for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring. Utgangspunktet for vurderingen blir at det er en presumpsjon for at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat, jf. blant annet Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 50-55. Det er da kreditor som må sannsynliggjøre at tapet er reelt."

Jeg kan ikke se at denne konklusjonen har dekning i angjeldende dom i Høyesterett. Ref. mitt bl.a. ovenstående sitat fra dommens avsnitt 50.

Det avgjørende i saken må være hvorvidt A har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville gjort. Det synes som om driften i B må ha vært god frem til 2014, da B uventet ble uten oppdrag pga forhold utenfor selskapets kontroll (boikott av leveranser til [utenlandsk] kunde). Ledelsen i B jobbet deretter aktivt med å finne nye oppdrag, men lykkes ikke. I den nye situasjonen som oppstod foretok A aktive grep, for å redusere sine potensielle tap:

  1. leieavtalen med B ble i 2014 endret slik at årlig husleie ble redusert til NOK 600.000 og leide arealer ble redusert
  2. i 2015 ble det signert nye leieavtaler med 2 nye leietakere
  3. leieavtalen med B ble i 2017 ytterligere endret ved at husleien ble redusert til NOK 200.000 og leiet areal ytterligere redusert
  4. Det ble betalt ned på samlet utestående husleie med kr. 4,4 millioner i perioden 2013‑2017.

På side 25 i Innstillingen er følgende sitert fra note 16 i debitors årsregnskap for 2017 at «Det vesentlige av gjeld er til konsernselskaper og fortsatt drift er derfor i samråd med konsernledelsen. Konsernet har i 2018 realisert betydelige verdier og pantekreditor er innløst i juni 2018»

Slik jeg leser dette har eksterne kreditorer hatt pantesikkerhet for sine krav mot B. Det ville derfor ikke hjulpet A, som usikret kreditor, å gå til inndrivelse av sine krav før pantekreditorene hadde fått full dekning. Unnlatelsen av å gå til rettslig inndrivelse kan derfor ikke sies å ha sitt grunnlag i interessefellesskapet. Tvert imot vil også uavhengige kreditorer avvente tvangsinndrivelse når det er pantesikrede krav som har prioritet. A, som kreditor, tok grep for å sikre at tapene ikke ble enda større gjennom mye leieavtaler, samtidig som det faktisk ble betalt ca. 45% (NOK 4,4 mill.) av utestående husleie i perioden frem til 2017. I tillegg fikk pantesikrede kreditorer dekket sine krav. Etter min mening har A opptrådt slik en uavhengig kreditor ville gjort. Jeg kan vanskelig se at det er grunnlag for å hevde at kundefordringene må anses som omdannet til kapitalinnskudd utelukkende fordi både debitor og kreditor var del av samme konsern.»

Nemndas medlemmer Huse Kristoffersen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er uenig i dissensen og fastholder at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke er oppfylt som følge av at fordringene må anses for å være omdannet til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring.

I foreliggende tilfelle er kreditor (skattepliktige) og debitor søsterselskaper i et konsern idet de eies 100 % av det samme morselskapet. Dette innebærer at selskapene har de samme eierinteressene og det foreligger et indirekte interessefellesskap. At interessefellesskapet er indirekte får etter sekretariatets syn ikke betydning for vurderingen så lenge eierinteressene er sammenfallende. Sekretariatet vil også vise til at selskapene har samme styreleder og at styreleder også er daglig leder i debitorselskapet. Som en følge av dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktige hadde full innsikt i debitors drift og økonomiske situasjon. Det er sekretariatets syn at det foreligger et sterkt interessefellesskap mellom kreditor og debitor i denne saken. I tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap eller sammenfallende eierinteresser er det, som det kan utledes av Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 51, en presumpsjon for at fordringene har blitt omdannet til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende. Det må imidlertid fortsatt foretas en vurdering av om skattepliktige (kreditor) har særbehandlet debitor sammenlignet med øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt, jf. Lønningshaugen-saken.

Sekretariatet fastholder videre sin vurdering om at skattepliktige i denne saken ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort i tilsvarende situasjon.

