This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tapsføring av utestående fordring hvor det er spørsmål om fordringen har endret karakter til finansieringsbistand. Merknad i mva-melding. Tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 12/19/2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 168/2018

Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke anses oppfylt. Det er også ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Omtvistet beløp er kr 170 768, hvorav tilleggsskatt utgjør kr 28 461.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-5

Saken gjelder

Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke anses oppfylt. Det er også ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Omtvistet beløp er kr 170 768, hvorav tilleggsskatt utgjør kr 28 461.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1991. Selskapet har følgende formål: "Grafiske tjenester [...]."

Virksomheten leverte 18.09.2017 mva-melding for 4. termin 2017 som viste kr 18 716 i avgift til gode. I merknadsfeltet var det opplyst følgende:

"Viser til B AS Konkursbo, Org.nr [...], innberetning og avslutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger."

Skattekontoret varslet i brev av 21.09.2017 om en kontroll av meldingen.

Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 25.09.2017. I vedlegg til epost av 30.10.2017 mottok skattekontoret en oversikt som viste at det var tapsført kr 142 307 i utestående avgift etter konkursen hos B AS.

Skattekontoret varslet i brev av 10.11.2017 om etterberegning av det tapsførte beløpet samt ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret mente de tapsførte fordringene ikke var såkalte ordinære kundefordringer som kunne tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

I tilsvar av 05.12.2017 anførte selskapet at vilkårene for tapsføring forelå.

Skattekontoret fattet 02.01.2018 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket var begrunnet med at kreditors opptreden var påvirket av interessefellesskapet som forelå mellom selskapene, blant annet basert på kreditors kunnskap om at debitor hadde en svak økonomisk stilling både forut for og under misligholdsperioden på ca. 2 år og 4 måneder, at leveransene ble opprettholdt til tross for mislighold fra første stund og unnlatelsen av å iverksette ordinære inndrivelsestiltak.

Vedtaket ble påklaget i brev av 26.02.2018."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 12. mars 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 9. oktober 2018. Skattepliktige har inngitt merknader 26. november 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Etterberegningen av tapsført merverdiavgift
I brev av 26.02.2018 fra C uttrykkes det innledningsvis at "Slik vi tolker premissene i Lønningshaugen-dommen, så gir den ikke grunnlag for en annen bedømmelsesnorm ved sammenfallende eierinteresser", og at sakens kjerne er om de utestående fordringene har endret karakter fra ordinære kundefordringer til noe annet.

Klager mener videre at bedømmelsen bygger på en ren subjektiv vurdering av kreditors opptreden, der det må påvises at A AS har særbehandlet B AS overfor sine øvrige debitorer.

Det anføres at det kun var ut fra forretningsmessige vurderinger at A AS fortsatte å levere ytelser til tross for manglende betaling. I denne forbindelse vises det til at:

"... selskapet erfaringsmessig hadde opplevd at man på denne måten kunne oppnå full dekning for utestående krav. A AS har ved flere anledninger gitt tilsvarende betalingsutsettelser og fortsatt leveranser på tross av betalingsmislighold, og har i de aller fleste tilfeller erfart at det resulterer i full dekning av utestående. A AS (som leverandør) anså muligheten for full dekning fra B AS som meget sannsynlig basert på de berettigede forventningene som lå til selskapets drift.

Forventningene var basert på den klare indikasjonen om at flere av de store leverandørene til B AS, i forkant av D AS sin overtakelse av selskapet, aksepterte å foreta en gjeldssanering samt aksepterte nedbetalingsplaner. Når leverandørene velger å gå med på å nedskrive tidligere gjeld, samt fortsette å levere varer og tjenester til B AS var dette med på å underbygge A AS sin forventning om at det lå potensiale til god økonomisk drift i B AS. En god økonomisk drift hos debitor, ville sikret fremtidige kundeleveranser fra A AS, og dermed øke inntjeningen hos kreditor.

Daglig leder i A AS E vil også fremheve at det ved overtakelsen av B AS ble opplyst fra selger at det i det minste kunne forventes en årlig omsetning på rundt 3 MNOK. En av hovedårsakene til den forventede størrelsen på omsetningen er de mange solide og lojale kundene til B AS. Totalt sett var framtidsutsiktene til selskapet i begynnelsen av 2015 meget positive. Dessverre viste det seg at denne forventningen ikke slo til, og at B AS ikke oppnådde høyere omsetning enn 1,4 MNOK i 2015 og 1,6 MNOK i 2016. Dersom man ser på omsetningen i årene 2011 til 2013 ser man at omsetningen ligger tett opp mot 3 MNOK, slik at det ikke var urealistisk at man ved en forbedret drift ville oppnå tilsvarende (om ikke bedre) driftsresultat over tid."

Klager fremhever videre at formålet med ikke å presse for hardt på vedrørende inndrivelse ene og alene var forretningsmessig. Dersom kreditor hadde avsluttet leveransene ville man ikke oppnådd betaling for leverte ytelser.

Det vises videre til at debitor foretok visse nedbetalinger; kr 30 110 i 2015, ca. kr 130 000 i 2016 og kr 30 000 i 2017.

Ileggelsen av tilleggsskatt
Vedrørende om det foreligger en opplysningssvikt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd viser klager til Rt-1992-1588, og anfører at det ikke ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen – med henvisning til opplysningene som ble gitt i merknadsfeltet. Det anføres at det ble gitt opplysninger som ga skattekontoret et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om retten til tapsføring.

Klager mener Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 (MH Eiendom AS), hvor en generell merknad i mva-meldingen ikke ble ansett tilstrekkelig, ikke kan anvendes i dette tilfellet – fordi den saken gjaldt 100 % sammenfallende eierinteresser.

I epost av 01.03.2018 vises det også til Skatteklagenemndas avgjørelse av 19.02.2018 i sak 16/2018."

Sekretariatet viser også til at skattepliktige anfører at tidsforløpet i seg selv ikke er tilstrekkelig for å konkludere med at det har skjedd en omklassifisering av det utestående. Det vises til KMVA-2003-4936 og KMVA-1999-4053. Det må noe mer til enn at forpliktelsen er misligholdt og at misligholdet har vart over en viss periode. Det anføres også at manglende purring er uten betydning siden skattepliktige og debitor hadde samme regnskapsansvarlig og dermed en åpen dialog mellom selskapene.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
I hovedtrekk anfører skattepliktige at de ikke er enig i vurderingen av denne saken.

