Hovedregelen for registrerte og registreringspliktige subjekt er at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved uttak av tjenester innenfor den samlede virksomheten. Annet ledd fastsetter en utvidet plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for tjenester som benyttes på måter nevnt i § 3-23 og som tas ut til formål som er unntatt fra loven. Også slik bruk av disse tjenestene i virksomhet innenfor loven utløser avgiftsplikt, jf. § 3-23. Det vises til nærmere omtale under § 3-23.

Denne utvidede plikten gjelder også uttak innenfor samlet virksomhet for tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider.

Regelen er gitt av hensyn til å avgiftsbelegge alt forbruk, da for eksempel registrerte entreprenører ellers kunne ta ut tjenester fra sin virksomhet til bruk i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie uten avgiftsberegning. Siden salg av fast eiendom er unntatt etter mval. § 3-11 første ledd, ville salg eller utleie av slike bygg eller anlegg utført i egen regi dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme tjenestene blir omsatt og avgiftsberegnet etter hovedregelen i mval. § 3-1 (fremmedregi). Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenestene medfører derfor avgiftsnøytralitet mellom de som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, og de som kjøper tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie av fast eiendom. Gjennom uttaksreglene oppfylles merverdiavgiftens formål om å avgiftsbelegge forbruk.

Uttaksplikten etter § 3-22 annet ledd gjelder for virksomheter som omsetter byggetjenester utad etter oppdrag (fremmedregi) når tjenestene i stedet utføres på egenregibygg. I et egenregiprosjekt er entreprenøren eller håndverkeren noe forenklet sagt sin egen byggherre, har normalt kontroll og styring over arbeidet og har risikoen for å eventuelt få realisert eiendommen, jf. også BFU 15/2013. I praksis har hjemmel til eiendommen vært den vesentligste faktor for å skille mellom når tjenester utføres i egenregi eller fremmedregi, se BFU 85/2002.

Uttaksplikten for virksomheter som utfører byggetjenester mv. på bygg for salg eller utleie utelukkende i egenregi, er regulert i § 3-26. Bestemmelsene i § 3-22 annet ledd og § 3-26 utfyller hverandre. For eksempel vil en registrert virksomhet som omsetter tømrertjenester til andre, bli uttakspliktig etter § 3-22 andre ledd på egenregiprosjekt for tømrertjenester. Bestemmelsene fanger dermed opp virksomhet med byggetjenester enten registreringsplikten følger av omsetning etter § 3-1 eller uttak etter § 3-26. Tjenesteområder som faller utenfor virksomheten til et selskap, faller utenfor etter begge bestemmelser, og er oppgjort ved at det ikke foreligger fradragsrett.

Virkeområdet  Det er det samme virkeområdet for § 3-22 (2) som for § 3-26, se BFU 4/2021. Det er uten betydning for beregningen av uttak om det er § 3-22 annet ledd eller § 3-26 som hjemler uttaksplikten Det er i begge tilfeller § 4-9 som styrer beregningen av uttaksmerverdiavgiften.

Tjenester som er omfattet   En forutsetning for å omfattes av uttaksplikten etter § 3-22 annet ledd er at virksomheten tar ut «tjenester som består i oppføring (…) mv. av bygg eller anlegg». Tjenester som etter sin art er avgiftspliktige ved omsetning blir da uttakspliktige. Oppramsingen i lovteksten er ikke uttømmende, jf. bruken av “mv.” og gjelder både fysiske og ikke-fysiske tjenester Det er derfor ett vidt spekter av tjenester som omfattes, hvor felles for disse er at disse aktuelle typer arbeid skal utføres på eller føre til et «bygg eller anlegg. Det er ikke krav om at tjenestene utføres av personer med formell fagkompetanse på området for at uttaksplikt inntrer.

Skillet mellom forskjellige tjenestearter. En virksomhet som er registrert for og kun omsetter rørleggertjenester, vil i et egenregiprosjekt kun være uttakspliktig for tjenester i rørleggervirksomheten. Dette innebærer at innkjøp av rørleggertjenester fra andre vil være fradragsberettiget, men vil også være uttakspliktig. Derimot vil tømrer- og elektrikertjenester ikke vil være uttakspliktig fordi dette faller utenfor virksomhetsområdet til rørleggerbedriften. Rørleggervirksomheten vil til gjengjeld heller ikke ha fradrag for anskaffelse av slike tjenester som faller utenfor virksomheten. Se Skattedirektoratets uttalelse av 30. november 2023 punkt 3.1.3.

