Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-6.

 

Saksforholdet

Innsender har i sin anmodning om BFU av 3. juli 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Drift av «Idrettshallene» A, B og C har frem til dd. vært driftet i to selskaper. Dette er D og E og F. Årsaken til dette har vært at det var fire eierkommuner i D og tre eiere av E og F. Eierne var G, H, I og J i D og G, H og I i E og F. Etter at det ble vedtatt bygging av et fjerde anlegg, som er et [idrettsanlegg] plassert i [by1] har J gått inn på eiersiden også i E og F. De to selskapene har nå samme eiere med samme eierbrøk. For å spare administrativt arbeid ønsker eierkommunene nå å samle all drift i et selskap. Det ble vurdert fusjon av de to selskapene, men gjeldende regelverk tillater ikke skattefri fusjon mellom to interkommunale selskaper. En sammenslåing av selskapene ville dermed utløst flere mill. kr i dokumentavgift ved overføring av anlegg fra det ene til det andre selskapet. Eierkommunene har derfor til hensikt at det skal opprettes et tredje IKS som skal stå for all drift. Eierskapet i det nye IKS’et vil være likt som nå, samme fire eierkommunene og samme eierbrøk. De to eksisterende selskapene omgjøres da til rene eiendomsselskaper som leier anleggene ut til driftsselskapet.

Vår henvendelse her gjelder mva ved overgang til ny driftsmodell. Vi vil under redegjøre for vår forståelse av mva situasjonen og ber således på vegne av eierkommunene om en bindende forhåndsuttalelse på om vår forståelse er korrekt. Vi tar først for oss det nye [idrettsanlegget] som er under bygging og tar deretter for oss de eksisterende anleggene.

            [...]

Som nevnt ovenfor er det for tiden under bygging et nytt [idrettsanlegg] i [by1]. [Idrettsanlegget] skal oppføres og eies av D som igjen er eid av kommunene C, H, J og G. [Idrettsanlegget] inneholder blant annet en [...]bane, flerbruksflate for ballidrett og en turnflate med tilhørende areal som garderober, lager, møtelokaler, spinningsal, kontorer med mer. Hele anlegget er på [...] m2 og har en estimert pris på ca. [...] mill. kr eks. mva og ca. [...] mill. kr inkl. mva. Det er tidligere lagt til grunn at hallen skulle driftes av eier, som er D, og i all hovedsak være til bruk for lag og foreninger etc. i eierkommunene og regionen. Endelig bruk har ikke vært klar, men i og med at det i all hovedsak var meningen at hallen skulle være til bruk innenfor selskapets kompensasjonsberettigede virksomhet er det krevd full mva kompensasjon på alle kostnadene. Noe brukstid skulle leies ut til kommunene med mva slik at deler av mva måtte flyttes fra mva-kompensasjon til fradrag for inngående mva. dersom anlegget hadde blitt driftet av eierselskapet. Det ville og vært noe utleie uten mva og noe av driften ville kunne blitt ansett som økonomisk aktivitet slik at deler av mva kompensasjonen da måtte blitt tilbakeført.

[...]

I og med at eierkommunene nå ønsker å samle all drift i et selskap vil den nye hallen fra ferdigstillelse bli leid ut til det nye driftsselskapet med mva etter frivillig registrering etter mva.l § 2‑3. D er allerede frivillig registrert for mva pliktig utleie etter mva.l § 2-3.

[...]

Dersom D leier lokalene ut til det nyetablerte selskapet vil disse bli brukt i kombinert virksomhet. Det vil si at driftsselskapet IKS driver virksomhet hvor noe er kompensasjonsberettiget, noe avgiftspliktig og noe som faller utenfor begge lovene. [...]

Vår gjennomgang av de enkelte areal i bygget viser at alle areal brukes i noe kompensasjonsberettiget og/eller avgiftspliktig virksomhet. Jfr vedlegg 1 hvor det redegjøres for bruken av de enkelte arealer. Det er derfor vår forståelse at utleier kan kreve fullt fradrag for inngående mva på hele oppføringskostnaden etter at leiekontrakt er signert med det nye selskapet.

[...]»

I anmodningen om BFU ba innsender om skattekontorets vurdering av flere forhold vedrørende den planlagte endringen av driftsmodell. Skattekontoret forstod det slik at innsender konkret ønsket avklaring av følgende spørsmål:

1. Om D vil ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for utleie av [idrettsanlegget] til nytt driftsselskap, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-3, 8-1 og 8‑2.
2. Om D, ved inngåelse av utleiekontrakten, vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser pådratt til bygging av [idrettsanlegget], jf. merverdiavgiftsloven § 8‑6.
3. Hva D må ha som leievederlag for at leienivået skal aksepteres iht. merverdiavgiftsloven §§ 2‑1 og 4-4.
4. Vil E og F, ved utleie av «C» til det nye driftsselskapet, bli påført en justeringsplikt for tidligere kompensert merverdiavgift, jf. kompensasjonsloven § 16.
5. Hva E og F må ha som leievederlag ved utleie av ulike bygg til det nye driftsselskapet for at leienivået skal aksepteres iht. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 4-4.
6. Om E og F vil ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for utleie til det nye driftsselskapet, selv om deler av arealet (under 5 %) leies ut til leietakere utenfor selskapets frivillige registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd.

