Alminnelig avdeling 01

NS 16/2018

 

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Omsetningsoppgaven for 5. termin 2016 ble mottatt 30. november 2016. Avgiftspliktig omsetning 25 % er oppgitt med kr 4 480 og 10 % med kr 8 171. Fradragsberettiget inngående avgift 25 % var kr 696 112 og 10 % med kr 3 148. Samlet viste oppgave kr 686 609 tilgode.

I merknadsfeltet var følgende påført:

"Post 8. Fradragsberettiget inng avg på kr.696112,-. At beløpet er høyt skyldes kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr. Samt kjøp av båt med utenbordsmotor."

Ved brev av 2. desember 2016 varslet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2016. Tilsvar ble mottatt 15. desember 2016.

Skattekontoret varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 512 500 [kr 25 000 + kr 487 500 knyttet til bilag 267 og 268] og ileggelse av tilleggsskatt med kr 102 500 ved brev av 9. januar 2016. Det ble vist til at omsetning av fast eiendom var unntatt merverdiavgift og at omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet var fritatt for merverdiavgift.

Videre ble det lagt til grunn at virksomheten [A] hadde opptrådt uaktsom når de fradragsførte den feilaktig beregnede merverdiavgiften på de aktuelle bilag.

25. januar 2017 mottok skattekontoret tilsvar på varselet fra B AS [regnskap]. Skattekontorets vurderinger ble bestridt med hensyn til tilleggsavgiften.

27. januar 2017 fattet skattekontoret vedtak. Det ble etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift som varslet.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 6. februar 2017."

I brev datert 1. februar 2018 fikk skattepliktige tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. I brev datert 7. februar 2018 gis en kort tilbakemelding om at skattepliktige ikke har merknader.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at det er urimelig at det blir ilagt tilleggsskatt når både kjøper og selger handlet i god tro og etter beste evne.

Det vises til at det ikke foreligger skattemessige fordeler for selger/kjøper da justeringsreglene ikke kommer til anvendelse. Videre vises det til at faktura ble innbetalt 1. november 2016 og at det dermed ikke er tale om noen likviditetsfordel som anført av skattekontoret. Det eneste som er betalt etter forfall er båtene. Disse ble betalt 31. desember, altså 26 dager etter forfall. Beløpene ble betalt inklusive merverdiavgift.

Partene var ikke klar over at omsetning av fast eiendom og overdragelse av virksomhet var unntatt fra loven. Da begge parter drev avgiftspliktig virksomhet var det naturlig å beregne merverdiavgift. Partene hadde ikke tenkt at de kunne bli ilagt tilleggsavgift for dette.

Det anføres at det stilles for store krav om kunnskap til lover blant næringsdrivende da skattekontoret hevder at det bør være kjent for næringsdrivende at salg av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Det reises også spørsmål om omsetning av rorbuanlegget kan defineres som salg av fast eiendom da disse ikke er tildelt eget gårds og bruksnummer.

Det anføres at klager ikke planla å handle fordelaktig for sitt selskap. Påstand om at det er gitt uriktige opplysninger med formål om å oppnå skattemessige fordeler anses tilbakevist. Partene har handlet i god tro, og det bes om at ilagt tilleggsavgift med kr 102 500 frafalles."

Fra skattepliktiges merknader til varsel siteres:

"Begge virksomheter er registrert i Merverdiavgiftsregisteret da de har drevet/driver med utleie av overnatting, som omfattes av loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd. De var heller ikke klar over at det ikke skulle beregnes merverdiavgift ved virksomhetsoverdragelse. Det var derfor naturlig for både selger og kjøper at det skulle beregnes merverdiavgift på salget av driftsmidlene som følger av merverdiavgiftsloven § 3-1, samt fradragsrett, jf. § 8-1.

(...)

Videre kan det stilles spørsmål med om dette faktisk gjelder virksomhetsoverdragelse, da selger ikke har lagt ned sitt selskap."

Skattepliktige påpeker deretter at kjøper ikke visste at selger ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet. Det vises til Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug).

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret anser ikke at vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 512 500 er påklaget. Vi finner imidlertid det nødvendig å knytte noen merknader til dette da det i klagen er stilt spørsmål om omsetning av fast eiendom.

Klager har vist til at det kan stilles tvil om omsetningen av rorbuanlegget med brygge kan defineres som omsetning av fast eiendom da disse ikke er tildelt eget gårds og bruksnummer. Til dette bemerker skattekontoret at det ikke er noe vilkår at den faste eiendommen er tildelt eget gårds og bruksnummer.