Skattepliktige er overrasket over at fordringene i denne saken er vurdert som omklassifisert til finansieringsbistand eller lignende. Det har aldri vært intensjonen fra skattepliktiges side å anse dette som noe annet enn vanlige fordringer som skulle betales.

Skattepliktige anfører at de gjennom alle år har brukt C som rådgiver og alltid gjort som de har sagt. I denne saken fikk skattepliktige klar melding fra C om at det bare var å trekke fra mva og de fikk samtidig beskjed om å skrive følgende tekst i mva-meldingen:

«Viser til B AS konkursbo, org.nr. [...], innberetning og avlutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger» (s.15). 

Skattepliktige finner det leit at merknaden i mva-meldingen er vurdert å ikke være tilstrekkelig. Skattepliktige gjorde kun det de fikk beskjed om å skrive av C.

[...]

Skattepliktige anfører at på tross av de altfor mange økonomisk negative overraskelser etter overtakelse av B AS, hadde de likevel en forretningsmessig tro på selskapet og ønsket å drive dette videre.

Skattepliktige anfører at i tidligere situasjoner når kunder har havnet i økonomiske problemer har de vært forsiktige med å være tøffe i inndrivelser av krav, også med B AS. Det anføres at deres erfaring er at de kommer lenger med en myk linje i tillegg til at de da beholder kundene.

Når det gjelder innmeldte krav i boet og vurderingen om at F – i motsetning til skattepliktige – sørget for sikkerhet og pant for sitt krav, bemerker skattepliktige at dette var noe F hadde fra starten av og ikke noe de sørget for å få i den angjeldende periode.

Sekretariatet viser for øvrig til merknadene som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Vurderingstemaet
Spørsmålet i saken er om A AS, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, kan tapsføre utestående merverdiavgift i fordringene mot B AS. Bestemmelsen angir at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Skattekontoret registrerer at B AS gikk konkurs [...].2017, og at boinnberetningen av [...].2017 gir uttrykk for at "Ingen av de anmeldte krav vil få utbetalt dividende". På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det kan legges til grunn at fordringene kan anses endelig tapt i 4. termin 2017.

Selv om det ikke fremgår uttrykkelig av lovteksten, er det imidlertid på det rene at tapsføring etter § 4-7 første ledd forutsetter at de utestående fordringene kan anses som såkalte ordinære kundefordringer, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15).

Skattekontoret bemerker kort at denne tolkningen av bestemmelsen – hvor tapsføring er forbeholdt såkalte ordinære kundefordringer – bygger på flere reelle hensyn. For det første skyldes dette et ønske om at direkte og indirekte tilførsel av kapital skal behandles likt. I avsnitt 43 vises det til at

"Tar kreditor sikte på å styrke debitorselskapets egenkapital, kan dette gjøres ved at selskapet tilføres kapital, som må anvendes til å betale det utestående krav. Tilbakeføring vil da være utelukket, og den materielle løsning bør her være uavhengig av på hvilken måte refinansieringen gjennomføres."

For det andre vises det til at det i visse tilfeller kan være urimelig at staten påføres et tap som følge av kreditors tapsføring. Fra avsnitt 44 gjengis:

"Den tilbakeføringsrett som følger av § 4-7 innebærer at staten påføres et tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående avgift som debitorselskapet er godskrevet. Det kan argumenteres for at denne risikoen, som anses som en nødvendig konsekvens av det systemet som er valgt, burde begrenses til den ordinære kreditt ved omsetning, og at det ikke er grunn til å utvide denne konsekvensen av systemet ved å la staten bære risikoen for debitors manglende betalingsevne når kreditten ikke lenger kan sees som ordinær leverandørkreditt. Også dette hensynet har etter mitt syn en viss vekt. At staten påføres tap ved tilbakeføring er ansett å være et nødvendig element i det system som er valgt, men statens tapseksponering tilsier at det søkes etablert en rimelig ramme for ordningen."

For det tredje bygger denne tolkningen av bestemmelsen på at avgiftssystemet i slike tilfeller kan gi en subsidiering av et interessefellesskap. Det fjerde hensynet er at registrerte næringsdrivende utøver en kreditorrolle på vegne av staten, hvor det er rimelig å kreve at kreditor utøver normale inndrivelsestiltak. Dette har sammenheng med det femte hensynet, som er at avgiftspliktig forbruk ikke bør skje avgiftsfritt (konsekvensen av tapsføring).

Samlet sett innebærer dette at det ikke foreligger adgang til tapsføring dersom en utestående fordring har skiftet karakter til noe annet enn en såkalt ordinær kundefordring, jf. avsnitt 48.

Interessefellesskapets betydning for normen

I avsnitt 50 uttales det at det ikke er grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til tilfeller hvor det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Det sentrale her er imidlertid at:

"Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

I avsnitt 51 vises det til at dersom det ikke foreligger et interessefellesskap vil det naturlige utgangspunktet være at en utvidet leverandørkreditt skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene, fordi kreditor her ikke også har en konkurrerende interesse i verdien av debitorselskapet.

Poenget er følgelig at ulike insentiver gir ulike presumpsjoner. Skattekontoret bemerker at et eierskap kan medføre at interessen i utestående fordringer og interessen i verdien av aksjeposisjonen blir uforenelige, der normal inndrivelse av fordringene vil påvirke debitorselskapet negativt. I avsnitt 56 vises det til at

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelser som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiget 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVA-håndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlag, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett."

Det prinsipielle i Lønningshaugen-saken var at retts- og forvaltningspraksis fra saker hvor det forelå felles eierinteresser på minst 50 % ble anvendt i en sak hvor aksjemajoriteten i utleieselskapet ikke hadde eierinteresser i leietakerselskapene. Høyesterett kom til at de utestående fordringene fremdeles kunne ha endret karakter, men at normen i et slikt tilfelle var annerledes som følge av at utleier ikke hadde de samme insentivene til å styrke leietakers økonomiske stilling.

Bedømmelsesnormen i denne saken
I lys av at Høyesterett i Lønningshaugen-saken sterkt vektlegger felles eierinteresser ved vurderingen av om en fordring har endret karakter til å være noe annet enn en ordinær kundefordring, blir første spørsmål hvordan forholdet mellom A AS og B AS skal bedømmes.

