Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tapsføring av utestående fordring hvor fordringen har endret karakter til finansieringsbistand, merknad i mva-melding, tilleggsskatt

  • Published:
  • Avgitt: 16 December 2020
Whole serial number SKNS1-2020-154

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift med kr 210 867 og ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, kr 42 173, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring med korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke anses oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Spørsmål om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.                    

Saken reiser også spørsmål om det foreligger konvensjonsbrudd i forhold til kravet om at spørsmålet om tilleggsskatt skal avgjøres innen rimelig tid, jf. EMK art 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Saken behandles sammen med klagesak på org. nr. [...] C AS.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Lovhenvisninger:. Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, skatteforvaltningsloven § 8-1 første ledd, skatteforvaltningsloven § 12-1 og 14-3 første ledd

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Bakgrunnen for saken

A AS ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2015. Selskapets formål er: "Utvikling av eiendom og selskap samt rådgivning innen selskapsutvikling samt alt som naturlig står i forbindelse med dette, derunder investeringer og deltagelse i andre selskaper."

Virksomheten leverte 10.05.2017 en korrigert mva-melding for 2. termin 2017 som viste kr 213 785 i avgift til gode. Negativ utgående avgift var kr 210 826. I merknadsfeltet var det opplyst følgende: "Hei, Se egen mail med alle dokumenter rundt tapsføring."

Vedlagt epost av 10.05.2017 lå en nærmere redegjørelse for tapsføringen (som altså var gjennomført som en reduksjon av utgående avgift istedenfor økning av inngående avgift).  Redegjørelsen viste at det var tapsført 75 % av utestående fordringer mot B AS (som var under konkursbehandling), på bakgrunn av at selskapets kreditorer hadde akseptert oppgjør med 25 %. Tapsføringen gjaldt følgende fakturaer til B AS:

Faktura

Dato

Ytelse

Netto

MVA

Brutto

254

01.01.2015

Konsulenttjenester

999 600

249 900

1 249 500

255

31.12.2014

Husleie 2014

110 000

27 500

137 500

259

30.04.2015

Husleie januar-juni 2015

65 000

16 250

81 250

273

28.05.2015

Husleie juli-september 2015

24 000

6 000

30 000

276

01.06.2015

Prosjektserver 1. halvår 2015

94 000

23 500

117 500

Sum

 

 

1 292 600

323 150

1 615 750

 

På bakgrunn av avtalen om frivillig akkord hadde A AS utstedt følgende kreditnotaer:

Kreditnota

Dato

Krediterer faktura

Kreditert MVA

90029

13.03.2017

273

-4 500

90028

13.03.2017

276

-16 125

90027

13.03.2017

259

-2 267

90026

13.03.2017

254

-168 802,46

90025

13.03.2017

255

-19 131,75

Sum

 

 

-210 826,21

 

Skattekontoret varslet i brev av 16.05.2017 om en kontroll av mva-meldingen. K AS ble bedt om å dokumentere at alle kreditorene hadde akseptert avtalen om gjeldsettergivelse.

Henvendelsen ble besvart i e-post av 23.05.2017. Følgende kreditorer hadde meldt krav i konkursboet til B AS, og alle hadde akseptert at selskapet ble levert tilbake til aksjonærene mot oppgjør tilsvarende 25 % av kravene:

Kreditor

Krav

C AS

2 774 211,89

A AS

1 405 482,76

D

322 148,00

E AS

23 751,71

F AS

11 597,13

G

6 150

H AS

2 635,63

Sum

4 545 977,12

 

I brev av 28.06.2017 ba skattekontoret om nærmere opplysninger knyttet til fordringene som var tapsført, herunder underbilag. Etter nærmere korrespondanse på epost varslet skattekontoret i brev av 12.09.2017 om etterberegning av merverdiavgift med kr 213 826, samt ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret mente avtalen om frivillig akkord ikke kunne sammenlignes med en offentlig gjeldsordning som gir grunnlag for tapsføring.

I tilsvar av 25.09.2017 ble det fastholdt at avtalen om gjeldsettergivelse innebar at det forelå et endelig tap som ga rett til tapsføring, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c. Det ble vist til at bakgrunnen for at B AS kom under konkursbehandling var et krav fra D (B AS ønsket ettergivelse av et resterende lånebeløp). Det vises videre til at D godtok "tilbakelevering" av selskapet (fra konkursbehandling) og mot at selskapet tilbød oppgjør tilsvarende en tvangsakkord, dvs. 25 % av tilgodehavendet på kr 322 148, dvs. betaling med kr 80 537. D ville da trekke restfordringen i boet. Det anføres følgelig at ettergivelsen med 25 % kom i stand etter føringer om hva D kunne godta, ikke etter initiativ fra I`s selskaper, og at B AS var i en reell konkurssituasjon.

Skattekontoret fattet 29.09.2017 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget 11.12.2017. Klagen er tatt under behandling som følge av at klagefristen ble forlenget.

