I BFU 14/18 16. november 2018 kom Skattedirektoratet til at en kommune som skulle pådra seg merverdiavgiftskostnader ved oppføring av en gang- og sykkelvei som senere skulle overdras til fylkeskommunen som del av det fylkeskommunale veinettet, ikke hadde rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at anskaffelsene ikke kunne anses å være til bruk i noen egen virksomhet for kommunen, jf. tilknytningskravet i kompensasjonsloven § 4 første ledd. Innsenders spørsmål om kommunen en viss tid etter ferdigstillelse kunne påta seg eieransvaret og driftsansvaret før fylkeskommunens overtakelse, og derigjennom overdra en justeringsrett, ble ikke ansett forenlig med at anlegget etter gjennomføringsavtalen skulle tas opp som fylkeskommunal vei etter ferdigstillelsen. En kommune kan også eksempelvis pådra seg en forpliktelse overfor en fylkeskommune eller andre private til å oppføre ny infrastruktur som deretter skal overdras fra kommunen til disse. Selv om en eventuelt skulle mene at oppføringen (isolert sett) kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til kommunens virksomhet, sml. praksis om fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd, vil det i utgangspunktet her ikke foreligge rett til kompensasjon for kommunen. Hensikten med begrensningen i § 4 første ledd om at anskaffelsen må være til bruk i egen virksomhet for kommunen, er at ordningen ikke skal benyttes som en tilskuddsordning/subsidiering av andre som får overdratt anskaffelsen fra kommunen. Hensynet til å unngå en form for avgiftskumulasjon ved at kostnaden blir innbakt i virksomhetens avgiftspliktige salg av varer og tjenester er ikke til stede etter kompensasjonsloven, som gjelder virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. I tråd med dette heter det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4 til kompensasjonslovens § 4 første ledd bl.a. at det er et krav for rett til kompensasjon at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Ved overdragelse av infrastruktur til et kompensasjonsberettiget subjekt, ivaretar justeringsreglene mottakers rett til kompensasjon som følge av dennes kompensasjonsberettigede formål med anskaffelsen.

I uttalelse av 2. april 2020 har Skattedirektoratet vurdert nærmere noen rettslige problemstillinger ved kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid i veiprosjekter og lignende. Det kan også vises til Gulating lagmannsretts dom 1. juli 2013, hvor det bl.a. var spørsmål om en kommunes rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift på vei-, leke- og parkanlegg med videre. Retten la til grunn at det var den private utbyggeren som hadde foretatt anskaffelsene, vært i et kontraktsforhold med entreprenørene. Selv om anleggene senere skulle overlates til kommunen og betalingen skjedde via kommunen ved en såkalt administrasjonsavtale, kunne kommunen derfor ikke kreve kompensasjon for merverdiavgiften. En annen sak er at justeringsreglene kan benyttes etter at kommunen har overtatt anlegg fra utbygger. Anke nektet fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 12. desember 2013.

Idrettsanlegg  I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av F 2. mars 2004 er det i pkt. 3.4 bl.a. en særskilt omtale av fast eiendom, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 3 hvor det bl.a. heter at det ikke ytes kompensasjon på anskaffelser til fast eiendom for utleie, se også nedenfor under punkt 23.5.5. Skattedirektoratet anser på bakgrunn av denne omtalen at for eksempel idrettsanlegg som kommunen eier, og som vederlagsfritt stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet forutsatt at kommunen står for driften. I denne sammenheng antar direktoratet at lokale idrettsklubbers normale bruk av ikke kommersiell karakter må anses som allmenn bruk. Det at en av idrettsklubbene som bruker anlegget (vederlagsfritt) eventuelt i tillegg fakturerer kommunen særskilt for driftstjenester, endrer ikke dette. I BFU 13 /18 16. mars 2018 behandlet Skattedirektoratet et tilfelle hvor kommunen skulle oppføre og eie et golfanlegg. Anlegget skulle imidlertid driftes av et eget selskap, som igjen skulle eies sammen av kommunen og et idrettslag. Selv om selskapet ikke skulle ha noen inntekter i form av spilleavgifter eller sponsorinntekter på selve golfbanen (på golfanlegget for øvrig var faktum noe annerledes), konkluderte Skattedirektoratet med at kompensasjon var avskåret etter kompensasjonsloven § 4 første ledd.