I BFU av 19. august 2020 konkluderte skattekontoret som følger i forhold til spørsmålene som var ønsket avklart:

«Spørsmål 1: D vil ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for utleie av [idrettsanlegget] til nytt driftsselskap.

Spørsmål 2: D vil, ved inngåelse av utleiekontrakten, ikke ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser pådratt til bygging av [idrettsanlegget].

Spørsmål 3: Avvist.

Spørsmål 4: E og F vil, ved utleie av «C» til det nye driftsselskapet, måtte justere for tidligere kompensert merverdiavgift.

Spørsmål 5: Avvist.

Spørsmål 6: Det vil foreligge full fradragsrett for anskaffelser som utelukkende er til bruk for et frivillig registrert utleieforhold. For anskaffelser som dels gjelder den frivillige registreringen og dels et ikke-avgiftspliktig utleieforhold, har skattekontoret ikke opplysninger til å ta stilling til om det vil foreligge full fradragsrett etter § 8‑2 fjerde ledd.»

Innsender påklaget skattekontorets BFU i klageskriv av 4. september 2020. Klagen var begrenset til spørsmål 2 og spørsmål 4.

Når det gjelder klage over spørsmål 4 har skattekontoret opplyst at denne delen av klagen er oversendt Skattedirektoratet for vurdering. Dette i overensstemmelse med skatteforvaltningsloven § 2-4 hvoretter det er skattekontoret og Skattedirektoratet som er korrekt skattemyndighet for merverdiavgiftskompensasjon.

Problemstillingen til behandling hos Skatteklagenemnda gjelder da utelukkende klagen over spørsmål 2 i BFUen.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse til klageinstansen den 21. september 2020. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til innsender den 28. september 2020, med frist på to uker for å inngi merknader. Innsender gav den 9. oktober 2020 tilbakemelding om at man ikke hadde noen kommentarer til innstillingen.

Innsenders anførsler

I sin klage understreker innsender at [idrettsanlegget] fremdeles er under bygging og hverken er ferdigstilt eller tatt i bruk. Dersom ny organisering gjennomføres, vil et nytt selskap etableres og det vil skrives en leiekontrakt mellom eier og det nye driftsselskapet før ferdigstillelse. [Idrettsanlegget] vil således fra ferdigstillelse være leid ut med mva og benyttet i leietakers kompensasjonsberettigede og avgiftspliktige virksomhet.

Etter innsenders oppfatning har kostnader til et bygg som fra ferdigstillelse fullt ut brukes i et avgiftspliktig utleieforhold ha en direkte sammenheng med den avgiftspliktige omsetningen og gi grunnlag for rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Innsender kan ikke se at et eventuelt annet formål med bygget i deler av byggeperioden kan endre dette.

Innsender viser til at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør i denne saken følger tydelig av merverdiavgiftsloven § 8-6 sett i sammenheng med lovens § 9‑7, og dessuten støttes av praksis referert til i Merverdiavgiftshåndboken.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin uttalelse til klageinstansen vurdert klagen slik at denne ikke inneholder nye forhold utover det som allerede er vurdert i BFUen. Skattekontoret anser BFUen for å være korrekt og at omgjøring ikke er aktuelt.

I BFUen har skattekontoret som grunnlag for å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør lagt avgjørende vekt på at [idrettsanlegget] opprinnelig var tiltenkt brukt av innsender i egen regi, og at det på bakgrunn av slik opprinnelig planlagt bruk er krevd full kompensasjon for inngående mva i byggeperioden. Etter skattekontorets oppfatning kan det ikke kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som opprinnelig ikke ble pådratt med formål om utleie, da anskaffelser pådratt med annet formål ikke vil oppfylle merverdiavgiftslovens relevanskrav eller kravet til en direkte sammenheng mellom anskaffelsen og senere omsetning i registrert virksomhet. Det vises til at det er formålet på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for fradrags- og kompensasjonsretten, noe som ikke endres av senere bruksendringer. Senere bruksendringer kan omfattes av justeringsreglene, men dette er et annet spørsmål.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6‑2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

Vurdering

Saken gjelder hvorvidt innsender er berettiget til fradrag for inngående avgift på anskaffelser vedrørende et [idrettsanlegg] som for tiden er under oppføring.

