Lovhenvisninger:

skatteloven § 2-38, 10-63, 16-30

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er morselskap i det internasjonale C-konsernet, med over [...] hel- og deleide datterselskaper samt filialer i utlandet. Konsernet tilbyr [...]. Konsernet har rundt [...] ansatte, hvorav rundt [...] i utlandet. Konsernet har [...] fabrikker i utlandet. Virksomheten i det sveitsiske datterselskapet B var frem til og med [åå] en sentral integrert operativ del av konsernets internasjonale virksomhet. Fra [åå] har B eid og vært ansvarlig for anskaffelse, vedlikehold, videreutvikling og beskyttelse av immaterielle eiendeler knyttet til [...]-lisensen. Selskapet ble bygget opp til å være en sentral enhet i konsernet, med omfattende bidrag og ansvar i konsernets verdikjede. Som følge av endringer i ytre konkurransemessige rammebetingelser, ble det i 2009/2010 påbegynt et omfattende strategiarbeid med omorganisering av virksomheten. Dette resulterte i at det vesentligste av virksomheten i B ble solgt til A pr. 1. januar [åå].

A mottok utbytte for 2010 og 2014 med henholdsvis kr [...] og kr [...], fra B. Beløpene ble i innleverte selvangivelser behandlet som skattefrie etter skatteloven § 2‑38 (2).

Sveits har 26 kantoner med stor grad av indre selvstyre, og ca 2000 kommuner. Både kantonene og kommunene vedtar egne skatteregler. Sveits har et skattesystem hvor selskapsoverskudd skattlegges både på føderalt og lokalt nivå. For B, har skatten på føderalt nivå vært 8 ½ % av det føderale skattegrunnlaget i hele den aktuelle perioden. Skattesatsen på lokalt nivå har vært 8 % i hele den aktuelle perioden. Lokalt skattegrunnlag er imidlertid ulikt det føderale skattegrunnlaget, og avhenger i tillegg av hvilken skatteordning et selskap er underlagt.

Foruten beregning av skattegrunnlaget, avviker sveitsiske skatteregler fra norske, ved at regnskapsmessige gevinster og tap på driftsmidler kommer til beskatning. Det kan fradras store startavskrivninger på driftsmidler, utviklingskostnader kan fradragsføres løpende, det gis fradrag for varelagernedskrivninger og tapsavsetninger, det er ingen regler om konsernbidrag og det er begrensninger i adgangen til underskuddsfremføring. Videre er skatt en fradragsberettiget kostnad i Sveits.

B ble frem til og med 2009 beskattet etter de sveitsiske såkalte "mixed company"-reglene. Disse innebærer at selskaper som har en stor andel av sin inntekt utenfor Sveits, etter forhandlinger med sveitsiske skattemyndigheter, kun blir beskattet for en andel av sine inntekter utenfor Sveits. B har blitt skattlagt for 15 % av overskudd utenfor Sveits, noe som har resultert i en samlet effektiv skatt i Sveits på ca 10 % av resultat før skatt frem til og med inntektsåret 2009.

Det er enighet om at Sveits var lavskatteland etter skatteloven § 10‑63 for B frem til og med 2009. Selskapet kvalifiserte fortsatt for "mixed company"-ordningen til og med 2014, men formelt krevde ikke selskapet slik beskatning fra 2010-2014. [Skattepliktige har i merknadsbrevet av 16. desember 2020 bestridt at selskapet fortsatt kvalifiserte for ordningen i perioden 2010-2014. Sekretariatets merknad] Fra og med 2015 kvalifiserte selskapet ikke lenger for ordningen, som følge av omorganisering av virksomheten.

Med effekt fra og med 2010 endret B frivillig sin skattemessige status i Sveits. Selskapet gikk fra å være beskattet som "mixed company" til ordinær selskapsbeskatning. Ifølge generalforsamlings-protokollen ble beskatningsmåten endret for å utbetale utbytte til A. Konsernet la til grunn at utbyttet ble skattefritt i Norge etter endret skattemessig status for B, ved at utbyttet da ville falle innunder fritaksmetoden jf. skatteloven 2‑38 (2). Det legges til grunn at ordinær selskapsbeskatning i Sveits er høyere enn to tredjedeler av norsk beskatning, og at "mixed company"-beskatning er lavere enn to tredjedeler av norsk beskatning.

Etter varsel og tilsvar anser skattekontoret at Sveits er lavskatteland for selskaper som B frem til og med 2014. Selskapet må ved lavskattelandvurderingen sammenlignes med tilsvarende selskaper, det vil si selskaper som har en vesentlig del av sin omsetning utenfor Sveits. Slike selskaper vil kvalifisere for "mixed company"-ordningen, og sammenligningsgrunnlaget blir da selskaper som betaler mindre enn to tredjedeler av den skatten man ville blitt ilignet dersom selskapene hadde vært hjemmehørende i Norge – i dette tilfellet ca 10 % skatt. Konsekvensen av dette er at Sveits er lavskatteland for B til og med 2014, og ovennevnte utbetalte utbytter ikke er skattefrie etter skatteloven § 2‑38 (2), jf. tredje ledd bokstav a. Som følge av at utbyttene er skattepliktige, får A kreditfradrag etter skatteloven § 16‑30 flg."

Skattepliktige v/advokat D fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 18. november 2020.

Skattepliktige innga merknader i brev av 16. desember 2020. Ettersom merknadene utgjør 36 sider, finner sekretariatet det ikke hensiktsmessig å gjengi merknadene i sin helhet. For utdypning av anførslene vises det til merknadene i sin helhet i vedlegg 113 til innstillingen.

En oppsummering av skattepliktiges merknader gjengis under "Skattepliktiges anførsler". Relevante anførsler/merknader vil bli fortløpende vurdert under "Sekretariatets vurderinger". Anførsler/merknader som ikke får betydning for resultatet vil ikke nødvendigvis bli kommentert fra sekretariatets side.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"For det første anfører selskapet at ordlyden i skatteloven § 10‑63:

"... land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge."

tilsier at lavskattelandvurderingen skal baseres på hva B faktisk betaler i skatt i Sveits. Det hevdes at også i land som har valgfrie skattemessige incentivordninger, men hvor selskapet har valgt å bli undergitt alminnelig inntektsskatt, må lavskattelandvurderingen baseres på at selskapet rent faktisk er undergitt alminnelig inntektsskatt. Det påpekes at forarbeidene (Ot. pr. nr. 16 (1991-92) pkt 6.9) sier at dette vil gi den riktigste løsningen, selv om lovgiver har valgt en mer generalisert sammenligningsmetode.

Det vises videre til at FSFIN § 10‑63‑3, som lister opp såkalte normalskattede land, ikke viser til hvilke regler eller incentivordninger et selskap kvalifiserer for, men til hvilke regler selskapet beskattes etter, og at ordlyden støtter synspunktet om at det er faktisk beskatning som er relevant sammenligningsgrunnlag.

For det andre anfører selskapet at reelle hensyn tilsier at fritaksmetoden kommer til anvendelse når B er underlagt alminnelig beskatning i Sveits. Det påpekes at hovedbegrunnelsen for fritaksmetoden er forebygging av kjedebeskatning, samt at den ble innført for å bedre kapitalmobiliteten. Videre var formålet med fritaksmetoden å sikre likebehandling av investeringer i Norge og utlandet. NOKUS-reglene skal hindre uønskede tilpasninger. Det hevdes at det at deler av utbyttet kan stammer fra inntekt opptjent før 2010, og har vært undergitt "mixed company"-reglene, i denne forbindelse er uten prinsipiell betydning. Det hevdes at ved at B undergis alminnelig beskatning i Sveits, slår ikke formålet om å hindre uønskede tilpasninger ovenfor utlandet til. Beslutningen om å undergi B alminnelig beskatning i Sveits økte isolert sett skattekostnaden i Sveits, men reduserte skattekostnaden i Norge – gitt at utbyttet er skattefritt. Dette anses av selskapet som legitim skatteplanlegging, som gjør at konsernet som helhet kommer bedre ut. Selskapet viser videre til at det i praksis ikke er mulig å tilpasse seg ved vekselvis å gå inn og ut av "mixed company"-ordningen. Videre vises det til at skatteregler ikke bør tolkes slik at det oppstår nye tolkningsspørsmål, viser til Høyesteretts dom i Evry-saken (Utv. 2016 s. 1909), samt oppstiller flere spørsmål rundt hypotetiske situasjoner.

For det tredje hevdes det at lagmannsrettsdommen i ABAN-saken ikke gir støtte for skattekontorets syn. Deler av dommen refereres, og etter skattyters oppfatning omhandler dommen en helt ulik situasjon enn denne saken.

For det fjerde vises det til at det ikke foreligger noen arbitrasjesituasjon. B har drevet virksomhet i Sveits over en lang periode, som startet før innføringen av både NOKUS-reglene og fritaksmetoden, og at det er en rekke faktorer som avgjør hvor man velger å lokalisere virksomhet.

For det femte anfører selskapet at Sveits ikke kan anses som lavskatteland, utfra en tolkning av skatteloven § 10‑63 sett i lys av EFTA-traktaten. EFTA-traktaten oppstiller et diskrimineringsforbud, som gjør at reglene om lavskatteland må tolkes slik at det ikke oppstår traktatsstrid. Basert på uttalelser i forarbeidene til avtalen, om å bringe samarbeidet opp på et "EØS-lignende nivå" og at reglene om etableringer/investeringer i EFTA-traktaten strukturelt følger EØS-avtalen, ses det hen til hvordan tilsvarende bestemmelser i EØS-avtalen er tolket i henhold til den EØS-rettslige metode. Det vises til at dersom fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse på aksjeinvesteringer i Sveits, representerer dette en ulempe, og at en slik tolkning vil ha en restriktiv virkning for innhenting av kapital for selskaper hjemmehørende i Sveits. Det hevdes at dette i så fall er en ulovlig forskjellsbehandling som ikke kan rettferdiggjøres av tvingende allmenne hensyn.