Spørsmålet er altså om det foreligger felles eierinteresser, og hvorvidt disse er over eller under 50 prosent.

A AS, org. nr. [...], eies av G AS (80 %) og av H og I med 10 % hver. G AS eies av E. Daglig leder er E. Styret består av J (styreleder), E, I, K, H og L.

A AS eier 50,4 % av D AS, org. nr. [...], hvor de resterende 49,6 % eies av M. Daglig leder er K. Styret består av J (styreleder), M, E, I, N og K.

A AS, org. nr. [...], gikk konkurs 30.07.2017. Selskapet var eid av D AS med 91 % og av N med 9 %. Daglig leder var K. Styret besto av J (styreleder), N, E, K og I.

A AS eier således 50,4 % av aksjene i D AS, som igjen eide 91 % av aksjene i B AS. Selskapene har i stor grad hatt samme ledelse. Skattekontoret mener dette innebærer at forholdet mellom A AS og B AS må vurderes etter den bedømmelsesnormen som har vært lagt til grunn for selskaper der det direkte eller indirekte foreligger eierinteresser som overstiger 50 %.

Betydningen av tilsvarende passivitet overfor andre debitorer
I Lønningshaugen avsnitt 50 uttales det at et vesentlig moment i vurderingen vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Klager anfører at bedømmelsen av om fordringene har endret karakter må bygge på kreditors subjektive opptreden. I den forbindelse vises det til at kreditor har vært "like passive" også overfor andre debitorer, hvor det ikke foreligger interessefellesskap.

Skattekontoret understreker at vedtaket i denne saken ikke bygger på at kreditor har særbehandlet B AS sammenlignet med øvrige debitorer. Dette er sjeldent problemstillingen i slike saker, jf. f. eks. Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 (MH Eiendom AS) hvor lagmannsretten uttrykkelig viser til at:

"Det er ikke anført av staten at HE Holding [MH Eiendom AS] har særbehandlet Noah Outdoor sammenliknet med andre debitorer. Det sentrale temaet i saken her er derfor om HE Holdings handlinger og unnlatelser i inndrivelser av kravet fra Noah Outdoor er begrunnet i HE Holdings egne forretningsmessige interesser. Et element i dette er hvilke handlingsalternativer kreditor hadde."

Tilsvarende passivitet overfor andre debitorer blir også omtalt i Oslo tingretts dom av 04.12.2015 (Arve Myrstad AS):

"At Arve Myrstad AS på begynnelsen av 2000-tallet lot være å inndrive gjelden hos Hoff Møbler AS og Sitwell AS, har retten kommet til at ikke kan tillegges særlig vekt i denne saken. For det første er det snakk om utestående av en helt annen størrelsesorden. Det er videre ingen opplysninger om lengden på henstanden, vilkårene for øvrig eller om Arve Myrstad AS fortsatte å levere varer. Selv om Arve Myrstad AS også hadde/har eierinteresser i Sitwell AS, er det ingen opplysninger som tilsier at det er så mange tilknyttede interesser som i den foreliggende saken. Til slutt nevnes at det er uvisst om et eventuelt tap på disse fordringene ville ha gitt Arve Myrstad AS fradragsrett for innbetalt merverdiavgift."

Det sentrale er, slik skattekontoret ser det, en helhetsvurdering av hva som med rimelighet kan forventes av kreditor, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 28.08.2014 (Havnegata 1 DA). Skattekontorets syn er at når vurderingen er rettet mot om kreditors handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene, har kreditors opptreden i andre kundeforhold begrenset vekt. Vedtaket bygger som nevnt ikke på at A AS har særbehandlet B AS sammenlignet med sine øvrige debitorer, men at kreditors opptreden har vært påvirket av interessefellesskapet på en måte som medfører at fordringene ikke kan anses som ordinære kundefordringer.

Problemstillingen om fordringene har endret karakter kan, med andre ord, ikke "unngås" bare ved at kreditor også er like passiv ved inndrivelsen av andre krav.

Skattekontorets konkrete vurdering av om fordringene kan anses som ordinære kundefordringer

Misligholdets varighet og omfang
Skattekontoret tar utgangspunkt i misligholdsperiodens varighet og omfang. Saldooversikten for B AS viser følgende poster:

[Sekretariatet viser her til skattekontorets redegjørelse som inneholder en komplett – 6 siders – oversikt over samtlige fakturaer og innbetalinger for perioden mars 2015 – juni 2017.]

Skattekontoret bemerker at tapsføringen gjelder svært mange fakturaer til B AS i tidsrommet fra 16.03.2015 til 14.06.2017. Fakturaene gjelder varer og produkter knyttet til trykkerivirksomhet.

Oversikten viser at det i 2015 ble fakturert leveranser for til sammen kr 345 053,89. Fra mars til november ble det levert varer uten én eneste innbetaling. Den eneste innbetalingen i 2015 er 3. november, hvor det ble innbetalt kr 30 110. Ved utgangen av 2015 var kreditors utestående kr 314 943,89.

Leveransene ble opprettholdt gjennom hele 2016. Først 3. november kommer neste innbetaling, på kr 28 340,64. 31. desember er saldoen redusert med kr 100 000, hvor det er angitt "Flytting Mellov med D". Bakgrunnen for denne reduksjonen fremstår uklar, men i klagen opplyses det at dette i realiteten var en innbetaling fra debitor.

Ved utgangen av 2016 var kreditors utestående nesten doblet, fra kr 314 943,89 ved utgangen av 2015 til kr 618 075,22.

Leveransene fortsatte i 2017. Her kom det 27. januar en innbetaling på kr 29 250. Fakturering fortsatte frem til konkursåpning, og kreditors utestående hadde til slutt vokst til kr 727 889,30.

Da B AS gikk konkurs [...].2017, hadde følgelig misligholdsperioden vedvart fra mars 2015, dvs. ca. 2 år og 4 måneder.

Debitors økonomiske stilling
I bostyrers innberetning til [sted 1] tingrett av [...].2017 romertall seks punkt 1 fremgår det at nåværende eiere overtok B AS i 2014, først og fremst fordi selskapene arbeidet innenfor det samme fagområdet og samlet sett ønsket å tilby tjenester over et større geografisk område. A AS var lokalisert på [sted 2], D AS i [sted 3] og B AS i [sted 1].

