Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er et aksjeselskap som driver med installasjon og leveranse av elektriske produkter. De er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 46.691 (Engroshandel med maskiner og utstyr til kraftproduksjon og installasjon), og har et vedtektsfestet formål om "[...]".

Skattekontoret mottok 04.07.2016 en skattemelding for 3. termin 2016 som viste at selskapet hadde kr 41 289 til gode, som en følge av at selskapet hadde rapportert kr 45 507 i utgående merverdiavgift og krevde fradrag for kr 86 796 i inngående merverdiavgift. Skattekontoret varslet 06.07.2016 om en avgrenset kontroll for 3. termin 2016. Etterspurt dokumentasjon ble ikke mottatt, og et varsel om endring ble sendt 11.08.2016. Kontakt med regnskapsfører har etter dette hovedsakelig skjedd via telefon, og regnskapsfører gav uttrykk for at opprinnelig regnskap var så full av feil at det måtte føres på nytt. Videre opplyste regnskapsfører at fradrag for inngående avgift var satt for høyt hovedsakelig som en følge av tap på krav som regnskapsfører mente ikke var reelt. Den 16.12.2016 mottok skattekontoret en korrigert mva-melding som viste at selskapet skulle betale kr 4 558. Dette stemmer med senere innsendt regnskap

Skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift den 31.01.2017 i tråd med mottatt regnskap, samt ileggelse av tilleggsskatt. Tilleggsskatten ble beregnet ut fra differansen mellom opprinnelig oppkrevd merverdiavgift til gode og det beløp det viste seg at virksomheten hadde rett på, jf. innsendt korrigert mva-melding og ajourført regnskap.

Skattekontoret mottok ingen merknader til varselet, og traff vedtak i tråd med varselet den 28.02.2017.

Vedtaket ble påklaget av virksomheten v/regnskapsfører B i henvendelse av 12.03.2017. Klagefristen er seks uker etter skfvl. § 13-4 første ledd. Klagen er derfor rettidig og må behandles av skatteklagenemda, jf. skfvl. § 13-3 annet ledd."

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige.

I epost av 22. september 2017 opplyste regnskapsfører at han hadde bedt daglig leder om å sende over kopi av purringer, inkassovarsel og betalingsanmodninger som er sendt kundene. Regnskapsfører opplyste videre at han hadde orientert daglig leder om fristen og konklusjonen i utkastet til innstilling og oversendt kopi av brevet til han.

Sekretariatet gav i epost av samme dag tilbakemelding om at dersom vi ikke mottok dokumentasjonen innen fristen ville vi legge til grunn at det ikke var merknader til innstillingen.

Sekretariatet har etter dette ikke mottatt nevnte dokumentasjon eller merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Regnskapsfører bestrider ikke at klager fradragsførte tap han ikke hadde rett til å fradragsføre, men ber om at det ikke ilegges tilleggsskatt da det hevdes å foreligge unnskyldelige forhold. Ut fra sin kunnskap var daglig leder i god tro ved tapsføringen, og det vises til at han hadde sendt purring til debitor og deretter oversendt saken til inkasso."

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av skfvl. § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av paragrafens andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Etter rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. Rt. 2008 s. 1409 avs. 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Også størrelsen på statens tap må bevises med klar sannsynlighet.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Virksomheten v/regnskapsfører har ikke bestridt at fordringen ble avskrevet uten at den kunne anses endelig konstatert tapt etter mval. § 4-7. Det er da ikke tvilsomt at skattepliktige har gitt uriktig opplysning og at dette kunne ha ført til en skattemessig fordel, og vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Klager har imidlertid anført at innehaver av virksomheten har vært i god tro ved tapsføringen, og at innehaver har purret og sendt saken til inkasso da betalingen uteble. Skattekontoret bemerker imidlertid at dette ikke er dokumentert.

Det følger av skfvl. § 14-3 annet ledd at man ikke skal ilegge tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene, Prop. 38 L (2015 – 2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kun anses unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte.

Selskapet anfører i dette tilfellet å ha hatt mangelfull kunnskap om tapsføring av fordringer, men har likevel konkludert uten å forsøke å avklare forholdet ved å ta kontakt med skattekontoret eller en ekstern rådgiver. Skattemyndighetenes syn på dette spørsmålet er klart og er tilkjennegitt i blant annet Merverdiavgiftshåndboken. Merverdiavgiftshåndboken er lett tilgjengelig på blant annet www.skatteetaten.no. Når selskapet ikke har tatt skritt for å avklare spørsmålet om vilkårene for tapsføring er til stede, er skattekontoret av den klare mening at selskapet ikke kan sies å ha misforstått på en aktsom måte.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger ikke unnskyldelige forhold etter skfvl. § 14-3, og innstiller på at vedtak av 28.02.2017 opprettholdes."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av merverdiavgift knyttet til tap på fordring som ikke endelig kan konstateres tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt og ikke selve etterberegningen. Sekretariatet vil likevel komme med noen bemerkninger når det gjelder etterberegningen av merverdiavgift.