Det påpekes at EFTA-traktaten, i motsetning til EØS-avtalen, ikke har direkte virkning i norsk rett, men at den har betydning som tolkningsmoment i forhold til reglene om lavskatteland. Det vises til presumpsjonsprinsippet, hvoretter norsk lov så vidt mulig skal tolkes i samsvar med våre folkerettslige forpliktelser. Det vises særlig til at B faktisk er undergitt ordinær selskapsbeskatning, og konkluderes med at presumpsjonsprinsippet tilsier at fritaksmetoden må tolkes slik at utbyttene er skattefrie.

For utdyping av anførslene vises det til klagen."

Skattepliktiges merknader av 16. desember 2020

Skattepliktige har oppsummert sine merknader som følger:

1. Internrettslige spørsmålet – Innstillingen drøfter ikke sakens kjerne. Ordlyden i skatteloven § 10‑63, forarbeider, formålet/reelle hensyn og praksis understøtter ikke at lavskattelandregelen kommer til anvendelse for mulige ikke-påberopte incentivordninger, se kapittel 3.2 og 3.3
2. EFTA-konvensjonen spørsmålet – Innstillingen har basert sin konklusjon på en ikke rettskraftig dom og en utilstrekkelig fortolkning av konvensjonen. Videre er artikkel 28 (1) ikke drøftet tilstrekkelig i Innstillingen. Innstillingens henvisning til og forståelse av artikkel 28 (2) må bero på en misforståelse. Basert på grundig gjennomgang av EFTA-retten i kapittel 4, synes det klart at selv om lavskattelandregelen – ut fra et rent skatteteknisk synspunkt – skulle komme til anvendelse, så vil EFTA-konvensjonen, i lys av presumpsjonsprinsippet, medføre at utbyttene omfattes av fritaksmetoden.

Skattepliktige anfører som nytt faktum at skattepliktige ikke kvalifiserte for å bli beskattet under "mixed company" regimet fra og med 2010.

Skattepliktige oppsummerer anførslene under punkt 1 ovenfor som følger:

• B er i perioden 2010-2014 rent faktisk beskattet på et nivå som ikke kvalifiserer til lavskatteland.
• Både ordlyden og forarbeidene tilsier at det er det effektive skattenivået i skatteregimet som selskapet er underlagt som er avgjørende, dvs. etter de reglene som gjelder for B på tidspunktet for lavskattelandvurderingen. Dette støttes av formålet og reelle hensyn.
• Ved vurderingen skal man se bort fra konkrete selskapsspesifikke forhold tilknyttet det utenlandske selskapet, men det kommer ikke på spissen i foreliggende sak – et skatteregime er ikke et selskapsspesifikt forhold. Ved lavskattelandvurderingen skal man ikke hensynta/vektlegge en ubenyttet mulighet for å bli beskattet etter skattemessige incentivordninger/tax holidays, som mixed-company reglene i foreliggende sak.
• B er således skattlagt etter regler som faller utenfor definisjonen for lavskatteland.

Skattepliktige presiserer at det er EFTA-avtalen artikkel 28 (1) som påberopes, ikke artikkel 23. Skattepliktige mener likevel at også EFTA-avtalen artikkel 23 (1) gir et alternativt grunnlag for at utbyttet ikke skal komme til beskatning. 

Skattepliktige viser til at EFTA-konvensjon spørsmålet reser tre separate hovedspørsmål:

• Er artikkel 28 (1) anvendelig i foreliggende sak (dens saklige anvendelsesområde)
• Må artikkel 28 (1) tolkes slik at den tillater anvendelse av fritaksmetoden i foreliggende sak, dvs hva er gjeldende EFTA-konvensjonsrett på dette området?
• Har skattyter gjennom å påberope seg artikkel 28 (1) krav på å få anvende fritaksmetoden med den konsekvens at utbytte er skattefritt? Dette er et rent internrettslig spørsmål, mer konkret dreier dette seg om rekkevidden av hva som i medhold av presumpsjonsprinsippet er integrert i norsk rett.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen inneholder i det vesentlige ikke nye påstander eller argumenter i forhold til det som hadde fremkommet på vedtakstidspunktet. Saken står etter kontorets oppfatning i samme stilling som på vedtakstidspunktet, og skattekontoret har kommet til at vedtaket ikke omgjøres.

Det siteres på denne bakgrunn fra kontorets vedtak:

Som følge av at de ulike kantoner og kommuner i Sveits har ulike skatteregler, herunder lavskatteordninger, er Sveits et spesielt land når det kommer til sammenligning av skattenivå med norsk skattenivå. Når man skal sammenligne inntektsskatt i Norge og Sveits må både skattesatser, skattegrunnlag og andre ulikheter i regler hensyntas. Det er i forarbeidene slått fast at det skal gjøres en generell sammenligning av skattenivåene i Norge og Sveits for den type selskap B er. Det skal dermed verken vektlegges hvordan selskapet har valgt å bli beskattet, eller hvordan selskapet faktisk er beskattet. Ordlyden i FSSD § 10‑63‑3, "... selskap som beskattes..." gjelder et unntak fra opplistingen av land som ikke skal anses som lavskatteland, og tilsier ikke at faktisk beskatning er avgjørende i sakens lavskattelandvurdering. Selskapets valg av beskatningsform er selskapsspesifikke forhold som det skal ses bort fra i vurderingen, slik ABAN-dommen fra lagmannsretten slår fast.

Det som skal sammenlignes er forskjellen i nivået på den effektive alminnelige inntektsskatt i Norge og i Sveits for denne typen selskaper, det vil si selskaper som har en stor del av sine inntekter og resultater utenfor Sveits. Slike selskaper vil kvalifisere for den sveitsiske "mixed company"-ordningen. Sammenligningsgrunnlaget blir derfor selskaper som kvalifiserer for denne ordningen. I denne sammenhengen spiller det ingen rolle om man formelt har krevd slik beskatning. Basert på beskrivelsen ovenfor, legges det til grunn at effektiv skattesats innenfor ordningen er omlag 10 %, dvs godt under ⅔ av norsk skatt for alle de aktuelle årene. Det legges til grunn at ulik fastsetting av skattegrunnlaget i Sveits og Norge under ingen omstendigheter vil resultere i effektiv sveitsisk beskatning på minst ⅔ av norsk skatt. Sammenligningen skal gjøres når de aktuelle utbyttene innvinnes, det vil si i 2011, 2014 og 2015.

Ved inngangen til den aktuelle perioden, var B skattlagt etter "mixed company"-ordningen. Ved levering av sveitsisk skattemelding for 2010, var konsernet kjent med at omorganisering av den sveitsiske virksomheten ikke var gjennomført pr. 1. januar 2010 som opprinnelig planlagt, og B kvalifiserte dermed fortsatt materielt for "mixed company"-ordningen. Det er videre ingen opplysninger i saken som tilsier at selskapet ikke kvalifiserte for ordningen frem til og med 2014. Tvert i mot er det opplyst at selskapet ble drevet på samme måte frem til og med 2014. Omorganiseringen, som dersom/når den ble gjennomført ville diskvalifisere for "mixed company"-ordningen, ble løpende vurdert, men ikke gjennomført før fra 2015.

Sveits har flere gunstige skatteordninger som er utformet for å tiltrekke seg selskaper med internasjonal virksomhet, og mange har benyttet disse ordningene. Ved å tiltrekke seg kapital, legger Sveits opp til kapitalflukt fra andre land. Formålet bak NOKUS-reglene er nettopp å gjenopprette kapitaleksport-nøytraliteten, ved å skattlegge norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland. På samme måte gjelder det unntak fra fritaksmetoden i skatteloven § 2‑38, slik at utbytter fra lavskatteland utenfor EØS skattlegges. I kombinasjon med reglene om kreditfradrag i skatteloven § 16‑30, blir slike inntekter skattlagt opp til norsk nivå uten at det skal oppstå dobbeltbeskatning eller kjedebeskatning. Formålene med EFTA-traktaten og EØS-avtalen som selskapet har vist til, vil med dette oppfylles.

Gjennom skattlegging av løpende utbytte på denne måten, skal man i teorien unngå at inntekter opptjenes under et lavskatteregime, hvorpå beskatningmåte endres, før oppsparte overskudd utdeles som utbytte skattefritt. I praksis deles det ofte ikke ut løpende utbytte hvert år. Utbytte kan deles ut med ujevne mellomrom, og man kan tenke seg at utbytte "spares opp" under et lavskattelandregime, før det utbetales flere år senere under et annet skatteregime. Det vises i denne sammenheng til memoer fra E til A av 5. august 2009 og 15. januar 2009, hvor utdelinger av utbytte fra B vurderes opp mot endret skattestatus i Sveis. E påpeker en skatterisiko ved å utdele utbytte umiddelbart etter endring av skattestatus, ved at utbyttene da kan være skattepliktige. Dette understreker nettopp denne muligheten til skatteplanlegging, og til å omgå formålet med bestemmelsene.

På bakgrunn av beskrivelsen i avsnitt 2.3, legges det til grunn at Sveits i alle tilfeller er å anse som lavskatteland etter skatteloven, for selskaper som faktisk skattlegges etter ordningen "mixed company". Dette har A sagt seg enig i. Selskaper som beskattes etter ordningen, men så velger ordinær beskatning mens man fortsatt kvalifiserer for ordningen, har gjort et selskapsspesifikt valg som ikke skal hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Det er gjort et slikt selskapsspesifikt valg for B da man besluttet å endre beskatningsmåte fra ordningen for "mixed companies" til ordinær beskatning. Dette valget skal, slik ABAN-dommen nevnt ovenfor bestemmer, ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen. Årsakene til at ovennevnte omorganisering ble utsatt, er også et selskapsspesifikt forhold som skal holdes utenfor lavskattelandvurderingen. Uansett må det legges til grunn at det var på det rene at omorganiseringen var utsatt på det tidspunkt selskapet unnlot å kreve beskatning for "mixed companies".

