8-6.3 Tilbakegående avgiftsoppgjør – Frivillig registrerte
Frivillig registrerte Også frivillig registrerte avgiftssubjekter som driver utleie av bygg eller anlegg, omfattes av ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomhet. Virksomheter som allerede var i gang med omsetning og passerte beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 før de ble frivillig registrert, har tatt anskaffede driftsmidler i bruk i virksomhet som ikke omfattes av loven. I slike tilfeller gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA § 8-6-2 første ledd første punktum, selv om registreringen medfører at det skal beregnes utgående avgift av omsetningen.
Med virkning fra 1. juli 2014 ble det innført lovendringer i reglene for frivillig registrering av næringsdrivende som driver utleie av bygg eller anlegg. Lovendringene innebærer at næringsdrivende og offentlig virksomhet som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret også anses som frivillig registrert for leieforhold som behandles som merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 2-3 tredje ledd. Det er i slike tilfeller ikke krav om særskilt søknad og registreringsvedtak i Merverdiavgiftsregisteret for at utleien skal anses omfattet av loven. Det er forutsatt at vilkårene i gjeldende materielle regler for frivillig registrering er oppfylt. I tillegg ble det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. For subjekter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fremgår det av mval. § 14-1 femte ledd at frivillig registrering tidligst kan skje med virkning fra og med oppgaveterminen som utløp de siste seks måneder før avgiftsbehandlingen av utleieforholdet ble tilkjennegitt. For subjekter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det i mval. § 14-1 fjerde ledd lagt opp til tilsvarende endring i virkningstidspunktet regnet fra loggføring av elektronisk søknad eller når papirsøknad ble postlagt. Saksforhold som refereres nedenfor må leses i lys av lovendringene. Se nærmere omtale i M-2-3 og M-14-1 og SKD 5/14.
Det følger videre av FMVA § 8-6-2 første ledd annet punktum at tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b (fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging) ikke gis dersom det går mer enn seks måneder fra fullføringen av byggetiltaket og til bygget eller anlegget er leid ut. Som et av flere tiltak i forbindelse med koronapandemien ble det gjort en tilføyelse til bestemmelsen ved forskrift av 21. september 2020. Tilføyelsen innebærer at for byggetiltak som er fullført i perioden 1. september 2019 til 30. juni 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget tolv måneder. For byggetiltak som er fullført i perioden 1. juli 2021 til 31. desember 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget 30. juni 2022.
Tap av fradrag Bakgrunnen for at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for eksempelvis frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg som allerede har hatt omsetning over beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er at omsetningen anses å gjelde virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift. Det oppnås generelt ikke fradragsrett når driftsmidler først tas i bruk i slik virksomhet utenfor loven, men senere omdisponeres til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilbakegående avgiftsoppgjør vil også være avskåret der utleier ikke er frivillig registrert, og husleien er fakturert med et beløp som uriktig er kalt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4. Dette innebærer at fradragsretten for utleiers oppførings- og driftskostnader vil gå tapt etter at leietaker har overtatt lokalene hvis utleier ikke har oppnådd frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd senest i den tomånedersterminen beløpsgrensen på 50 000 kroner passeres. Ved senere frivillig registrering vil justeringsreglene imidlertid komme til anvendelse. Utleier som ikke er registrert, må likevel kunne fakturere husleie uten utgående merverdiavgift inntil registreringsgrensen nås, uten at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør bortfaller.
Det har vært flere saker for domstolene der spørsmålet har vært om adgangen til å søke tilbakegående avgiftsoppgjør er gått tapt på grunn av at det er søkt om frivillig registrering først etter at utleievirksomheten hadde startet opp.
Nye leietakere, tilbakegående avgiftsoppgjør Det har vært reist spørsmål om frivillig registrert utleier etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd må søke tilbakegående avgiftsoppgjør ved inngåelse av nye leiekontrakter. Finansdepartementet har i et brev av 13. september 2010 til et advokatfirma besvart spørsmålet bekreftende, dvs. at avgiftssubjektet ikke kan ta med inngående avgift på omsetningsoppgaven vedrørende de nye leiekontraktene uten at det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Fra 1. januar 2015 er det ikke lenger krav om søknad. Det er tilstrekkelig at det faktisk er inngått leiekontrakter.
Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 135/2020
Tilbakegående avgiftsoppgjør ved utleie av anlegg til driftsselskap. Saken gjaldt klage over en avgitt BFU hvor spørsmålet var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til et anlegg under oppføring. Anlegget var opprinnelig planlagt å inngå i klagers ikke-avgiftspliktige egenbruk. På anskaffelsestidspunktet forelå det derfor ikke rett til fradrag etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1. Spørsmålet var om klager likevel ville ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for det tilfellet at det innen ferdigstillelse ble inngått kontrakt med et nystiftet driftsselskap om leie av anlegget, og hvor anlegget i sin helhet ville inngå i utleievirksomheten som klager var frivillig registrert for i Merverdiavgiftsregisteret.
Skatteklagenemnda kom til at det ikke var grunnlag for å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av at klagers opprinnelige formål var ikke-avgiftspliktig egenbruk, og viste til forvaltningspraksis hvor det opprinnelige ikke-avgiftspliktige formålet ikke nødvendigvis er avgjørende for fradragsretten, så lenge det før fullføring skjer en omdisponering av anlegget til avgiftspliktig virksomhet. Nemnda viste også til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Klagen ble tatt til følge.
Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Rt. 2010 s. 1131 Bryggeriparken AS)
Bryggeriparken AS leide ut deler av et bygg til avgiftspliktig virksomhet. Søknad om frivillig registrering ble sendt 9. mai 2005. Registreringsgrensen på 50 000 kroner ble nådd allerede i 2. termin 2005. Selskapet fradragsførte inngående merverdiavgift på anskaffelser som var påløpt før 3. termin 2005. Skattekontoret nektet fradrag for disse anskaffelsene.
Prinsipalt gjorde Bryggeriparken gjeldende at fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) kan kreves som et tilbakegående avgiftsoppgjør for alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd). Relevanskravet er den eneste materielle begrensingen, dvs. at det ikke kan oppstilles som vilkår for fradragsrett at utgiftene er pådratt i den terminen frivillig registrering skjer.
Systembetraktninger Høyesterett ga staten medhold og viste i avsnitt 34 til systembetraktninger som tilsier at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne. For frivillig registrerte oppstår avgiftsplikten først ved registrering, og før dette tidspunkt anses anskaffelsene som skjedd til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Ved frivillig registrering må derfor den næringsdrivende tilkjennegi aktivt ved søknad hvis man ønsker at virksomheten skal bringes inn under loven. Dette innebærer at fram til søknadstidspunktet, anses anskaffelser til bruk i utleievirksomheten for å være skjedd til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter § 3-11 første ledd.
Når det gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør, la Høyesterett til grunn at ordningen ikke representerer en innsnevring av rettigheter etter loven, men den supplerer og korrigerer de begrensninger som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (avsnitt 42). Retten viser i avsnitt 43 til at denne rettsoppfatningen er lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i Ulvendommen og i Sundbydommen, datert henholdsvis 10. januar 2008 og 17. januar 2008. Se for øvrig egen omtale av disse dommene nedenfor. Høyesterett viste videre til at den langvarige og festnede avgiftspraksis må tillegges vekt.
Subsidiært gjorde Bryggeriparken AS gjeldende at søknaden om frivillig registrering av 9. mai 2005 var tidsnok til at fradragsrett for 2. termin 2005 måtte anses å foreligge uten søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, så lenge registreringssøknaden forelå innenfor oppgavefristen i merverdiavgiftsloven § 33 (nå § 15-8 første ledd), dvs. 10. juni 2005. Høyesterett la til grunn at søknad om registrering må være sendt innen terminutløp, det vil her si innen 30. april 2005. Det kunne med andre ord ikke oppstilles noen tilleggsfrist med utgangspunkt i oppgavefristen i merverdiavgiftsloven § 33.
Borgarting lagmannsretts dom av 10. januar 2008 (Ulven)
Et sameie eide næringslokaler som ble brukt til utleie. I november 2001 ble det påbegynt rehabilitering av utleielokalene, og det ble inngått leiekontrakter med nye leietakere som flyttet inn etter hvert som lokalene ble klare. I oktober 2002 var alle nye leietakere – med ett unntak – flyttet inn. Sameiet søkte fylkesskattekontoret om frivillig registrering for utleie av lokalene den 4. februar 2003, og søkte samtidig om tilbakegående avgiftsoppgjør. Søknaden om registrering ble innvilget 7. februar 2003 med virkning fra 1. termin 2003. Søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør ble avslått. Etter klage opprettholdt Skattedirektoratet vedtaket.
Saken ble brakt inn for Oslo tingrett som ga staten delvis medhold i dom 26. januar 2007. Sameiet anket deretter den delen av dommen som gjaldt lokaler som var leid ut og tatt i bruk før registreringsterminen.