Skattekontoret fattet 31.01.2018 vedtak om delvis omgjøring. Omgjøringen skyldtes at etterberegningen overså at mva-meldingen ikke kun inneholdt kreditering/tapsføring av merverdiavgift, men også et mindre beløp i inngående avgift (kr 2 959). Etterberegningen er dermed redusert fra kr 213 785 til kr 210 826, og tilleggsskatten er justert tilsvarende.

Skattekontorets vedtak

I vedtaket anerkjenner skattekontoret D sin rolle i saken, men mener samtidig at ettergivelsen som fant sted, i relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c, ikke kan sammenlignes med en offentlig gjeldsmegling eller lignende:

"En offentlig gjeldsmegling vil bli gjennomført av en part som er uavhengig av både kreditor og debitor, og det vil normalt ikke være noen grunn til å mistenke at gjeldsmeglingen hadde annet formål enn å sørge for et så gunstig resultat for debitor som mulig.

Ved en privat gjeldsmegling må nødvendigvis meglingen foregå ved hjelp av private, og vi antar at det normalt også vil være debitor som selv tar initiativet til gjeldsmeglingen. Dersom debitor selv skal gjennomføre gjeldsmeglingen, mener skattekontoret at dette må skje på en måte som gjør at det i ettertid ikke kan stilles spørsmål ved om alle kreditorene er presentert for en ordning som er et reelt alternativ til konkurs slik at kreditorene har vært i en reell pressituasjon.

I gjeldende sak er gjeldsordningen gjennomført av I, som har klare interesser både hos kreditor og debitor. I er daglig leder, styreformann og administrerende direktør i B AS, A AS og C AS.

Av den samlede gjelden på kr 4 545 977 hos B AS utgjorde gjeldende til A AS ca 31 % av total gjeld, og gjelden til C AS utgjorde ca. 61 % av total gjeld. Skattekontoret anser det usannsynlig at uavhengige kreditorer med et samlet krav på mer enn kr 4 100 000 ville akseptert denne ordningen uten videre.

Skattekontorets vurdering er at det ikke er gjennomført en privat gjeldsordning som kan likestilles med offentlig gjeldsmegling. Vår vurdering er at C AS må anses for å ha frivillig ettergitt gjeld til B AS og en frivillig ettergivelse gir ikke grunnlag for tapsføring hos A AS.""

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 25. september 2020 med en frist til å komme med merknader [vedlegg 11]. Det er ikke innkommet tilsvar.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen fastholdes det at D krav var styrende for gjeldsforhandlingene som fant sted etter at det ble åpnet konkurs i B AS, og at dette var bakgrunnen for at kreditorene aksepterte oppgjør tilsvarende 25 %. Dette var betingelsen for at man skulle unngå konkurs, og en uavhengig kreditor kunne ikke ha opptrådt på en annen måte. Det fastholdes at det foreligger et endelig konstatert tap, jf. også KMVA 7214, hvor en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert ble likestilt med en offentlig gjeldsordning.

I forlengelsen av dette anføres det også at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, og subsidiært at det det foreligger unnskyldelige forhold."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Innledning

Skattekontorets vedtak er begrunnet med at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke er oppfylt, fordi det ikke er konstatert et endelig tap på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Vedtaket har lagt til grunn at fordringen ikke kan anses endelig tapt fordi "offentlig gjeldsmegling" eller lignende i skyldnerens bo gjør det klart at midlene ikke vil gi fordringene dekning. Vedtaket mener C AS sin beslutning om å akseptere oppgjør med 25 % av sitt utestående må betraktes som en ettergivelse som ikke gir rett til tapsføring av utestående merverdiavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen er at tapsføringsspørsmålet kan gripes an fra ulike sider. Skattekontoret mener fortsatt at det er en problemstilling om gjeldsettergivelsen medførte et tap som omfattes av bestemmelsen. Vi mener imidlertid også at saken reiser spørsmål om de utestående fordringenes karakter, slik at resultatet kunne ha vært begrunnet på en annen måte.

Nærmere om selskapene i saken

C AS, org. nr. [...], eies av I. I er daglig leder og styreleder.

A AS, org. nr. [...], eies av I (99,89 %) og A AS (0,11 %). I er daglig leder og styreleder.

B AS, org. nr. [...], eies av en rekke aksjonærer. Totalt antall aksjer er [...]. Av note 5 til årsregnskapet for 2016 fremgår det at I, direkte og indirekte, eier til sammen [...] aksjer, tilsvarende 57,6 %. I er daglig leder og styreleder.

