Bestemmelsens bokstav a unntar omsetning av forsikringstjenester. Unntaket omfatter også formidling av forsikringstjenester, jf. bestemmelsens første ledd. Forsikringsbransjen omfatter et bredt spekter av forsikringsformer innen skadeforsikring og personforsikring (livsforsikring) og formidlerne kan ha til dels svært ulike funksjoner. Dette kapittelet omtaler både forsikringstjenester og formidling av forsikring.

Forsikring  Ytelse av forsikringstjenester er regulert bl.a. i lov av 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 omtales begrepet «forsikring». Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det presiseres at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

Veihjelpsabonnement  Skattedirektoratets uttalelse av 17. august 2011 gjaldt spørsmålet om ytelse av veihjelp mot årlig premie omfattes av unntaket for forsikringstjenester. Med henvisning til Card Protection Plan-dommen (CPP), uttalte direktoratet at tilsvarende må legges til grunn i norsk rett. I nevnte sak, C-349/96 (Card Protection Plan) uttalte EU-domstolen seg om fortolkningen av unntaket for forsikringsvirksomhet i dagjeldende merverdiavgiftsdirektiv (sjette direktiv). Unntaket er ikke begrenset til å omfatte tjenester utført av subjekter med tillatelse til å opptre som forsikringsgiver. Domstolen viste til at EUs forsikringsdirektiv 73/239, etter endringsdirektiv 84/641, også klassifiserer assistanse i form av bistand til personer som kommer i vanskeligheter på reise eller under fravær fra hjemmet, som forsikring. Det fastslås videre at forsikringen ikke nødvendigvis må ytes som et pengebeløp, men også f.eks. som praktisk bistand. Domstolen fant ingen grunn til at forsikringsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet skulle forstås annerledes enn tilsvarende begrep i forsikringsdirektivet. Ut fra dette måtte ytelse av assistanse mot betaling av premie anses som en unntatt forsikringstjeneste etter sjette direktiv.

Gjenforsikringsvirksomhet  Gjenforsikring innebærer at et forsikringsselskap beskytter seg mot tapsrisiko ved selv å tegne forsikring, ved at deler av selskapets forpliktelser overfor egne forsikringstakere overtas av ett eller flere andre forsikringsselskap. Dette er vanlig bl.a. innen shipping. Unntaket for forsikringstjenester kommer til anvendelse også på slik gjenforsikringsvirksomhet.

Tilknyttede tjenester  Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for deler av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke, må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under M-3-6.4 om tilknyttede tjenester.

Forsikring ved leasing  EU-domstolens dom i sak C-224/11 BGZ Leasing gjaldt et selskap som drev leasingvirksomhet. Kundene var ansvarlig for skader og tap av gjenstanden. Leasingselskapet krevde at den leasede gjenstanden var forsikret og tilbød kundene forsikring. Hvis kundene ønsket å benytte seg av dette, tegnet BGZ Leasing tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerte kundene prisen for forsikringen.

EU-domstolen uttalte at «(e)n ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.» Videre uttalte EU-domstolen at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøyaktige omkostninger ved forsikringen, anses det i den aktuelle saken som en forsikringstjeneste iht. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135, stk. 1, litra a).

Forsikring ved bruktbilomsetning  I sak C-584/13 Mapfre, som gjaldt salg av forsikring ved bruktbilomsetning, utdypet EU-domstolen hva som ligger i begrepet forsikring. Der en virksomhet, uavhengig av bruktbilselger, mot vederlag gir garanti mot feil utgjør dette forsikring i henhold til direktivet. Det uttales at forsikring og salg av bruktbiler prinsipielt anses for særskilte og uavhengige ytelser. Grunnet begrenset faktum ble det overlatt til den nasjonale domstol å vurdere om det foreliggende tilfellet skulle ses som en enkelt transaksjon eller to uavhengige transaksjoner.

Forsikringsformidling er regulert i lov 22. desember 2021 nr. 163, (erstatter lov 10. juni 2005 nr. 41). Definisjonen i den nå opphevede forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, følger av ny lov § 1-3 med en noe annen struktur. Dette er imidlertid ikke ment å innebære noen realitetsendringer, jf. forarbeidene side 89 der det fremgår at forsikringsformidling innebærer mellomleddsvirksomhet, der formidleren opptrer som bindeledd mellom forsikringsforetaket og forsikringstaker. Formidlingen må skje på ervervsmessig basis. Det har siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre. Dette gjelder eksempelvis:

• anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag
• gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning
• gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet
• undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet
• utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.

Unntaket er begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivning som formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller under forsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet, forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse med fornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet. Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsikringsavtalen omfattes imidlertid ikke.

