Det er som nevnt tidligere i M-8-2.2 gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående avgift i FMVA §§ 8-2-1 til 8-2-3. Dette er fordelingsnøkler (hjelpestørrelser) som kan være til hjelp ved fordelingen for å komme fram til antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum.

Arealfordeling  Ved oppføring og drift av bygg mv. kan inngående merverdiavgift etter FMVA § 8-2-1 fordeles etter antall kvadratmeter gulvflate som anvendes av den avgiftspliktige delen av virksomheten i forhold til byggets samlede areal.

Driftskostnader – rengjøring  Rengjøringstjenester vil utgjøre driftskostnader for et bygg. Dersom slike tjenester kan anses som felles driftskostnader etter FMVA § 8-2-2, vil inngående merverdiavgift kunne fordeles etter omsetning. Rengjøringstjenester av areal som eksklusivt brukes i virksomhet som enten omfattes av loven eller er unntatt, anses ikke som en fellesanskaffelse etter FMVA § 8-2-2, se dog Finansdepartementets uttalelse om fyringsolje nedenfor. For renhold av slike arealer vil det enten være fullt fradrag for inngående merverdiavgift eller intet fradrag. Derimot vil rengjøringstjenester av areal som anses som fellesareal, f.eks. trapper/korridorer mv., være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning. Den skisserte avgiftsbehandlingen gjelder selv om det er inngått én avtale om rengjøring for hele bygget.

En fellesanskaffelse kan på visse vilkår falle inn under ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje eller fjerde ledd, se nærmere omtale i M-8-2.6.

Driftskostnader – fyringsolje  Finansdepartementets uttalelse om at oppføringskostnader som kan henføres direkte til de forskjellige deler av et bygg ikke kan anses som anskaffet til bruk under ett (Av 19/81 av 29. juni 1981), gjelder ikke for fyringsolje til bruk i felles fyringsanlegg, selv om varmen fra anlegget går til eksklusiv oppvarming av de respektive deler av bygget, eller for vann i felles røranlegg hvis det ikke betales etter faktisk forbruk i hver del. Slike utgifter anses til bruk i virksomheten under ett, jf. departementets brev datert 12. desember 1983.

Oppføringskostnader  Som det framgår nedenfor under overskriften «Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet», er imidlertid § 8-2-1 ikke direkte anvendelig for anskaffelser til bruk under ett for oppføring av et bygg når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Finansdepartementet har uttalt at også byggekostnadene for slike bygg må kunne fordeles etter prinsippet i § 8-2-1. Forutsetningen for dette er at fordelingen av byggekostnadene i rimelig grad gjenspeiler bruken av arealet.

Når det gjaldt hvilke komponenter som skulle være med i fordelingsnøkkelen, mente saksøker at de deler av kontingentinntektene som ikke direkte utgjør vederlag for spill, ikke skulle tas med. Dette gjaldt blant annet en type medlemskap i golfklubben som ikke ga rett til spill på golfbanen uten særskilt ekstrabetaling. Disse kontingentinntektene kunne etter saksøkers mening ikke anses generert ved bruk av golfbanen som innsatsfaktor. Lagmannsretten la til grunn at kontingenten var en nødvendig betingelse – om enn ikke tilstrekkelig – for adgangen til golfspill på banen. Dette forhold måtte etter rettens oppfatning tilsi at kontingentinntektene skal tas med i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelens nevner. Inntekter fra medlemskontingent som er ren støtte eller gave, skal derimot ikke tas med i fordelingsnøkkelen.

Saksøker anket den delen av lagmannsrettens dom som gjaldt de kontingentinntektene som ga rett til medlemskap i golfklubben, men ikke rett til golfspill uten særskilt betaling. Saksøker mente at disse inntektene ikke skulle medregnes i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen for anskaffelser til golfbanen. Høyesteretts ankeutvalg avviste anken 27. januar 2011.

Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet

Til bruk under ett  Når en bygning anskaffes til bruk under ett, gir FMVA § 8-2-1 anvisning på at fordeling av inngående avgift kan foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og byggets samlede gulvflate.

Areal til eksklusiv bruk  Finansdepartementet har imidlertid uttalt at bygg som oppføres til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, ikke kan anses anskaffet til bruk under ett i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8-2 første ledd) når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) (Av 19/81 av 29. juni 1981).

Skjønn over antatt bruk  For fellesrom i slike bygg hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, f.eks. felles vaskerianlegg, resepsjon, korridorer og lignende, har Finansdepartementet i brev av 13. februar 1978 uttalt at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk.

I NOU 1990:11 er det også uttalt at for arealer som gjenstår etter at rom mv. er henført direkte til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget for øvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter tidligere forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8-2 første ledd) skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk.