Hvorvidt det forelå et endelig konstatert tap, eller en ettergivelse som ikke gir grunnlag for tapsføring

Tapsføringen er gjennomført med henvisning til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c, som angir at en utestående fordring kan anses endelig tapt dersom:

"offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning"

KMVA-2011-7214 gjaldt tapsføring etter en avtale om frivillig gjeldsordning. Debitor hadde foreslått en frivillig akkordløsning som innebar at alle selskapets leverandører med en samlet saldo på 15 millioner kroner aksepterte 40 % dekning av utestående fordringer. Ordningen innebar en likebehandling av kreditorene, og det forelå ikke interessefellesskap mellom selskapene. Det ble anført at alternativet til ordningen ville være konkurs, med utsikter til 25-30 % dividende.

Klagenemnda opphevet vedtaket, og begrunnet dette med at den frivillige akkorden var gjennomført på samme måte som en offentlig akkord, med full deltakelse fra kreditorene og likebehandling. Klagenemnda kunne da ikke se noen prinsipiell forskjell mellom en frivillig og offentlig akkord.

For øvrig registrerer skattekontoret at danske SKATs juridiske veiledning omtaler tapsføring og frivillig akkord i pkt. D.A.8.1.1.6.4.4, og at det her fremheves følgende momenter for om en frivillig akkord i det konkrete tilfellet kan sammenlignes med en offentlig akkord:

  • om akkordforslaget er fremsatt av en advokat eller bransjeforening
  • om regnskapsmaterialet til bruk for akkordforslaget er utarbeidet av en registrert eller autorisert revisor
  • om minst halvparten av kreditorene, beregnet etter beløpsstørrelsen, har tiltrådt akkorden
  • om akkorddividenden er minst like stor som den beregnede dividende ved en konkurs
  • om akkorden stort sett uttømmer skyldnerens midler
  • om kreditor ikke er skyldnerens nærstående

Videre uttales det at "Der skal kunne fremlægges rimelig dokumentation for de nævnte forhold og for akkorddividendens størrelse, fx i form af en særlig erklæring fra en advokat eller brancheforening."

Skattekontoret legger til grunn at nevnte momenter også vil være relevante ved vurderingen av om en frivillig akkord kan sammenlignes med en offentlig akkord og dermed gi grunnlag for tapsføring etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c, jf. også KMVA 7214 som i stor grad synes å bygge på tilsvarende synspunkter.

Skattekontoret registrerer at det [dd.mm.år] ble åpnet konkurs i A AS. Bakgrunnen var en konkursbegjæring fra D for et utestående restlån på kr 166 408. Av tilsvaret fremgår det at I forhandlet med D for å få selskapet tilbakelevert til aksjonærene. I epost av 02.03.2017 fra D fremgår det at de normalt ikke aksepterer løsninger som ville gitt dårligere dekning enn i konkurs, eller ved en tvangsakkord etter konkursloven § 30 (minimum 25 % dekning). Dette var bakgrunnen for at I arbeidet for at også selskapets øvrige kreditorer skulle godta en frivillig akkord med tilsvarende dekning.

B AS sine kreditorer ved konkursåpning var:

Kreditor

Krav

C AS

2 774 211,89

A AS

1 405 482,76

D

322 148,00

E AS

23 751,71

F AS

11 597,13

G

6 150

H AS

2 635,63

Sum

4 545 977,12

 

Det er ikke bestridt at samtlige kreditorer godtok forslaget om dekning med 25 %, og at boet som følge av kreditorenes samtykke ble tilbakelevert til konkursdebitor.

Spørsmålet blir da om denne frivillige akkorden kan sammenlignes med en offentlig gjeldsmegling.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det som skiller herværende akkord fra andre akkorder, er at kravene i all hovedsak er mellom nærstående selskaper. Hele kr 4 179 694,65 av de samlede kravene på kr 4 545 977,12 – 92 % av kravene mot boet – var fra I`s øvrige selskaper C AS og A AS.

Videre registrerer skattekontoret at det ikke var selskapets klart største kreditorer som begjærte B AS konkurs, eller som sto bak gjeldsforhandlingene. Det fremstår uvanlig at det i en slik situasjon var en relativt sett beskjeden kreditor som satt betingelsene for avtalen. Skattekontoret bemerker at D forhandlet ut fra en helt annen situasjon og med et krav i en helt annen størrelsesorden enn de nærstående selskapene med langt større krav mot B AS.

I forlengelsen av dette mener skattekontoret at måten avtalen kom i stand på fremstår svært uvanlig. I e-post av 05.04.2017 og 11.05.2017 fra I til D fremgår det at tilbakeleveringen skulle finansieres ved at I privat solgte en båtplass og fast eiendom, hvor et beløp skulle overføres fra A AS til B AS.

Skattekontoret kan ikke se at avtalen på noen som helst måte bygger på hvilke verdier som ligger i B AS. Bakgrunnen for avtalen var som nevnt at D, etter at det ble åpnet konkurs, gir en tilbakemelding om at de minst må ha 25 %, jf. konkursloven § 30. Det er imidlertid ikke fremlagt noen dokumentasjon på hva hvilken dividende kreditorene kunne vente seg dersom konkursbehandlingen hadde blitt gjennomført. Dette kompliseres av at avtalen tilsynelatende er oppfylt ved bruk av I`s personlige midler og overføringer fra A AS, noe som etterlater usikkerhet knyttet til hvilken restverdi som gjenstår i B AS.

