Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift på bakgrunn av dobbel fradragsføring av merverdiavgift. Manuell korrigering av omsetningsoppgave. Spørsmål om tilleggsavgift burde vært ilagt med et konkret beløp istedenfor prosent

  • Published:
  • Avgitt: 15 February 2017
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 2/2017

Saken gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 1 906 960, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) på bakgrunn av dobbel fradragsføring av merverdiavgift. Skattepliktige foretok en manuell økning av posten for inngående merverdiavgift i sin omsetningsoppgave uten å påse korreksjon av etterfølgende omsetningsoppgave. Korrigert beløp var betydelig. Spørsmål om tilleggsavgift burde vært ilagt med et konkret beløp istedenfor prosent.

Virksomheten A, (heretter også omtalt som "virksomheten" eller "skattepliktige") er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 3. termin 19åå. Virksomheten er fellesregistrert med fire andre selskaper. Skattepliktige har som formål å drive med handel med møbler og interiør, samt hva dermed står i forbindelse. Virksomheten skal også kunne eie aksjer og andeler i andre selskaper, samt drive med utleie av fast eiendom. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1).

Omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 er mottatt 9. desember 2015. Sum avgift til gode ble oppgitt å være kr 8 329 545. Avgiftspliktig omsetning viste hhv. kr 254 360 570 høy sats og kr 104 930 middel sats. Inngående merverdiavgift ble oppgitt å være hhv. kr 71 910 948 høy sats, kr 23 151 middel sats og kr 1 327 lav sats.

I brev datert 11. desember 2015 ble virksomheten varslet om kontroll.

Skattekontoret mottok en e-post den 17. desember 2015 fra virksomheten hvor det ble opplyst at det var oppdaget feil i fradragsført beløp for inngående merverdiavgift.

I etterfølgende korrespondanse har virksomheten forklart at det var snakk om dobbel fradragsføring av bilag X – "Kontoutskrift tollkreditt for august måned" med dato 1. september 2015.

Det siteres fra epost av 14. januar 2016 fra virksomheten:

"For termin 4 2015 korrigerte vi for faktura fra Tollkassereren som ble bokført på feil periode, dvs. periode 09-2015 istedenfor periode 08-2015. Moms beløpet på denne fakturaen var kr 9.534.802,-. Ved første innsendelse av oppgaven av termin 5 2015 glemte jeg dessverre å trekke ut dette beløpet på innkommende merverdiavgift. Dette medførte at vi sendte inn en feil oppgave hvor vi hadde over 8 mill til gode. Når dette ble oppdaget, sendte vi inn en ny korrigert oppgave og hvor vi da var skyldig kr 1 205 257 som vi innbetalte."

Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 2. og 11. februar 2016.

Etter avholdt kontroll varslet skattekontoret i brev datert 18. februar 2016 om etterberegning av merverdiavgift med kr 9 534 802 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 1 906 960.

Tilsvar til varsel ble mottatt i brev datert 22. mars 2016 av B. Av tilsvaret fremgår det at virksomheten er enig i tilbakeføringen, men at hensynet til likebehandling, beløpets størrelse, og virksomhetens adferd taler for at tilleggsavgiften i denne saken må fastsettes med et bestemt beløp. Det anføres at en korrekt tilleggsavgift vil være i størrelsesorden kr 150 000, det vil si 1,5 % av det etterberegnede beløp.

Kommentarer til skattekontorets utkast til vedtak ble mottatt i brev datert 13. mai 2016.

Skattekontoret fattet den 19. mai 2016 vedtak om etterberegning i tråd med varsel.

Skattepliktige ved B har påklaget vedtaket i brev av 13. juni 2016 for så vidt gjelder størrelsen på ilagt tilleggsavgift. Det er enighet om at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. I merknader til innstillingen av 24. oktober 2016 er det kommet noen presiseringer rundt faktum i saken.

I forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2015, oppdaget virksomheten at tollfakturaen for august var bokført 1. september 2015, og ikke 31. august 2015, som "GBS nr. 9" gir mulighet til. Siden regnskapene for august var "lukket" i oktober 2015 var det ikke mulig for virksomheten å endre bokføringen på en slik måte at tollfakturaen ble bokført i august. Siden innførselsmerverdiavgiften uavhengig av dette var fradragsberettiget (avgiftspliktige anskaffelser dokumentert med innførselsdeklarasjoner), foretok virksomheten derfor en manuell økning av posten for inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for 4. termin 2015, men uten at selve bokføringen ble endret. Økningen av beløpet for inngående avgift fremkommer således ikke av bokføringen, men kun av omsetningsoppgaven.