I et brev av 27. april 2015 har Skattedirektoratet også uttalt seg om kommunalt vertskommunesamarbeid hvor en vertskommune kan påta seg å yte både lovpålagte og ikke lovpålagte tjenester til de samarbeidende kommunene. Når én kommune yter en annen kommune lovpålagte helse- og omsorgstjenester, vil det være innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet etter kompensasjonsloven § 4 første ledd. Samtidig vil eksempelvis ytelse fra en kommune til en annen av avgiftsunntatte helsetjenester som ikke er lovpålagt for kommunene, kunne rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4.

Bompenger, fylkesvei  I brev av 19. oktober 2010 til Finansdepartementet vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om fylkeskommunene har rett til kompensasjon for kostnader til veiprosjekter også i de tilfeller hvor prosjektene finansieres helt eller delvis gjennom bompenger. Det ble lagt til grunn at fremgangsmåten ved oppkreving av bompengene er at fylkeskommunen, alene eller sammen med kommuner i fylkeskommunen og eventuelt en bank i tillegg, først stifter et bompengeselskap i form av et aksjeselskap med det formål å kunne kreve bompenger for å dekke inn kostnader til veiprosjektet som en ønsker å få gjennomført. Deretter er det Stortinget som vedtar at selskapet skal kunne innfordre bompengene på vegne av fylkeskommunen. Til slutt inngås så en nærmere avtale med Samferdselsdepartementet v/Veidirektoratet, som vil gå ut på at selskapet skal inndrive bompenger på vegne av fylkeskommunen. Hjemmelen for ordningen er vegloven § 27 hvor det fremkommer at med samtykke fra Stortinget kan departementet fastsette at det skal kreves bompenger på offentlig vei, fastsette størrelsen på avgiftene og sette vilkår om bestemt bruk av avgiftsmidlene. Etter bokføringen er altså bompengeselskapets rolle begrenset til å være inndriver av bompengene, mens utgiftene og inntektene (bompengene) hører under fylkeskommunen.

Skattedirektoratet viste til at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en fylkeskommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Det er fylkeskommunen som i henhold til vegloven § 20 skal bære utgiftene til planlegging, bygging og drift av fylkesveier. Således er det ikke relevant om fylkeskommunen kan finansiere fylkesveiprosjektet ved inntekter gjennom brukerbetaling, selv om disse har en sammenheng med utgiftene. Slik brukerbetaling er fylkeskommunen gitt rett til å innkreve gjennom vedtak i Stortinget. Prinsipielt er det ikke noe skille mellom kompensasjonsberettigede utgifter finansiert gjennom ordinære skatte- og avgiftsvedtak i Stortinget og beskatning gjennom Stortingets samtykke til å inndrive bompenger. Fylkeskommunen hadde følgelig rett til kompensasjon for kostnadene til veiprosjektene selv om de ble finansiert gjennom bompenger.

Kommuners forurensningsaksjoner  I brev av 4. mars 2011 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om kommunene har rett til kompensasjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til deres forurensningsaksjoner, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd. Når kommunene/IUA (interkommunale utvalg mot akutt forurensning) aksjonerer som følge av deres selvstendige aksjonsplikt etter forurensningsloven § 46 annet ledd, er det forurensningsloven § 76 første ledd første punktum som er hjemmel for kostnadsdekningen. Etter bestemmelsen kan det offentliges utgifter, skade eller tap etter § 74 (egne tiltak) kreves dekket av den ansvarlige for forurensningen eller avfallsproblemene. Det er ikke omsetning, men et regresskrav, hvor det er kommunen/IUA sine utgifter som kreves dekket. Det betyr samtidig at det er kommunene/IUA som, i kraft av de forpliktelsene de som sådan har etter forurensningsloven (jf. § 43 om beredskapsplikt og § 46 om aksjonsplikt), har pådratt seg utgiftene. Da har de også rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven som er generell for kommunenes anskaffelser. Men i regresskravet etter § 76 overfor den ansvarlige skadevolder, må kommunene hensynta at de reelle kostnadene for dem er eksklusive merverdiavgift fordi de har rett til kompensasjon for merverdiavgiften. I brev av 23. juni 2011 har Finansdepartementet sluttet seg til uttalelsen. Når kommunen/IUA har gitt bistand til Kystverket i statlige aksjoner etter § 47 annet ledd, er det forurensningsloven § 75 annet ledd som er hjemmelen for kommunens vederlag fra staten. Avgiftsbehandlingen av dette er omtalt i M-1-3.2.1.