Samlet sett mener skattekontoret at den frivillige akkorden som ble gjennomført i B AS ikke kan sammenlignes med en offentlig gjeldsettergivelse, og at dette medfører at det ikke foreligger adgang til tapsføring av det ettergitte beløpet. Skattekontoret peker særlig på at akkorden ble gjennomført på en måte som ikke sikrer dokumentasjon for at avtalen medførte et så gunstig resultat for A AS som mulig. Skattekontoret mener omstendighetene viser at A AS, til tross for at de hadde et betydelig utestående, ikke arbeidet for å oppnå mest mulig dekning, men at I`s primære interesse lå i å redde A AS fra konkurs.

Hvorvidt de utestående fordringene var ordinære kundefordringer

Selv om det skulle være slik at den frivillige akkorden må sammenlignes med en offentlig gjeldsmegling, slik at det foreligger et endelig konstatert tap som i utgangspunktet kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, viser skattekontoret til at de utestående fordringene også må være såkalte ordinære kundefordringer, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS).

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det forelå et interessefellesskap mellom A AS og B AS. Det vises til at I er eneeier av A AS og majoritetseier av B AS, samt daglig leder og styreleder i begge selskaper.

Før skattekontoret går nærmere inn på vurderingen av om fordringene i denne saken kan anses som ordinære kundefordringer, bemerkes det at I`s selskaper har vært involvert i en rekke saker om tapsføring av utestående merverdiavgift mellom selskapene.

Klagenemndas vedtak av [dd.mm.år] i [...] gjaldt B AS sin tapsføring av utestående fordringer mot J AS, som også eies av I. I vedtaket vises det til at det var gjennomført en rekke transaksjoner mellom A AS, J AS og B AS hvor skattekontoret hadde nektet fradrag. B AS hadde utestående fordringer på J AS med ca. 1,9 millioner kroner, noe som ledet til at klagenemnda mente tapsført avgift med kr 60 694 (deler av kravet) ikke gjaldt ordinære kundefordringer – fordi en uavhengig kreditor ikke ville ha opprettholdt leveransene samt foretatt ordinære inndrivelsestiltak.

Klagenemndas vedtak av [dd.mm.år] i [...] gjaldt A AS sin tapsføring av utestående avgift knyttet til husleiefordringer mot J AS og B AS. Det fremgår her at A AS hadde følgende utestående fordringer mot B AS:

Faktura

Utstedt

Stilet til

Gjelder

Totalbeløp

MVA

Utestående

150

01.10.2010

B AS

Strøm

150 000

30 000

150 000

212

21.12.2014

B AS

Husleie 3. kvartal 2012

75 000

15 000

75 000

255

31.12.2014

B AS

Husleie 2014

137 500

27 500

137 500

 

Fra skattekontorets vedtak fremgår følgende:

"Faktura 150, utstedt i 2010, gjelder eksempelvis strømkostnader helt tilbake til 2005 og 2006. De tre fakturaene som er lagt frem, gjelder et samlet mislighold på kr 362 500. Eldre utestående krav er ikke fulgt opp med tvangsinndrivelse, samtidig som leieforholdet ikke ble avviklet med den konsekvens at gjelden bare økte. Det ble heller ikke krevd sikkerhet for fremtidige leveranser. Heller ikke tapet som gjelder B AS kan derfor, etter skattekontorets syn, sies å gjelde "ordinære kundefordringer" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd."

Klagenemnda opprettholdt etterberegningen også i denne saken.

Allerede i [...] kom altså Klagenemnda til at leveransene fra A AS til B AS ikke kunne betraktes som ordinære kundefordringer. Dette gjaldt faktura 150, 212 og 255. Herværende sak gjelder, som det fremgår ovenfor, tapsføring av faktura 254, 255, 259, 273 og 276. Faktura 255 har følgelig vært nektet tidligere, og de øvrige fakturaene i denne saken gjelder tilsvarende leveranser fra samme tidsrom.

B AS sitt årsregnskap for 2015 viser et negativt driftsresultat med kr 3 330 497 og en negativ egenkapital på kr 3 654 526. Årsregnskapet for 2016 viser et negativt driftsresultat med kr 3 351 321 og en negativ egenkapital på kr 6 856 274.

