Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Omsetningsoppgaven for 3. termin 2016 ble mottatt 30. august 2016. Denne viste en samlet omsetning og avgiftspliktig omsetning med kr 144 754. Utgående merverdiavgift 10 % var ført med kr 14 475 og fradragsberettiget inngående merverdiavgift var ført med kr 78 191. Samlet viste oppgaven kr 63 716 til gode.

Ved brev av 1. september 2016 varslet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven. Tilsvar med vedlegg ble mottatt 13. september 2016. Det ble blant annet gitt en redegjørelse for anskaffelse av campingvogn og bruk av denne.

Ved brev av 20. september 2016 varslet skattekontoret tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 71 718 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 14 343.

Tilsvar på varselet ble mottatt 12. oktober 2016. Det ble redegjort for vurderinger som var foretatt i forbindelse med anskaffelse av campingvogn og fradragsretten for dette.

Den 14. oktober 2016 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 71 718 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 14 343. Det ble lagt til grunn at det ikke var fradragsrett for anskaffelse av campingvogn og deler til denne, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4.

Når det gjaldt ileggelse av tilleggsavgift la skattekontoret til grunn at fradragsretten og begrensninger for denne tilknyttet personkjøretøy var et regelverk som klager ved sin drosje/persontransport ble direkte berørt av. Det måtte forventes ut fra virksomhetens drift at den kunne dette regelverket. Det ble dermed ansett uaktsomt at det var fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet personkjøretøy.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 16. oktober 2016."

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige [A]. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"Klager opplyser at han var i kontakt med både forhandler og regnskapsfører i forbindelse med fradragsretten ved anskaffelse av campingvognen. Så lenge han kunne begrunne hva han skulle bruke vognen til skulle det foreligge fradragsrett.

Klager driver med taxi og kjører for B og C. Når han kjører for B får han ikke dekket overnatting. Ofte er det behov for overnatting grunnet stengt fjellovergang. Da klager var lei av å overnatte i bilen ble campingvogn anskaffet i forbindelse med disse oppdrag.

Det opplyses at han ikke har forsøkt å lure til seg noe og det oppleves rart å bli straffet for dette. Campingvognen ville blitt anskaffet uavhengig av om han fikk fradrag for merverdiavgift eller ikke.

Det bes om at ilagt tilleggsavgift frafalles."

Skattekontorets merknader

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) kommet med følgende merknader:

"Reglene om tilleggsavgift ble endret ved lov av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven). Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven har overgangsbestemmelser for saker som ble tatt opp ved varsel om tilleggsskatt før 01.01.2017. For slike saker gjelder de tidligere reglene om tilleggsskatt. Det samme gjelder for saker der opplysningssvikten ble begått før 01.01.2017 dersom samlet tilleggsskatt vil bli høyere etter reglene i skatteforvaltningsloven.

I denne saken ble det fattet vedtak den 13. oktober 2016 og tilleggsavgiften skal vurderes etter de tidligere regler i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder skyldkravet og de faktiske forhold.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift som gjelder anskaffelse av personkjøretøy. Anskaffelsen er ikke omfattet av de forhold som gir fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-4 og merverdiavgiftsloven er overtrådt. Skattekontoret finner det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Spørsmålet blir hvorvidt klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-4 kan anses å være uaktsom, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Den nedre grensen for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde.

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift.

Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomhet.

Kontrollen har avdekket at klager har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser av og tilknyttet campingvogn som ikke var til bruk innenfor de områder som gir fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-4. Klagers virksomhet er drosjekjøring. De rettigheter og begrensninger som oppstilles i merverdiavgiftslovens § 8-4 er dermed i kjerneområdet til klagers virksomhet. Når rekkevidden av fradragsretten innenfor klagers kjerneområde er feilvurdert, enten av klager selv eller medhjelpere, finner skattekontoret at dette må anses som uaktsomt.

Det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Skattekontoret opprettholder konklusjonen i vedtak av 14. oktober 2016 om ileggelse av tilleggsavgift med kr 14 343."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det imidlertid av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt som er varslet før lovens ikrafttredelse. Reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Sekretariatet vil også bemerke at merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift. I merverdiavgiftsloven § 8-4 følger begrensninger fra hovedregelen om fradragsrett når anskaffelsen vedrører personkjøretøy.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-4 at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Fra denne hovedregel har lovgiver positivt angitt i hvilke tilfeller inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy likevel vil være fradragsberettiget. Dette vil være i tilfeller hvor personkjøretøyet er til bruk som

1. a) salgsvare
2. b) utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet
3. c) middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet

Hva som defineres som personkjøretøy følger av forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften) § 1-3-1 (1). I bestemmelsens bokstav e og f fremgår det at både campingbil og campingtilhenger er personkjøretøy.

I denne saken kan ikke sekretariatet se at den anskaffede campingvognen faller inn under noen av de opplistede unntakene i merverdiavgiftsloven § 8-4. Det følger da at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse av campingbilen.

Når det gjelder anførselen fra skattepliktige om at campingvognen brukes til overnatting i tilknytning til kjøreoppdragene vil sekretariatet vise til at Høyesterett i en avgjørelse inntatt i Rt-1986-826, har behandlet spørsmålet om hvorvidt bruk av campingvogner - som etter tidligere merverdiavgiftslov § 14 (5) tredje punktum (jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 1-3 (2) bokstav a) likestilles med personkjøretøyer - gir rett til fradrag for inngående avgift når de benyttes som arbeidsbrakker. Høyesterett la til grunn at bruken av personkjøretøyet er uten betydning for spørsmålet om det foreligger rett til fradrag eller ikke. Høyesterett kom til at det ikke forelå fradragsrett og begrunnet sin oppfatning i kontrollhensyn.

Sekretariatet viser videre til en dom fra Aust-Agder tingrett, Utv-2011-1640, der saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av firehjuls motorsykkel (ATV). Retten fant at skattepliktige ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift. Kjøretøyet var registrert som personkjøretøy. Påmontert ekstra laste- og arbeidsutstyr kunne ikke endre kjøretøyets beskaffenhet. Det ble heller ikke lagt avgjørende vekt på skattepliktiges bruk av kjøretøyet.

Det vises for øvrig også til klagenemndpraksis på området, herunder KMVA-2011-7145, hvor inngående merverdiavgift for anskaffelse av ATV (personkjøretøy) ble nektet fradragsført. Tilsvarende fremgår også av KMVA-2011-6956 og KMVA-2011-6900.

Sekretariatet slutter seg med dette til skattekontorets vurdering om å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02       

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 16. mai 2017 fattet slikt

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.