Det vises her til at «Da nåværende aksjonærer overtok aksjene hadde selskapet, etter det som opplyses, en betydelig gjeld.»

I 2014 viser regnskapet til B AS salgsinntekter med kr 1 668 000 og et resultat på minus kr 609 000. Egenkapitalen var minus kr 1 050 156.

I tilsvaret anføres det at den økonomiske stillingen til B AS ikke var så ille som tidligere beskrevet ved utgangen av 2014. Fra tilsvaret gjengis:

"Før D AS overtok driften av B AS i januar 2015, ble det foretatt flere store grep for å bedre den økonomiske situasjonen. Det er korrekt som tidligere anført at B AS slet økonomisk mot slutten av 2014. Imidlertid har det ikke kommet frem at det gjennom hele høsten 2014 ble jobbet med å få på plass avtaler slik at B AS ved overtakelsen kunne starte med balanserte regnskaper og et økonomisk godt utgangspunkt. Det ble inngått avtaler om sanering av leverandørgjeld. Blant annet ble det inngått avtale med O AS om gjeldssanering av kr 345 000 samt en avtale med P AS (utleier av lokaler til B AS) om gjeldssanering av et beløp på kr 283 000. Begge leverandørene sa seg villige til å sanere all gjeld. I tillegg aksepterte Q og R AS gjeldssanering på henholdsvis kr 30 000 og kr 16 000. Det ble også inngått avtale om frivillig akkord med en del leverandører hvor kravene var sent til inkasso. Totalt ble det inngått frivillig akkord på ca. kr 50 000. Vi viser i denne sammenheng til vedlagt dokumentasjon på gjeldssanering og annen korrespondanse med leverandørene til B AS.

I tillegg til gjeldssaneringen ble det inngått nedbetalingsavtaler med en del av B AS sine leverandører. Disse tiltakene var med på å sørge for at økonomien var vesentlig forbedret ved tidspunktet hvor D AS overtok B AS. At man klarte å inngå gjeldssaneringsavtaler, nødvendige nedbetalingsplaner samt gjennomføre andre grep som gjorde at den økonomiske situasjonen var slik at B AS kunne ha en sunn økonomisk drift fra og med overtakelsestidspunktet, var en forutsetning for at D AS i det hele tatt ville inngå avtalen med å overta selskapet."

I 2015 var salgsinntektene kr 1 281 000, og årsresultatet minus kr 718 629. Egenkapitalen var negativ med kr 1 314 877. Gjelden hadde vokst til kr 1 869 672 fra kr 1 257 887 i 2014.

Skattekontoret kan på bakgrunn av dette vanskelig se at den økonomiske situasjonen til B AS var "vesentlig forbedret". I årsberetningen for 2015 fremgår følgende vedrørende "Fortsatt drift":

"Omsetningen i 2015 er kr. 1.328.856 som er en nedgang på ca. kr. 340.000 sammenlignet med 2014. Årets resultat viser et underskudd på kr. 286.663 mot et underskudd året før på kr. 718 629. Selskapets aksjekapital er tapt.

Styret har fokus på kostnadseffektivisering og har gjennomført tiltak som bedrer likviditeten i 2016. Ledelsen har tro på en positiv utvikling i 2016 og omsetningen har økt i første halvår sammenlignet med 2015. Styret vurderer fortløpende ulike tiltak for å forbedre driften."

I note 8 om egenkapital vises det igjen til at "Selskapets aksjekapital er tapt."

For 2016 viser innberetningen at salgsinntektene var kr 1 631 909, med et negativt årsresultat på kr 286 663. Negativ egenkapital var nå kr 1 529 955.

I 2017 var salgsinntektene kr 600 371, resultatet minus kr 93 101 og negativ egenkapital kr 1 634 634.

Kreditors (manglende) opptreden
Skattekontoret viser til at tapsføringen gjelder en rekke fakturaer utstedt fra mars 2015 til juni 2017. B AS gikk konkurs [...].2017.

I epost av 30.10.2017 ønsket skattekontoret tilbakemelding på hva A AS i misligholdsperioden hadde gjort for å inndrive de utestående fordringene, herunder dokumentasjon for eventuelle purringer og andre inndrivelsestiltak. I svar av samme dag vises det til at tapsføringen "har sammenheng med konkursen i det nærstående selskapet B AS", og at bostyrers innberetning bør være tilstrekkelig.

I epost av 31.10.2017 gis det en nærmere redegjørelse:

"I desember 2014 kjøpte «vi»/A AS selskapet B AS via vårt datterselskap D AS. B AS var på dette tidspunktet teknisk konkurs.

Vi hadde som mål å kunne «bygge opp igjen» firmaet, og få driften til å bli lønnsom, som det også går frem av styreberetningene i selskapet!

Det var imidlertid for mye gjeld og andre forpliktelser som lå i selskapet ved overtakelse, som gjorde det vanskelig å få til en lønnsom drift. Interngjelden økte og i juni 2017 måtte vi dessverre melde oppbud. Som det går frem av Innberetningen til [sted 1] Tingrett så er både D AS og A AS de desidert største fordringshaverne etter F.

Alt dette bør som sagt tidligere kunne leses ut av innberetningen.

Håper dette forklarer hvorfor «purringer eller andre tiltak» for å kreve inn fordringene blir meningsløst!"

I tilsvaret og klagen vises det til at selskapene hadde samme regnskapsansvarlig, som løpende informerte daglig leder om status på uoppgjorte fordringer.

Skattekontoret forstår forklaringen slik at det ikke ble foretatt ordinære inndrivelsestiltak (purringer, tvangsinndrivelse mv.) fordi kreditor hadde full innsikt i debitors økonomiske stilling.