Motstykket til den manuelle økningen av posten for inngående avgift for 4. termin 2015, skulle ha vært en tilsvarende manuell reduksjon av bokført inngående merverdiavgift ved innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin. På dette sviktet imidlertid den interne kommunikasjonen ved at vikaren som var leid inn grunnet sykdom hos den som normalt utarbeider omsetningsoppgaven, ikke ble informert om at innførselsmerverdiavgiften i tollfakturaen som ble bokført den 1. september 2015 allerede var fradragsført i 4. termin 2015.

Øvrige merknader er tatt med i avsnittet "skattepliktiges anførsler".

Sekretariatet utarbeidet etter dette ny innstilling til Skatteklagenemnda. Innstillingen har vært på innsyn hos skattepliktige. Merknader til innstillingen av 8. desember 2016 er tatt med i avsnittet "skattepliktiges anførsler".

 Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører at det er enighet om at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, men at skattekontoret har lagt feil rettsanvendelse til grunn når tilleggsavgiften er fastsatt til 20 % av etterberegnet beløp. Det er et brudd på likebehandlingsprinsippet når tilleggsavgiften er fastsatt til 20 %.

Skattepliktige anfører videre at en tilleggsavgift på 20 % fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon sett hen til overtredelsen. Skattepliktige mener derfor at tilleggsavgiften må fastsettes til et konkret beløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift fra 2011 pkt. 4.4.

Videre anføres at adgangen til å fastsette tilleggsavgift til et bestemt beløp er behandlet en rekke ganger av Klagenemnda for merverdiavgift. Det vises til klagesakene 2013-7860, 2013-7851, 2007-5946 og 2004-5264. Sak 5946 trekkes frem som særlig aktuell og overførbar på denne sak da det også dreier seg om dobbel fradragsføring av innførselsmerverdiavgift på kr 60 721 739. Skattekontoret ila etter en skjønnsmessig vurdering tilleggsavgift med kr 7 000 000 som utgjorde i underkant av 12 % av det etterberegnede beløp. Skattedirektoratet innstilte deretter på en tilleggsavgift med et fast beløp på kr 1 000 000. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet at en tilleggsavgift på kr 7 000 000 var for høy, men at en tilleggsavgift på kr 1 000 000 var for lav. Tilleggsavgiften ble derfor satt til kr 1 500 000. Nemnden la vekt på at «feilen ikke var tilsiktet, men skyldes manglende oversikt, på det at tidsforløpet ikke er lenger enn at det er mulig at klager ville ha oppdaget feilen og korrigert denne også om bokettersynet ikke hadde funnet sted, og på beløpets størrelse».

Slik skattepliktige oppfatter det, var den avgiftspliktiges opptreden i sak 5264 vesentlig mer klanderverdig sammenlignet med de faktiske forhold i foreliggende sak. Skattepliktige mener at i de øvrige klagenemndsavgjørelser har også avgiftspliktige utvist samme, eller høyere grad av klanderverdighet enn det som er utvist av skattepliktige i foreliggende sak. Dette er altså saker hvor klagenemnda har konkludert med at det er utvist forholdsvis liten uaktsomhet.

Skattepliktige anfører at både beløpets størrelse og den avgiftspliktiges adferd taler for en lavere tilleggsavgift. Sammenlignet med sak 5264, anføres at en korrekt tilleggsavgift vil være i størrelsesorden kr 150 000, dvs 1,5 % av det etterberegnede beløp.

Endelig anføres at innføringen av nye retningslinjer for tilleggsavgift (av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014) ikke innebærer noen praksisendring mht. adgangen til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp. Det er forholdsmessigheten mellom den utviste skyld og størrelsen på tilleggsavgiften som skal vurderes- og ikke størrelsen på avgiftsbeløpet "feilen" har ført til. Både retningslinjene og forvaltningspraksis tilsier at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp i denne saken.

Merknader til sekretariatets innstilling av 24. oktober 2016

I merknader til sekretariatets innstilling av 24. oktober 2016 er det presisert at den doble fradragsføringen utelukkende er begrunnet i at behovet for manuell korrigering av 5. termin ikke ble tilstrekkelig formidlet til vikaren. Det er dette som utgjør den uaktsomme handlingen i saken. Den skyldes verken mangelfull- eller ufullstendige korrigering av regnskapet, dobbel bokføring av tollfakturaen eller mangelfulle kontroll- og avstemmingsrutiner.