Ved avgrensningen mot salg av løsøre har Skattedirektoratet uttalt følgende i Merverdiavgiftshåndboken 2016:

"Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen."

Skattekontoret anser det etter dette klart at det er tale om omsetning unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Skattekontoret vil i det følgende drøfte spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Reglene om tilleggsavgift ble endret ved lov av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven). Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven har overgangsbestemmelser for saker som ble tatt opp ved varsel om tilleggsskatt før 01.01.2017. For slike saker gjelder de  tidligere reglene om tilleggsskatt. Det samme gjelder for saker som der opplysningssvikten ble begått før 01.01.2017 dersom samlet tilleggsskatt vil bli høyere etter reglene i skatteforvaltningsloven.

Skattekontoret har i vedtak datert 27. januar 2017 lagt til grunn at regelen om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse. Dette da de tidligere regler om tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven ikke ble ansett å være til gunst for skattepliktige.

Skattekontoret finner å opprettholde denne konklusjonen og innstiller dermed fortsatt på at de nye regler om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i denne saken.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal skattepliktig som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Utgangspunktet for vurderingen er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises her til skatteforvaltningsloven § 8-1 om at den som skal levere skattemelding mv. "... skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil”. Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av merverdiavgift", jf. § 8-3 første ledd.

Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. En uriktig forståelse av skattereglene anses ikke som opplysningssvikt, så lenge det er redegjort for problemstillingen i mva-meldingen eller vedlegg til denne slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

For å ilegge tilleggsskatt etter § 14-3 må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som den skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige. De uriktige eller ufullstendige opplysningene må kunne ha ført til at den skattepliktige har oppnådd skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig ut fra opplysningene i saken.

Vurderingen av om vilkårene i § 14-3 er oppfylt, er tilnærmet objektiv. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd, jf. § 14-4.

Kontrollen har avdekket at virksomheten har fradragsført kr 487 500 i inngående merverdiavgift tilknyttet anskaffelse av fast eiendom (rorbuanlegg). Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 3-11. Det er dermed klart at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift av omsetningen. I denne forbindelse viser vi til at en andelseier hos selger C, D, er deltaker hos kjøper A.

Skattekontoret legger dermed til grunn at klager måtte være kjent med at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift. Klager har dermed ikke utvist tilstrekkelig aktsomhet ved fradragsføringen, og merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt.

Når klager har fradragsført uriktig beregnet merverdiavgift på anskaffelse av fast eiendom finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. Skattekontoret bemerker at vi heller ikke finner å legge til grunn at redegjørelsen som ble gitt i merknadsfeltet til mva-meldingen er tilstrekkelige. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede tilknyttet dette forhold.

Videre har klager fradragsført kr 25 000 i inngående merverdiavgift ved anskaffelse av innbo til rorbuer. Herunder møbler, hvitevarer, TV-anlegg, sengetøy med mer.

Kontrollen har avdekket at dette ble anskaffet som ledd i overdragelse av virksomhet. Selger skulle dermed ikke beregnet utgående merverdiavgift på omsetningen da denne er fritatt for merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 6-14.

Også her viser skattekontoret til nærståendeforholdet mellom partene. Klager anses også for dette forhold å ikke ha utvist tilstrekkelig aktsomhet ved fradragsføringen av dette beløp, og merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt.

Når klager har fradragsført uriktig beregnet merverdiavgift ved virksomhetsoverdragelse finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. Skattekontoret bemerker at vi heller ikke her finner å legge til grunn at redegjørelsen som ble gitt i merknadsfeltet til mva-meldingen er tilstrekkelige. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede tilknyttet dette forhold.

Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktig gjennom de uriktige eller ufullstendige opplysningene urettmessig har fradragsført merverdiavgift med i alt kr 512 500 som det ikke var fradragsrett for.

 

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatt skal heller ikke fastsettes hvis opplysningssvikten skyldes noen av de særskilte forholdene som er nevnt i § 14-4.

Det er i utgangspunktet den skattepliktige som må sannsynliggjøre at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger.

I følge praksis om tilleggsskatt etter ligningsloven var det lagt til grunn at opplysningssvikt i helt spesielle tilfeller kunne være unnskyldelig som følge av en ny og uklar rettsregel. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig. Hadde skattyter misforstått på en aktsom måte, kunne det anses som unnskyldelig.