Konsekvensen av dette er at skattenivået for "mixed companies" – i størrelsesorden 10 % - skal sammenlignes med ⅔ av norsk skatt (18 ⅔ % og 18 %).

Konklusjonen er at Sveits er lavskatteland for den type selskaper som B representerer frem til og med 2014.

Til selskapets anførsler i klagen kommenteres følgende:

Det er ikke den faktiske beskatningen i utlandet som er avgjørende for om det aktuelle landet skal anses som lavskatteland. Forarbeidene til skatteloven § 10‑63 legger opp til en generell vurdering av skattereglene på innvinningstidspunktet. Dette fremgår av Ot. prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9, samt i merknadene til forarbeidene. På samme måte er det i forarbeidene til fritaksmetoden i skatteloven § 2‑38 (Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.4.3) fastslått at det skal foretas en mer generell vurdering av den effektive utenlandske beskatningen. En generell sammenligning innebærer at det skal ses bort fra selskapsspesifikke forhold, i dette tilfellet både valg av skatteregime, årsakene til at omorganiseringen av B ble utsatt i perioden 2010 - 2014 og andre tilpasninger.

Dette er slått fast i ABAN-dommen fra lagmannsretten (Utv. 2012 s. 1373) som igjen viser til nevnte forarbeider og Cermaq-dommen (Utv. 2006 s. 1151). Det som skal sammenlignes i lavskattelandvurderingen, er forskjellen i nivået på den effektive alminnelige inntektsskatt i Norge og i Sveits for den type selskap B er, nemlig selskaper som har en stor del av sine inntekter og resultater utenfor Sveits. Slike selskaper vil kvalifisere for "mixed company"-ordningen. Det er dermed denne formen for beskatning som er normalbeskatning og som dermed utgjør det alminnelige skattenivået for slike selskap. Det legges til grunn at slike selskaper gjennomgående har en effektiv inntektsskatt som er vesentlig lavere enn to tredjedeler av norsk skatt. Ved levering av sveitsisk skattemelding for 2010, var konsernet kjent med at omorganisering av den sveitsiske virksomheten ikke var gjennomført pr. 1. januar 2010 som opprinnelig planlagt, og B kvalifiserte dermed fortsatt materielt for "mixed company"-ordningen, noe selskapet gjorde til og med 2014. Når man velger overgang til ordinær beskatning tilsvarende som for innenlandsinntekter, mens man fortsatt kvalifiserer for en lavskatteordning for utenlandsinntekter, er det gjort et selskapsspesifikt valg som det ikke skal tas hensyn til i lavskattelandvurderingen.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Sveits i denne sammenheng anses som et lavskatteland.

Skattyter har subsidiært påberopt at NOKUS-beskatning er i strid med EFTA-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett. 

EFTA-avtalen er en mindre omfattende samarbeidsavtale enn EØS-avtalen, og skattemessige forhold er ikke omhandlet. Dette utgangspunktet gjør at avgjørelser vedrørende EØS og EU-traktaten har begrenset veiledning i forhold til EFTA-avtalen i skattesaker.  I St. Prp. nr. 10 (2001-2002) om revidert EFTA-avtale er regelverket for investeringer omtalt i punkt 4.2.8.1. Her heter det blant annet:

"...Strukturelt følger dette EØS-avtalen, hvor kapittel 2 omhandler etableringer og kapitel 4 omhandler kapitalbevegelser. Det er imidlertid store forskjeller, om enn også mange likheter, mellom den reviderte EFTA-konvensjonen og EØS-avtalen.

Artikkel 23 (1) fastslår den frie etableringsretten, på samme vilkår som for nasjonale foretak. Bestemmelsen er i det alt vesentlige en kopi av EØS-avtalens artikkel 31, og må forstås på noenlunde samme måte. Artikkel 24 om nasjonal behandling, som ble tatt inn på sveitsisk ønske, tydeliggjør imidlertid at artikkel 23 ikke innebærer et generelt forbud mot restriksjoner, men et diskrimineringsforbud."

EFTA-avtalens artikkel 23 om etableringer samsvarer på denne bakgrunn langt på vei med EØS-avtalens artikkel 32. Avtalen er imidlertid ikke inkorporert i norsk rett slik at den tilsidesetter NOKUS-reglene. Dermed har avtalen kun statsrettslig virkeområde.

Det har videre formodningen mot seg at partene har ønsket å binde seg på en måte som begrenser slik skattlegging. Det kan her fremheves at EU-domstolen først i 2006 kom med avgjørelse om CFC (Controlled Foreign Company)-lovgivningen i Storbritannia ((C‑196/04 Cadbury Schweppes). EFTA-avtalen har forøvrig ikke etablert tilsvarende tvisteløsningsmekanismer som for gjennomføringen av EØS-avtalen. En voldgift må eventuelt løse spørsmål mellom statene etter art 48. Det foreligger dermed ikke rettskilder i form av praksis som kan bidra til den nærmere forståelsen av avtalen.

Konkret løses utbytte etter artikkel 28 nr. 2 hvor det fremkommer: "Kapitalbevegelse som ikke er knyttet til etablering mellom medlemsstatene, skal sikres i samsvar med de internasjonale avtaler de er parter i." Etter artikkel 28 nr. 2 skal således utdeling av utbytte skal løses i samsvar med andre avtaler partene har inngått.

Norge har en skatteavtale med Sveits. Etter DTC artikkel 10 punkt 1, kan dividender skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. Det mottagende selskapet i denne saken er bosatt i Norge, og Norge har beskatningsrett til utbytte. Skatteavtalen sier ikke noe om hvordan Norge kan beskatte utbyttet. Utbyttet vil være skattepliktig for det norske selskapet fordi etter skatteloven § 2‑38 faller ikke utbyttet inn under fritaksmetoden fordi det er utdelt fra et selskap hjemmehørende i et lavskattland.

Det er en ikke-diskrimineringsbestemmelse i skatteavtalen, artikkel 24. Av denne fremkommer det at man ikke kan gjennomføre en tyngre beskatning av avtalestatens borgere (fysiske personer og selskap) enn nasjonale borgere i samme situasjon.

Denne bestemmelsen går ikke så langt at den setter grenser for hvordan Norge kan beskatte utbytte på investeringer gjort i Sveits, slik at artikkel 24 ikke rekker så langt at et norsk hjemmehørende selskap kan hevde at det er diskriminerende at utbyttet ikke faller inn under fritaksmetoden.

Konklusjonen er at Sveits er lavskatteland for B frem til og med 2014. Konsekvensen er at nevnte utbytter fra selskapet ikke er omfattet av fritaksmetoden for A, mens kreditfradragsreglene avhjelper dobbeltbeskatning."

Konklusjon

Skattekontoret foreslår etter dette at kontorets vedtak fastholdes.

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig i skattekontorets vurderinger sitert ovenfor, og finner å kunne tilslutte seg disse.

Materielle forhold

Sekretariatet bemerker innledningsvis at ordningen med "mixed companies" i Sveits er opphørt med virkning fra 1. januar 2020, på bakgrunn av folkeavstemning den 19. mai 2019. Motsatsen er at alle kantoner vil redusere den generelle skattesatsen for alle selskaper, det vil si ikke lenger negativt forskjellsbehandle rent innenlandske sveitsiske selskaper.

Saken reiser i all hovedsak to spørsmål:

1. Er Sveits et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på utbytteutbetalingen? Herunder, hvilken betydning har det at selskapet har valgt å ikke kreve beskatning i særskatteregimet for "mixed companies" fra og med 2010.
2. Medfører etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen at fritaksmetoden får anvendelse i denne saken?

Sekretariatet bemerker at Skatteklagenemnda har behandlet spørsmålene i sak SKNS1‑2021‑4 som hadde en helt tilsvarende problemstilling som i punkt 2 om tolkingen av skatteloven § 2‑38 i lys av EFTA-avtalen. Herværende sak skiller seg når det gjelder punkt 1, ved at skattepliktige i sak SKNS1‑2021‑4 hadde valgt å bli beskattet under mixed company ordningen med en frivillig økt inntektsføring av 80 % av inntektene fremfor 20 %. I vår sak har skattepliktige rent faktisk blitt beskattet etter ordinære regler i Sveits fra og med 2010. Som det vil fremgå av drøftelsen nedenfor, finner sekretariatet at det på bakgrunn av det samlede bevisbilde fremstår sannsynlig at skattepliktige fortsatt kvalifiserte for mixed company ordningen til og med 2014

Sekretariatet bemerker videre at det verserer en pilotsak om EFTA-spørsmålet i rettssystemet (SKNS1‑2019‑39), og det er ventet at ankesaken til skattepliktige i den saken vil bli behandlet i Borgarting lagmannsrett høsten 2021.

1. Er Sveits et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på utbytteutbetalingen?

Rettslig utgangspunkt:

Fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 gir skattefritak for visse selskaper for inntekt på aksjer og andre eiendeler. Formålet er å forhindre økonomisk dobbeltbeskatning, også kalt kjedebeskatning.

Av skatteloven § 2-38 første ledd fremgår det hvilke skattytere bestemmelsen omfatter (subjektsiden), mens annet ledd gir uttrykk for hvilke inntekter og tap som omfattes av bestemmelsen (objektsiden). I bestemmelsens tredje ledd er det gitt regler om hvilke inntekter og tap som likevel ikke omfattes av fritaksmetoden. Det fremgår her at fritaksmetoden blant annet ikke gjelder ved gevinst ved salg av aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 2‑38 tredje ledd bokstav a.