Skattekontorets vurdering av om fordringene er ordinære kundefordringer
Som det fremgår av avsnitt 50 i Lønningshaugen-dommen kan et interessefellesskap i form av eierinteresser gi kreditor et insentiv til å opprettholde leverandørkreditten for å styrke debitorselskapets finansielle stilling. Spørsmålet i denne saken er om kreditors handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at misligholdsperioden var ca. 2 år og 4 måneder, hvor det bygde seg opp et utestående beløp på til sammen kr 711 539,30. Skattekontorets overordnede inntrykk er at misligholdsperioden må anses langvarig, og det misligholdte beløpet omfattende. Dette er omstendigheter som trekker i retning av at kreditors handlemåte ikke kan begrunnes forretningsmessig når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Avgjørelsen må imidlertid bygge på en nærmere vurdering av hendelsesforløpet. I Lønningshaugen-dommen avsnitt 59 viser førstvoterende til at kreditors opptreden må bedømmes i lys av kunnskapen om debitors økonomiske situasjon:

"Leien er løpende fakturert, og det er sendt purringer og inkassovarsel der det er tillagt forsinkelsesrente med 10,5 prosent p.a. Det fremgår for øvrig at det har vært kontakt mellom selskapene med hensyn til det utestående beløp. Ved vurderingen av hva man kan slutte av den manglende leieinnkreving må det også ses hen til leietakerselskapenes økonomiske stilling. Selskapenes regnskaper for 2009, som ble avgitt i juni 2010, viser en omsetning for A Cargo Bergen AS på vel 40 millioner kroner og et positivt resultat på 2 millioner kroner. A Flytteservice AS hadde en omsetning på 12 millioner kroner og et nullresultat. Begge selskapene hadde positiv egenkapital. Selv om selskapenes utestående kan synes uforsvarlig høye, er det vanskelig å se at utleier da måtte forstå at leien ikke ville bli betalt."

Situasjonen i Lønningshaugen-saken skiller seg markant fra omstendighetene i denne saken. I dette tilfellet kjennetegnes debitors økonomiske stilling av at denne var meget svak forut for og under hele misligholdsperioden. Da leveransene tok til i begynnelsen av 2015, visste A AS at B AS var i en svært anstrengt økonomisk situasjon. Som det opplyses i eposten av 31.10.2017 var debitor "teknisk konkurs" ved utgangen av 2014.

Regnskapet for 2014 viste som nevnt et negativt resultat på kr 609 000 og en negativ egenkapital på kr 1 050 156. I begynnelsen av 2015 må følgelig A AS ha vært klar over at de tok en betydelig risiko ved å igangsette omfattende leveranser til B AS.

Skattekontoret viser for øvrig til at B AS, i en slik situasjon, hadde en opplysningsplikt overfor sine leverandører, jf. Høyesteretts dom av 4.12.2017 (Ulvesund Elektro AS) avsnitt 35 at:

"Rekkevidden av den kontraktsrettslige lojalitetsplikten i løpende kontraktsforhold vil i høy grad bero på kontraktstypen og forholdene ellers. Men det bør, etter mitt syn, være et utgangspunkt at et insolvent selskap som mottar nye leveranser på kreditt, forventes å gjøre medkontrahenten oppmerksom på at det har inntrådt en svikt i selskapets økonomi som innebærer at det ikke regner med å kunne gjøre opp for de nye leveransene ved forfall – i realiteten at det da er grunnlag for å konstatere antesipert mislighold. Jeg viser her også til Rt-2011-562 avsnitt 43, hvor det var avgjørende at kreditorene ble utsatt for «en helt annen risiko enn det som var forutsetningen for ordningen» og en «åpenbar tapsrisiko»."

Formålet med opplysningsplikten er at leverandøren skal kunne unngå eller begrense risikoen ved å tilpasse sine beslutninger, leveringsvilkår mv. til kjøpers økonomiske situasjon.

I denne saken er det på det rene at A AS hadde full innsikt i B AS sin økonomiske stilling. Selskapet hadde således alle forutsetninger for å tilpasse sin leverandør- og kreditorrolle for å unngå tap og begrense egen risiko.

Etter skattekontorets syn fremstår det ikke sannsynlig at en uavhengig leverandør, uten eierforbindelser til B AS, i dette tilfellet ville ha levert varer på kreditt. Dette gjelder helt fra de første leveransene i mars 2015. Skattekontoret mener en uavhengig leverandør, med tilsvarende innsikt i debitors økonomi, ville ha krevd forskuddsbetaling, kontant betaling eller sikkerhet for leveransene. Leveransene ble igangsatt på et tidspunkt hvor debitor hadde høy gjeld, og allerede hadde nedbetalingsavtaler med øvrige kreditorer. A AS valgte imidlertid å levere på kreditt, og alle fakturaer ble misligholdt fra første stund.

Skattekontoret mener videre at en uavhengig leverandør ville ha stanset leveransene så fort det viste seg at B AS ikke betjente fordringene. Hendelsesforløpet viser imidlertid at det raskt bygde seg opp et betydelig utestående. Allerede i september 2015 hadde gjelden oversteget kr 200 000. Likevel fortsatte leveransene helt frem til konkursåpning i juni 2017. Etter skattekontorets syn forelå det her risiko som ligger langt over det som er forbundet med ordinær kredittgivelse.

Samlet sett fremstår det åpenbart at en uavhengig leverandør ikke ville levert for til sammen kr 727 889,30 på kreditt, uten sikkerhet, til en debitor som B AS, der regnskapene både forut for og underveis i misligholdsperioden viste negativ egenkapital og et negativt driftsresultat.

Skattekontoret bemerker videre at selv om B AS ikke oppnådde lønnsom drift, har det i hele misligholdsperioden vært utøvd virksomhet. Skattekontoret viser her til følgende tall:

 

2014

2015

2016

2017

Salgsinntekter

1 668 000

1 281 000

1 631 909

600 371

Driftskostnader

715 000

437 000

780 413

693 473


Debitor har følgelig drevet virksomhet og hatt en kontantstrøm i hele misligholdsperioden. Inntektene har imidlertid ikke gått til å betjene A AS sine utestående fordringer. Ved konkursen ble det anmeldt følgende krav i boet:

1

AF

F (pant)

320.197,25

2

AF

A AS

604 092,59

3

AF

D AS

959 037,17

4

AF

S AS

32 450,02

5

AF

T

33 905,70

6

P2

Skatteoppkreveren i [sted 1]

11 177,00

 

AF

Skatteoppkreveren i [sted 1]

6 154,00

7

AF

O AS

124 020,36

8

P1

U

181 992,00

 

 

 

2 273 386,09


Skattekontoret registrerer at F gjorde det A AS ikke gjorde, og skaffet seg sikkerhet for sitt utestående. Banken hadde pant i driftstilbehør, varelager, kundefordringer og i en privat eiendom.

Av ikke-offentlige kreditorer hadde S AS, T og O AS samlede krav på kr 201 375. Til sammenligning meldte de nærstående selskapene A AS og D AS krav på til sammen kr 1 563 130. De nærstående selskapene sto følgelig for 88,5 % av kravene til private, usikrede kreditorer.