Det følger av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at terskelen for anvendelse av unnskyldningsgrunner skal senkes ytterligere sett i forhold til praksis etter ligningsloven.

Hovedregelen om omsetning av fast eiendom er at dette er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Det er ikke tale om noen ny eller uklar bestemmelse.

Videre er det fradragsført inngående merverdiavgift beregnet på omsetning i nærståendeforhold som ledd i overdragelse av virksomhet. Også her er det ikke tale om noen ny eller uklar bestemmelse.

Manglende kunnskap eller bevissthet om disse anses ikke som unnskyldelig på klagers hånd. At klagers regnskapsfører heller ikke var oppmerksom på disse forhold innvirker ikke på denne vurderingen.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke var årsaken til den urettmessige fradragsføringen.

Det er heller ikke forhold som tilsier unntak fra ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

 

Konklusjon

Skattekontoret finner at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt. Det innstilles at skattekontorets konklusjon i vedtak av 27. januar 2017 om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av kr 512 500 som utgjør kr 102 500 opprettholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf.

skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen kun gjelder ilagt tilleggsskatt, kr 102 500.

 

Tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er derfor reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

 

Generelt om vurdering etter skatteforvaltningsloven

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Med dette som utgangspunkt blir spørsmålet i denne saken om skattepliktige ved sin mva-melding for 5. termin 2016 har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

 

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 som lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "...andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.

Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp.nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "...uriktige eller ufullstendige opplysninger..." forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger viser sekretariatet til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92-93 hvor det står:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Skattepliktige har i denne saken inngitt en merknad i mva-meldingen. Det er opplyst følgende:

"Post 8. Fradragsberettiget inng avg på kr.696112,-. At beløpet er høyt skyldes kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr. Samt kjøp av båt med utenbordsmotor."

Etter sekretariatets oppfatning må vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger sees i lys av tilleggsopplysningen i mva-meldingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Spørsmålet er således om opplysningen i mva-meldingen kan sies å være så vidt tilstrekkelig til at skattekontoret må anses for å ha fått nok grunnlag til å ta opp det aktuelle spørsmålet, slik at skattepliktige ikke kan sies å ha gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. blant annet Loffland-dommen.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at deler av opplysningen ikke vedrører fastsettelsen. Dette gjelder opplysningen "Samt kjøp av båt med utenbordsmotor". Det avgjørende er opplysningen "At beløpet er høyt skyldes kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr."

Sekretariatet bemerker at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal avgiftspliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Slik sekretariatet har vist til ovenfor skal den skattepliktige etter skatteforvaltningsloven § 8-1 "gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil". Den skattepliktige skal også gi "...andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgiften", jf. § 8-3.

Slik sekretariatet vurderer opplysningen i mva-meldingen må denne anses å være så vidt tilstrekkelig til at skattekontoret hadde en foranledning til å spørre, jf. Loffland-dommen. Skattepliktige forklarer i oppgaven hvorfor beløpet for inngående merverdiavgift er høyt. Det vises til at det er kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr. Det opplyses riktig nok ikke noe om virksomhetsoverdragelse, men slik saken står er det usikkerhet om det faktisk er virksomhetsoverdragelse eller ikke. Skattekontoret har vurdert bilag 267 for å være virksomhetsoverdragelse, men skattepliktige selv har fremmet usikkerhet om dette er riktig. Skattepliktige har også opplyst i merknader til varsel at de har ansett dette som salg av driftsmidler hvor det skal beregnes merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1. Sekretariatet kan med dette heller ikke se at skattepliktige har utelatt vesentlige opplysninger i mva-meldingen som burde vært opplyst, jf. Rt-1997-1430 (Elf).

Sekretariatet legger videre til grunn at skattepliktige med sin opplysning i mva-meldingen har opptrådt på en aktsom og lojal måte ved innsending av oppgaven, i tråd med skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-3.

Selv om sekretariatet ikke har vektlagt følgende i særlig grad, vises det likevel til at skattepliktige ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2016. I tre av fire mva-meldinger (inkludert 5. termin 2016) har skattepliktige levert tilgodeoppgaver, hvor det i samtlige er inngitt merknad om årsaken til tilgodesituasjonen. Etter sekretariatets vurdering støtter dette opp under den vurdering at skattepliktige utviser aktsomhet og lojalitet overfor skattemyndighetene ved innsending av mva-meldinger.

Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet med dette at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt.

Sekretariatet mener at skattepliktige har gitt tilleggsopplysninger som må anses å være tilstrekkelig nok til at skattekontoret hadde en foranledning til å spørre. Av denne grunn kan ikke sekretariatet se at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt "uriktig eller ufullstendig opplysning", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. Rt-2008-1409 (Sørum). De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt. Tilleggsskatt på kr 102 500 må av denne grunn frafalles.

 

Subsidiær bemerkning

I det tilfellet Skatteklagenemnda skulle komme til at tilleggsopplysningen ikke kan anses tilstrekkelig er det etter sekretariatets vurdering uansett ikke opplysninger nok i saken til å ta stilling til tilleggsskatten.

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til to bilag, henholdsvis 267 og 268. Bilag 267 gjelder kjøp av innbo til rorbuer, herunder møbler, hvitevarer, TV-anlegg, sengetøy m.m. Bilag 268 gjelder kjøp av rorbuanlegg.

Skattekontoret har lagt til grunn at bilag 267 vedrører virksomhetsoverdragelse, mens bilag 268 gjelder salg av fast eiendom. Følgelig skulle selger fakturert uten merverdiavgift siden virksomhetsoverdragelse er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-14, mens salg av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-11 (1).

Sekretariatet vil bemerke at det følger av forarbeider og rettspraksis at i de tilfeller selger uriktig oppkrever merverdiavgift kreves kvalifisert uaktsomhet hos kjøper med hensyn til selgers manglende rett til å beregne avgift dersom det skal kunne skje en etterberegning.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1 at en næringsdrivende har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som skal brukes i den registrerte virksomheten. Den inngående merverdiavgiften må videre dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1).

I denne saken skal anskaffelsen benyttes i skattepliktiges virksomhet og den inngående merverdiavgiften er dokumentert med formriktig faktura. I tilfeller som dette er adgangen til å foreta etterberegning altså begrenset til tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift. Denne praksis er omtalt i Ot.prp.nr.28 (1992-1993) side 6-7. Samme praksis er også lagt til grunn av Høyesterett.

Sekretariatet viser til Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug) som gjaldt et tilfelle hvor overdragelse av driftsmidler hadde skjedd "som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne" slik at det var uriktig å beregne merverdiavgift. Til tross for at kjøper og selger hadde samme ledelse og langt på vei samme eiere kom Høyesterett til at den skattepliktiges opptreden ikke kunne karakteriseres som kvalifisert uaktsom.

Rt-2008-727 (MMC Tendos) gjaldt også overdragelse av virksomhet. Kjøper foretok ikke tilstrekkelige undersøkelser og hadde med det utvist kvalifisert uaktsomhet ved å betale merverdiavgift og fradragsføre denne, jf. også Rt-2012-840 (Grasmo).

Endelig viser sekretariatet til Skatteklagenemndas vedtak av 9. september 2017, SKNA1-2017-42 der skattekontoret hadde lagt til grunn at den skattepliktige hadde kjøpt fast eiendom og at fradragsretten ikke omfattet beløp som materielt sett ikke var merverdiavgift. Skatteklagenemnda viste blant annet til ovennevnte Rt-2000-268 og Rt-2012-840 og kom til at kjøper ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet. Klagen ble tatt til følge.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at skattekontoret verken i varsel eller vedtak om fastsetting har vurdert om skattepliktige har utvist kvalifisert uaktsomhet. Dette til tross for at skattepliktige har vist til Rt-2000-268. Skattepliktige har også fremmet usikkerhet om bilag 267 i det hele tatt knytter seg til virksomhetsoverdragelse. Skattekontoret har ikke drøftet anførselen nærmere. Under spørsmålet om tilleggsskatt er det imidlertid påpekt at en andelseier hos selger også er deltaker hos skattepliktige og at skattepliktige av den grunn måtte være kjent med at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift. I denne sammenheng vil sekretariatet kort bemerke at det følger av ovennevnte rettspraksis at man ikke utelukkende basert på felles ledelse, eller felles eierinteresser kan konkludere med at kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet, jf. Rt-2000-268.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                    v e d t a k

 

Klagen tas til følge. Tilleggsskatt frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Enig i sekretariatets subsidiære grunnlag.

 

Medlemmene Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 19. februar 2018 fattet slikt

 

                                                    v e d t a k:     

                                

Klagen tas til følge. Tilleggsskatt frafalles.