Det er uomtvistet at skattepliktige er et kvalifisert subjekt etter bestemmelsens første ledd, og at det sveitsiske datterselskapet er et selskap som omfattes av bestemmelsens annet ledd. Spørsmålet i saken er om fritaksmetoden likevel ikke kommer til anvendelse på bakgrunn av bestemmelsen i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a som unntar inntekt på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Sveits er ikke medlem av EØS, jf. EØS-loven artikkel 2 bokstav b.

Bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til skatteloven § 10‑63, som inneholder en definisjon av «lavskatteland» i tilknytning til skattelovens regler om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). Formålet med NOKUS-reglene er å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i andre land. Dette oppnås ved at norskeid kapital undergis den samme effektive beskatningen enten den er plassert i utlandet eller Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.7.

Når skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til § 10‑63 innebærer det at definisjonen av lavskatteland er den samme for unntaket fra fritaksmetoden som for NOKUS-reglene. Et lavskatteland er i skatteloven § 10‑63 definert på følgende måte:

Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.

For å avgjøre om landet selskapet er hjemmehørende i er et lavskatteland eller ikke, må det foretas en sammenlikning av beskatningen i Norge med det aktuelle utlandet. Selv om ordlyden indikerer at det skal skje en konkret beregning av skatten selskapet ville blitt ilignet i Norge, er det likevel det generelle forholdet mellom de effektive skattesatsene som er avgjørende, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) s. 79 og 154 og Rt. 2014 side 196, hvor Høyesterett uttaler følgende i avsnitt 44 og 45:

(44) Etter å ha sitert lagmannsrettens dom i den såkalte Cermaq-saken – Borgarting lagmannsretts dom 21. august 2006 [LB‑2005-76733] – som gjaldt beskatning etter NOKUS-reglene, gir lagmannsretten følgende oppsummering av hvordan uttrykket lavskatteland skal forstås:

Lagmannsretten legger til grunn, særlig under henvisning til lovforarbeidene, at det gjelder det samme rettslige utgangspunkt i den nærværende saken. Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på den alminnelige inntektsskatten for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.»

(45) Jeg slutter meg til det som lagmannsretten her uttaler.

Grensen er absolutt på den måten at det enten blir fullt fritak for beskatning eller ikke fritak, beroende på om man er over eller under grensen på to tredjedeler. Bestemmelsen åpner med andre ord ikke for en skjønnsmessig vurdering i det enkelte tilfellet

Det er enighet om at dersom sammenligningen skal vurderes opp mot ordinære skattesatser i Sveits, vil datterselskapet ikke være hjemmehørende i et lavskatteland.

Konkret vurdering – skal det ses bort fra "mixed company" ordningen i Sveits ved sammenligningen?

Skattepliktige har anført at sammenligningsgrunnlaget ikke kan være et "mixed company". Det anføres at sammenligningsgrunnlaget skal være skattesatser for et ordinært beskattet selskap i Sveits.

Sekretariatet bemerker imidlertid at både ordlyden i skatteloven § 10‑63, nærmere bestemt definisjonen av «lavskatteland», samt forarbeidene til NOKUS-reglene og til fritaksmetoden trekker i retning at det ikke er anledning til å se bort fra «mixed-company»-ordningen når de effektive skattesatsene skal sammenlignes. Tilsvarende følger av forvaltningspraksis.

Sekretariatet viser til at det følger av ordlyden i skatteloven § 10‑63 at man skal se på «den alminnelige inntektsskatt på selskapets (…) samlede overskudd» i Sveits. Sekretariatet vektlegger særlig forarbeidene til NOKUS-reglene, som har samme definisjon av «lavskatteland» som fritaksmetoden, Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9, hvor det fremgår:

"Departementets forslag innebærer at særreglene bare skal gjelde for selskaperhjemmehørende i stater med et skattenivå hvor den alminnelige inntektsskatt på et selskaps samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatt et tilsvarende selskap hadde blitt ilignet i Norge.
[…]  I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge." (Sekretariatets utheving)

Første del av utsagnet "bestemte typer selskaper, virksomheter" oppfatter sekretariatet som henvisning til bransjetypiske forhold. At det også er vist til "bestemte ... inntekter" innebærer etter sekretariatets oppfatning at det kan skilles på inntekter fra forskjellige type virksomheter, f.eks. drift, utbytter, royalty osv., men at det også fremstår naturlig at dette også må omfatte skille mellom selskaper med inntekter fra virksomhet i utlandet og selskaper med hovedsakelig virksomhet innenlands. 

Forvaltningspraksis fra skattemyndighetene trekker i samme retning. Sekretariatet vil også vise til Utv. 2008 side 218. Saken gjaldt spørsmål om NOKUS-beskatning for tre selskaper hjemmehørende i Singapore, og om disse var hjemmehørende i et lavskatteland. Følgende ble da uttalt:

Selskapet var omfattet av skatteincentivordninger i Singapore som innebar at samlet skatt på selskapets overskudd utgjorde mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10‑63. Vilkåret om lavskatteland ble dermed ansett oppfylt.

Juridisk teori trekker også entydig i retning av at ulike gunstige skatteordninger, herunder skattefritaksordninger og/eller andre skatteincentiver, skal hensyntas i sammenligningen med hva selskapet ville blitt beskattet i Norge. Se Zimmer «Bedrift, selskap og skatt» side 423 og Henning Naas «Norsk internasjonal skatterett» side 642.

I reglene om mixed company skilles det mellom innenlandske inntekter og utenlandske inntekter, og hvor vilkåret er at minst 80 % av inntektene må være utenlandske inntekter for å kvalifisere for særreglene. Sekretariatet mener at det er helt tydelig at det dermed må foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse type innretninger eller inntekter i Norge.

Som det fremgår ovenfor skal det ikke ses bort fra generelle skatteordninger som gjelder for alle som oppfyller vilkårene for ordningen. Sekretariatet mener at statusen som mixed company ikke er et slikt konkret, individuelt forhold hos datterselskapet, som det skal ses bort fra. Mixed company ordningen fremstår som en generell og valgfri skatteordning basert på hvor stor del av næringsvirksomheten som utøves i andre land. Ordningen er etter sekretariatets en generell særregel for de selskapene som kvalifiserer for dette. Virkningen blir dermed at mange selskaper kan falle inn under denne ordningen, slik at ordningen verken kan sies å være "bransjetypisk" eller av "konkret, individuell art".

Sekretariatet konkluderer på dette punkt med at det ved sammenligningen ikke kan ses bort fra mixed company ordningen i Sveits ved lavskattelandvurderingen på generelt grunnlag.

Betydningen av at selskapet har valgt å ikke kreve beskatning etter særskatteregimet fra og med 2010

Skattepliktige har i merknadene til innstillingen som nytt faktum er det anført at selskapet ikke kvalifiserte for mixed-company ordningen fra og med 2010. Det vises til at sveitsiske skattemyndigheter i brev av 11. januar 2017 (vedlegg 59) bekreftet at B med virkning fra 2010 ikke kvalifiserte under noen av incentivordningene i Sveits.

Etter sekretariatets mening vil spørsmålet om selskapet kvalifiserte for ordningen avgjøres på bakgrunn av om det oppfylte de materielle vilkårene for å kreve mixed-company beskatning, og ikke formelle krav som f.eks. å krysse av for mixed-company beskatning i skattemeldingen, fylle ut nødvendige skjemaer og å utarbeide nødvendig dokumentasjon for å underbygge at vilkårene for slik beskatning var oppfylt. Skattepliktige bekrefter i merknadene på side 2 at verken skattemyndighetene eller selskapet har vurdert om de materielle vilkårene fortsatt var oppfylt.

Sekretariatet finner det overveiende sannsynlig at de materielle vilkårene for fortsatt mixed-company beskatning fortsatt var oppfylt i perioden 2010-2014, og viser til at omorganiseringen først ble gjennomført i 2015 isteden for 2010 som først planlagt. Sekretariatet bemerker at skattepliktige har lagt ned betydelige ressurser i forbindelse med endringssaken og den påfølgende klagesaken. I den grad selskapet faktisk ikke kvalifiserte for ordningen, noe som ville hatt stor betydning for resultatet i nærværende sak, må en kunne forvente at selskapet ville ha brakt det på det rene hvorfor vilkårene ikke var oppfylt (utover det rent formelle vedrørende fremsettelse av krav om slik beskatning). 

I det følgende legger sekretariatet til grunn at selskapet fortsatt kvalifiserte for mixed-company ordningen, men at selskapet frivillig valgte å gå over til å bli ordinært beskattet.

Det neste spørsmålet er om det i vurderingen skal ta utgangspunkt i at selskapet har valgt å bli ordinært beskattet for 100 % av inntektene, eller om det skal tas utgangspunkt i en mixed company beskatning av inntektene. Det er ikke omtvistet at datterselskapet fortsatt kvalifiserte for "mixed company" ordningen også i perioden 2010 til og med 2014.

I lagmansrettdommen LB-2005-76733 (Cermaq) uttaler retten:

"Forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesats, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold, skal det i utgangspunktet ikke legges vekt på"

Sekretariatet er enig i dette utgangspunktet og at dette kan tale i retning av at fravalg av mixed company beskatning kan anses som et individuelt, ikke bransjetypisk forhold, det i utgangspunktet ikke skal legges vekt på.

Skattekontoret har i vedtaket vist til lagmannsrettens dom i Aban-saken, inntatt i Utv. 2012 s. 1737. Denne har nå fått sin endelige avgjørelse i Høyesterett (HR‑2014‑468‑A) med samme resultat som lagmannsretten.

Selskapet ABAN International Norway AS hadde solgt aksjene i sitt heleide datterselskap som var registrert hjemmehørende i Singapore. Spørsmålet i saken var hvorvidt datterselskapet var hjemmehørende i et lavskatteland. Fra selskapets side ble det anført at selskapet i det aktuelle inntektsår ikke hadde søkt om skattefritak etter den frivillige AIS-ordningen i Singapore, og følgelig ville ha blitt underlagt vanlig inntektsbeskatning i Singapore, dvs. 20 %. Ut fra dette anså selskapet at det ikke var hjemmehørende i et lavskatteland.