Det presiseres videre at klagesakene KMVA 2013-7944 og KMVA-2013-7904 som skattekontoret har vist til gjelder saker hvor ilagt tilleggsavgift utgjorde hhv. kr 393 202 og 108 865. Beløpenes størrelse i seg selv tilsier at tilleggsavgiften i disse sakene ikke var uforholdsmessig streng sammenlignet med nærværende sak. De er derfor ikke relevante.

Når det gjelder klagesak KMVA 2013-7955 som også skattekontoret viser til anføres at klager i den saken hadde fradragsført inngående merverdiavgift på samme faktura fra samme leverandør dobbelt i samme termin. Dette må anses som vesentlig mer klanderverdig enn de feil som er begått av virksomheten i nærværende sak. Følgelig anses heller ikke denne avgjørelsen relevant.

Avslutningsvis anføres at det heller ikke kan være "den nyeste" avgjørelsen, men den avgjørelsen som ligger nærmest i faktum, som er mest relevant for saken. Virksomheten fastholder i den forbindelse at KMVA-2004-5264 er den mest relevante klagenemndsavgjørelsen.

Merknader til sekretariatets innstilling av 8. desember 2016

I merknader til sekretariatets innstilling av 8. desember 2016 presiseres at bakgrunnen for den manuelle korrigeringen var merverdiavgiftslovens- og bokføringsforskriftens bestemmelser om periodisering og legitimasjon ved fradragsføring av innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 og bokføringsforskriften § 5-5-2. Når det viste seg at det ikke var mulig å korrigere regnskapet for 4. termin, hadde virksomheten valget mellom å foreta en manuell korrigering kun av merverdiavgiften i tråd med periodiseringsreglene, eller å fradragsføre innførselsmerverdiavgiften i 5. termin i strid med merverdiavgiftsloven § 15-9. Virksomheten valgte da løsningen som er i samsvar med merverdiavgiftsloven. Naturligvis skulle virksomheten ha korrigert 5. termin, men et sammenfall av uheldige omstendigheter medførte at denne korrigeringen midlertidig ble utelatt.

Skattepliktige synes det ikke er grunnlag for sekretariatet å karakterisere virksomhetens handling som alvorlig. Det anføres også at sekretariatet har sett bort fra at det i denne saken er snakk om et enkeltstående tilfelle forårsaket av ekstraordinære forhold.

Det vises videre til at sekretariatet avviser skattepliktiges anførsel om at virksomheten var i gang med å rette feilen selv og begrunner dette med at det ikke "finnes noen form for dokumentasjon på at skattepliktige har rettet, eller var i gang med retting av omsetningsoppgaven før varsel om kontroll ble mottatt." Det anføres videre i denne forbindelse at skattepliktiges beskrivelse av hendelsesforløpet må anses som en partsforklaring i saken og i den grad klagenemnda skulle mene det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at forklaringen er uriktig, kan skattepliktige eventuelt fremlegge en skriftlig forklaring som dokumentasjon i saken.

Det anføres at HR-2016-1982-A (Norisol) ikke er relevant.

Avslutningsvis anføres at det legges opp til en svært streng tolkning hvis det etterberegnede beløp skal anses som et vesentlig moment i skyldvurdering. Det vil i så tilfelle være i strid med retningslinjenes punkt 4.4.

Det fastholdes etter dette at tilleggsavgiften i dette konkrete tilfellet må settes til et bestemt beløp, og at beløpet skal settes i størrelsesorden kr 150 000.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Klager har ikke bestridt at de objektive eller subjektive vilkårene er oppfylt. Spørsmålet blir dermed om klagers uaktsomhet ved den foretatte urettmessige fradragsføringen av inngående avgift kan anses som forholdsvis liten, jf. Skattedirektoratets retningslinjer fra 2012, sist revidert 2014, pkt. 4.4, og at skattekontoret med dette må fravike hovedregelen om tilleggsavgift med 20 % og i stedet ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Klager har foretatt dobbel fradragsføring av inngående avgift på kr 9 534 802. Kontoutskrift for tollkreditt er ikke en vanlig faktura, men bare et dokument som viser hvor stor tollkreditten har blitt siste måneden og hvor mye virksomheten skal betale.

Klager viser til fire klagesaker, som er behandlet etter de gamle retningslinjene.