Særlig om byggadministrasjon og annen administrasjon  Egenproduksjon av administrative knyttet til bygg eller anlegg for salg eller utleie tjenester er uttakspliktige til enhver tid. Dette vil f.eks. gjelde arbeid med finansiering, søk etter fast eiendom til virksomheten, kjøpsforhandlinger og kontraktsarbeid med grunneiere samt reguleringsarbeid og byggesøknader. Dersom virksomheten kjøper inn varer og tjenester fra andre næringsdrivende, vil all tid brukt på anskaffelse og oppfølging av dette være uttakspliktig, jf. LE-2006-125072 (Steen Eiendom) og BFU 4/2021. Rent internadministrativt arbeid som intern regnskapsføring omfattes imidlertid ikke særskilt av uttaksplikt, men vil bli tatt hensyn til i den alminnelige omsetningsverdien – slik som er normalt ved omsetning i fremmedregi.

Innleid arbeidskraft  Avgiftsplikt på innleid arbeidskraft ble fastslått av Høyesterett sak HR-2022-2253-A. Saken gjaldt uttaksplikt etter mval. § 3-26, men kan også si noe om tolkningen av § 3-22 (2). Høyesterett vektla at det etter lovens ordlyd ikke er et krav om at tjenestene utføres av egne ansatte.

Innkjøpte tjenester. For § 3-22 (2) er det avgjørende hvilke tjenester som virksomheten omsetter. Det er imidlertid uten betydning om selskapet har egne ansatte så lenge det leverer tjenestene for egen regning og risiko. Et selskap som leverer totalentrepriser kun ved bruk av innkjøpte tjenester, vil like fullt drive avgiftspliktig virksomhet med alle byggetjenester. I et egenregiprosjekt vil et slikt selskap være uttakspliktig for alle byggetjenester, selv om alle tjenestene er innkjøpte. En rørleggervirksomhet vil på samme måte også være uttakspliktig i egenregiprosjekt hvor rørleggerarbeidet utelukkende er utført med innkjøpte rørleggertjenester. Se Skattedirektoratets uttalelse av 30. november 2023 punkt 3.1.2.

I Skatteklagenemnda sin avgjørelse i SKNS1-2021-26 er det lagt til grunn at virkeområdet for § 3-22 (2) og § 3-26 er det samme. Dette er riktig og følger av BFU 4/2021. Det er imidlertid ikke riktig at dette utelukker at en virksomhet ikke kan være uttakspliktig når den kun bruker innkjøpte tjenester etter § 3-22 og ikke § 3-26. Det avgjørende er at leveringen av tjenestene skjer for selskapets regning og risiko, og at selskapet er ansvarlig for levering av tjenestene. Et selskap kan ta på seg dette ansvaret selv om alle tjenestene er innkjøpte. Derimot vil et selskap som kun gjør innkjøp av tjenester til oppføring av fast eiendom for salg, ikke drive virksomhet med byggetjenestene. I et slikt tilfelle skjer ikke aktiviteten med de aktuelle byggetjenestene for selskapets regning og risiko – tjenestene er kun knyttet til unntatt salg av fast eiendom. Et selskap som kun kjøper inn tjenester, kan derfor ikke bli uttakspliktig etter § 3-26 ettersom selskapet ikke har aktivitet med byggetjenester.

Fysiske arbeider  Så lenge det ikke utføres, eller skal utføres, noen form for fysiske arbeider på bygg eller anlegg i virksomheten med oppføring mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, vil virksomheten ikke bli uttakspliktig. Terskelen for at noe skal anses som oppføring av anlegg er imidlertid lav. Det er ikke krav om at det er blir etablert noen form for håndfast konstruksjon på den faste eiendommen. For eksempel vil det kunne anses som oppføring av anlegg at et tomteområde tilføres ulike typer tjenester selv om det ennå ikke foreligger byggeklare tomter.

Virksomheten kan videre utvikle tomter i egenregi uten å komme i uttaksposisjon, så lenge tomtene videreselges før noen form for fysisk arbeid på bygg eller anlegg er påbegynt. Dette er lagt til grunn i BFU 18/2008 hvor selskap A planla å legge virksomhet med utbygging av tomter til et nyopprettet datterselskap, B, mens virksomheten med å utvikle tomtene frem til utbygging startet skulle bli igjen i selskap A. A skulle også omsette avgiftspliktige prosjektledertjenester. Skattedirektoratet konkluderte med at selskap A ikke skulle beregne avgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene.