Etterberegning av merverdiavgift

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Det fremgår av faktum i saken at regnskapsfører ved svar på kontroll opplyste at tap på krav, som opprinnelige ble fremsatt i omsetningsoppgaven for 3. termin 2016, ikke var reelt. Av den grunn ble det sendt inn en korrigert oppgave. Videre er det opplyst at skattepliktige har purret og sendt saken til inkasso. Det er imidlertid klart at dette ikke er dokumentert fra skattepliktige. Sekretariatet ønsker i denne forbindelse å vise til bestemmelsen om tap på fordring og noen generelle betraktninger om hva som må til for at kravet kan anses reelt.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen. 

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår også av rettspraksis, blant annet Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 69, og Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS).

For alle tilfelle vil udokumenterte tap ikke kunne tapsføres, jf. Skatteklagenemndas avgjørelse 26. april 2017 (SKNS1-2017-30).

Tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er omsetningsoppgaven for 3. termin 2016 mottatt 4. juli 2016. Dette betyr at opplysningssvikten/overtredelse av merverdiavgiftsloven skjedde før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Det medfører at det i utgangspunktet er merverdiavgiftsloven § 21-3 som kommer til anvendelse med mindre vurderingen etter skatteforvaltningsloven gir et gunstigere resultat.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det er derfor merverdiavgiftsloven § 21-3 som gjelder. Sekretariatet vil kort bemerke at det endelige resultatet for skattepliktige ikke blir annerledes etter merverdiavgiftsloven enn etter skatteforvaltningsloven i denne saken. Sekretariatet vil likevel komme med noen bemerkninger når det gjelder uaktsomhetsvurderingen som følger av at det er merverdiavgiftsloven § 21-3 som skal anvendes.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

Sekretariatet bemerker kort at det etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er et hovedvilkår for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller har unnlatt å gi pliktig opplysning. Dette innebærer en viss endring i forhold til merverdiavgiftsloven § 21-3, hvor et av vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er at den skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L fra 2015-2016) er det lagt til grunn at de pliktbruddene som det i praksis ilegges tilleggsavgift for etter merverdiavgiftsloven, i all hovedsak er relatert til opplysningssvikt.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige fradragsført merverdiavgift relatert til tap på krav som ikke er reelt. Det foreligger følgelig en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Overtredelsen av loven anses fullbyrdet når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er risikoen for at omsetningsoppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får godskrevet et større tilgodebeløp enn de har krav på i den aktuelle perioden. Overtredelsen i denne saken innebærer en fare for at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Sekretariatet finner det klart sannsynlig at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må det med klar sannsynlighet finnes at overtredelsen er utøvet uaktsomt.

Uaktsomhet foreligger når skattepliktige "burde forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten ved at skattepliktige ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Det bemerkes kort at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer skattepliktige for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger.

Som nevnt plikter den næringsdrivende å sette seg inn i regelverket, eventuelt søke bistand dersom man er usikker. Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige ikke på en tilstrekkelig måte satt seg inn i regelverket. Som en følge av dette har skattepliktige feilaktig krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til tap på fordring som ikke er reelt. Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er klar på at det ikke er adgang til å tapsføre fordringer hvor tapet enda ikke er konstatert tapt/reelt. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering gjengitt ovenfor.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har opptrådt uaktsomt i denne saken. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses derfor oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" – bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos den ellers aktsomme og lojale skattepliktige. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Etter sekretariatets vurdering er det ingen holdepunkter i saken som medfører at tilleggsavgift ikke skal ilegges. I det ligger at sekretariatet finner overtredelsen for å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass, jf. vurderingen ovenfor.

Ved uaktsomme overtredelser er normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, jf. ovennevnte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Den ilagte tilleggsavgiften på kr 9 169 anses derfor i tråd med lov og retningslinjer. Satsen for ilagt tilleggsavgift i denne saken samsvarer for øvrig med den sats for tilleggsskatt som skattepliktige er ilagt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3–14-5. Resultatet for skattepliktige er derfor det samme.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol) hvor førstvoterende i avsnitt 53 uttalte:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Endelig vises det til klagenemndavgjørelse KMVA-2016-8913, KMVA-2015-8472, KMVA-2015-8463, KMVA-2015-8451 og KMVA-2014-8355 hvor tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ble nektet fordi vilkårene ikke var oppfylt. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet innstillingene.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling  01       

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 31. oktober 2017 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.