Som det fremgår av [...] gjaldt faktura 150 svært gamle krav A AS hadde mot B AS (strømkostnader fra 2005 og 2006). Med den kunnskap I satt på om B AS sitt mislighold av tidligere leveranser, mener skattekontoret at en uavhengig kreditor med tilsvarende kunnskap om tidligere mislighold og den økonomiske situasjonen i B AS ikke ville opprettholdt leveransene på kreditt. Likevel fakturerte A AS for til sammen kr 1 615 750 for leveranser i 2014 og 2015, uten at det ble krevd kontant oppgjør, sikkerhet for leveransene eller at det i ettertid er foretatt ordinære forsøk på tvangsinndrivelse. A AS og C AS står altså bak over 90 % av kravene mot B AS, men som nevnt er det kun D, som ikke er nærstående til B AS, som har foretatt ordinære inndrivelsestiltak for sitt krav, og som med det oppnådde delvis dekning. 

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er klart at de utestående fordringene A AS hadde mot B AS, som ble ettergitt som følge av avtalen om frivillig akkord, ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Vedrørende ileggelsen av tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd skal skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning ilegges tilleggsskatt, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret registrerer at selskapet i en viss grad redegjorde for den foretatte avgiftsbehandlingen ved levering av mva-meldingen. I merknadsfeltet ble det opplyst at tilgodebeløpet gjaldt tapsføring, og grunnlaget for tapsføringen ble ytterligere forklart i redegjørelsen i vedlegg til epost sendt samme dag.

I Skatteforvaltningshåndboken 2017 s. 476 vises det til at:

"Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skatte­pliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysnin­gene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt".

I dette tilfellet ble det opplyst om at (i) det var foretatt en tapsføring, (ii) hvilke fakturaer tapsføringen gjaldt, samt (iii) grunnlaget for at fordringene ble ansett tapt (at det var inngått en frivillig akkord med alle kreditorene om oppgjør tilsvarende 25 % av pålydende).

I et normaltilfelle mener skattekontoret at dette i utgangspunktet er en god redegjørelse for avgiftsbehandlingen. I dette tilfellet mener imidlertid skattekontoret at selskapet ikke opplyste om vesentlige forhold av betydning for bedømmelsen av om det forelå adgang til tapsføring.

Skattekontoret viser til at opplysningene som ble gitt om tapsføringen ikke på noen måte tar opp betydningen av interessefellesskapet mellom selskapene, herunder om dette kan ha betydning for bedømmelsen av avtalen om frivillig akkord. Det gis heller ingen opplysninger om at hvorvidt fordringene kan anses som ordinære kundefordringer er et tema, selv om A AS har blitt etterberegnet for en sammenlignbar tapsføring overfor B AS i et tidligere vedtak, og dermed var godt kjent med problemstillingen.

For at A AS skulle ha oppfylt sin opplysningsplikt, mener derfor skattekontoret at selskapet også burde orientert om interessefellesskapet mellom A AS og B AS, samt hvorfor tapsføringen i denne saken skulle skille seg fra tidligere tapsføringer vedrørende sammenlignbare fordringer.

Skattekontoret mener dermed at det ble gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, og at den uriktige tapsføringen kunne gitt A AS en skattemessig fordel.

Skattekontoret kan videre ikke se at selskapets forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 annet ledd. Det vises til at A AS, som følge av tidligere saker, er godt kjent med merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, herunder problemstillingen om fordringers karakterendring.  Manglende kjennskap til dette er for øvrig i seg selv uaktsom rettsvillfarelse, jf. Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 (MH Eiendom AS).

Ingen av unntakene i § 14-4 er anvendelige, og tilleggsskatt er ilagt med standardsatsen etter         § 14-5 første ledd. Skattekontoret mener derfor at tilleggsskatten er gyldig ilagt.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Skatteklagenemnda skal også vurdere de synspunktene som klager kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsavgiften reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % pga at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets konklusjon og subsidiære begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor.

Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 4-7 i vedtaket av 29. september 2017, men har ikke drøftet vilkåret "utestående fordring" eksplisitt. Sekretariatet bemerker at kontradiksjon under enhver omstendighet bør være ivaretatt ved at skattepliktige har fått innstillingen på innsyn og viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas vedtak SKS1-2017-94.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget.

Det som er avgjørende i denne saken er om vilkåret "utestående fordring" er oppfylt. Om fordringen er å anse som en utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand, eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir rett til tapsføring med tilbakeføring av utgående merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014, inntatt i Utv-2014-1711 (Havnegata), at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Uttalelsene i forarbeidene vedrører skatteloven § 6-2 andre ledd om tap på utestående fordringer, men er fremhevet som et uttrykk for innholdet i tapsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 med tilhørende forskriftsbestemmelse, jf. blant annet MVA-håndboken 2018 side 465 og LB-2013-144191 (Havnegata).

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering.

Det er kun tap på "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det foreligger en del sentrale dommer/avgiftsspraksis vedrørende spørsmålet om hva som ligger i vilkåret "utestående fordring." 

Det gis ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf. eksempelvis Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2003, inntatt i Utv. 2005-403, Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (TOSLO-2010-33878 - Autosalongen Eiendom AS) og Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 27. april 2009 (KMVA-2009-6346).

Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 – 48, der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling.

Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Korreksjon av merverdiavgift skal ikke kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Sekretariatet bemerker at det ikke foreligger opplysninger i saken som tilsier at det har skjedd noen formell ettergivelse av kravet, ei heller noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand eller lignende. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftslovens § 4-7 første ledd. Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helthetsvurdering der visse momenter har særlig vekt.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer eller om kreditors handlemåte kan forsvares utfra et forretningsmessig synspunkt.

Høyesteretts flertall har i Lønningshaugen tillagt spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skiftet karakter. jf. dommens avsnitt 50 til 56. Det fremgår ikke uttrykkelig hva flertallet anser som et interessefellesskap, men et gjennomgående trekk er likevel at flertallet fremhever eierinteressene, jf. særlig avsnitt 50, 56 og 63.

Rt-2015-168 (Lønningshaugen) viser at det ikke er grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordringer til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Sekretariatet siterer fra Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 50:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

"Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering."

Førstvoterende viser også til enkelte klagenemndavgjørelser, hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning for vurderingen av om fordringen kan anses å ha skiftet karakter. I dommens avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer."

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346, hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett. "

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

Ved vurderingen av om slik omdanning har skjedd er det av betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper. Interessefellesskap, og særlig sammenfallende eierinteresser, vil være et sterkt moment for at leverandørgjeld er omdannet, slik at tilbakeføring ikke kan skje, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent) inntatt i Utv-2016-1987.

I denne saken er det utvilsomt at kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser i det I direkte eller indirekte eier 100 % av A AS (kreditorselskapet) og direkte eller indirekte eier 57,6 % av B AS (debitor). Sekretariatet legger derfor til grunn at det foreligger et sterkt interessefellesskap i denne saken.

I er daglig leder og styreleder i begge selskaper. Skattepliktige har hatt full innsikt i debitorselskapets drift og økonomiske situasjon. Dette taler for at leverandørgjelden er omdannet, jf. Lønningshaugen og Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent).

Når eier interessene er de samme vil det etter sekretariatets vurdering, slik retten påpeker i Lønningshaugen, være økonomisk formålstjenlig å opprettholde en leverandørkreditt for å styrke debitorselskapets økonomiske stilling. I denne sammenheng vil det være et vesentlig moment i vurderingen om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine andre debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal begrunnes utfra kreditorselskapets stilling alene.

I denne saken gjelder tapsføringen fem fakturaer, utstedt i perioden fra 31. desember 2014 til 1. juni 2015. Fakturaene gjelder husleie, konsulenttjenester og prosjektserverleie. Det er fakturert for til sammen            kr 1 615 750 inklusive merverdiavgift. Tapsført avgift utgjør kr 210 867. 

A AS ikke har fakturert løpende i tråd med levering av tjenestene, jf. bokføringsforskriften delkapittel 5-2 og det er heller ikke krevd kontant betaling eller sikkerhet for fremtidige leveranser. Fordringene har ikke blitt fulgt opp med ordinære inndrivelsestiltak. Til tross for at hele 92 % av kravene mot B AS var fra I`s selskaper, var det som nevnt bare D som har foretatt ordinære tiltak for å kreve inn sitt utestående.

B AS sitt årsregnskap for 2015 viser et negativt driftsresultat med kr 3 330 497 og en negativ egenkapital på kr 3 654 526. Årsregnskapet for 2016 viser et negativt driftsresultat med kr 3 351 321 og en negativ egenkapital på kr 6 856 274.

Skattekontoret mener derfor at det er klart at A AS sine utestående fordringer mot B AS ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Sekretariatet er enig med skattekontorets i at et uavhengig selskap, med tilsvarende kjennskap til tidligere mislighold og den økonomiske situasjonen i B AS, ikke ville ha levert tjenester i et slikt omfang uten kontant betaling eller sikkerhet for kravene, men fakturert i tråd med løpende levering, og iverksatt ordinære inndrivelsestiltak ved manglende betaling.

Med bakgrunn i ovennevnte finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at skattepliktige som kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette ikke er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser, men utfra debitorselskapets interesser alene.

Sekretariatet legger til grunn at det har skjedd en omdannelse av fordringen fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradrag for etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på krav ikke kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke kan korrigeres.

