Saksforholdet:

Skattepliktig A leverte 27. august 2015 omsetningsoppgave for 3. termin 2015 (mai-juni). Selskapet leverte tilleggsoppgave for 3. termin 11. desember 2015 og denne viste kr 300 300 til gode. For ordens skyld presiseres at tilleggsoppgaven kun gjaldt korrigering av utgående merverdiavgift og har ikke noe med ilagt tilleggsavgift å gjøre.

 

Skattekontoret varslet 18. desember 2015 om avgrenset kontroll av 3.termin 2015. Her ble det blant annet etterspurt kopi av bilag på over kr 20 000 med underdokumentasjon som dokumenterer fradragsført inngående avgift. Noe av den etterspurte dokumentasjon ble mottatt i e-post fra regnskapsfører 29. desember 2015. Inngående bilag med avgift over kr 20 000 ble imidlertid ikke levert sammen med øvrig regnskapsmateriell, og ble derfor etterspurt i e-post av 3. februar 2016. I e-post av 3. februar 2016 opplyste selskapets regnskapsfører at hun ved gjennomgangen av inngående fakturaer med merverdiavgift over kr 20 000 oppdaget at to fakturaer var blitt feilført. Det var ført fradrag for merverdiavgift fra disse to inngående fakturaene til tross for at det ikke var beregnet merverdiavgift på disse. Dette utgjorde kr 40 000 ved bilagsnr 31223 og kr 16 000 ved bilagsnr 31224, totalt kr 56 000. Videre spurte hun om hun bare skal lage en korrigering på dette og sende inn en ny hovedbok/saldobalanse. 4. februar 2016 mottas det en epost fra regnskapsfører om at de to fakturaene er korrigert og at hun sendte inn en tilleggsoppgave på denne korreksjonen.

 

I brev av 12. februar 2016 varslet skattekontoret om etterberegning av inngående avgift med kr 56 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 11 200.

 

I tilsvar 1. mars.2016 imøtegås varsel om ileggelse av tilleggsavgift. Selskapets regnskapsfører skriver at fakturaene ble feilført og at dette ble oppdaget ved gjennomgangen av fakturaene i forbindelse med den avgrensede kontrollen for 3.termin 2015.

 

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet 10. mars 2016.

Selskapet klaget på skattekontorets vedtak 30. mars 2016.

 

Sekretariates innstilling ble sendt selskapet og selskapets regnskapsfører 8. august 2016 med frist til å komme med kommentarer til 24. august 2016. Det er ikke mottatt noen tilbakemelding.

 

Skattepliktige anfører:

Skattepliktig A ved regnskapsfører B påklaget den del av vedtaket som gjaldt tilleggsavgift 30. mars 2016. Den øvrige delen av vedtaket er ikke påklaget.

Klager mener at kravet om uaktsomhet ikke er oppfylt. De viser til at de ikke var ferdig med årsavslutningen og at selskapet heller ikke var revidert, og at disse kontrollhandlingene ville avdekket feilen. De mener derfor at det blir feil når skattekontoret legger til grunn at feilen ble avdekket under kontrollen og at regnskapsfører derfor har opptrådt uaktsomt. Det anføres videre at de oppdaget feilen selv, sendte inn ny tilleggsoppgave og ga beskjed til skattekontoret om at det var gjort korrigeringer, og at det derfor er urimelig at det blir ilagt tilleggsavgift. De mener at det ikke er utvist uaktsomhet all den tid hverken regnskapsfører eller revisor har fått utført kontrollhandlinger i siste ledd.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret mener at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Til klagers anførsel om at feilen ville ha blitt oppdaget ved årsavslutning og når selskapet skulle revideres, og at feilen dermed ville ha blitt oppdaget uavhengig av skattekontorets kontroll bemerker skattekontoret at tidspunktet for vurderingen av om tapsvilkåret er oppfylt, er imidlertid innsendingen av omsetningsoppgaven. Unndragelse av merverdiavgift er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. At klager ville ha oppdaget feilen ved kontrollhandlinger som årsavslutning og revisjon på et senere tidspunkt, er dermed ikke relevant da innleveringen av tilleggsoppgaven skal legges til grunn for vurderingen av tapsvilkåret.

 

Skattekontoret kommenterer videre at feilen oppdages i etterkant av innsendelsen av tilleggsoppgaven og etter tidspunktet for varsel om kontroll, endrer imidlertid ikke at det forelå uaktsomhet på tidspunktet for innsendelsen av tilleggsoppgaven.