Sakskostnader  I F 19. oktober 2010 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet om en kommune pliktet å tilbakebetale utbetalt kompensasjon for merverdiavgift på advokathonorarer. Merverdiavgiften inngikk i det beløpet kommunen til slutt ble tilkjent i sakskostnader for domstolen, slik at den derved var blitt refundert kommunen to ganger. Skattedirektoratet kom til at det fremdeles forelå rett til kompensasjon. Begrunnelsen var at det er tilstrekkelig for å konstatere rett til kompensasjon for en kommune at utgiftene er pådratt til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, og ikke er av en slik art som nevnt i kompensasjonsloven § 4. Kommunen hadde reelt pådratt seg og betalt advokatutgiftene fortløpende, samtidig som kompensasjonsloven § 4 annet ledd ikke begrenser kompensasjonsretten. Selv om en kan si at merverdiavgiftsbeløpet fullt ut var dekket inn igjen ved at domstolen hadde tilkjent saksomkostninger fra motparten, endret ikke det på det forhold at kommunen prinsipielt hadde pådratt seg og betalt utgifter til bruk innenfor det kompensasjonsberettigede området for kommunen. Ved fastsettelsen av saksomkostningene skulle det vært hensyntatt at de reelle omkostningene for kommunen var advokathonorarene eksklusive merverdiavgift, fordi kompensasjonsloven ga rett til kompensasjon for merverdiavgiften.

Mat i barnehager m.m.  Finansdepartementet har i et brev av 14. oktober 2004 til Skattedirektoratet avgitt en presiserende fortolkning om kompensasjon ved egenbetaling for mat i barnehager. Dersom en barnehage foretar innkjøp av mat som benyttes til bespisning av barn i barnehagen, vil merverdiavgiften på anskaffelsene være kompensasjonsberettiget. Dette vil også gjelde i tilfeller der matutgiftene dekkes av foreldrene ved egenbetalinger. Dersom foreldrene selv foretar innkjøpene av mat og mottar faktura fra kjøpmann/grossist, vil kommunen ikke ha noen kostnader i forbindelse med bespisningen og følgelig heller ingen kompensasjonsrett, jf. sitat fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse nedenfor under punkt 23.5.4 (F 3. november 2004).

Forannevnte uttalelse av 14. oktober 2004 kommer også til anvendelse overfor andre, eksempelvis når internatskoler kjøper inn mat til internatet med egenbetaling for mat og opphold (F 1. desember 2004).

Skattedirektoratet antar at det skal ytes kompensasjon ved innkjøp av frukt og annen sunn mat som elevene spiser i matpausen, selv om elevene betaler egenandel for maten. Dette antas også å gjelde skolemelkordninger.

Forsikringsoppgjør  Skattedirektoratet har ikke hatt bemerkninger til at ordningen for skadeoppgjør av næringsbiler også blir benyttet for biler som faller innenfor kompensasjonsordningen (F 13. desember 2004). Det vil si at det ikke har noen betydning for retten til kompensasjon hvorvidt forsikringsselskapet foretar oppgjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet å kreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen er at fakturaen fortsatt lyder på forsikringstakers navn med angivelse av selve reparasjonsbeløpet uten merverdiavgift og selve merverdiavgiftsbeløpet (F 15. juni 2001).

Lovpålagt pc-tilgang   SKD 1/11 fastslår at dersom den videregående skolen velger å oppfylle sin forpliktelse etter opplæringslova § 3-1 niende ledd annet punktum til å holde elevene med digitalt utstyr ved å tilby bærbare pc-er mot egenandel, så vil pc-tildelingen falle inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. De fylkeskommunale videregående skolene og de offentlig godkjente private videregående skolene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven for merverdiavgiften på anskaffelsene av pc-ene. Se foran under M-3-5.3. Dersom det, etter en frivillig ordning hvor elevene ønsker en dyrere pc enn skolen må tilby, kreves mer enn den lovbestemte egenandelen, vil imidlertid omsetningen av pc-ene ikke for noen del omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd. For fylkeskommunen blir det i sin helhet avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, og fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsen av pc-ene. For de private skolene vil det derimot likevel ikke bli avgiftspliktig omsetning, jf. at kravet til næring i § 2-1 ikke vil være oppfylt, og det blir heller ikke kompensasjonsrett (verken helt eller delvis) fordi man er utenfor det lovpålagte for fylkeskommunen i motsetning til når det ikke kreves mer enn egenandelen fastsatt i forskrift, sml. SKD 1/11 punkt 3.