Skattekontoret vil understreke at vurderingene i forhold til bruk av tilleggsavgift vil være helt konkret fra sak til sak, og at det først vil være hvor saker er like og praksis er entydig at slike klagenemndsavgjørelser vil kunne vektlegges i særlig grad. Skattekontoret vil her vise til at de aktuelle sakene gjelder forskjellige sider av regelverket (avgiftspliktig omsetning behandlet som avgiftsfri, tap på krav, tastefeil og dobbelt fradrag av innførselsmerverdiavgift). Tre av sakene synes ikke å ha særlige likhetstrekk med foreliggende sak, og viser etter skattekontoret ikke noe annet enn at bestemmelsen om å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp i noen tilfeller blir benyttet, men at det ikke er særlig utbredt praksis å utmåle tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Skattekontoret anser at de nye retningslinjene er i overensstemmelse med vilkårene om tilleggsavgift. Praksis om anvendelse av sats etter de gamle retningslinjene anses derfor mindre aktuelle, herunder den klagesak som klager mener er særskilt relevant for hans sak – KMVA 5264 (dobbelt fradrag av innførselsmerverdiavgift).

Skattekontoret vil på sin side vise til tre klagesaker fra 2013; 7955, 7944 og 7904. De nye retningslinjene er benyttet i disse sakene. Alle sakene vedrører dobbel fradragsføring av inngående merverdiavgift og tilleggsavgift er ilagt med 20 %, hhv. kr 3 101 149, kr 380 000 og ca. kr 108 000.

I klagesak 7955 hvor tilleggsavgift ble ilagt med kr 3 101 149 ble det uttalt at det er en konsekvens av lovens system at tilleggsavgiften utgjør et høyt beløp.

Forholdet i denne saken med dobbel fradragsføring av merverdiavgift kan ikke betegnes som «forholdsvis liten» i retningslinjenes betydning. Klager har et særlig ansvar for at nødvendig informasjon blir overført til vikaren. Når så ikke blir gjort er dette vurdert som uaktsomt. Forholdet faller således utenfor typetilfellet som beskrevet i retningslinjenes punkt 4.4.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Skattepliktige er enig med skattekontoret i etterberegningen av inngående merverdiavgift og at objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattepliktige er imidlertid ikke enig i størrelsen på ilagt tilleggsavgift. Spørsmålet i saken blir derfor om det er grunnlag for å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp, jf. punkt 4.4 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

I denne saken er det enighet om at både de objektive vilkårene og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Sekretariatet vil derfor kun kort gjennomgå de objektive vilkår. De subjektive vilkår anses hensiktsmessig å vurdere da fastsettelsen av tilleggsavgift med et bestemt beløp baserer seg på vurderingen av de subjektive forhold og grad av skyld.

Objektive vilkår

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I foreliggende sak har skattepliktige fradragsført den samme inngående merverdiavgiften to ganger. Omsetningsoppgaven inneholder derfor et for høyt fradragsført beløp. Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for tap for staten.

Det følger av dette at de objektive vilkår er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer skattepliktige for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger.

I foreliggende sak har skattepliktige i omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 krevd fradrag for innførselsmerverdiavgift på kr 9 534 802. Samme avgiftsbeløp er fradragsført i omsetningsoppgaven for 4. termin 2015. Den doble fradragsføringen har sin begrunnelse i følgende; tollfaktura (kontoutskrift tollkreditt for august måned) med bilagsnummer X og bilagsdato 1. september 2015 ble bokført i regnskapet basert på fakturadato. Dette medførte at innførselsmerverdiavgiften ville bli rapportert på omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 (september-oktober). Som skattepliktige nevner – og som sekretariatet ikke bestrider - hadde virksomheten i denne saken adgang til å få innførselsmerverdiavgiften tilbake allerede på 4. termin 2015. Denne muligheten ble oppdaget for sent slik at korrigering av bokføringen (fra 5. termin til 4 termin) ikke lenger lot seg gjøre på grunn av at systemet/regnskapsperioden var låst for endring. Skattepliktige foretok derfor istedet en manuell økning av posten for inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for 4. termin 2015, men uten at selve bokføringen ble endret. I avgiftsoppgjøret for 4. termin 2015 fikk virksomheten således innførselsmerverdiavgiften tilbake.

Motstykket til den manuelle økningen av posten for inngående avgift for 4. termin 2015, skulle ha vært en tilsvarende manuell reduksjon av bokført inngående merverdiavgift ved innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin. Dette ble imidlertid ikke gjort. Årsaken er som skattepliktige anfører en svikt i den interne kommunikasjonen ved at vikaren som var leid inn grunnet sykdom hos den som normalt utarbeider omsetningsoppgaven, ikke ble informert om at innførselsmerverdiavgiften i tollfakturaen som ble bokført den 1. september 2015 allerede var fradragsført i 4. termin 2015. Feilen medførte en omsetningsoppgave med over 8,3 millioner kroner tilgode. Oppgaven skulle vært en betalende oppgave på 1,2 millioner kroner.