Etter skattekontorets syn er det på det rene at det var leveransene fra A AS og D AS som muliggjorde videre drift i B AS i 2015 - 2017. Selskapene leverte på kreditt til tross for manglende betaling, og det ble ikke foretatt ordinær inndrivelse av de utestående fordringene. Leveransene fra de nærstående selskapene satte B AS i stand til å betjene andre, ikke-nærstående kreditorer, mens de nærstående selskapenes krav ikke ble prioritert. Ved konkursen var det derfor A AS og D AS som hadde de klart største usikrede kravene blant private kreditorer.

Dette fremheves for øvrig også i Oslo tingretts dom av 04.12.2015 (Arve Myrstad AS):

"Det er vist til at andre leverandører også fortsatte å levere. Imidlertid er det opplyst at mange, kanskje halvparten, av leverandørene enten krevde garanti eller nedbetalingsavtale for ytterligere leveringer. Videre var det ingen av de andre leverandørene som hadde utestående som var i nærheten av det Arve Myrstad AS hadde. Dessuten hadde ingen av de andre kreditorene samme innsyn i Storfjord Maskin AS anstrengte økonomi over flere år og følgelig forståelsen for hvilken risiko det innebar å fortsette leveringer uten sikkerhet til selskapet."

Samlet sett mener skattekontoret at en uavhengig leverandør ikke ville ha opptrådt på samme måte med lik kunnskap om at egenkapitalen var tapt og at debitors drift gikk med betydelige underskudd hvert år. En uavhengig leverandør ville ikke ha levert på kreditt, unnlatt å foreta normale inndrivelsestiltak for eksisterende fordringer eller opprettholdt leveransene i så lang tid og dermed blitt eksponert for et større tap. Skattekontoret mener følgelig at A AS sin handlemåte overfor B AS ikke kan begrunnes forretningsmessig når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at A AS sitt utestående på kr 727 889,30 ikke gjaldt ordinære kundefordringer på tapsføringstidspunktet. Dette innebærer at utestående merverdiavgift ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Ileggelsen av tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd skal tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I Rt-1992-1588 (Loffland Brothers) uttales følgende vedrørende den tilsvarende formuleringen i ligningsloven § 9-6 nr. 3. bokstav a:

"Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

I denne saken ga A AS følgende merknad til mva-meldingen:

"Viser til B AS konkursbo, org.nr. [...], innberetning og avslutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger."

Etter skattekontorets syn gir denne merknaden to opplysninger. For det første orienteres det om at mva-meldingen inneholder en tapsføring av utestående fordringer mot B AS. For det andre opplyses det at det anses å foreligge et endelig konstatert tap i 4. termin 2017 som følge av bostyrers innberetning og avslutningsregnskap.

Skattekontoret bemerker imidlertid at merknaden ikke omtaler problemstillingen etterberegningen bygger på; hvorvidt tapsføringen gjelder ordinære kundefordringer.

Skattekontoret viser til at merknaden ikke inneholder noen opplysninger som gjelder spørsmålet om fordringenes karakterendring. Det opplyses ikke om det forelå felles eierinteresser mellom A AS og B AS, størrelsen på tapet, varigheten av misligholdsperioden, hva som var gjort for å inndrive kravet eller opplysninger om debitors økonomiske situasjon forut for og underveis i misligholdsperioden.

Poenget er, slik skattekontoret ser det, at det ikke ble gitt noen opplysninger som ga skattekontoret et grunnlag, eller en nærmere oppfordring til å se nærmere på om de tapsførte fordringene var ordinære kundefordringer. Dette ble først et tema som følge av skattekontorets kontroll av mva-meldingen.

Skattekontorets syn er at helt "generelle" merknader til mva-meldingen, hvor det eksempelvis orienteres om at det er foretatt en tapsføring, vanskelig vil være tilstrekkelig til at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det viser seg at vilkårene for tapsføring ikke forelå. Opplysningene må gi skattemyndighetene et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp skattespørsmålet, herunder ta opp eventuelle sider av saken som kan være gjenstand for tvil. Skattekontoret mener den generelle merknaden ikke ga et tilstrekkelig grunnlag for å vurdere spørsmålet om karakterendring.

Betydningen av generelle merknader ifbm. tapsføring var også et tema i Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 (MH Eiendom AS):

"Det som er nytt ved Lønningshaugensaken er, slik lagmannsretten ser det, at Høyesterett der sammenfatter rettsgrunnlaget for praktiseringen av merverdiavgiftsloven § 4-7 når en fordring skifter karakter, og konkret tar stilling til om en kundefordring har gjort det i et tilfelle der det bare er begrenset interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Problemstillingen om tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 for ordinære kundefordringer som har skiftet karakter, burde derfor vært kjent for HE Holding i august 2013 og selskapets profesjonelle hjelpere. Det er noe uklart for lagmannsretten om selskapet og dets hjelpere faktisk var kjent med problemstillingen knyttet til endring av fordringer og retten til tapsføring etter § 4-7. Dersom de ikke var kjent med problemstillingen, var det etter lagmannsrettens syn i seg selv uaktsomt. Dersom de var kjent med den, burde selskapet både på oppgaven for tredje og fjerde termin henledet skattemyndighetenes oppmerksomhet mer eksplisitt til problemstillingen. Merknaden som ble gitt på fjerde omsetningsoppgave fremstår som en ordinær forklaring for tapsføring etter hovedregelen. Den gir ikke i seg selv oppfordring til skattemyndigheten for å avklare om tapsføring bør nektes fordi fordringen har endret karakter. Den inneholdt heller ikke informasjon om at kreditor og debitor hadde fellesinteresser. Etter lagmannsrettens oppfatning, har det ingen betydning for aktsomhetsvurderingen at skattekontoret faktisk valgte å føre kontroll med oppgaven få dager etter at den var inngitt, og slik ble kjent med problemstillingen.

Etter lagmannsrettens syn hadde Klagenemnda for merverdiavgift grunnlag i loven og sakens beviser for å ilegge tilleggsavgift, og vedtaket er gyldig også hva gjelder den delen."