Med forsikringsformidling menes etter § 1-3 første ledd bokstav a og b «ervervsmessig mellomleddsvirksomhet som består i å utøve forsikringsdistribusjon».

Forsikringsdistribusjon er videre definert slik:

«a) å legge frem, gi råd om, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen eller gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle

b) å levere opplysninger om én eller flere forsikringsavtaler i overensstemmelse med kundens valgte kriterier via et nettsted eller andre medier, herunder utarbeidelse av en prioritert liste over forsikringsavtaler som omfatter pris- og produktsammenligninger eller prisrabatter på en forsikringsavtale, hvis kunden er i stand til direkte eller indirekte å inngå en forsikringsavtale ved å bruke nettsted eller andre medier.»

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.

Selv om loven er nyere enn unntaket for finansielle tjenester, har Skattedirektoratet i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen må være retningsgivende for hva som omfattes av begrepet formidling av forsikring. Saken er omtalt senere i dette kapitlet, se omtalen av Skattedirektoratets melding 2/11. Det vises også til departementets uttalelse om betydningen av særlovgivningen ved merverdiavgiftsreformen 2001, se M-3-6.2.

Unntaket for formidling av forsikring er ikke begrenset til formidlingsvirksomhet regulert i forsikringsformidlingsloven, som i hovedsak bare gjelder forsikringsmegling, gjenforsikringsmegling og forsikringsagentvirksomhet. Hva som ligger i disse begrepene, fremgår av definisjonene i hhv. forsikringsformidlingsloven §§ 2-1, 2-2 og 2-3. En forsikringsmegler opptrer på vegne av en forsikringstaker, mens en agent opptrer på vegne av et eller flere forsikringsselskap. Gjenforsikringsmegling består i rådgivning overfor et forsikringsselskap eller å presentere forsikringsløsninger overfor et forsikringsselskap i forbindelse med gjenforsikring uten å ha uttrykkelig avtale med gjenforsikringsselskapene om dette. Også formidling av forsikring som ikke omfattes av forsikringsformidlingsloven vil således omfattes av unntaket.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten (formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt.

Forsikring i forbindelse med varesalg  I Finansdepartementets uttalelse av 10. november 2009, som primært gjelder selgers låneformidling, bemerkes det at unntaket også omfatter formidling av forsikring som utøvd av vareselgere ved varesalg og tjenesteytere som reiseoperatører og eiendomsmeglere etc., i forbindelse med deres ordinære virksomhet. Se omtale av uttalelsen i M-3-6.8.

I C-235/19 (United Biscuits) uttrykte EU-domstolen at forvaltning av investeringer i en tjenestepensjonsordning, med unntak for skadeserstatningsforpliktelser, kan anses som unntatte forsikringstransaksjoner etter merverdiavgiftsdirektivet art. 135(1)(a). Domstolen viste bl.a. til at forsikringstransaksjoner etter rettspraksis kjennetegnes ved at forsikringsgiver mot forutgående betaling av en premie påtar seg i tilfellet forsikringsbegivenhetens inntreden å betale den ytelse som er avtalt. Det ble også vurdert hvordan tjenestene var klassifisert i forsikringsdirektivet. Retten konkluderte med at tjenestene ikke var omfattet av unntaket for forsikringstransaksjoner.

Sak C{{{-}}}907/19 (Q-GmbH) gjaldt tjenester fra selskap A som utvikler, markedsfører og selger forsikringsprodukter. Kjøper av tjenestene var forsikringsselskap B. Tjenestene omfattet en ikke-eksklusiv brukerlisens til et forsikringsprodukt. A solgte også forsikring på vegne av B. Forsikringsavtalene ble inngått mellom B og forsikringstakere. Videre ble det levert administrasjonstjenester knyttet til forsikringsavtalene som ble inngått. For at vilkåret om at tjenesten må ytes i forbindelse med omsetning av forsikring skal være oppfylt, må tjenesteyteren ha forbindelse med både forsikringsgiver og forsikringstaker. Videre må aktiviteten omfatte vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver, som å finne potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiver. EU-domstolen kom til at utstedelse av brukerlisenser til et forsikringsprodukt ikke oppfylte disse to vilkårene, da lisensen ble omsatt til forsikringsgiver, uten at potensielle forsikringstakere var en del av avtalen. Se nærmere om dette i dommens avsnitt 37-40.