Den ovennevnte handling må etter sekretariatets oppfatning anses som klart uaktsom.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Skattepliktige har anført at den utviste uaktsomhet er så vidt lav at tilleggsavgiften bør fastsettes med et bestemt beløp, jf. retningslinjenes punkt 4.4. Det vises til klagenemndsavgjørelsene 2013-7860, 2013-7851, 2007-5946 og 2004-5264, hvor den sistnevnte trekkes ut som særlig aktuell for herværende sak. Siden det i sak 5264 er anvendt tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er det anført at disse vil være like aktuelle som nye reviderte retningslinjer av 21. oktober 2014.

Sekretariatet bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I denne forbindelse viser sekretariatet til retningslinjenes punkt 4.4 som gir adgang til å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Retningslinjenes punkt 4.4 lyder:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

I spesielle tilfeller kan altså tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller.

Det bemerkes at merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggsavgiften skal settes ned.

Etter sekretariatets syn vil beløpets størrelse på kr 9 534 802 vektlegges i spørsmålet om utmåling av tilleggsavgift. Sekretariatet legger også til grunn at det i denne saken vil være nødvendig å vurdere skattepliktiges uaktsomhet ut fra overtredelsens art og ikke basert på beløpets størrelse alene.

Sekretariatet bemerker at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Med mindre omsetningsoppgavene blir tatt ut til kontroll vil disse bli godkjent og et tilgodebeløp vil bli utbetalt. Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt.

Sekretariatet bemerker videre at det skal være samsvar mellom det beløp som inngår i omsetningsoppgavens post for inngående merverdiavgift og den inngående avgiften som fremkommer av regnskapet. På 5. termin 2015 vil det være samsvar meIlom oppgaven og regnskapet gitt at tollfakturaen faktisk er bokført på 5. termin 2015 og hvor tilhørende innførselsmerverdiavgift følgelig er blitt overført til omsetningsoppgaven. På 4. termin 2015 er det imidlertid et avvik mellom omsetningsoppgaven og regnskapet. Avviket skyldes den manuelle økningen direkte i omsetningsoppgavens post for inngående avgift. Denne oppgaven ble av skattekontoret godkjent og postert.

Når det foretas manuelle korrigeringer direkte i avgiftsoppgavene må det etter sekretariatets mening uten tvil rettes et særskilt aktsomhetskrav til skattepliktige. Slike handlinger bør etter sekretariatets oppfatning også vurderes skjerpende. Når man i regnskapet utfører korrigeringer mellom terminer må det forventes at dette gjennomgås nøye. Særlig når det er snakk om posteringer med forholdsvis høye beløp. At det i denne saken dreier seg om et beløp på over 9,5 millioner kroner taler etter sekretariatets vurdering for en særskilt aktsomhetsvurdering.

Når skattepliktige i denne saken velger å foreta en manuell korrigering er det følgelig med visshet om at påfølgende omsetningsoppgave også må korrigeres. Det må da samtidig, etter sekretariatets oppfatning tas nødvendige forhåndsregler som sikrer at påfølgende omsetningsoppgave ikke på vanlig måte sendes inn etter en ordinær avstemming av omsetningstallene. Det er nettopp det at omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 som i seg selv er korrekt som underbygger alvoret i den handlingen som er utført. En avstemmingskontroll før innsendelse av 5. termin 2015 ville ikke ha fanget opp at innførselsmerverdiavgiften allerede var fradragsført terminen tidligere som følge av den manuelle økningen i oppgaven.

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke skattepliktige høres med anførselen om at manglende korrigering av 5. termin 2015 skyldes sykdom med etterfølgende intern kommunikasjonssvikt og at dette må vurderes som unnskyldelig. Skattepliktige kan heller ikke høres med anførselen om at det i denne forbindelse må vektlegges at det er snakk om en enkeltstående feil som er forårsaket av helt ekstraordinære forhold.

Det bemerkes at skattepliktige ikke har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Dette fremgår av punkt 3.1 i Skattedirektoratets retningslinjer. Det betyr at det ikke kan unnlates å ilegge tilleggsavgift på grunn av at feilen anses som en engangshendelse. At det i dette tilfellet er en vikar som sender inn kan etter sekretariatets oppfatning heller ikke ha betydning. Tvert i mot er det en presumpsjon for at det bør være ekstra kontrolltiltak. Det er også slik at det er skattepliktige selv som velger å manuelt korrigere avgiftsoppgaven. Da må det også forventes at virksomheten har gode nok kontrollrutiner som fanger opp at neste terminoppgave må kontrolleres særskilt. Kontrollrutinen må i slike tilfeller også forutsettes å kunne hensynta et eventuelt fravær av den personen som normalt sender inn oppgaven. Dersom skattepliktige ikke håndterer en slik ekstra kontrollmekanisme er alternativet følgelig at det ikke ble foretatt en manuell korrigering av innførselsmerverdiavgiften i utgangspunktet og at avgiften kun ble innrapportert på 5. termin 2015.