Klager har vist til Skatteklagenemndas avgjørelse av 19.02.2018 i sak NS 16/2018. Avgiftssubjektet hadde i denne saken opplyst følgende i merknadsfeltet:

"Post 8. Fradragsberettiget inng avg på kr.696112,-. At beløpet er høyt skyldes kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr. Samt kjøp av båt med utenbordsmotor."

Skattekontoret nektet fradragsrett pga. uriktig oppkrevd merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet gir her, i sin vurdering av saken, uttrykk for at merknaden kan anses "så vidt tilstrekkelig til at skattekontoret hadde en foranledning til å spørre, jf. Loffland-dommen". Skatteklagenemnda gjorde om ileggelsen av tilleggsskatt.

Slik skattekontoret ser det, rokker ikke nevnte sak ved det som følger av skattekontorets vurdering ovenfor. Som nevnt er det skattekontorets syn at merknaden i herværende sak ikke på noen måte gir avgiftsmyndighetene en nærmere oppfordring til å se nærmere på spørsmålet om karakterendring. Dette i motsetning til NS 16/2018, hvor merknadens opplysninger om hva fradraget gjaldt "så vidt" kunne anses tilstrekkelig til at skattekontoret hadde en foranledning til å foreta nærmere undersøkelser.

Skattekontoret mener følgelig at det i forbindelse med tapsføringen i mva-meldingen for 4. termin 2017 ble gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel for A AS.

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 annet ledd.

Skattekontoret viser her til det klare utgangspunktet om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2017 s. 485 med henvisninger til rettspraksis. I Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 kom retten som nevnt til at næringsdrivende forventes å sette seg inn i regelverket vedrørende tapsføring, og at manglende kjennskap til praksis vedrørende fordringers karakterendring ikke er unnskyldelig.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger forhold som tilsier at den skattepliktiges forhold var unnskyldelig. Skattekontoret kan heller ikke se at noen av unntakene i § 14-4 er aktuelle i denne saken.

Tilleggsskatt er ilagt med 20 prosent av den skattemessige fordelen som kunne ha vært oppnådd, jf. § 14-5 første ledd. Tilleggsskatten utgjør 20 prosent av kr 142 307, tilsvarende kr 28 461."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av merverdiavgift
Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det avgjørende kriteriet er om fordringen er å anse som utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand, eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir rett til tilbakeføring.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige fire vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget til staten selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av avgift som er innbetalt til staten når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom, LB-2013-144191 (Havnegata 1) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen, jf. forarbeidene til bestemmelsen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

I praksis er det stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering.

Det er kun tap på utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 - 48 der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Det avgjørende spørsmålet i denne saken er om kravet reelt sett har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt, blant annet interessefellesskapet mellom kreditor og debitor, og om kreditors handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene, jf. redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det i denne saken er tale om nærstående selskaper. Som en følge av dette, jf. også fremstillingen ovenfor, legger sekretariatet til grunn at skattepliktige hadde full innsikt i debitors drift og økonomiske situasjon. Dette taler for at leverandørgjelden er omdannet, jf. Lønningshaugen, jf. også Borgarting lagmannsretts dom, LB-2015-185653 (Prosjektkonsulent).

Sekretariatet viser videre til skattekontorets vurdering ovenfor av misligholdets varighet og omfang, debitors økonomiske stilling og til kreditors manglende opptreden, og gir vår tilslutning til denne.

Sekretariatet bemerker at til tross for at fakturaene ikke ble betalt er det ikke dokumentert at skattepliktige på noen måte har tatt initiativ til inndriving av kravet. Det fremgår heller ikke av faktum at skattepliktige har krevd forsinkelsesrenter, søkt sikkerhet for kravet på noen måte, eller gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller lignende, jf. også drøftelsen ovenfor. Dette taler etter sekretariatets vurdering sterkt for at fordringene har blitt omdannet til langsiktig finansiering. Sekretariatet viser her til størrelsen på utestående beløp, samt perioden på ca. 2 år og 4 måneder. På den annen side vil det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitor, gjøre at purringer i praksis er av mindre betydning, jf. Prosjektkonsulent-dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Skattepliktige (kreditor) må likevel, jf. også Prosjektkonsulent-dommen, ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et nærstående selskap eller et uavhengig selskap.

I nevnte dom (Prosjektkonsulent) hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Fordi klager hadde fullt innsyn i debitor og med det visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg i forhold til, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Sekretariatet bemerker at dette stiller seg annerledes i denne saken.

I denne saken var det klart at skattepliktige hadde andre kreditorer det ville vært aktuelt å sikre seg i forhold til, jf. drøftelsen ovenfor. Dette i motsetning til forholdet i Prosjektkonsulent-dommen hvor debitor ikke hadde midler til å betale, og der det heller ikke var andre kreditorer det ville vært naturlig for klager å sikre seg i forhold til. Etter sekretariatets vurdering viser dette at skattepliktige har stått tilbake for andre kreditorer.

Sekretariatet viser videre til Agder lagmannsretts dom, LA-2015-186489 (MH Eiendom) hvor et datterselskap hadde betalt fordringer til andre kreditorer, mens leieavtalen/fordringene til morselskapet ble misligholdt, selv om selskapets (debitors) likviditet var dårlig. Lagmannsretten la til grunn at som utleier måtte en forvente at morselskapet tok en sentral posisjon i den videre driften av debitor, herunder å kreve i det minste delbetaling av utestående krav, eller annen sikkerhet dersom morselskapet hadde hatt egne interesser for øye. Lagmannsretten kom til at morselskapet ikke hadde opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at dette skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Fordringen ble ansett for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand.

Sekretariatet vil også trekke frem at det i denne saken er snakk om utestående krav som strekker seg over en periode på ca. 2 år og 4 måneder. Sekretariatet viser til nevnte dom fra Agder lagmannsrett hvor klager drev utleie av lokaler til datterselskapet. Til tross for manglende betaling og et mislighold på over halvannet år hadde klager forholdt seg passiv overfor datterselskapet. Etter lagmannsrettens syn hadde det en klar formodning mot seg at en kreditor ville forholde seg passiv over så lang tid dersom kreditor utelukkende hadde hatt sine egne økonomiske interesser for øye.