BFU 09/2009 gjaldt spørsmålet om det måtte beregnes uttaksmerverdiavgift etter dagjeldende mval. § 10 fjerde ledd eller mval. § 14 tredje ledd annet punktum for egenregitjenester i utviklingsfasen, før det er tatt beslutning om at det skal oppføres et egenregibygg på tomten, og om det i så fall også gjelder for byggeprosjekter som ikke er realisert. I saken la Skattedirektoratet til grunn at så lenge det ikke for noen del drives «rent tomtesalg», vil nødvendigvis alle egenregitjenestene med reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv., i prinsippet være avgiftspliktig enten etter mval. § 10 fjerde ledd eller etter mval § 14 tredje ledd annet punktum. I den konkrete saken mente direktoratet at det ikke ble drevet annen (egenregi)virksomhet enn «oppføring av (...) bygg eller anlegg for salg eller utleie», da selskapets forretningsområde ble oppgitt å være salg av boliger. Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert, eller at man bare er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, kunne etter direktoratets syn ikke begrunne unnlatelse av fortløpende uttaksberegning når tjenestene utføres. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn «oppføring av (…) bygg eller anlegg for salg eller utleie». Direktoratet uttalte videre at i den grad utviklingstjenestene bare utføres i egenregi og ikke omsettes, vil uttaksplikten følge av § 10 fjerde ledd, mens § 14 tredje ledd er hjemmelen dersom virksomheten er registrert for samme type tjenester etter § 10 første ledd.

I BFU 4/2021, som ble stadfestet av Skatteklagenemda, ble en fellesregistrering ansett for uttakspliktig for prosjektutviklingsarbeid som ble utført på boligprosjekter, fordi den senere boligoppføringen skulle utføres av selskap som var en del av fellesregistreringen da prosjektutviklingen skjedde. Senere uttreden fra fellesregistreringen, men før byggestart, kunne ikke reparere det faktum at samme avgiftssubjekt skulle bygge det man da prosjekterte. Fellesregistreringen hadde ingen alternative formål for tjenestene; de ble utført for den fremtidige oppføring av boliger for salg som tomteeier/deltaker i fellesregistreringen skulle forestå.

Næringsdrivende som både har fremmedregi og egenregi prosjekter vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den registreringspliktige virksomheten, jf. mval §§ 8-1 og 8-5. Se nærmere omtale under disse bestemmelsene.

Beregning og grunnlag   Uttaket skal beregnes av den alminnelige omsetningsverdien av tjenesten som tas ut. Ved innleie av arbeidskraft til utføring av byggetjenester, er det byggetjenesten og ikke den innleide arbeidskraften som tas ut. Indirekte kostnader som interne regnskapstjenester, salgstjenester og forretningslokaler skal ikke uttaksberegnes særskilt, men vil som ved yting av byggetjenester i fremmed regi være bakt inn i den alminnelige omsetningsverdien av tjenesten. Uttaksmerverdiavgiften skal ta høyde for indirekte kostnader, resultatrisiko og fortjeneste, se HR-2022-2253-A (Lienveien) avsnitt 45. Det er altså merverdien som tilføres som skal avgiftsbelegges. Dette innebærer også at arbeid med egne ansatte normalt vil gi en høyere uttaksmerverdiavgift enn hvor det er leid inn arbeidskraft eller kun er kjøpt inn tjenester. Skatteklagenemnda har i sak SKNA1-2020-31 bl.a. behandlet spørsmål knyttet til påslagsprosent for å kunne fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd. De viser til at det verken med grunnlag i lovtekst, forarbeider eller forvaltningspraksis kan utledes bestemte retningslinjer for hvordan man kommer frem til den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende tjenester. Det vises til Ot.prp. nr.59 (2006-2007) pkt. 6.1.

Spørsmålet må derfor avgjøres med grunnlag i en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, der utgangspunktet er hvordan den avgiftspliktige prisfastsetter tilsvarende tjenester i fremmed regi-oppdrag. Dette synes også å være tilnærmingen i Gulating lagmannsretts dom, LG-2017-35169.