[Idrettsanlegget] var opprinnelig tiltenkt å inngå i innsenders ikke-avgiftspliktige egenbruk. På anskaffelsestidspunktet for varene og tjeneste som avgiftsbeløpene gjelder forelå det følgelig ikke grunnlag for fradrag etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Spørsmålet er om innsender likevel vil være berettiget til tilbakegående avgiftsoppgjør for det tilfelle at det innen ferdigstillelse inngås kontrakt med nystiftet driftsselskap for leie av [idrettsanlegget], hvoretter [idrettsanlegget] i sin helhet vil inngå i utleievirksomhet som innsender er frivillig registrert for i Merverdiavgiftsregisteret.

Retten til å tilbakegående avgiftsoppgjør reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑6, hvor det i bestemmelsens første ledd første punktum heter at:

«Et registrert avgftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten.»

Ved vurderingen forutsetter sekretariatet at de aktuelle anskaffelsene vedrørende oppføring av [idrettsanlegget] ikke ligger lengre tilbake i tid enn tre år før frivillig registrering. Avgjørende for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør blir da om anskaffelsene «har direkte sammenheng» med innsenders registrerte virksomhet, dvs. den frivillig registrerte utleievirksomheten.

Selv om ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-6 her avviker fra vilkårene for fradrag som kan utledes av hovedregelen i § 8-1 er det i praksis fra Høyesterett lagt til grunn at de vanlige kravene om tilknytning- og tilordning også gjelder ved tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. UTV-2017-1691 (Skårer Syd) avsnitt 55. Dette innebærer at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør forutsetter anskaffelser som er relevante for, og som har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til, den avgiftspliktiges egen avgiftspliktige virksomhet.

Etter sekretariatets oppfatning tilsier ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-6 videre at forutgående bruk av en anskaffelse til ikke-avgiftspliktige formål vil frata anskaffelsens karakter av å ha en direkte sammenheng med en eventuell etterfølgende bruk i registrert virksomhet, og dermed avskjære retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. En slik forståelse er også lagt til grunn i praksis fra avgiftsmyndighetene jf. Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 side 829 og 832.

I denne saken vil [idrettsanlegget] allerede fra og med ferdigstillelse av bli benyttet i innsenders frivillig registrerte utleievirksomhet, og således uten noen forutgående ikke-avgiftspliktig bruk som gir grunnlag for å avskjære retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. Anskaffelsene det tilbakegående avgiftsoppgjøret gjelder er med dette til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etter sekretariatets oppfatning tilsier dette klart at gjeldende tilknytningskrav for å gi tilbakegående avgiftsoppgjør må anses oppfylt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunnlag for å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av innsenders opprinnelige formål om ikke-avgiftspliktig egenbruk, hvilket er lagt til grunn av skattekontoret. Nektelse av tilbakegående avgiftsoppgjør på dette grunnlaget har etter sekretariatets oppfatning ikke rettskildemessig dekning. Praksis fra avgiftsmyndighetene tilsier også klart at et opprinnelig ikke-avgiftspliktig formål ikke vil være avgjørende for fradragsretten så lenge det før fullføring skjer en omdisponering av bygget til avgiftspliktig virksomhet. Det vises i denne sammenheng til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007, hvor det på side 15 følger at:

«Tilsvarende kan det tenkes at et byggetiltak opprinnelig ikke har gitt rett til fradrag, eller bare delvis rett til fradrag, fordi formålet ikke har vært fradragsberettiget ved at A skulle bruke bygget i ikke avgiftspliktig virksomhet. Men før fullføring skjer det en omdisponering/endring slik at bygget likevel helt eller delvis skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet. I dette tilfellet kan A søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift som er påløpt i forbindelse med byggetiltaket.

I begge tilfeller er siktemålet at A etter rettelsene – tilbakeføring eller tilbakegående avgiftsoppgjør – stilles som om anskaffelsen opprinnelig hadde skjedd til det formål som gjelder etter omdisponeringen. «

Det gis uttrykk for tilsvarende rettsoppfatning i Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 side 883.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at innsender – på de forutsetninger som lagt til grunn over – vil være berettiget til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på anskaffelser ved oppføring av [idrettsanlegget].

Innsender henvises til skattekontoret for nærmere veiledning hva angår den praktiske gjennomføringen vedrørende fremsettelse av krav om tilbakegående avgiftsoppgjør.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

D vil, ved inngåelse av leiekontrakten, ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på anskaffelser pådratt ved bygging av [idrettsanlegget].

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020

Til stede:

                                  Skatteklagenemnda

                                  Gudrun Bugge Andvord, leder

                                  Benn Folkvord, nestleder

                                  Snorre Sundquist, medlem

                                  Ragnar Østensen, medlem

                                  Tom Peder Jakobsen, medlem

 

                       

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                    k o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.

D vil, ved inngåelse av leiekontrakten, ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på anskaffelser pådratt ved bygging av [idrettsanlegget].