Lovteknisk innføres regelen i merverdiavgiftsloven ved en henvisningsbestemmelse til skatteloven § 13-2 som gir denne bestemmelsen tilsvarende anvendelse for merverdiavgift. Samlet krever bestemmelsen at hovedformålet med disposisjonen(e) er å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a, samt at det ut fra en totalvurdering blant annet skal legges vekt på de momentene som fremgår av skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a-f. Dette medfører at merverdiavgiftsloven bygger på de samme vilkårene og virkningene som i skatteloven. Merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn antas allikevel å få betydning for hvilke forhold som vektlegges på merverdiavgiftsområdet.

Departementet legger til grunn at den lovfestede omgåelsesregelen skal være uttømmende, jf. Prop.98 L (2018-2019) kap. 11.4.2. Det medfører at det ikke er grunnlag for en supplerende ulovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift.

Innføring av en lovfestet omgåelsesregel reiser spørsmål om forholdet mellom tilsidesettelse av avgiftsvirkningen av en eller flere sammenhengende disposisjoner med grunnlag i lovtolkning og det samme resultat med grunnlag i en lovfestet omgåelsesregel.

I Invex- og Grasmo-dommene ble resultatet bygget på en formålsorientert lovtolkning. I disse sakene var resultatet ikke betinget av at skattefordelen utgjorde hovedformålet med disposisjonen(e), jf. grunnvilkåret i den lovfestede omgåelsesregelen. Det viser at det kan være grunnlag for tilsidesettelse også i tilfelle hvor det ikke kan fastslås at det har vært et hovedformål å spare skatt, men hvor andre forhold knyttet til preg av arrangement og interessefellesskap for å ivareta kreditorhensyn, brudd på symmetriprinsippet mellom utgående og inngående merverdiavgift innebærer en illojal utnyttelse av merverdiavgiftsreglene.

Grunnvilkåret om at det må være et hovedformål å oppnå en skattefordel er objektivt oppfylt dersom det innbetales mindre merverdiavgift til staten sammenholdt med hva som ville vært innbetalt hvis den/de skattemotiverte disposisjonen(e) ikke hadde vært gjennomført. En skattefordel kan knytte seg både til utgående og inngående merverdiavgift. Videre kan en skattefordel knytte seg til at man oppnår eller unngår en justeringsposisjon etter merverdiavgiftsloven kapittel 9, eller den kan knytte seg til tidfesting. Vurderingen av om hovedformålet knytter seg til å oppnå en skattefordel innebærer også at det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige.

Merverdiavgift, og skattefordeler knyttet til merverdiavgift, er relatert til transaksjoner. Partene i transaksjonen(e) kan ha interesse i at den/de gjennomføres uavhengig av skattefordelen. Hvorvidt det kan fastslås at hovedformålet er å spare skatt må avgjøres med grunnlag i hvordan transaksjonen(e) er strukturert. Som eksempel viser departementet i Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 til Utv.2012.414 (Residens Eiendom) og hvorvidt hovedformålet med den valgte fremgangsmåten var å oppnå en skattefordel.

Hvis det kan fastslås at det har vært et hovedformål med disposisjonen(e) å oppnå en skattefordel følger det videre av skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b at det etter en totalvurdering må avgjøres om det foreligger en omgåelse slik at disposisjonen(e) ikke kan legges til grunn for beskatningen. Denne baseres på ett eller flere av momentene i skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a-f. Totalvurderingen og oppregningen i skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a-f bygger på generelle ikke-uttømmende momenter og må holdes opp mot hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med den aktuelle disposisjon. Vurderingen i forhold til momentene i totalvurderingen skal være objektiv. Det legges ikke opp til at skattyters formål skal inngå i egenverdivurderingen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 7.4.3. Samtidig kan ikke-realiserte virkninger bli tatt med i betraktning ved egenregivurderingen ettersom det skal vektlegges de virkninger som må ha fremstått som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Det inngår derimot ikke noe krav til årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen.

Skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a omhandler forhold knyttet til egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. Med egenverdi menes typisk forretningsmessige virkninger. I lovteksten er det forutsatt at egenverdimomentet skal referere seg til transaksjonens virkninger. Ved vurderingen av virkningene av disposisjonen(e) skal det tas utgangspunkt i de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet og faktiske virkninger av disposisjonen(e).

I Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 angis saksforholdet i Utv.2018.17 (Teleworld) som illustrerende. Ved etablering av en virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet for salg av tjenester til kunder i merverdiavgiftsområdet, og som har som virkning at det ikke betales merverdiavgift av tjenestene, vil det være relevant å vurdere de skattemessige virkningene av etableringen mot de ulike ikke-skattemessige virkningene. I et tilfelle som dette fremstår den skattemessige virkning knyttet til at det ikke betales merverdiavgift av tjenestene sentral.

Skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav b omhandler forhold knyttet til skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Departementet legger til grunn at dette momentet ikke reiser særskilte problemstillinger for merverdiavgift.

I § 13-2 tredje ledd bokstav c oppstilles som et moment hvorvidt disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med den. Departementet legger i Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 til grunn at det i merverdiavgiftssammenheng kan være en glidende overgang mellom vurderingen i henhold til bokstav b og c. Saksforholdet i Utv.2012.414 (Residens Eiendom) kan være illustrerende. Lagmannsretten kom med utgangspunkt i lovtolkning, sammenholdt med det foreliggende faktum, til at det forelå et salg og ikke utleie av parkeringsdelen av et byggeprosjekt. Retten la også til grunn at vilkårene for gjennomskjæring var oppfylt fordi leieavtalen utelukkende var inngått for å oppnå en formell utsettelse av salget, og at den derved ikke var reell. Hvis sluttresultatet uansett medførte salg av eiendommen, ville en mellomliggende leieavtale på tre år, som i medhold av merverdiavgiftsloven 1969 § 21 tredje ledd medførte at salget ikke hadde avgiftsmessig konsekvens i forhold til byggekostnadene, være et uttrykk for en disposisjon som innebar en uhensiktsmessig vei frem til dens økonomiske formål.

I § 13-2 tredje ledd bokstav d angis som et av momentene om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf. Departementet legger til grunn at dette momentet også er relevant for merverdiavgift. Et utgangspunkt for den lovfestede omgåelsesregelen er at den skal treffe disposisjoner som gir et skattemessig uønsket resultat. Hvis man kunne oppnådd samme eller tilnærmet samme resultat på annen måte som ikke kan rammes av en omgåelsesregel er det i utgangspunktet ikke grunn til at en disposisjon skal rammes. Selv om det er et generelt rettsanvendelsesprinsipp at vurderingen skal holdes opp mot den disposisjon som faktisk er gjennomført og ikke ett eller flere alternativer stiller det seg annerledes her. Spørsmålet her knytter seg til om det er grunnlag for tilsidesettelse av en disposisjon og rekarakterisere den til et annet rettsforhold og skattlegge i henhold til dette, jf. Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 7.4.8. Hvis man kunne oppnådd det samme resultat på annen måte enn den som er valgt taler det mot tilsidesettelse av den aktuelle disposisjon.

Skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav e lister opp som momenter knyttet til de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte. Merverdiavgiftsloven har flere regler som angir skarpe grenser, bl.a. justeringsreglene i lovens kapittel 9 knyttet til beløpsgrensen for kapitalvarer, jf. § 9-1 annet ledd og angivelsen av justeringsperioden på henholdsvis fem og ti år for driftsmidler og fast eiendom i § 9-4. I § 8-2 tredje og fjerde ledd er det fastsatt en ubetydelighetsregel som medfører et unntak fra hovedregelen om forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som både er til bruk i registrert virksomhet og til andre formål. Disse reglene er gitt for å angi en skarp grense. Det kan derfor i utgangspunktet ikke anses som en omgåelse hvis man tilpasser seg til slike regler. Hvis det samtidig gjør seg gjeldende andre forhold som rammes av de øvrige momentene, eller fordi disse ikke er ment å være uttømmende, og det på annet grunnlag kan legges til grunn at det foreligger en omgåelse kan også en slik tilpasning få betydning.