Lagmannsretten tilbakeviste selskapets påstand med grunnlag i at det skal foretas en generell sammenligning av skattenivået for bestemte typer virksomheter mv., og at selskapsspesifikke forhold skal holdes utenfor ved denne sammenligningen. Fra lagmannsretten bemerkninger:

"Dette vil imidlertid etter lagmannsrettens oppfatning også bli en for selskapsspesifikk tilnærming til den lavskattelandvurdering som skal foretas. I 2005 var ingen av riggene levert og genererte således på dette tidspunkt ingen driftsinntekter. Spørsmålet om skattefrihet for driftsinntekter var derfor på dette tidspunkt neppe presserende. Det må isteden tas utgangspunkt i at AIS-ordningen i 2005 var et skatteincitament som generelt gjaldt for riggeiende selskaper hjemmehørende i Singapore., og som disse ved behov innrettet seg etter og benyttet seg av for å oppnå skattefritak. Lagmannsretten er enig med tingretten i at ordningen med AIS-status for riggselskaper derfor må regnes som en bransje-typisk ordning som det iht. lovforarbeidene skal tas hensyn til., jf. Ot. prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9 hvor det fremgår: Det må foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og den annen stat for denne typen selskaper (...) I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller selskaper i Norge."

Sekretariatet bemerker at hvis et selskap er kvalifisert til å bli skattlagt etter en gunstig skatteordning av generell karakter, er det beskatningsnivået etter denne ordningen som skal sammenlignes med beskatningsnivået i Norge. At et selskap frivillig avstår fra å søke om skattefritak etter denne ordningen, og således blir beskattet på et høyere nivå, skal ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Overført til nærværende sak innebærer rettens konklusjon at siden B er kvalifisert som et Mixed Company, som er et skatteincitament av generell karakter, er det beskatningsnivået etter denne ordningen som skal sammenlignes med selskapsbeskatningen i Norge. At B frivillig har latt seg beskatte etter ordinære satser for å unngå utbyttebeskatning, og dermed samlet sett høyere enn det den generelle ordningen skulle tilsi, skal følgelig ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Ved bruk av "mixed company" beskatning i Sveits som sammenligningsgrunnlag, er det ikke tvilsomt at datterselskapet må anses hjemmehørende i et lavskatteland. Sekretariatet viser her til skattekontorets beregninger i vedtaket, hvor det legges til grunn at effektiv skattesats innenfor ordningen er omlag 10 %,

Konklusjonen blir at inntektene fra utbytte fra datterselskapet i Sveits ikke omfattes av fritaksmetoden.

2. Medfører regelen om fri flyt av kapital eller etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen at fritaksmetoden får anvendelse i denne saken?

Skattepliktige har anført at artikkel 28 (1) i EFTA-konvensjonen er inspirert av artikkel 40 i EØS-avtalen, og anfører at artikkel 28 (1) må tolkes/forstås på samme måte som artikkel 40 i EØS-avtalen. Skattepliktige anfører at ordlyden i artikkel 28 (1) inneholder ingen unntaksregler fra prinsippet om den frie kapitalbevegelse.

Sekretariatet er av det syn at EFTA-konvensjonen artikkel 28 og 23 tillater restriksjoner i tiden etter en såkalt "etableringsfase", og at de nevnte bestemmelsene således bare gjelder i selve etableringsfasen. Etter sekretariatets syn fremgår det direkte av artikkel 23 nr. 1 annet ledd og artikkel 28 nr. 2. Dette fremstår særlig tydelig i artikkel 28 som lyder:

"Artikkel 28

1. Innenfor rammen av dette kapittel skal det mellom medlemsstatene ikke være noen restriksjoner på overføring av kapital knyttet til etablering av et selskap fra en medlemsstat på en annen medlemsstats territorium.
2. Kapitalbevegelse som ikke er knyttet til etablering mellom medlemsstatene, skal sikres i samsvar med de internasjonale avtaler de er parter i.
3. Medlemsstatene er enige om å gjennomgå denne bestemmelse innen to år etter at Avtale om endring av Konvensjon om opprettelse av Det europeiske frihandelsforbund av 21. juni 2001 er trådt i kraft, med sikte på å utvide omfanget av og til slutt avskaffe de gjenværende restriksjonene på kapitalbevegelse." (Sekretariatets uthevinger)

Det fremgår her tydelig at bestemmelsen ikke rammer "indirekte diskriminering" fra hjemstatens side ved senere utbyttebeskatning, men kun er ment å la et selskap fra et medlemsland kunne etablere seg uten begrensninger i det andre medlemsland. Med andre ord hindringer i vertsstaten. Begrensning av kapitalbevegelse som ikke er knyttet til etableringen, f.eks. i form av beskatning av utbytte fra selskap hjemmehørende i vertsstaten vil dermed reguleres av skatteavtalen mellom Norge og Sveits artikkel 10.

Sekretariatet bemerker at det ikke medfører riktighet at artikkel 28 ikke inneholder unntaksregler fra prinsippet om den frie kapitalbevegelse. Unntaket følger riktignok av artikkel 28 annet punkt og ikke første punkt som skattepliktige har henvist til. Sekretariatet bemerker at EØS avtalen kapittel 4 om fri flyt av kapital ikke har et tilsvarende unntak som EFTA-konvensjonen artikkel 28 nr. 2.

Skattepliktige synes å være enig i det ovenstående, da det på side 24 i merknadene til innstillingen uttales:

"Det må således kunne legges til grunn at det i forhold til artikkel 28 (1) ble inngått et kompromiss. Norge og Island oppnådde en regel om kapitalbevegelse i artikkel 28 (1) etter mønster av artikkel 40 i EØS-avtalen, mens Sveits aksepterte dette mot at bestemmelsens saklige anvendelsesområde ble vesentlig mer begrenset sammenlignet med artikkel 40 i EØS-avtalen, som generelt omfatter alle typer kapitalbevegelser. Artikkel 28 (1) derimot gjelder bare overføring av kapital knyttet til etablering av selskap. For øvrig er artikkel 28 (1) og 40 identiske mht. innhold." (Sekretariatets uthevning)

Sekretariatet finner det etter dette ikke nødvendig å kommentere nærmere på skattepliktiges øvrige anførsler om tolkningen av artikkel 28 nr. 1 eller anvendelse av presumpsjonsprinsippet på bakgrunn av tolkning av artikkel 28 nr. 1.

Konklusjonen blir at bestemmelsen om fri flyt av kapital i EFTA-konvensjonen ikke kommer til anvendelse på utbytteutbetalinger etter etableringsfasen. Sekretariatet vil i det følgende ta stilling til den subsidiære anførselen om etableringsfriheten som følger av artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, medfører at utbyttet likevel ikke skal beskattes. Dette beror på om utbyttebeskatning utgjør diskriminerende behandling i strid med etableringsfriheten.

Skal EFTA-konvensjonen artikkel 23 forstås på samme måte som EØS-avtalen artikkel 31?

Fritaksmetoden gjelder som kjent ikke utbytte utdelt fra selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Innenfor EØS gjelder med andre ord fritaksmetoden selv om det utdelende selskapet er hjemmehørende i lavskatteland. Dette skyldes EØS-avtalens regler om etableringsfrihet og fri bevegelighet for kapital, jf. blant annet Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 66‑68. EFTA-landet Sveits er ikke part i EØS-avtalen, og vil i noen tilfeller, som i dette tilfellet, falle inn under definisjonen «lavskatteland» i skatteloven § 10‑63. Etter ordlyden i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a vil da ikke fritaksmetoden gjelde, ettersom det aktuelle selskapet er hjemmehørende i et EFTA-land – og ikke et EØS-land.

Skattepliktige anfører at den samme etableringsfriheten gjelder innenfor EØS og EFTA, blant annet under henvisning til at ordlyden i EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 har samme utforming som EØS-avtalen artikkel 31. Ifølge skattepliktige skal disse bestemmelsene forstås og tolkes på samme måte, som igjen vil medføre at praksis fra EU- og EFTA-domstolen får anvendelse ved tolkningen av EFTA-konvensjonen artikkel 23. Resultatet blir at ordlyden i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a må tolkes utvidende til å omfatte EØS og EFTA/Sveits.

Skattepliktige har også funnet støtte for dette i endringene som kom inn i EFTA-konvensjonen i 2001-2002, jf. St.prp. nr. 10 (2001-2002) «Om samtykke til ratifikasjon av en avtale med tilhørende vedlegg om endring av Konvensjon om opprettelse av Det europeiske frihandelsforbund» (heretter «stortingsproposisjonen»).

Sekretariatet bemerker at jussprofessor Finn Arnesen på bakgrunn av en tilsvarende sak har skrevet en artikkel om nettopp dette spørsmålet med tittelen EFTA-konvensjon og skatteloven § 2‑38, inntatt i Skatterett 2019‑4, som gir ytterligere støtte til skattepliktiges syn.

Sekretariatet bemerker imidlertid at EFTA-konvensjonen er noe helt annet enn EØS-avtalen. I motsetning til EFTA-konvensjonen forutsetter EØS-avtalen dynamisk tolkning og full integrasjon mellom medlemsstatene. EFTA-konvensjonens forhistorie, tilblivelse og formål, herunder den aktuelle revisjonen hvor etableringsretten ble inntatt, tilsier at EØS-avtalen artikkel 31 og EFTA-konvensjonen artikkel 23 ikke skal forstås på samme måte, til tross for likheter i utformingen av bestemmelsene. Ordlyden i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a er videre klar, og presumsjonsprinsippet gir ikke rom for å tolke inn et unntak for selskaper hjemmehørende i EFTA-land.