I vurderingen av overtredelsens art vil det videre være av betydning å se hen til mengden dokumentasjon som håndteres i terminen. Det vises her til skattepliktiges opplysning om at det var problemer med å få sendt inn all dokumentasjon, at de måtte ha systemhjelp for å håndtere mengden og at det i svar på kontrollen fremkommer at merverdiavgiftsspesifikasjon alene er på flere hundre sider. Sett hen til dette vil det være naturlig at det kan forekomme feilføringer. Likevel er det slik at det i denne saken ikke er dokumentasjonsmengden som kan sies å ha medført dobbel fradragsføring. Det er skattepliktige som manuelt har økt sitt fradrag i avgiftsoppgaven. Sekretariatet finner således at dokumentasjonsmengden ikke vil ha betydning i formildende retning.

Sekretariatet har i vurderingen videre hensyntatt at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Sekretariatet viser også til at skattepliktige i regnskapsåret 20åå hadde driftsinntekter på 1,2 milliarder kroner. Resultat etter skatt i 20åå endte på ca. 22 millioner kroner. Balansesum i regnskapet er i 20åå oppgitt å være i overkant av 260 millioner kroner. Tatt dette i betraktning er sekretariatet av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift med 20 % ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattepliktige har i denne forbindelse i merknader til innstilling anført at virksomhetens økonomi, verken i forhold til lovens ordlyd, skattedirektoratets retningslinjer eller forvaltningspraksis er et relevant hensyn. Det anføres at det blir vilkårlig dersom størrelsen på tilleggsavgiften skal variere avhengig av den avgiftspliktiges økonomi. Den forholdsmessigheten som Skattedirektoratet refererer til i retningslinjene er forholdet mellom den utviste uaktsomhet og størrelsen på tilleggsavgiften i kroner. Det siktes med andre ord ikke til forholdsmessigheten mellom størrelsen på tilleggsavgiften og den avgiftspliktiges økonomiske resultater. Skattepliktige har også anført at det er en svært streng tolkning hvis det etterberegnede beløp er et vesentlig moment i skyldvurderingen, og at dette i så tilfelle vil være i strid med retningslinjenes punkt 4.4.

Sekretariatet vil til dette anføre at skattepliktiges økonomi vil være relevant i vurderingen. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4 uttrykker at det er avgiftssubjektets uaktsomhet som skal vurderes. Dette medfører at den utviste uaktsomhet ikke kan vurderes isolert uten å se hen til forhold hos det enkelte avgiftssubjekt. Med dette må det forstås at det vil være forskjell i ulike avgiftsubjekts erfarenhet og størrelse. Sett i sammenheng med at tilleggsavgiften er basert på et forholdsmessighetsprinsipp skal det i utgangspunktet ikke være slik at virksomheter med stor omsetning og med derav stor inngående avgift skal behandles mildere på grunn av at en prosentvis utmålt tilleggsavgift blir høy. En prosentvis utmåling av tilleggsavgift vil altså som en hovedregel hensynta et avgiftssubjekts relative størrelse, og med det ta hensyn til at alvorligheten ved en feil må anses større dess høyere beløp det er snakk om. Etter sekretariatets oppfatning vil en vektlegging av størrelsen på det etterberegnede beløp være av stor betydning for vurderingen av den utviste uaktsomhet og derfor ikke være i strid med retningslinjenes punkt 4.4. Dette særlig tatt i betraktning at feilen i denne saken skyldes manuelle korrigeringer direkte i avgiftsoppgaven, og at det i tillegg er snakk om et høyt beløp. Da må det som sekretariatet har vært inne på rettes et særskilt aktsomhetskrav til skattepliktige.

Som Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift uttrykker, åpner punkt 4.4 for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der en beregning i prosent kan bli en uforholdsmessig streng reaksjon. Vilkåret er at skattepliktiges uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Det følger av det ovennevnte at sekretariatets vurdering er at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som forholdsvis liten. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som feilaktig er blitt fradragsført. Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol) hvor førstvoterende i avsnitt 53 uttalte:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse. Etter min mening var derfor 20 prosent tilleggsavgift ingen uforholdsmessig reaksjon i dette tilfellet."