Det kan sluttes av ovennevnte fortolkningsuttalelser at FMVA § 8-2-1 ikke er direkte anvendelig ved oppføring av slike bygg mv. Finansdepartementet har imidlertid uttalt at byggekostnadene må kunne fordeles etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 2 (nå FMVA § 8-2-1) (Av 19/81 av 29. juni 1981), jf. foran.

Det forhold at merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd ikke kommer til anvendelse ved oppføring av bygg, innebærer at heller ikke ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd er anvendelig. Et avgiftssubjekt som oppfører et bygg dels til bruk i egen produksjonsvirksomhet og dels for utleie til f.eks. en bank, kan ikke kreve fradrag for den del av byggekostnadene som relaterer seg til utleiedelen, selv om leieinntektene utgjør mindre enn 5 % av samlet omsetning.

Når det derimot gjelder omkostninger knyttet til fellesareal som nevnt og hvor fordeling skal skje etter antatt bruk, kommer ubetydelighetsregelen til anvendelse. I eksempelet foran vil derfor den næringsdrivende få fullt fradrag for omkostningene vedrørende oppføring av fellesrommene.

Omsetningsfordeling  FMVA § 8-2-2 første punktum viderefører tidligere forskrift nr. 18 § 3 om at fordeling av inngående avgift kan skje etter omsetning. Bestemmelsen fastsetter at omsetningstallene kan legges til grunn for fordeling av inngående avgift når det gjelder felles driftsutgifter.

Bestemmelsen er først og fremst ment å omfatte driftsutgifter som administrasjonskostnader, strømutgifter mv. Dette hindrer ikke at forholdstallet ved omsetningsfordeling kan benyttes for andre utgifter enn den typen driftsutgifter som er nevnt ovenfor dersom fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken. Bestemmelsen kan ikke benyttes der en fordeling på grunnlag av omsetning i liten grad gjenspeiler hvordan bruken fordeler seg. Se eksempelvis Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 nedenfor.

Fradrag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak i forhold til virksomhetens samlede omsetning Forrige regnskapsår  i forrige regnskapsår. Det er med andre ord nå presisert i forskriften at det tidligere uttrykket «siste regnskapsår» i forskrift nr. 18 § 3 betyr det siste hele regnskapsåret før det året fradraget finner sted. Omsetningstallene for forrige regnskapsår vil med andre ord ikke kunne benyttes ved start av ny virksomhet. I slike tilfeller må den næringsdrivende bruke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum om delvis fradrag for inngående avgift etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger av FMVA § 8-2-2 første punktum at det med omsetning forstås omsetning uten merverdiavgift.

Vilkår for bruk av omsetningsfordeling  Det er et vilkår for å kunne benytte sjablonregelen at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken. Dette fulgte tidligere av forvaltningspraksis, og er nå kodifisert i FMVA § 8-2-2 siste punktum.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift lagt til grunn et annet parameter for fordeling enn omsetning, nemlig antall låneavtaler og leasingavtaler med en viss vekting av at det var knyttet noe merarbeid til leasingavtalene. Lagmannsrettens flertall var enig i denne vurderingen, og fradragsberettiget bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten ble redusert fra ca. 70 % til 40 %. Flertallet mente at selskapet uten bruk av store ressurser kunne ha foretatt tidsregistreringer mv. som kunne ha gitt vesentlig bedre og riktigere grunnlag for fordelingen av fradraget enn det omsetningstallene kunne gi.

Mindretallet la til grunn at det er adgang til å fordele inngående avgift etter omsetning når en slik fordeling etter en konkret vurdering gir et rimelig uttrykk for den antatte bruken. Selv om mindretallet antok at riktig fordeling kunne ligge et sted mellom skattekontorets vedtak og selskapets fordeling etter omsetning, var det innenfor det slingringsmonnet som må innrømmes i denne typen skjønnsmessige vurderinger.

Fordeling av utgifter vedrørende anskaffelser av for eksempel avskrivbare driftsmidler skal i utgangspunktet skje etter antatt bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum, eller arealfordeling ved oppføring av bygg mv., jf. FMVA § 8-2-1.

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal regnes som avgiftssubjektets omsetning i relasjon til FMVA § 8-2-2, er dette omtalt nedenfor under M-8-2.9.