EFTA-konvensjonen er en frihandelsavtale, som binder medlemsstatene folkerettslig. Den gjelder således ikke som norsk lov, slik EØS-avtalen gjør, jf. EØS-loven § 1. EØS-avtalen har et formål om dynamisk utvikling og sterk integrasjonsdybde, som går utover en alminnelig folkerettslig avtale. Sekretariatet vil også peke på at det følger av EØS-loven § 2 at EØS-avtalen ved motstrid med norsk rett skal gå foran. Selv om EØS-avtalen ikke omfatter skattesystemene til EØS-landene, må EØS-statene utøve sin beskatningsmyndighet innenfor de rammene som EØS-retten, herunder etableringsfriheten, setter. Innenfor EØS-retten har EU- og EFTA-domstolen videre fastslått at skattemessige ulemper kan innebære forskjellsbehandling som medfører restriksjoner på etableringsfriheten etter EØS-avtalen artikkel 31 og retten til fri flyt av kapital etter artikkel 40. Det følger videre av blant annet E‑2/13 og E‑20/13 Olsen (avsnitt 136) at selv om EØS-avtalen etter sin ordlyd først og fremst retter seg mot vertsstaten, så forbyr bestemmelsen også at hjemstaten hindrer egne borgere eller foretak i å etablere seg i en annen EØS-stat.

EFTA-konvensjonen ble undertegnet i 1960, men har blitt endret etter dette. De sju bilaterale avtalene som var inngått mellom EU og Sveits skapte et behov for revisjon av konvensjonen for å bringe EFTA-samarbeidet opp på et tilsvarende nivå som det nye avtaleverket mellom Sveits og EU. Det vises i denne sammenheng til punkt 3.1.1 i stortingsproposisjonen:

Et viktig generelt forhandlingsmål for Norge var at EØS/EFTA-landene som et minimum skulle oppnå likebehandling med EU for sine borgere og bedrifter i Sveits.

En revidert og oppdatert versjon av konvensjonen, hvor blant annet artikkel 23 flg. ble tatt med, trådte i kraft 1. juni 2002. De viktigste forhandlingsresultatene er beskrevet slik i punkt 3.2.1 i stortingsproposisjonen:

Endringsavtalen innebærer i hovedsak at Sveits og de andre EFTA-landene vil gi hverandres borgere og foretak samme behandling som EUs borgere og foretak på de områdene som dekkes av Sveits' bilaterale avtaler. EFTA-samarbeidet utvides dermed til en rekke nye områder, først og fremst fri bevegelighet for personer, med tilhørende samarbeid om trygd og gjensidig godkjenning av yrkeskvalifikasjoner, offentlige anskaffelser, samt land- og lufttransport.

[…]

Dessuten utvides EFTA-samarbeidet til noen viktige nye saksfelt som foreløpig ikke dekkes av Sveits' bilaterale avtaleverk med EU, men derimot av noen av EFTAs frihandelsavtaler med tredjeland, nemlig tjenestehandel, investeringer og immaterielle rettigheter. De nye ordningene gjelder bare mellom Sveits og de andre EFTA-landene; forbindelsene mellom Island, Liechtenstein og Norge på disse områdene vil fortsatt være dekket av EØS-avtalen. (sekretariatets utheving)

For at sekretariatet skal kunne ta stilling til om artikkel 23 i EFTA-konvensjonen skal forstås på samme måte som artikkel 31 i EØS-avtalen, er det nødvendig for sekretariatet å se på bakgrunnen for og formålet med å ta inn bestemmelsen om etableringsfrihet i EFTA-konvensjonen, og hva som ble resultatet av forhandlingene mellom EFTA-statene i relasjon til dette rettsområdet. Sekretariatet kan med andre ord ikke uten videre legge til grunn at bestemmelsene skal forstås på tilsvarende måte, fordi bestemmelsene har tilsvarende ordlyd. En slik tilnærming ville være i strid med Wien-konvensjonen artikkel 31 om hvordan traktater skal tolkes. Bestemmelsen lyder:

Article 31, GENERAL RULE OF INTERPRETATION
1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.

Av bestemmelsen kan det utledes at en traktat må fortolkes i god tro i tråd med den ordinære betydning som bør tillegges traktatens ordlyd, sett i sin sammenheng og i lys av traktatens gjenstand og formål. Ettersom folkerettslige traktater, i motsetning til andre avtaler eller nasjonal lovgivning, er et resultat av forhandlinger mellom flere suverene stater, som her, skal man velge det tolkingsresultat som stemmer overens med partenes felles intensjoner.

Arbeidet med revisjonen av EFTA-konvensjonen, herunder investeringskapitlet, hvor bestemmelsen om etableringsfrihet i artikkel 23 er inntatt, ble koordinert av en styringsgruppe/styringskomite («Steering Committee») bestående av representanter fra EFTA-statene. Følgende er uttalt i stortingsproposisjonen om koordineringen av dette arbeidet:

Arbeidet ble koordinert av en styringsgruppe, som også foresto den nødvendige gjennomgang og oppdatering av de horisontale og institusjonelle bestemmelsene i EFTA-konvensjonen av 1960. En interdepartemental gruppe bisto med koordineringen i Norge. Arbeidet ble ledet av Utenriksdepartementet. De ulike arbeidsgruppene kom etter hvert, med god bistand fra EFTA-sekretariatet, fram til omfattende forslag til løsninger på sine respektive områder, slik at det var et begrenset antall spørsmål som gjensto til den siste forhandlingsrunden. På basis av en positiv rapport fra EFTAs råd besluttet EFTAs ministermøte i Genève i desember 2000 å gjennomføre en avsluttende forhandlingskonferanse i løpet av neste vår, etter at en del ytterligere forberedelser på ekspertnivå var fullført. Denne forhandlingskonferansen fant sted i Genève 2.-6. april 2001.

Styringsgruppens arbeid fremkommer av ulike rapporter. Det følger av disse rapportene at gruppen diskuterte ulike reguleringsmodeller og reguleringsmetoder for hvordan kapitlet om investeringer skulle utformes, herunder om det skulle være en EØS-rettslig modell. Sekretariatet viser i denne sammenhengen blant annet til følgende utdrag fra disse rapportene:

"The question has arisen to what extent EEA provisions on services and investment could serve as an alternative model in order to liberalise trade in services and investment between Switzerland on the one hand and the other EFTA States on the other hand under the EFTA Convention (without prejudice to the relations between Iceland, Liechtenstein and Norway under the EEA)."

Styringsgruppen nedsatte igjen en ekspertgruppe, som vurderte fem ulike reguleringsmodeller knyttet til investering/etableringskapitlet, nærmere bestemt (1) «Full EEA», (2) «EEA minus», (3) «EEA light», «EFTA-Canada»-modellen og (4) modellen «Sui Generis». Sistnevnte er en egen modell som innebærer at det etableres «a national treatment instrument that sets out the general principle of non-discrimination for services, investment and establishment of the EFTA Convention itself».

Ekspertgruppen konkluderte at ingen av de tre EØS-modellene kunne bli «further considered», med følgende begrunnelse

36. Of all the five options considered above, the three "EEA'' approaches can not as such be further considered because not all the EFTA States have subscribed to the EEA Agreement on which such an approach would be based. As regards the "EFTA-Canada" and the "Sui generis" approaches, the Expert Group on Services, Investment and Establishment has found that it would need more time to properly evaluate the two options. The "EFTA-Canada" approach contains certain aspects that have been difficult for one EFTA State and that have not yet been settled; in terms of third-country compatibility, it would however give the preferred basis for third-country negotiations. As to "Sui generis", this approach as defined previously essentially provides for national treatment. It requires considerable refinement in order to become more concrete. However, such an approach could seem to be the simplest approach to upgrading the EFTA Convention on investment and services within the time-frame set up for our exercise. Both approaches need to be further elaborated before a final recommendation on the feasibility of either option can be issued. (sekretariatets utheving):

Det fremgår videre at «Sui generis»-modellen og «EFTA-Canada»-modellen måtte bli utredet ytterligere, jf. «further elaborated».

En gjennomgang av rapportene viser at Sveits og Norge var uenige om hvilken reguleringsmetode/reguleringsmodell som skulle anvendes, blant annet knyttet til bestemmelsen om etableringsfrihet. Norge ønsket en eller annen form for EØS-modell, med større integrasjon, mens Sveits på sin side var skeptisk til dette. Denne uenigheten mellom Sveits og Norge førte til at ekspertgruppen «find themselves in a position where they need guidance as to how to proceed further».

Sekretariatet mener at en EØS-modell klart avvises i konklusjonen fra styringsgruppen, og at statene da valgte å gå for «an instrument of traditional international law», dvs. en tradisjonell folkerettslig modell á la «Sui Generis-modellen». Sekretariatet finner blant annet støtte for dette i følgende utdrag fra sluttrapporten – “Final report to the Council” – hvor “The Ad hoc Steering Group proposes to the Council to give the following mandates to the competent experts”: (sekretariatets utheving):

► Services, investment and establishment: a draft chapter needs to be further elaborated based on a top-down approach in line with Article V GATS so that it would constitute an instrument of traditional international law, i.e. a legal text that neither leads to an economic integration of the parties, nor to a harmonisation or mutual recognition of national laws and that does not require or create any common institutions; this instrument is to be drafted in such a way as to allow for national exceptions where applicable and to be implementable in line with the EEA commitments of Liechtenstein, Iceland and Norway.

Utdraget ovenfor, som etter sekretariatets syn gir uttrykk for det endelige forhandlingsresultatet mellom EFTA-statene, underbygger at EØS-modellen forkastes, til tross for at Norge ønsket dette, ettersom Sveits ikke ville ha en slik modell. Som det fremgår ble det avtalt en mer «tradisjonell» folkerettslig regulering («an instrument of traditional international law»), som verken innebar full integrasjon på tilsvarende måte som innenfor EØS, eller full harmonisering av nasjonale regler.