Skattepliktige har i merknader til innstillingen anført at dommen ikke har relevans for denne saken da den gjelder et annet forhold. Av denne grunn kan ikke dommen tas til inntekt for at det på generelt grunnlag alltid vil være akseptabelt med 20 % tilleggsavgift.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi presiserte i innstillingen at Norisol-dommen gjaldt et noe annet forhold enn denne saken. Bakgrunnen for at sekretariatet viste til avgjørelsen var at Høyesterett bekrefter at aktsomhetsvurderingen er streng. Sekretariatets oppfatning er derfor at dommen klargjør premissene for tolkning og vurdering av utvist uaktsomhet og anvendelse av reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven. At det i denne saken er ilagt tilleggsavgift med 20 % finner sekretariatet derfor støtte for i HR-2016-1982-A.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til avgjørelsene i klagesakene 2013-7860, 2013-7851, 2007-5946 er det vår oppfatning at dette vedrører forhold som ikke er overførbare på denne sak.

Skattepliktige har også vist til sak 2004-5264 som vedrører dobbel fradragsføring av innførselsmerverdiavgift. I denne saken ble tilleggsavgiften fastsatt med et bestemt beløp. Skattepliktige har i sin anførsel om å vektlegge klagesak 5264 vist til at innføringen av nye retningslinjer for tilleggsavgift (av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014) ikke innebærer noen praksisendring mht. adgangen til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp.

Skattekontoret på sin side viser til klagesaker 2013-7955, 2013-7944 og 2013-7904 hvor det i alle tre sakene ble ilagt 20 % tilleggsavgift for dobbel fradragsføring. Sak 7955 gjelder et tilfelle hvor det ble gjort et dobbelt fratrekk av inngående merverdiavgift på kr 15 505 748. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, kr 3 101 149.  

Sekretariatet anser at ovennevnte klagesak som skattepliktige har vist til, sak 5264, og de klagesaker som skattekontoret har henvist til, er aktuelle for denne sak. Det bemerkes imidlertid at tilleggsavgift alltid vil måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Det vil av den grunn være vanskelig å finne identiske klagesaker som direkte vil være overførbar fra sak til sak.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20 % ved å anvende Skattedirektoratets retningslinjer fra 2012, sist revidert i oktober 2014, slik de gjaldt på vedtakstidspunktet. Etter sekretariatets vurdering vil det derfor være mest nærliggende å se hen til disse retningslinjene og den nyere praksis som foreligger. I dette tilfelle vil klagesak 7955, 7944 og 7904 hvor det i hver sak ble ilagt tilleggsavgift med 20 % etter de nye retningslinjer, være slik ny praksis i forhold til klagesak 5264 hvor det ble ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Sekretariatet er for øvrig enig med skattepliktige slik det anføres i merknader til innstillingen at det er de avgjørelser som er mest lik i faktum som i utgangspunktet er mest relevant. Når det er nevnt vil praksis endre seg over tid. Det betyr at selv om klagesak 5264 kan vurderes som mest relevant basert på faktum har det i ettertid kommet nye retningslinjer som nye forhold skal vurderes etter. Dette innebærer at praksis kan endre seg. Med særlig blikk på klagesak 7955 hvor tilleggsavgift ble opprettholdt med 20 % for dobbel fradragsføring av et bilag og som i kronebeløp utgjorde over 3,1 millioner kroner, finner sekretariatet det mest nærliggende å se hen til denne klagesak fremfor klagesak 5264. Sekretariatet finner også støtte for sin vurdering av hvilke retningslinjer som skal benyttes av ovennevnte Høyesteretts dom - Norisol.  

I merknader til innstilling anfører skattepliktige at unntaket for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt frivillig retting må komme til anvendelse, jf. retningslinjenes punkt 3.6. Det anføres at det ikke med sikkerhet kan sies hvorvidt feilen ble oppdaget før eller etter at brevet om kontroll ble mottatt fra skattekontoretn, men at det imidlertid er klart at de undersøkelser som ble iverksatt og senere avdekket feilen, ikke var foranlediget av skattekontorets brev, men i stedet var initiert av virksomheten selv.

Retningslinjenes punkt 3.6 lyder:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Det følger av dette at det ikke anses for å være frivillig retting dersom korrigering skjer etter at skattepliktige er blitt varslet om kontroll.