Skattepliktige anfører at tidsforløpet i seg selv ikke er tilstrekkelig for å konkludere med at det har skjedd en omklassifisering av det utestående. Det vises til KMVA-2003-4936 og KMVA-1999-4053. Det må ifølge skattepliktige noe mer til enn at forpliktelsen er misligholdt og at misligholdet har vart over en viss periode. Det anføres også at manglende purring er uten betydning siden skattepliktige og debitor hadde samme regnskapsansvarlig og dermed en åpen dialog mellom selskapene.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at det av skattepliktige (kreditor) i praksis må kreves en del aktivitet før staten skal bære tapet. Sekretariatet presiserer at det av forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169 uttrykkelig fremgår:

"Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag."

Den manglende aktivitet fra skattepliktiges side i denne saken er heller ikke i overensstemmelse med de hensyn som ligger bak bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Som nevnt er ordningen med tilbakeføringsrett et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Det fordres imidlertid at skattepliktige ikke bare ivaretar sine egne interesser, men også statens interesser idet skattepliktige så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet også har en innkrevingsfunksjon for staten.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at skattepliktige som kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette ikke er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser, men ut fra debitorselskapets interesser alene.

Foruten ovennevnte, finner sekretariatet støtte i vurderingen i Oslo tingretts dom (UTV-2016-129), og i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. desember 2017 (NS 137/2017) hvor det var spørsmål om utestående fordring hadde endret karakter til finansieringsbistand. Klagen ble ikke tatt til følge.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Skattepliktige anfører at det aldri har vært intensjonen fra skattepliktiges side å anse dette som noe annet enn vanlige fordringer som skulle betales.

Sekretariatet viser til at det avgjørende i saken er skattepliktiges (kreditors) handlemåte overfor debitor og om denne kan begrunnes forretningsmessig ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Det fremgår av ovennevnte Høyesteretts avgjørelse i Lønningshaugen, avsnitt 43, at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt. I denne saken er vi i en situasjon hvor de utestående fordringer anses å indirekte tilføre debitor kapital. Det er derfor ikke snakk om at fordringene regnskapsmessig har skiftet karakter eller at fordringene direkte må anses som lån, gave eller lignende. Det som er avgjørende er skattepliktiges handlemåte som er ansett å medføre at fordringene indirekte må anses som tilførsel av kapital fordi fordringene blant annet ikke er inndrevet, ei heller er det gjort forsøk på inndrivelse, jf. drøftelsen ovenfor. Den tid som har gått er også et vektig moment i denne forbindelse, jf. ovenfor.

Når det gjelder anførsel om at skattepliktige har blitt lurt av tidligere eier i B AS og at det i tiden etter kjøpet har vært store negative overraskelser, ønsker sekretariatet å bemerke at vi har forståelse for at dette er en uheldig situasjon. Etter sekretariatets vurdering må imidlertid dette forholdet anses å være mer av privatrettslig karakter og ikke noe som i denne saken kan tale for en tapsføring i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det skal i denne forbindelse bemerkes at skattepliktige har påtatt seg en betydelig tapsrisiko ved kjøp av B AS. Det vises blant annet til at debitor var teknisk konkurs på kjøpstidspunktet, jf. drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder vurderingen av merknad i mva-meldingen vises det til drøftelsen nedenfor vedrørende tilleggsskatt.

Når det gjelder anførselen om at F sørget for sikkerhet og pant for sitt krav – i motsetning til skattepliktige – understreker skattepliktige at dette var noe F hadde fra starten av og ikke noe de fikk i stand i angjeldende periode.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi legger denne opplysningen til grunn i vurderingen, men kan ikke se at det skal ha noen avgjørende betydning for helhetsvurderingen. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Konklusjon
Sekretariatet legger med dette til grunn at det har skjedd en omdannelse av fordringen fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradrag for etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på fordring ikke kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke kan korrigeres.

Tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige inngitt følgende merknad i mva-meldingen:

"Viser til B AS konkursbo, org.nr. [...], innberetning og avslutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger."

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen for 4. termin 2017. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering være av vesentlig betydning å vite om interessefellesskapet mellom partene, debitors økonomiske stilling og misligholdets varighet og omfang.

Etter sekretariatets vurdering er nevnte opplysninger av vesentlig betydning for vurderingen av om beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Opplysningene burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven, eventuelt meddelt skattekontoret på annen måte. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen for 4. termin 2017. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I denne saken må det etter sekretariatets vurdering være av vesentlig betydning å vite om interessefellesskapet mellom partene, debitors økonomiske stilling og misligholdets varighet og omfang.

Etter sekretariatets vurdering er nevnte opplysninger av vesentlig betydning for vurderingen av om beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Opplysningene burde således vært tatt med i merknaden på oppgaven, eventuelt meddelt skattekontoret på annen måte. Sekretariatet mener derfor at skattepliktige har gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.

Til støtte for vurderingen vises det til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 22. august 2018 (NS 116/2018). Saken omhandlet blant annet tapsføring av utestående fordringer hvor det i mva-meldingen ble gitt en del informasjon om forholdet. Opplysningen ble likevel vurdert som ufullstendige da det blant annet ikke var opplyst at kreditor var i interessefellesskap med debitor og at kreditor ikke hadde foretatt seg noe av aktivitet overfor debitor. Det vises for øvrig til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Skattepliktige anfører at det er svært leit at merknaden i mva-meldingen er vurdert å ikke være tilstrekkelig når de kun gjorde – og skrev – det de fikk beskjed om å skrive av C.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi har forståelse for at dette oppleves uheldig.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger andre unnskyldelige forhold i saken. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 28 461, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.
Uenig i at det skal være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattepliktige har opplyst om at det er gjort fradrag for tap på krav og viser bl.a. til konkurs hos debitor. Det er en opplysning som gir skattekontoret grunnlag for å spørre om de mener det trengs ytterligere opplysninger. Hvorvidt fordringen har endret karakter til finansiell bistand er en "vurdering" og ikke en faktaopplysning. Så lenge skattepliktig ikke selv har tenkt at fordringen kan ha skiftet karakter til finansiell bistand, kan det heller ikke kreves at skattepliktige skal ha opplyst om at det potensielt kan være et spørsmål. At skattepliktig har benyttet profesjonell rådgiver i saken endrer ikke på dette. Normen som settes om opplysninger må gjelde generelt og blir etter mitt syn for streng.

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.
Tiltrer Bugges dissens.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.
Tiltrer Bugges dissens.

Det ble 19. desember 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge. Vedtaket fastholdes, men ilagt tilleggsskatt frafalles.