 

Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører burde forstått at fradragsføring av fakturaer som det ikke var beregnet inngående merverdiavgift på var i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser. Skattekontoret finner at regnskapsfører har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet og at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Skattekontoret kan ikke se at det at regnskapsfører i ettertid har rettet opp de nevnte forhold er et spesielt forhold som skal føre til at tilleggsavgift allikevel ikke skal ilegges på grunn av spesielle forhold. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger andre spesielle forhold som tilsier at ileggelse av tilleggsavgift skal unnlates.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at vedtaket og ileggelse av tilleggsavgift er korrekt.

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge og at tilleggsavgiften på 20 % opprettholdes.

Klage på vedtak

I følge merverdiavgiftsloven § 19-1(1) kan skattepliktige klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Klagen er fremsatt innen fristen i forvaltningsloven § 29.

Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3(1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Dette gjelder også for medhjelpers handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2). Det har derfor ingen betydning at det er regnskapsfører og ikke skattepliktige som fradragsførte inngående merverdiavgift og leverte inn omsetningsoppgaven -og tilleggsoppgaven for 3. termin 2015 siden selskapet også er ansvarlig for medhjelpers handlinger.

 

Lovhjemmelen inneholder både objektive og subjektive vilkår som må være oppfylt. Det er valgt å først drøfte om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede.

 

Det følger av mval. § 21-3(1) at et objektivt vilkår for bruk av tilleggsavgift at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det er enighet om at det er ført fradrag for to inngående fakturaer uten at disse var påført inngående merverdiavgift, og at disse inngikk i omsetningsoppgaven for 3. termin 2015. Dette er i strid med mval. § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1, nr.6 fordi det ikke var spesifisert merverdiavgift på disse bilagene. Vilkåret om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven er dermed oppfylt.

 

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap". Den feilaktig fradragsførte inngående merverdiavgiften var medtatt på den opprinnelige omsetningsoppgaven for 3. termin 2015. Det har her ingen betydning at det leveres inn en tilleggsoppgave da denne kun gjaldt en korrigering av utgående merverdiavgift. Regnskapsfører har anført at feilen ville blitt oppdaget under årsavslutningen. Her gjøres det oppmerksom på at det i følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 står at overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Slik at i dette tilfellet oppstår tapet for staten ved innsending og postering av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 som var 27. august 2015. Vilkåret om at staten har lidd et tap er dermed oppfylt.

 

Det er videre et subjektivt vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger forsett eller uaktsomhet ved overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven. jf. merverdiavgiftsloven § 15-1(8) hvor det står at avgiftspliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Sekretariatet mener her at det foreligger uaktsomhet da det er klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører burde forstått at fradragsføring av inngående merverdiavgift når dette ikke var påført fakturaene var i strid med merverdiavgiftsloven bestemmelser. Klager anfører at fordi regnskapsfører oppdaget feilen selv, sendte inn ny tilleggsoppgave og ga skatteetaten beskjed om disse korrigeringene, er det ikke utvist uaktsomhet. At feilen rettes i etterkant av innsendelsen av tilleggsoppgaven og etter tidspunktet for varsel om kontroll, endrer imidlertid ikke at det forelå uaktsomhet på tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015.

 

Både de subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed for å være oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak om hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges, selv om vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Dersom det foreligger spesielle forhold, kan det unnlates å ilegge tilleggsavgift. I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 oppstilles noen typetilfeller som kan føre til unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Det skal for eksempel kunne ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, men det presiseres at avgiftssubjektet ikke har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

 

Klager anfører at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i foreliggende tilfelle fordi regnskapsfører oppdaget og rettet feilen selv, sendte inn ny tilleggsoppgave og ga skatteetaten beskjed om disse korrigeringene. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.6 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift "når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende". Rettingen skjer etter at selskapet er varslet om kontroll. I følge epost fra regnskapsfører 3. februar 2016 oppdages feilføringen i forbindelse med innsending av dokumentasjon etterspurt i forbindelse med kontrollen. Unntaket i punkt 3.6 i retningslinjene kommer etter sekretariatets mening dermed ikke til anvendelse.

 

Sekretariatet kan heller ikke se at regnskapsførers anførsler om at feilen ville blitt oppdaget under årsavslutningen/revisjonen faller inn under spesielle forhold som skal føre til at tilleggsavgift allikevel ikke skal ilegges, siden omsetningsoppgaven allerede var innsendt og lagt til grunn.

 

Det har ikke kommet innsigelser til prosentsatsen for tilleggsavgiften. For ordens skyld gjøres det oppmerksom på at det i Skattedirektoratets retningslinjer punkt. 4 står at når overtredelsen anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:                                                   

                                             v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Medlemmene, Trygve Holst Ringen, Bjørn Einar Folkvord og Maj Hines Grape sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 23. september 2016 fattet slikt

 

                                               vedtak:

 

Som innstilt.