I denne saken ble det sendt ut varsel om kontroll i brev datert 11. desember 2015. I påfølgende epost fra skattepliktige den 17. desember 2015 opplyses det at det er sendt inn ny omsetningsoppgave da det ble oppdaget en feil på fradragsberettiget moms. Det siteres fra eposten:

"Viser til deres brev av 11.12.15 vedr kontroll av omsetningsoppgave. Vi har nå sendt inn ny omsetningsoppgave da vi har oppdaget at vi hadde en feil på fradragsberettiget inngående moms. Dette burde vi selvsagt ha oppdaget tidligere, men vi har dessverre vært litt underbemannet her pga sykdom."

Sekretariatet vil kort bemerke at det er først i brev av 24. oktober 2016 at skattepliktige påberoper seg unntaket i punkt 3.6. Sekretariatet kan videre ikke se at det i merknader til innstilling, eller i annen dokumentasjon innsendt av skattepliktige finnes noen form for dokumentasjon på at skattepliktige har rettet, eller var i gang med retting av omsetningsoppgaven før varsel om kontroll ble mottatt.

Skattepliktige har i merknader til innstilling av 8. desember 2016 reagert på at sekretariatet avviser forklaringen til virksomheten med bakgrunn i at det ikke foreligger dokumentasjon for påstanden om at skattepliktige var i gang med retting før varsel om kontroll ble mottatt. Det anføres i denne sammenheng at dersom klagenemnda skulle mene at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at forklaringen er uriktig, kan skattepliktige eventuelt fremlegge en skriftlig forklaring som dokumentasjon i saken.

Sekretariatet vil til denne anførselen bemerke at alle opplysninger som foreligger i saken er gjort til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse i tråd med ligningsloven § 8-1 nr. 1. Merverdiavgiftsloven har ikke en tilsvarende bestemmelse, men det er ikke tvil om at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen. Dette fremgår blant annet av Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at vi har vurdert og tatt i betraktning anførselen til skattepliktige. Anførselen er imidlertid rettet direkte mot et unntak for ileggelse av tilleggsavgift, punkt 3.6. Etter sekretariatets oppfatning må det derfor kreves noe mer dokumentasjon bak en slik anførsel for at unntaket eventuelt kan komme til anvendelse. Det er det ikke i dette tilfellet.

Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering om at vi ikke finner holdepunkter for at unntaket i retningslinjenes punkt 3.6 kommer til anvendelse.

Etter en totalvurdering av overtredelsens art, beløpets størrelse og til faktum for øvrig, er det etter sekretariatets syn grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Sekretariatet har i sin vurdering særlig vektlagt at skattepliktige har foretatt en manuell korrigering med økning av posten for inngående avgift i omsetningsoppgaven uten at dette i påfølgende termin ble korrigert ned tilsvarende. Denne handling er uaktsom og kan ikke anses som forholdsvis liten. Sett hen til at avgiftssystemet er selvdeklarerende anses feilen som alvorlig. Gitt beløpets størrelse må handlingen også vurderes skjerpende. Sekretariatet kan ikke se at utmåling av tilleggsavgift med 20 % i dette tilfellet vil gi et misforhold mellom den uaktsomme handling og en tilleggsavgift utmålt etter normalsats for uaktsomme overtredelser.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 % med kr 1 906 960 for feilaktig fradragsføring av kr 9 534 802 anses å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                    v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Navn:                                            A

Org.nr:                                          xxx xxx xxx

Termin:                                        5. termin 2015

Saken gjelder: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 1 906 960, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 21-3 (1) på bakgrunn av dobbel fradragsføring av merverdiavgift. Saken reiser spørsmål om tilleggsavgiften skulle vært ilagt med et konkret beløp istedenfor prosent.Sekretariatets forslag til vedtak:Klagen tas ikke til følge.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemndas medlemmer ønsket å presisere at det følger av retningslinjene at tilleggsavgiften kan settes til et bestemt beløp når bruken av standard prosentsats, i dette tilfelle 20 %, medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattepliktige har imidlertid selv gjort en manuell endring med et betydelig beløp og derved påtatt seg et skjerpet ansvar for å påse etterfølgende korreksjon.

Nemnda bemerker at merverdiavgiftsloven § 21-3 ble opphevet med virkning fra 01.01.2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft 01.01.2017. Det framgår av overgangsbestemmelser til skatteforvaltningsloven § 16-2 nr. 2 annet punktum, at merverdiavgiftslovens regler gjelder for saker om tilleggsavgift som er varslet før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven, det vil si før 01.01.2017. I dette tilfelle ble skattepliktig varslet 18. februar 2016. Vurderingen av tilleggsavgift skal i dette tilfelle foretas etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

 

Nemnda medlemmer Folkvord, Brockmann Bugge, Olsen, Steinholdt og Sunde traff deretter følgende enstemmige  

                                                    vedtak:

Klagen tas ikke til følge.