Skadeoppgjør  Et eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelse med skadeoppgjør som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen omfatter kun erstatningsberettigede utgifter i henhold til forsikringsavtalen. Selv om disse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør, anses slike tjenester ikke å være omfattet av unntaket. Som nevnt ovenfor, vil imidlertid forsikringsmeglere og forsikringsagenters bistand med forvaltning og gjennomføring av formidlede forsikringsavtaler i forbindelse med skadetilfelle omfattes av unntaket, jf. definisjonen i forsikringsformidlingsloven §§ 2-1 og 2-3.

EU-domstolen vurderte i C-40/15 (Aspiro) om tjenester som gjelder håndtering av forsikringskrav på vegne av et forsikringsselskap omfattes av unntaket for forsikringstjenester og formidling av disse, jf. merverdiavgiftsdirektivets art. 135, 1 ledd bokstav a. Domstolen uttalte at det å overlate behandlingen av krav på forsikring til en tredjepart, uten at dette er knyttet til å finne potensielle kunder og å formidle kontakt med forsikringsgiver med henblikk på å inngå forsikringsavtale, ikke omfattes av unntaket.

Hovedassurandør i sjøforsikring   BFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som omsetning i lovens forstand mellom hovedassurandør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster  Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tjeneste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldt en sammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlemmene vurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble fordelt på medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgiftene. Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntatt forsikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for forsikringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dette kun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt både med forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett som omfattet av unntaket.

«Risk management»  Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål. Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte på å finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte risk management-tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltak faller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller private sikkerhetsforskrifter.

Markedsføring  Markedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inngår eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsikringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har i oppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle kunder. Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer på vegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer som oversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstjenester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Se imidlertid omtale ovenfor om selgeres formidling av forsikring.

Aktuartjenester  Aktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsikringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning av premier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må anses for å være konsulent-/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pensjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning av aktuartjenester er derfor avgiftspliktig (F 14. november 2001).

Livsforsikringskontrakter  Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- og spareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikring med sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, men vil i de fleste tilfelle omfattes av andre deler av unntaket. Grensedragningen vil således ikke ha betydning for avgiftsplikten.

Kredittforsikring  Kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses heller ikke som forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som en finansieringstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 2-1 fjerde ledd.

Garantiforpliktelser  Ordninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg av varer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke som forsikringsvirksomhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivillig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt forsikringstjeneste.

Gjenoppretting av skade  Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer og tjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirektoratets brev av 17. desember 2002 gjaldt et forsikringsselskap, hvor TYPE="Margstikkord">husadvokat  advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førte saker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Etter lovendring av 29. juni 2007 foreligger ikke lenger plikt til å beregne avgift ved uttak av advokattjenester til bruk i selskapets samlede virksomhet, jf. § 3-22 første ledd, så deler av uttalelsen er ikke lenger aktuelle.

Tilstandsrapport I sak for stor avdeling NS1 – 2022/11 var spørsmålet om takseringstjenester og utarbeidelse av tilstandsrapporter ga forsikringsselskapet et beslutningsgrunnlag ved avgjørelsen av om det skulle tilbys boligselgerforsikring til den enkelte boligselgeren, og at det derfor ble levert en forsikringsformidlingstjeneste. Skatteklagenemnda la til grunn at tilstandsrapportene utgjorde et slikt grunnlag for forsikringsselskapets arbeid, men at tjenestene likevel bar preg av å være av teknisk karakter. Nemnda kom derfor til at tilbyder av tilstandsrapporten ikke kunne anses som en formidler av forsikringstjenester.

I stor avdeling NS1 – 2022/43 var spørsmålet om omsetning av boligselgerforsikring med tilstandsrapport skulle anses som en samlet ytelse og om denne var omfattet av unntaket for forsikringstjenester, jf. mval. § 3-6 a. Forsikringsselskapet anførte at leveransen bestod av én forsikringstjeneste og at tilstandsrapporten måtte anses å inngå som et integrert og nødvendig element, eventuelt som underordnet og sekundær ytelse. Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at tilstandsrapporten hadde en selvstendig interesse for en gjennomsnittlig forbruker og at rapporten ikke ville utgjøre en marginal del av pakkeprisen. I tillegg ble det vist til at boligselger hadde et delt formål med å tegne forsikring og at dette tilsa separat avgiftsbehandling. I klagenemndsvedtaket vises det til utgangspunktet i norsk rett om at sammensatte ytelser skal splittes, men at unntak fra dette kan følge av unntak mval. § 4-1. Videre at en ellers avgiftspliktig ytelse kan bli unntatt dersom dette kan begrunnes i det aktuelle unntaket, sammenholdt med «hovedytelseslæren». Klagen ble ikke tatt til følge.

Omkostninger knyttet til forsikring er nærmere omtalt i M-4-2.3.1 om kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.