Ilagt tilleggsavgift

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):               

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt., jf. Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard,          jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige inngitt merknad i skattemelding for merverdiavgift, men det er ikke opplyst om at kreditor og debitor selskapene er nærstående.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om at skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysningen man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Sekretariatet vil innledningsvis i vurderingen av merknaden vise til praksis fra Skatteklagenemnda hva gjelder saker som omhandler tap på krav og merknad i mva-meldingen.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 22. august 2018 (NS 116/2018). Saken omhandlet blant annet tapsføring av utestående fordring hvor det i mva-meldingen ble gitt en del informasjon om forholdet. Det ble gitt følgende opplysning;

"Det er i juni 2010 konstatert tap på kundefordringer mot D AS (org. nr. [...] MVA) stort NOK 3 mill. + mva. Dette bidrar til A AS har mva. til gode for 3.termin. D AS fikk et negativt årsresultat stort NOK 22,4 mill. for 2009. Årsregnskapet for 2009 har grunnet store utfordringer ikke vært endelig avsluttet før tidlig i september. Dette var i sin tur årsak til at denne omsetningsoppgaven ble for sent levert (vi ønsket at regnskapet for 2009 skulle være klart som dokumentasjon ved evt. spørsmål). A AS har fremdeles kundefordringer mot D AS og ytterligere nedskrivninger vil bli vurdert ved årsoppgjøret for 2010. Denne informasjonen vil bli sendt som et eget brev til Skatteetaten med regnskapet for D AS for 2009 som vedlegg. Ta kontakt med E (økonomisjef) på [...].no / tlf. [...] ved spørsmål."

Opplysningene ble av skattekontoret og sekretariatet vurdert som ufullstendige da det blant annet ikke var opplyst at kreditor satt med administrasjon av debitor, at kreditor hadde avstått fra betaling og at kreditor ikke hadde foretatt seg noe aktivt ovenfor debitor. Nemnda var enig i dette. Tilleggsavgiften ble opprettholdt.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas avgjørelse i alminnelig avdeling 19. desember 2018 (NS 168/2018) hvor det var spørsmål om fordringen hadde endret karakter til finansieringsbistand. I den saken hadde skattepliktige inngitt merknad i mva-meldingen hvor følgende ble opplyst;

"Viser til B AS Konkursbo, Org.nr [...], innberetning og avslutningsregnskap. Bokført tap på krav er foretatt i 4. termin 2017. Relevant dokumentasjon foreligger."

Sekretariatet la til grunn at merknaden var uriktig og/eller ufullstendig idet det ikke var opplyst noe om interessefellesskapet mellom partene, debitors økonomiske stilling og misligholdets varighet og omfang. Nemnda var enig i at fordringen hadde endret karakter, men var uenig i tilleggsskatten. Nemnda mente at opplysningene var tilstrekkelig til at skattekontoret kunne foreta en vurdering om de trengte ytterligere opplysninger.

I Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 11. desember 2019 (NS 144/2019) var det også spørsmål om fordringen hadde endret karakter til finansieringsbistand. I den saken hadde skattepliktige opplyst følgende i sin mva-melding;

"[...] har en leietaker, [...], som er datterselskap, Org. nr. [...]. [...] gikk konkurs [...]. [...] hadde utestående kundefordring hos datterselskapet og det er ingen sannsynlighet for dividende pga konkursen."

Sekretariatet la til grunn at det var av vesentlig betydning å vite om at kreditor og debitorselskapet hadde samme daglig leder og at kreditorselskapet ikke hadde foretatt seg noe aktivt for å inndrive fordringene eller på annen måte forsøkt å sikre kravet. Det var for øvrig heller ikke gitt noen opplysninger om varighet, omfang, eller at skattepliktige hadde tilført debitor lån. Sekretariatet la til grunn at opplysningene i mva-meldingen måtte ses i forhold til saken for øvrig.

Nemnda var enig i at fordringen var konvertert, men under tvil ikke enig i ilagt tilleggsskatt. Nemnda uttalte;

"Når det gjelder tilleggsavgift, er nemnda i tvil om avgiftspliktige kan anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsending av mva-meldingen for 3. termin 2016."

I meldingen var det i merknadsfeltet opplyst om interessefellesskapet med debitorselskapet (datterselskap), og at kundefordringen ikke vil bli dekket på grunn av debitors konkurs. Opplysningene i merknaden ga skattekontoret tilstrekkelige grunnlag til å ta opp det aktuelle avgiftsspørsmålet vedr. klassifisering av fordringen, og eventuelt innhente mer informasjon.

Avgiftspliktige har derfor etter nemndas syn opptrådt tilstrekkelig aktsomt og lojalt, og derved oppfylt opplysningsplikten. Det vises til Rt-1992-1588, som blant annet angir at skattepliktige i hvert fall skal gi tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kan innhente mer informasjon for å vurdere spørsmålet («Loffland-standarden»)."

Sekretariatet vil kort bemerke at det med riktige og/eller fullstendige opplysninger ikke vil være krav om at skattepliktige i denne saken burde opplyst om at fordringen må anses konvertert eller lignende. Den skattepliktige skal gi opplysninger om forholdene i saken som har betydning for tapsføringen.

Sekretariatet er av den oppfatning at merknaden i denne saken er ufullstendig i forhold til hva en objektiv fremstilling av faktum burde være. Det fremgår blant annet ingen opplysninger om interessefellesskapet, eller hva kreditor har foretatt seg av aktivitet overfor debitor. Når disse opplysninger uteblir mener sekretariatet at dette bidrar til å gi et mangelfullt/villedende bilde av tapsføringen sett i forhold til de reelle forholdene i saken, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Et vektig moment i denne forbindelse er hensynet til masseforvaltning og at merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering.