Det er videre sekretariatets vurdering at stortingsproposisjonen ytterligere understøtter det som fremkommer av styringsgruppens sluttrapport, nemlig at Sveits hadde problemer med å akseptere et EØS-lignende regime for investerings- og etableringskapitlet, og at EFTA-statene forpliktet seg til å gi hverandre bestevilkårsbehandling, men ikke EØS-behandling. Det vises til følgende utdrag i punkt 3.1.3 i stortingsproposisjonen:

Samtidig ønsket Norge å gå lengre enn avtalene mellom EU og Sveits i forhold til tjenestehandel og etableringer/investeringer. Dette skyldes både reelle økonomiske interesser i Sveits og hensynet til våre frihandelsavtaler med tredjeland, hvorav noen allerede omfatter områder som ikke er dekket i den nåværende EFTA-konvensjonen. For å kunne ha et bedre utgangspunkt for å forhandle slike avtaler var det viktig å få et felles avtalegrunnlag for de fire EFTA-landene. Sveits på sin side hadde problemer med å akseptere et EØS-lignende regime for tjenestehandel og investeringer. Dette skyldtes først og fremst at de ikke hadde gjennomført noen tilsvarende revisjon av sitt regelverk som det EØS-landene hadde foretatt i forbindelse med gjennomføringen av EØS, og de var ikke innstilt på å gjennomføre større lovendringer i forbindelse med revisjonen av EFTA-konvensjonen. (sekretariatets utheving)

Følgende fremgår deretter i punkt 3.2.3 under overskriften «Tjenestehandel og investeringer»:

Den reviderte EFTA-konvensjonen fastslår prinsippene om frihandel med tjenester og ingen restriksjoner på etableringer, samtidig som de fleste av de begrensningene som faktisk gjelder i dag, er nedfelt i nasjonale reservasjonslister. Medlemslandene forplikter seg til ikke å innføre nye begrensinger overfor hverandre, selv ikke slike som de ellers måtte ha adgang til under WTOs tjenesteavtale GATS. De forplikter seg videre til å gi hverandre bestevilkårsbehandling, dog ikke EØS-behandling. Det er fastlagt en tidsplan for videre liberalisering. (sekretariatets utheving og kursiv)

Det følger av Wien-konvensjonen artikkel 31 at en folkerettslig konvensjon skal tolkes i henhold til ordlyden, and in «the light of its object and purpose». I lys av forhistorien og tilblivelsen av EFTA-konvensjonens kapittel IX, som sekretariatet har gjennomgått ovenfor, er det sekretariatets vurdering at det partene ble enige om var at artikkel 23 i EFTA-konvensjonen ikke skulle forstås på tilsvarende måte som artikkel 31 i EØS-avtalen. Spørsmålet er om det er rettskildemessige holdepunkter som trekker i motsatt retning.

I stortingsproposisjonen side 27 fremgår blant annet:

Regelverket for investeringer er nedfelt i kapittel IX, i artiklene 23‑28, og vedlegg L‑O. Kapitlet er delt i to deler, hvor den første omhandler etableringer og den andre kapitalbevegelser. Strukturelt følger dette EØS-avtalen, hvor kapittel 2 omhandler etableringer og kapittel 4 omhandler kapitalbevegelser. Det er imidlertid store forskjeller, om enn også mange likheter, mellom den reviderte EFTA-konvensjonen og EØS-avtalen.

Artikkel 23 første ledd fastslår den frie etableringsretten, på samme vilkår som for nasjonale foretak. Bestemmelsen er i det alt vesentlige en kopi av EØS-avtalens artikkel 31, og må forstås på noenlunde samme måte. Artikkel 24 om nasjonal behandling, som ble tatt inn på sveitsisk ønske, tydeliggjør imidlertid at artikkel 23 ikke innebærer et generelt forbud mot restriksjoner, men et diskrimineringsforbud. "(sekretariatets uthevinger)

Det fremgår riktignok her at artikkel 23 i EFTA-konvensjonen må forstås på «noenlunde» samme måte som artikkel 31 i EØS-avtalen, ettersom den er en vesentlig kopi av sistnevnte bestemmelse. Men selv om det er mange likheter mellom bestemmelsene, fremgår det også at det er «store forskjeller» mellom den reviderte EFTA-konvensjonen og EØS-avtalen.

Sekretariatet bemerker at både begrepene «noenlunde» og «store forskjeller» trekker i retning av at disse uttalelsene i stortingsproposisjonen ikke uten videre kan tas til inntekt for at bestemmelsene har samme innhold og skal tolkes likt.

Det er videre andre uttalelser i stortingsproposisjonen som underbygger at etableringsfriheten er ment å være annerledes enn innenfor EØS-regimet. Det vises i denne sammenhengen til de utdragene som sekretariatet har gjengitt ovenfor, hvor det blant annet fremgår at det er «store forskjeller» og at partene forplikter seg til å gi hverandre bestevilkårsbehandling – «dog ikke EØS-behandling». Dette, sammenholdt med det som ble resultatet fra forhandlingene mellom EFTA-statene, tilsier etter sekretariatets vurdering at EØS-avtalen artikkel 31 og EFTA-konvensjonen artikkel 23 ikke skal forstås på samme måte. Sekretariatet vil her også trekke frem at stortingsproposisjonen er forarbeidene til Stortingets beslutning om ratifikasjon (dvs. norske myndigheters samtykke til den reviderte konvensjonen), men ikke forarbeidene til selve konvensjonen (hvor fire EFTA-land var involvert).

Sekretariatet bemerker at det kan være gode grunner for at det bør/skal være et EØS-regime også innenfor EFTA-samarbeidet. Det kan videre hende at dette var i tråd med det Norge ønsket, noe rapportene fra styringsgruppen trekker i retning av. Likevel understreker sekretariatet at det er Wien-konvensjonen artikkel 31 som blir retningsgivende for hvordan sekretariatet skal tolke og fastlegge innholdet i EFTA-konvensjonen artikkel 23 og rekkevidden av den etableringsfriheten som gjelder innenfor EFTA. Ordlyd og formål/forhistorie («purpose and object») står sentralt. Uttalelser i stortingsproposisjonen og reelle hensyn har i denne sammenhengen mindre betydning. Forhistorien til EFTA-revisjonen, jf. rapportene fra styringsgruppen, tilsier at formålet ikke var «full integrasjon» på tilsvarende måte som innenfor EØS, ettersom Sveits var skeptisk til dette. Som gjennomgangen overfor viser, er det også noen uklarheter (motsigelser) i uttalelsene i stortingsproposisjonen, som heller ikke samsvarer med det som ble resultatet i sluttrapporten.

Sekretariatet mener etter dette at EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 og EØS-avtalen artikkel 31 ikke skal forstås på samme måte. Dette medfører at praksis fra EFTA- og EU-domstolen knyttet til EØS-avtalen artikkel 31 ikke får betydning når artikkel 23 nr. 1 i EFTA-konvensjonen skal tolkes. Sistnevnte understøttes ytterligere av at EFTA-konvensjonen på begrensede områder har åpnet for å ta hensyn til EFTA- og EU-domstolens rettspraksis. Det er blant annet tatt inn egne bestemmelser om dette i vedlegg K artikkel 16 og vedlegg Q. Følgende fremgår eksempelvis av artikkel 16 i vedlegg K:

«For å nå de mål som er satt i dette vedlegg, skal medlemsstatene treffe alle de tiltak som er nødvendige for å sikre at rettigheter og forpliktelser tilsvarende dem som er nedfelt i de EF-rettsakter som det vises til, og som er tatt inn i EØS-avtalen og i avtalen EF-Sveits om fri bevegelighet for personer, får anvendelse i forbindelsene dem imellom.

I den grad anvendelsen av dette vedlegg medfører anvendelse av de samme begreper som følger av rettsaktene nevnt i nr. 1, skal det tas hensyn til relevant rettspraksis forut for 21. juni 1999. For å sikre at dette vedlegg virker tilfredsstillende, skal Rådet etter anmodning fra en av medlemsstatene avgjøre hvilke følger rettspraksis fra 21. juni 1999 skal få.

Når det gjelder tolkningen av slike bestemmelser som er identiske med bestemmelser i EØS-avtalen har Sveits i forhold til EU akseptert at man i visse tilfeller skal legge vekt på de tolkninger som EF-domstolen har foretatt av dette regelverket, i den grad slik rettspraksis er fra tiden før inngåelsen av Sveits' avtaler med EU, dvs. 21. juni 1999. Dette er spesifikt nevnt i Sveits' avtaler med EU om personbevegelser og lufttransport, og er derfor også tatt inn i EFTA-konvensjonens regler om dette, se vedlegg K om personbevegelser og vedlegg Q om lufttransport. EFTA-konvensjonen henviser ikke direkte til EF-domstolen, slik Sveits' avtaler med EU og EØS-avtalens artikkel 6 gjør. Dette skyldes at man også skal legge vekt på avgjørelser fra EFTA-domstolen knyttet til fortolkningen av disse rettsaktene. I forhold til bestemmelser i andre vedlegg eller i hovedavtalen finnes det ikke en slik eksplisitt regel.» (sekretariatets uthevinger):

Det er ingen bestemmelse i EFTA-konvensjonen om at dette skal gjelde generelt. At det derimot er bestemt at dette skal gjelde på noen utvalgte områder, trekker i retning av at det ikke skal ses hen til EU- og EFTA-domstolens praksis utenfor disse angitte områdene. Bestemmelsen om etableringsrett og investeringskapitlet er utenfor disse områdene. Den ene setningen fra stortingsproposisjonen om at det er «naturlig å anta at rettspraksis fra EF- og EFTA-domstolen vil få betydning for forståelsen av bestemmelser i EFTA-konvensjonen som er identiske med bestemmelser i EØS-avtalen», kan ikke i seg selv medføre at rettspraksis fra EFTA- og EU-domstolen knyttet til tolkningen av EØS-avtalen artikkel 31 får anvendelse ved tolkningen av EFTA-konvensjonen artikkel 23. Bestemmelsene er som nevnt heller ikke identiske.