Virksomhetsområder  Før persontransport ble avgiftspliktig 1. mars 2004, uttalte Finansdepartementet i et brev av 12. april 1996 til et flyselskap at uttrykket «for virksomhetens felles drift» må forstås slik at det må dreie seg om anskaffelser til virksomhetens Total felles drift  totale felles drift. En fordeling basert på virksomhetens totale omsetning kan derfor ikke anvendes når en vare anskaffes til felles bruk i f.eks. to av i alt fem virksomhetsområder innen en bedrift. Departementet uttalte videre at forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2) ikke kommer direkte til anvendelse på anskaffelse av flydrivstoff, men at det etter forholdene kan være anledning til å anvende prinsippene i bestemmelsen når man skal fordele inngående avgift etter antatt bruk. En anvendelse av prinsippet om omsetningsfordeling innebærer at omsetningstallene fra de virksomhetsområder der flydrivstoff faktisk brukes kan være relevant. Departementet la til grunn at omsetningstall fra serveringsvirksomhet ombord og fra salg av fly ikke kunne medtas ved beregningen av fordelingsnøkkel ved anskaffelse av flydrivstoff. Under henvisning til at flydrivstoff til utenlandstrafikken anskaffes avgiftsfritt i Norge eller tankes fritt i utlandet, kunne heller ikke omsetningstallene herfra tas med ved beregning av fradragsretten.

Fellesregistrert virksomhet  Skattedirektoratet har i brev av 6. september 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at for et fellesregistrert konsern med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, kan det forekomme driftsutgifter som er så spesifikt knyttet til enkelte virksomhetsområder at de ikke kan trekkes inn under driftsomkostninger som kan fordeles etter bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 18 § 3. Når det gjelder fellesregistrerte selskaper, kan fradragsføring av felles driftsutgifter baseres på konsernets samlede avgiftspliktige omsetning i forhold til konsernets samlede omsetning. Den avgiftspliktige kan imidlertid også velge å fradragsføre anskaffelser eksklusivt til bruk i hvert selskap basert på selskapets egen «omsetningsprofil». Det godtas imidlertid ikke at disse metodene blandes.

FMVA § 8-2-2 annet punktum forutsetter som tidligere nevnt at resultatet av fordeling etter omsetning i utgangspunktet i rimelig grad må gjenspeile varens eller tjenestens faktiske bruk i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Kun avgiftspliktig omsetning  Merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd slår fast at retten til fradrag for inngående avgift bare gjelder «for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten». Av F 25. juni 2009 fremgår at en virksomhet etter Skattedirektoratets oppfatning ikke har automatisk rett til fullt fradrag på alle anskaffelser selv om den kun har avgiftspliktig omsetning. En håndballklubb vil for eksempel ikke oppnå full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring av en arena hvor det også omsettes reklame, selv om klubben ikke vil kreve inngangspenger av publikum. Det samme vil gjelde hvis en idrettsarrangør som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd for billettinntekter oppfører et idrettsanlegg som også lånes ut gratis. Det må i slike tilfeller foretas en fordeling av inngående merverdiavgift idet idrettsanlegget her anses for å være delvis til bruk i virksomhet som ikke omfattes av registreringen.

Parallellbruk  I Bowlingsaken ble det for tingretten reist krav om forholdsmessig fradrag med 50 % for inngående avgift på fellesanskaffelser ut fra at dette ble antatt å reflektere bruken ved at bowling/biljard og servering ble tilbudt parallelt i bowlinghallens åpningstid. Dette ga ikke tilstrekkelig grunnlag for å slutte noe om den faktiske bruken av lokalene/inventaret, og anførselen ble frafalt i anken til lagmannsretten. Parallellbruk som prinsipp ble for øvrig avvist i Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Kvinesdal og Omegn Golfklubb, se ovenfor.

I mangel av andre brukskriterier, er det vanskelig å vurdere den antatte bruken av en golfbane, og Skattedirektoratet antar at omsetningen ofte vil være den fordelingsnøkkel som gir best uttrykk for den faktiske bruken. Hvorvidt andre fordelingsnøkler kan brukes i disse tilfellene, må imidlertid avgjøres etter en konkret vurdering av omstendighetene i hver enkelt sak, se omtalen av KS Granddommen ovenfor.

Snøscootere  Snøscootere(beltemotorsykkel) anses som personkjøretøy, men FMVA § 1-3-1 annet ledd angir at et avgiftssubjekt kan eie én beltemotorsykkel uten at denne anses som personkjøretøy, se omtale i M-1-3.14.2. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av beltemotorsykkel som ikke anses som personkjøretøy etter FMVA § 1-3-1 annet ledd vil være tilsvarende som eksempelvis for varebiler, dvs. at det er fradragsrett for den delen av bruken som gjelder kjøring til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Kjøring for eksempel mellom hjem og arbeidssted er ikke en fradragsberettiget bruk. FMVA § 8-2-3 gir imidlertid avgiftssubjekter i reindriftsnæringen rett til fradrag for inngående avgift for den andel en beltemotorsykkel etter FMVA § 1-3-1 annet ledd brukes til kjøring til og fra reinflokken.