Kantiner  Matservering i elev- og studentkantiner anses ikke som en del av undervisningstjenesten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd. I tråd med dette angir § 3-5 fjerde ledd et eget unntak for slik servering. Servering fra den private elev- og studentkantinen faller derfor utenfor kompensasjonsordningen for private godkjente skoler som ellers utfører lovpålagte undervisningstjenester. De kommunale elev- og studentkantiner faller derimot i utgangspunktet innenfor kompensasjonsordningen, men må vurderes etter konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Se punkt 23.5.6 nedenfor under stikkordet «elev- og studentkantiner».

Revisjonskostnader til tidligere godkjent friskole:

I brev 21. november 2018 behandlet Skattedirektoratet en sak som gjaldt merverdiavgift på utgifter pådratt i tid etter at virksomheten mistet sin godkjenning som friskole. Først fastslo Skattedirektoratet at merverdiavgiftskostnadene (revisjon mv.) hadde tilknytning til den kompensasjonsberettigede undervisningsvirksomheten skolen utøvet før vedtaket om at skolen mistet sin godkjenning ble truffet. Deretter ble det vist til praksis vedrørende private barnehager. De har ikke rett til kompensasjon før de er godkjent som sådan. Men fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent, foreligger det rett til kompensasjon, og da også for de merverdiavgiftskostnadene som refererer seg til perioden før godkjenning, altså før det faktisk ble produsert lovpålagte tjenester. På samme måten mente direktoratet det måtte være i saken om skolen. Selv om virksomheten var utenfor kompensasjonsordningen på det tidspunkt kostnadene ble pådratt, refererte kostnadene seg på samme måten til aktivitet som var konstatert å være innenfor kompensasjonsordningen. Forskjellene begrenset seg til at i barnehagetilfellene ble det konstatert i ettertid, mens for skolen var det konstatert allerede ved den forutgående driften. Til slutt ble det vist til at det heller ikke hadde vært noen annen aktivitet/virksomhet som det kunne ha vært aktuelt å henføre kostnadene til, eksempelvis undervisning utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Konklusjonen ble at det forelå rett til kompensasjon.

Forholdsmessighet mellom inntekter og kostnader:

Det er viktig å være oppmerksom på at det overordnet sett må anses å foreligge en ramme for omfanget av merverdiavgiftskostnader som kan tilordnes en kompensasjonsberettiget virksomhet. Dersom det på en gård drives kompensasjonsberettiget virksomhet med eksempelvis avlastningstiltak for barn/unge etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 eller barnevernloven § 4-4, så gjelder det her som ellers et virksomhetsbegrep, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det betyr at utgiftene må stå i forhold til inntektene. M.a.o. må det trekkes en ramme for hvilke utgifter som naturlig kan tilordnes virksomheten også ut fra at det må være forholdsmessighet mellom inntektene og utgiftene. Kostnadsbildet må avspeile hva kommunen betaler for. Derfor vil det eksempelvis ikke nødvendigvis være grunnlag for kompensasjon for hester selv om de brukes av de besøkende. Kanskje vil betalingen fra en kommune eksempelvis kun dekke i hovedsak timebetaling for arbeidsinnsats fra bonden eller en ansatt pluss administrative kostnader. I så fall vil det ikke være mye rom for å tilordne til virksomheten utgifter til hest eller andre dyr. Et annet eksempel kan være et selskap som driver flere virksomheter fra en stor hall/bygning, bl.a. kompensasjonsberettiget barnehage i egne lokaler. Når man da krever delvis kompensasjon for idrettshallen mv. fordi barna også bruker lokalene, oppstår det et spørsmål om man i realiteten uriktig subsidierer annen aktivitet som ikke har rett til kompensasjon fordi virksomheten med drift av barnehage må forutsettes å bære seg. Her kommer i tillegg et spørsmål om anskaffelsene naturlig kan tilordnes barnehagevirksomheten. At det f.eks. er rimelig at barnehagevirksomheten, i likhet med andre, dekker beløp overfor hallvirksomheten, er ikke ensbetydende med at det er barnehagevirksomheten som har pådratt seg kostnader med investering og drift av idrettshall.

