Finansdepartementet uttalte i brev av 18. desember 2020 at all omsetning, som det klare utgangspunkt, skal medtas i den "samlede omsetning", og at begrepet "omsetning" skal forstås på samme måte som legaldefinisjonen i § 1-3 første ledd bokstav a. Det påpekes at praksis opprinnelig har lagt til grunn en annen forståelse av disse to begreper, og at dette har sammenheng med utformingen av tidligere forskrift nr. 18 § 3, som var uten en uttrykkelig betingelse om at fradraget i rimelig grad måtte gjenspeile bruken av anskaffelsene. Dagens FMVA § 8-2-2 inneholder en slik betingelse, og det er dermed ikke samme grunnlag og behov for den retts- og forvaltningspraksis som har sitt opphav i det tidligere regelverk, hvor hensynet til å vektlegge om fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeilte bruken, la et tolkningspress på bestemmelsen. Det bemerkes at bakgrunnen for denne praksis tilsier tilbakeholdenhet med å legge vekt på forvaltnings- og rettspraksis som knytter seg til forståelsen av "virksomhetens samlede omsetning" etter den tidligere forskriftsbestemmelsen. SKNA9-2021-39 som blant annet gjelder en fellesregistrerings bruk av fordelingsnøkler ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser illustrer rettstilstanden etter Finansdepartementets uttalelse av 18. desember 2020.

På denne bakgrunn vil Skattedirektoratet bemerke at den praksis som omtales nedenfor, som har sitt opphav i tidligere forskrift nr. 18 § 3, må antas å ha begrenset betydning. Tilsvarende problemstillinger må i dag behandles i tråd med departementets brev, slik at omsetningsbegrepet i legaldefinisjonen i § 1-3 første ledd bokstav a legges til grunn, og at all omsetning medtas i den "samlede omsetning", mens vurderinger av om fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken nå må forankres i FMVA § 8-2-2 siste punktum. Praksis som omtales nedenfor må primært ses som illustrasjoner av typetilfeller og ikke som rettskilder av betydning for løsning av tilsvarende spørsmål i dag.

Det er med utgangspunkt i F 1. juli 2002 lagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet for at de skal kunne medregnes i «virksomhetens samlede omsetning» etter FMVA § 8-2-2 eller merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd. Vi gjør oppmerksom på at Finansdepartementet omtaler denne reservasjonen i ovennevnte uttalelse av 18. desember 2020, og at departementet stiller spørsmål ved om det gjelder en slik terskel i dag. Departementet viser igjen til at det gjelder uttalelser med grunnlag i et tidligere regelverk.

I fordelingsbrøken tas i telleren og nevneren med både avgiftspliktig omsetning, uttak og omsetning som er fritatt etter merverdiavgiftsloven, mens det i nevneren i tillegg skal medregnes unntatt omsetning. Se nærmere omtale nedenfor av noen inntektstyper, herunder tilskudd.

Finansinntekter  I brev av 4. juli 1994 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at et finansieringsselskaps renteinntekter ved utlånsvirksomhet, leasingleie ved leasingvirksomhet og provisjonsinntekter ved såkalt fullfaktoring, måtte anses som omsetning utenfor loven i relasjon til forskrift nr. 18 § 4 (nå mval. § 8-2 tredje og fjerde ledd). Innlånsrenter i forbindelse med kapitalanskaffelse ble ikke ansett som omsetning i denne sammenheng. Denne forståelsen kan ikke lenger opprettholdes, jf. Finansdepartementets uttalelse av 18. desember 2020 pkt. 3.3 som spesifikt gjelder renter, og det må legges til grunn at finansinntekter må medtas som "omsetning" i denne sammenheng, men at lovens henvisning til "normalår" i stedet må anses å utgjøre en sikkerhetsventil. Direktoratet antar at dette generelt må legges til grunn ved anvendelse av § 8-2, ikke bare §8-2 fjerde ledd.

Salg av driftsmidler  Skattedirektoratet har i brev av 25. januar 2001 til et fylkesskattekontor uttalt at salg av driftsmidler fra den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven, ikke skal regnes med som avgiftspliktig omsetning etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2). Omsetningen skal i tilfelle tas med som en del av virksomhetens «samlede omsetning», det vil si i brøkens nevner, men ikke teller.

Leieinntekter  Bokførte leieinntekter av fast eiendom må regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Dette gjelder ikke ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Offentlige tilskudd o.l.  Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget basert på bestemmelsen i FMVA § 8-2-2 har det vært reist spørsmål om offentlige tilskudd o.l. skal medregnes ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngående avgift av felles driftsutgifter.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 1985 til et fylkesskattekontor uttalt at tilskudd og andre tilfeldige inntekter/gaver skal telle med ved fastsettelsen av et forskningsinstitutts totale virksomhet. I et senere brev av 30. mars 1994 til et annet fylkesskattekontor uttales at man ved fastsettelsen av omfanget av «avgiftspliktig omsetning» etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8-2-2), må medta alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige del av virksomheten – både vederlag som refererer seg til omsetning innenfor loven, og andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. Tilsvarende må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver mv. som mottas til den samlede virksomhet, medtas når virksomhetens «samlede omsetning» skal fastsettes. Direktoratet uttaler i samme brev at begrepet omsetning i forskriften ikke er synonymt med ordet omsetning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3 (nå mval. § 1-3 første ledd bokstav a). Skattedirektoratet vil bemerke at det i lys av uttalelsene i Finansdepartementets brev av 18. desember 2020 må legges til grunn at offentlige tilskudd ol. ikke kan anses som omsetning i den grad tilskuddene faller utenfor definisjonen av omsetning i lovens § 1-3 første ledd bokstav a.

Tilskudd til idrettsanlegg  Skattedirektoratet legger i fellesskrivet av 25. juni 2009 til grunn at tippemidler som er tildelt med hjemmel i lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill mv. (pengespilloven) må tas med ved fastsettelse av virksomhetens samlede omsetning når fordelingsnøkkelen for inngående avgift på fellesanskaffelser skal beregnes. Inntekter fra tippemidler anses i denne forbindelse øremerket til bruk i idrettslig aktivitet, og vil følgelig redusere fradragsprosenten for inngående avgift på fellesanskaffelser.

Dette standpunktet følger blant annet av Finansdepartementets avgjørelse av 6. desember 2007 (inntatt etter klagenemndssaken), der klagenemndas vedtak i KMVA 5888 ble omgjort. Videre var det i KMVA 6094 oppe til behandling spørsmål om andre typer tilskudd kunne påvirke fradragsretten for idrettsanlegg. Begge sakene er referert nedenfor.

Uttak  Etter FMVA § 8-2-2 skal uttak regnes med i fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 30. desember 1998 til et fylkesskattekontor at uttak fra virksomheten skal medtas ved beregning av fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter. Det ble vist til at en slik løsning best gjenspeilte samlet avgiftspliktig aktivitet i virksomheten. I et senere brev av 1. februar 1999 legger direktoratet til grunn at vedlikeholdstjenester knyttet til den avgiftspliktige delen av en virksomhet ikke kan anses som uttak og derfor ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen. Vedlikeholdstjenestene må anses som interne transaksjoner som hverken er omsetning eller uttak.