Det siste momentet i oppregningen fremgår av skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav f og knytter seg til hvorvidt skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Slik dette er formulert synes det å ha en likhet med det som blant annet er lagt til grunn i EU-retten om misbruk ("abuseofrights"), jf. bl.a. C-255/02 (Halifax).

I Prop. 98 L (2018-2019) kapittel 11.4.2 legger departementet til grunn at omgåelse særlig vil være aktuelt i tilknytning til fradragsrett for inngående merverdiavgift. For å oppnå at merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper ivaretas må fradragsretten ikke gi insentiver til å velge egenproduksjon (uten merverdiavgift) som alternativ til kjøp av varer eller tjenester. I tillegg sikrer fradragsrett for merverdiavgift at man unngår kumulasjon. Fradragsretten i et merverdiavgiftssystem innebærer videre at det ikke har betydning for statens endelige opptjening av merverdiavgift hvor mange omsetningsledd det er i en kjede frem til endelig forbruk. Av dette følger at fradragsrett for inngående merverdiavgift knytter seg til at kostnadene knytter seg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Som Høyesterett har påpekt i flere avgjørelser, jf. Rt-2010-1131 (Bryggeriparken) avsnitt 34, Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34 og HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31 innebærer symmetriprinsippet at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk for merverdiavgiftspliktig omsetning. Det følger av dette at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som ikke er til bruk for avgiftspliktig omsetning. Hvis fradragsretten går lenger enn plikten til å beregne utgående merverdiavgift vil det medføre subsidievirkninger. På den annen side vil det føre til kumulasjon hvis merverdiavgift på innsatsfaktorer som inngår i den avgiftspliktige omsetningen ikke gis fradragsrett. Dette tilsier at hensyn knyttet til å oppnå nøytralitet er relevant og kan inngå i totalvurderingen. Også i forhold til dette momentet kan saken i Utv-2012-414 (Residens Eiendom) være et eksempel. Hvis man kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til en disposisjon som er behandlet som utleie, men som egentlig innebærer et salg, vil det kunne anses som at man utnytter skatteregler i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Nøytralitetshensyn ivaretas ikke hvis det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning.

Hvis vilkårene for omgåelse er oppfylt må de rettsforhold som utgjør omgåelsen rekarakteriseres, jf. skatteloven § 13-2 fjerde ledd. Det innebærer at hvis det er fradragsført inngående merverdiavgift f.eks. på byggekostnader hvor den etterfølgende disposisjon anses som et salg av fast eiendom, og ikke utleie til avgiftspliktig bruk, skal den fradragsførte merverdiavgiften tilbakeføres. Det blir da betalt merverdiavgift på byggekostnader som knytter seg til virksomhet med oppføring og salg av fast eiendom. Hvis det ikke er mulig å rekarakterisere forholdet gir skatteloven § 13-2 femte ledd adgang til analogisk eller innskrenkende fortolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren.

Ett av hensynene bak lovfesting av en omgåelsesregel i avgifts- og skatteretten knytter seg til behovet for forutberegnelighet. Det omfatter et behov for å vite når man passerer en terskel for at en disposisjon kan rammes av omgåelsesregelen. Departementet legger til grunn at terskelen for anvendelse av den lovfestede omgåelsesregelen er den samme for merverdiavgift og skatt.

Som ledd i arbeidet med lovfesting av en felles omgåelsesregel for merverdiavgift og skatt er det vurdert om en slik regel også skal omfatte merverdiavgiftskompensasjon. Departementet har konkludert med at den lovfestede omgåelsesregelen ikke skal omfatte dette området. Det vises til at den generelle kompensasjonsordningen for kommuner mv har sin særskilte begrunnelse knyttet til nøytralitet ved de kompensasjonsberettigedes valg mellom egenproduksjon uten merverdiavgift og kjøp av varer og tjenester med merverdiavgift. I tillegg viser man til at ordningen er finansiert gjennom trekk i overføringene til kommunene (de frie inntektene). Samtidig uttaler departementet at det ikke kan utelukkes at det eksisterer en ulovfestet omgåelsesregel som kan anvendes på saksforhold som omfattes av kompensasjonsregelverket.