Delvis rett til kompensasjon:

Kommunens kompensasjonsrett er generell. Det innebærer at når det skal innrømmes delvis kompensasjonsrett for merverdiavgiften på anskaffelser som foretas under ett til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet og i virksomhet som ikke gir rett til kompensasjon (fellesanskaffelser), så må fordelingen skje ved at den tiden eksempelvis et idrettsanlegg leies ut fastsettes som ikke kompensasjonsberettiget bruk som det forholdsmessig ikke skal innrømmes kompensasjon for, sml. prinsippet i kompensasjonsforskriften § 8. Dersom eksempelvis en kunstgressbane leies ut 6 timer av et døgn, så er 6/24 ikke kompensasjonsberettiget bruk. Forutsetningen er at anlegget også har en bestemt kompensasjonsberettiget bruk, typisk den kommunale skolens egen bruk eller vederlagsfri disposisjon for allmennheten. Dersom kommunen leier ut idrettsanlegget 2 timer, låner det ut/har egenbruk 4 timer kompensasjonsberettiget og har 4 timer med ikke kompensasjonsberettiget billettsalg, til sammen 10 timer blir fordelingen slik: Først må man trekke ut 2 timer utleie som ikke kompensasjonsberettiget. For den resterende delen (22 timer) må det da henføres til kompensasjonsberettiget bruk tilsvarende forholdet 4/8, dvs. 11 timer. Fordelingen til totalt ikke kompensasjonsberettiget bruk blir 2 timer (utleie) pluss 4/8 av 22 som blir 11 timer, til sammen 13 timer.

Se også F 24. mai 2013 og F 21. mai 2015.

I brev 16. august 2019 besvarte Skattedirektoratet spørsmål om kommuner som er unntatt fra uttaksplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-28, har rett til kompensasjon for anskaffelse av varige driftsmidler. Offentlige virksomheter som etter merverdiavgiftsloven § 3-28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak fordi de hovedsakelig produserer for å dekke egne behov, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 andre ledd. Motstykket er at det ikke foreligger rett til fradrag for driftsmidler i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd forutsetningsvis. Imidlertid viste Skattedirektoratet til at det ble forutsatt ved innføringen av kompensasjonsloven at kommuner som hovedsakelig produserte til egne behov skal få avlastet merverdiavgift gjennom kompensasjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 20.8.2.1 side 148. Skattedirektoratet konkluderte derfor med at det foreligger rett til kompensasjon for den andel av anskaffelsene som kan anses å være til bruk for kompensasjonsberettiget formål, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 8. Slik merverdiavgiftsloven § 8 andre ledd er utformet, vil det for den øvrige bruken ikke foreligge rett til fradrag for driftsmidlene. Det må altså skje en fordeling mellom kompensasjonsberettiget bruk og annen bruk.

Se under punkt 23.3.3 om fordeling av merverdiavgiftskostnader som gjelder anskaffelser under ett til statlig og kommunalt formål ved NAV-kontor.

Privat kompensasjonssubjekt som leietaker:

Det følger forutsetningsvis av merverdiavgiftsloven § 2-3 at merverdiavgiftskostnader på bygg for utleie til privat kompensasjonsberettiget subjekt skal avgiftsbelastes gjennom at det ikke er adgang til å frivillig registrere seg for slik utleie. Teknisk sett skjer avgiftsbelastningen ved at utleier ikke har fradrag for merverdiavgiftskostnader, og leietaker blir fakturert leievederlag uten merverdiavgift. Imidlertid gjelder en ordning hvor avgiftsbelastningen i stedet av praktiske årsaker teknisk sett blir flyttet over til leietaker. Det gjelder ved såkalt delt bruk av ett og samme areal, dvs. når leietaker benytter arealet til både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av utleiers frivillige registrering. Det innebærer at utleier fakturerer hele leievederlaget med merverdiavgift, mens leietakeren fordeler den inngående avgiften til hhv. fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget bruk. Utleier slipper å dele leievederlaget i en avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del, samtidig som avgiftsbelastningen flyttes til den som kjenner den nærmere faktiske bruken av arealet.

Selv om en i utgangspunktet kan si at et privat kompensasjonssubjekt har rett til kompensasjon på fakturert merverdiavgift på anskaffelser til kompensasjonsberettiget formål, ville det bryte med forutsetningene for den frivillige registreringsordningen etter merverdiavgiftsloven § 2-3 å innrømme kompensasjon hos leietaker. Utleie til privat kompensasjonssubjekt skal avgiftsbelastes. Samtidig gjelder ordningen også tilfeller hvor leietaker bruker ett og samme areal i avgiftspliktig og kompensasjonsberettiget virksomhet. De samme praktiske hensyn gjør seg gjeldende her. Følgelig skal utleier fakturere hele leievederlaget med merverdiavgift, mens kompensasjonssubjektet på sin side ikke kan kreve kompensasjon for den delen av leievederlaget som kan henføres til den kompensasjonsberettigede aktiviteten.