Sekretariatets konklusjon om at bestemmelsene ikke skal forstås på samme måte.

Er utbyttebeskatningen i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 23?

Selv om sekretariatet har kommet til at EFTA-konvensjonen artikkel 23 og EØS-avtalen artikkel 31 ikke skal forstås på samme måte, må sekretariatet likevel ta stilling til om artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, som Norge er bundet av folkerettslig, medfører at utbyttene ikke skal beskattes i dette tilfellet.

Bakgrunnen for dette er at skattepliktige har anført at skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a må tolkes utvidende til å gjelde «utenfor EØS og EFTA/Sveits» under henvisning til presumsjonsprisnippet.

I norsk rett gjelder det dualistiske prinsippet, med den virkning at en internrettslig skattebestemmelse i utgangspunktet vil gå foran en folkerettslig bestemmelse om etableringsfrihet. Samtidig gjelder presumsjonsprinsippet. Kjernen i presumsjonsprinsippet er at man søker å velge et tolkningsalternativ som ikke fører til et folkerettsstridig resultat.

Følgende er uttalt om presumsjonsprinsippets rekkevidde i Rt. 2000 side 1811 (Finnanger I):

Presumsjonsprinsippet i norsk rett er utviklet i rettspraksis. Gjennomslagskraften av dette prinsippet vil være avhengig av karakteren av de aktuelle folkerettslige forpliktelser og av hvilket rettsområde som den nasjonale rettsregel er knyttet til. Også før Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) ble gjort til en del av norsk rett, ble grunnleggende menneskerettigheter tillagt meget stor vekt ved fortolkning av norske rettsregler. Den norske rettsregel vil yte liten motstand hvis det er tale om konflikt med en folkerettslig forpliktelse som gir borgerne beskyttelse mot inngrep fra det offentlige, mens motstanden vil være større der en slik forpliktelse griper inn i private rettsforhold.

Det fremkommer videre av Finnanger-dommen at «norske domstoler må forventes å utnytte alle de muligheter som anerkjente prinsipper for tolkning og anvendelse av rettsregler gir, for å unngå et folkerettsstridig resultat». I forlengelsen uttales at «bare dersom Stortinget helt klart har gitt uttrykk for at en lov skal anvendes på en viss måte uten hensyn til om dette er i strid med internasjonale forpliktelser, eller dersom vedkommende lovbestemmelse ellers ville vært helt uten innhold, vil norske domstoler føle seg tvunget til å anvende loven i strid med folkesekretariatet».

Presumsjonsprinsippet kan, etter en konkret vurdering, føre til at skatteloven må tolkes utvidende for å unngå et folkerettsstridig resultat. Sekretariatet tar derfor stilling til om beskatningen av gevinsten i dette tilfellet er i strid med etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen artikkel 23.

Bestemmelsen i artikkel 23 nr. 1 lyder:

Within the framework of, and subject to, the provisions of this Convention, there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms, formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business in the territory of the Member States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by companies or firms of any Member State established in the territory of any other Member State.

Sekretariatet bemerker i at kapittel IX, herunder artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, kun synes å omfatte vertsstatskrav. Sekretariatet viser til at dersom kapitlet tolkes i sammenheng, og etter sin ordlyd, som Wien-konvensjonen artikkel 31 gir anvisning på, synes det å ha vært EFTA-statenes forutsetning at kapitlet gjelder vertsstatens krav. I vårt tilfelle betyr det at bestemmelsen gjelder for sveitsiske selskaper som vil etablere seg i Norge, og norske selskaper som vil etablere seg i Sveits. Konkret peker sekretariatet på at kapitlet gjennomgående viser til «any other Member State», og deres adgang til å etablere seg i en annen EFTA-stat («in the territory of another Member State»). Blant annet fremgår følgende av artikkel 23 nr. 1 og nr. 2:

1. Within the framework of, and subject to, the provisions of this Convention, there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms, formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business in the territory of the Member States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by companies or firms of any Member State established in the territory of any other Member State.
2. The right of establishment shall include the right to set up, acquire and manage undertakings, in particular companies or firms within the meaning of paragraph 2, under the conditions laid down for its own undertakings by the law of the Member State where such establishment is effected, subject to the provisions set out hereafter. (sekretariatets utheving)

Tilsvarende underbygges av artikkel 23 nr. 5 og artikkel 23 nr. 6, som begge bruker “… of another Member State” og sammenligner dette med de rettigheter som gjelder “its own companies or firms”

From the date of entry into force of the Agreement amending the Convention establishing the European Free Trade Association of 21 June 2001, neither Member State shall adopt new, or more, discriminatory measures as regards the establishment and operation of companies or firms of another Member State, in comparison with the treatment accorded to its own companies or firms. (sekretariatets utheving)

Artikkel 24 trekker i tilsvarende retning, hvor også begrepet «of the other Member State» anvendes:

1. Within the scope of application of this Chapter, and without prejudice to any special provisions contained herein:
2. Member States shall grant treatment no less favourable than that accorded to their own companies or firms;
   b. each Member State may regulate the establishment and operation of companies or firms on its territory, in so far as these regulations do not discriminate against companies or firms of the other Member States in comparison to its own companies or firms.

Tilsvarende fremgår av artikkel 25 nr. 1:

«[…] These measures shall not discriminate against companies or firms of the other Member States.”

Sekretariatet mener begrepene «of the other Member States», som gjennomgående går igjen i dette kapitlet, trekker i retning at artikkel 23 bare gjelder vertsstatskrav. Sekretariatet mener også at en slik fortolkning må være i tråd med formålet bak EFTA-konvensjonen, som neppe var å sikre norske hjemmehørende selskaper bedre vilkår, men å sikre at etableringsfriheten gjelder for norske selskaper som vil etablere seg i en annen EFTA-stat – og motsatt. Det vises igjen til stortingsproposisjonen, hvor det fremgår at EFTA-statene forplikter å gi hverandre bestevilkårsbehandling.

Sekretariatet mener at i henhold til Wien-konvensjonen tolkningsprinsipper setter ordlyden i konvensjonen klare rammer for tolkningen, og det er lite rom for dynamisk tolkning, jf. blant annet HR-2017-569‑A avsnitt 44. Det er heller ikke vist til andre kilder som underbygger at EFTA-statene har ment at artikkel 23 omfatter hjemstatskrav.

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor har sekretariatet kommet at EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 ikke får anvendelse i denne saken, hvor et norsk selskap beskattes i Norge for utbytteutdeling fra et selskap hjemmehørende i Sveits. Beskatningen av utbyttet er dermed ikke i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 23.

Det fremgår av forarbeidene til skatteloven § 2-38 at skattesubjektene og inntektstypene som vil være omfattet av fritaksmetoden er uttømmende og positivt angitt. Det er dermed begrenset rom for anvendelse av presumsjonsprinsippet, selv om sekretariatet skulle komme til at denne skattebestemmelsen eventuelt var folkerettsstridig. Sekretariatet vil også vise til HR-2018-2433‑A, hvor følgende fremgår i avsnitt 54:

Jeg peker først på at § 2-38 fremstår som en utpreget positivrettslig bestemmelse. Den inneholder en detaljert oppregning av hvilke skattytere, inntekter og tap som er ment omfattet. Slik den er formulert, har det i utgangspunktet en viss formodning mot seg at den skal kunne tolkes utvidende ut fra et surrogatprinsipp.

I sak Rt-2015-1068 uttalte Høyesterett – i relasjon til skatteloven § 2‑38 og definisjonen av «lavskatteland» - følgende i avsnitt 44 (sekretariatets utheving):

Selv om konsekvensene av å holde de skattefrie rederinntektene utenfor sammenligningen neppe var tilsiktet, viker jeg tilbake for å sette til side lovens klare anvisning på at det er forskjellen i selve skattebelastningen som er avgjørende. Det er etter mitt syn en lovgiveroppgave eventuelt å endre definisjonen av lavskatteland.

I denne saken vek med andre ord Høyesterett tilbake fra å endre definisjonen selv om resultatet av vurderingen kunne «synes å være i strid med bestemmelsens formål». Det ble ansett å være en lovgiveroppgave eventuelt å endre definisjonen av «lavskatteland».

Dersom sekretariatet skulle landet på det resultatet skattepliktige mener er riktig i dette tilfellet, ville dette i realiteten innebære at en klar norsk skattebestemmelse ville måtte vike til fordel for en folkerettslig avtale. Sekretariatet kan ikke utelukke at det muligens er en «forglemmelse» fra lovgiver at Sveits (EFTA) ikke er tatt med i ordlyden, og at det kan være gode grunner for at også Sveits burde vært omfattet av fritaksmetoden. Det er likevel vanskelig for sekretariatet å forstå skattebestemmelsen på alternative måter i lys av føringene fra forarbeidene til bestemmelsen og forhistorien til revisjonen av EFTA-konvensjonen. Det fremkommer ikke klart av stortingsproposisjonen og rapportene fra styringsgruppen at etableringsfriheten innenfor EFTA baseres på en EØS-modell. Sekretariatet mangler således i alle tilfelle handlingsrom til å forstå bestemmelsen på alternative måter. Uansett er det sekretariatets syn at en eventuell utvidelse av bestemmelsen er noe som bør overlates til lovgiver.

Konklusjonen blir etter dette at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

 

                       

 

[...]

Merknader fra D v/F datert 04.06.2021 er videresendt nemndas medlemmer 07.06.2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.