Det vises for det første til at skattepliktige synes å ha særbehandlet søsterselskapet sammenlignet med øvrige debitorer ved at de ikke har benyttet seg av muligheten i leiekontraktens § 13 til tvangsfravikelse ved betalingsmislighold, se leiekontraktene i følgebrev til mva-melding av 6. februar 2020. Sekretariatet antar at dersom det hadde vært en uavhengig virksomhet som var leietaker, ville skattepliktige ha benyttet seg av denne muligheten hvis det forelå et tilsvarende betalingsmislighold.

For det andre mener sekretariatet at skattepliktiges handlemåte ikke kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt. Det vises til at det er snakk om en lang misligholdsperiode – den eldste ubetalte fakturaen er fra desember 2013 og leieforholdet ble avsluttet i juli 2017. Fordringene var fortsatt ikke betalt på tidspunktet for konkursåpning hos debitor i februar 2019. Misligholdsperioden er dermed på over 5 år, hvorav leieforholdet fortsatte i ca 3,5 år. Selv om det er inngått nye leiekontrakter med debitor i perioden som innebærer en reduksjon av både leiearealet og vederlaget har leieforholdet fortsatt å løpe i årene med betalingsmislighold. Dette er forhold som etter sekretariatets syn indikerer at skattepliktige ikke utelukkende har handlet med sine egne interesser for øyet.

Det faktum at deler av leien har blitt betalt (ca 45 %) er et forhold som etter sekretariatets vurdering kan tale mot at fordringene skal anses for å være omdannet. Det er imidlertid fortsatt snakk om et forholdsvis høyt utestående beløp – kr 5 263 446, hvorav merverdiavgift utgjør kr 1 052 689. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at dette ikke alene kan tilsi at det er snakk om ordinære kundefordringer i denne saken. Til tross for at det er snakk om et høyt utestående beløp og til tross for bestemmelsen i leiekontrakten om tvangsfravikelse ved manglende betaling har skattepliktige valgt å fortsette leieforholdet, om enn i redusert omfang fra 2015. Etter sekretariatets syn ville en uavhengig kreditor ikke ha akseptert en slik tilsidesettelse av sine krav.

Sekretariatet er videre av den oppfatning at leiearealet mest sannsynlig ble redusert på grunn av minkende aktivitet hos debitor. Det vises til at de fleste produksjonsansatte i debitorselskapet ble permittert som en følge av omsetningssvikten. Det kan derfor legges til grunn at debitorselskapet på denne bakgrunn ikke lenger hadde behov for hele utleiearealet. Når det gjelder det faktum at skattepliktige fikk inn nye leietakere er det sekretariatets syn at dette ikke alene medfører at fordringene ikke kan anses for å være omdannet, selv om skattepliktiges omsetningstap på denne måten ble begrenset.

Siden styrene i de to selskapene i stor grad består av de samme personene måtte skattepliktige som nevnt være klar over den økonomiske situasjonen hos debitor. I slike tilfeller vil purringer mv. i praksis vil være av mindre betydning, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Utv-2016-1987) (Prosjektkonsulent). Skattepliktige (kreditor) må likevel, jf. Prosjektkonsulent-dommen, ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et nærstående selskap eller et uavhengig selskap. I Prosjektkonsulent-dommen hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Siden klager her hadde fullt innsyn i debitor og dermed visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg mot, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Etter sekretariatets syn stiller dette seg annerledes i foreliggende tilfelle ved at debitorselskapet synes å ha prioritert andre kreditorer fremfor skattepliktige. Det vises til årsregnskapene til debitor som viser at selskapet har hatt inntekter i den aktuelle perioden og det negative driftsresultatet til selskapet. Det forelå derfor sannsynligvis andre kreditorer som skattepliktige burde ha forsøkt å sikre seg mot.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at skattepliktige har utvist en større overbærenhet med hensyn til inndrivelse av kravene enn det som kan forventes i et leieforhold mellom to uavhengige parter. Det er derfor sekretariatets syn at fordringene må anses for å være omdannet til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir grunnlag for tapsføring og vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er derfor ikke oppfylt. Det vises for øvrig til sekretariatets vurdering i innstilling til alminnelig avdeling ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.