Sekretariatet har etter en konkret vurdering, under tvil, kommet til at opplysningene i merknaden må anses uriktig/ufullstendig. Sekretariatet mener videre at opplysningene i merknaden heller ikke kan anses tilstrekkelig, jf. Rt-1992-1588 ("Loffland-standarden"). Sekretariatet har i denne forbindelse vektlagt at skattepliktige ikke har opplyst noe om interessefellesskapet eller hva kreditor har foretatt seg av aktivitet for å inndrive fordringene. Det vises i denne forbindelse særlig til nemndas votum i sak NS 144/2019.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning. Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen for 2. termin 2017. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til vedtak av 29. september 2017.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler»,     jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

I denne saken kunne opplysningssvikten ført til en skattemessig fordel ved at skattepliktige hadde korrigert grunnlaget for merverdiavgift uten at vilkårene i mval. § 4-7 første ledd var oppfylt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen, kr 210 867 som opprinnelig fradragsført, også er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det bemerkes at beløpet ikke er omstridt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis har det blitt lagt til grunn at det stilles høyere krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018 side 533. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsende opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken, og det er heller ikke påberopt av skattepliktige.

Sekretariatet viser til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet- og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales det i avsnitt 63:

"Avgiftsystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales det i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 42 173, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet den 31. januar 2018 og påbegynt i juni 2020. Sekretariatet anslår at saken har hatt en ren liggetid på ca. 28 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis ovenfor er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 %, jf. vedtak datert 29. september 2017.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling når det gjelder fastholdelsen av tilleggsavgift. Skattepliktige har etter mitt syn inngitt tilstrekkelige opplysninger iht Loffland-dommen når det er opplyst om at det er gjort fradrag for tap på krav. Opplysningene ga skatteetaten foranledning til å stille ytterligere spørsmål, herunder om eventuelt interessefellesskap, inndrivelsestiltak overfor debitor mv, og forhold som kunne tilsi at fordringen av andre grunner kunne ha skiftet karakter. Den eventuelle betydningen av interessefellesskap, og hva som menes med interessefellesskap fremgår ikke av lov eller forskrift. Skattepliktige har derfor i utgangspunktet ikke en foranledning for å vite at dette skal inngis merknader på, og hva disse i så fall skal bestå av. At skattepliktige i denne saken hadde mer inngående kjennskap til reglene om tap på krav kan etter mitt syn ikke endre på dette. Hva som anses som tilstrekkelig inngitte opplysninger for ikke å bli ilagt tilleggsskatt bør så langt mulig gjelde likt for alle skattepliktige."

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

"Enig i innstillingen men med følgende tilleggsbemerkning; Jeg er i tvil om opplysningene i meldingen er utilstrekkelige, men viser til at et nær tilsvarende spørsmål ble behandlet i møte i stor avdeling 09.09.20. Her ble det avgjort at merknadene må anses som ufullstendige/utilstrekkelige nå det ikke er gitt opplysning om eventuelt interessefellesskap. Dette må således, som hovedregel, legges til grunn som nemndas oppfatning."

Nemndas medlem Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet viser til at stor avdeling i sak NS 112/2020, som ble behandlet i stor avdeling 9. september 2020, konkluderte med at merknadene i skattemeldingen for merverdiavgift måtte anses som ufullstendige/utilstrekkelige når det ikke var gitt opplysning om eventuelt interessefellesskap.

Sekretariatet fastholder med dette sin vurdering ovenfor om at opplysningene i merknaden må anses som uriktig/ufullstendig, og at opplysningene i merknaden heller ikke kan anses som tilstrekkelig, jf. Rt-1002-1588 ("Loffland-standarden").

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.12.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Husby og Ludvigsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Backer-Grøndahl er uenig i sekretariatets innstilling når det gjelder fastholdelsen av tilleggsskatt. Skattepliktige har etter mitt syn inngitt tilstrekkelige opplysninger iht Loffland-dommen når det er opplyst om at det er gjort fradrag for tap, hvilke fakturaer det gjaldt og grunnlaget for at fordringene anses tapt. Opplysningene ga skatteetaten foranledning til å stille ytterligere spørsmål, herunder om eventuelt interessefellesskap, inndrivelsestiltak overfor debitor mv. og forhold som kunne tilsi at fordringen av andre grunner kunne ha skiftet karakter. Den eventuelle betydningen av interessefellesskap og hva som menes med interessefellesskap fremgår ikke av lov eller forskrift. Skattepliktige har derfor i utgangspunktet ikke en foranledning for å vite at det er viktig at slik informasjon fremgår av merknadene til mva-meldingen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:


Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.