Sameiets anførsler Sameiet anførte at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør er av lovs rang. Inngående avgift på rehabiliteringskostnadene gjaldt anskaffelser til planlagt bruk i den registrerte virksomheten. Vilkårene for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt, og sameiet mente det ikke kunne avskjære adgangen til å få tilbakebetalt pådratt merverdiavgift at lokalene en meget kort periode ble benyttet i virksomhet unntatt for merverdiavgift. Det ble vist til dommene i Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina), Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors), Rt. 2003 side 1821 (Hunsbedt Racing) og Rt. 2005 side 951 (Porthuset) og anført at fradragsrett foreligger for oppofrelser Relevant, naturlig og nær som er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Reelle hensyn Også reelle hensyn ble anført til støtte for tilbakegående avgiftsoppgjør, herunder at formålet med registreringsordningen er å oppnå konkurransemessig nøytralitet mellom næringsvirksomhet drevet fra eide og fra leide lokaler.
Konklusjon Lagmannsretten la til grunn at det ikke forelå noe rettskrav etter merverdiavgiftsloven § 21 og forskrift nr. 117 § 3 (nå § 8-1) på fradrag i dette tilfellet fordi fradrag for inngående avgift kun gjelder for avgift som er påløpt etter registrering. En eventuell rett til tilbakegående avgiftsoppgjør mente retten måtte søkes avklart gjennom andre rettskilder. Etter en gjennomgang av blant annet forarbeider og uttalelser fra avgiftsmyndighetene, kom lagmannsretten til at det både for ordinært registreringspliktige og frivillig registrerte, stilles krav om at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet er til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet. For ordinært registreringspliktige inntrer avgiftsplikten automatisk når beløpsgrensen for registrering er overskredet, og for slike virksomheter har anskaffelsen vært til bruk til avgiftspliktige formål. Når det gjelder frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg, la retten til grunn at den næringsdrivende, gjennom søknad om frivillig registrering, selv definerer når avgiftsplikt skal inntre. Retten uttalte videre: «Hvis slik utleier driver virksomhet uten å være frivillig registrert, følger det av lovens system at virksomheten drives utenfor merverdiavgiftsloven. Slik utleier må anses å ha valgt å følge lovens utgangspunkt. Dreier det seg om anskaffelser som tas i bruk i virksomheten før registrering, må de følgelig anses å være til bruk i den avgiftsfrie – ikke den avgiftspliktige – virksomheten.»
Registreringshensikt Sameiet hadde underbygget ugyldighetspåstanden med at det helt fra starten hadde vært hensikten å registrere seg i avgiftsmanntallet, og at rehabiliteringskostnadene var Planlagt bruk planlagt brukt i den registrerte virksomheten. Lagmannsretten betvilte ikke dette, og viste blant annet til at også leiekontraktene hadde en klausul om at det skulle betales merverdiavgift av leien. Retten la imidlertid ikke avgjørende vekt på en slik plan og hensikt, idet Kontroll- og notoritetshensyn den mente en regel med et slikt kriterium vil være umulig å praktisere. Kontroll- og notoritetshensyn underbygger dette standpunktet. Borgarting lagmannsrett ga staten medhold, og sameiets anke til Høyesterett ble avvist ved beslutning 28. april 2008.
Borgarting lagmannsretts dom av 17. januar 2008 (Sundby)
Sundby drev et enkeltpersonforetak og oppførte i 2002 et næringsbygg for utleie til et avgiftspliktig aksjeselskap og et ikke-avgiftspliktig legekontor. Bygget ble ferdig i oktober 2002, og det ble inngått skriftlig leieavtale med leietakerne 28. oktober 2002 der det blant annet framgikk at avgiftspliktig leietaker skulle betale merverdiavgift av leiebeløpet. Det ble sendt søknad om frivillig registrering 28. februar 2003 og registrering ble foretatt 27. mars med virkning fra 2. termin 2003.
Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift påløpt før registreringsterminen ble avslått med den begrunnelse at bygget hadde vært utleid også i tiden forut for den frivillige registreringen.
Prinsipal anførsel Oslo tingrett ga staten medhold og saken ble anket til Borgarting lagmannsrett. Sundby anførte prinsipalt at avgiftsmyndighetene ikke har rettslig grunnlag for å nekte fradrag for anskaffelser som er relevante og har en nær og naturlig tilknytning til registrert virksomhet.
Subsidiær anførsel Subsidiært ble det anført at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å oppstille et virkningstidspunkt for den frivillige registreringen som innebærer at fradragsretten for oppføringskostnadene bortfaller i sin helhet.
Lagmannsretten viste til at spørsmålet om virkningstidspunkt og tilbakegående avgiftsoppgjør hadde vært behandlet i flere avgjørelser, blant annet i Klagenemnda for merverdiavgift, samt i flere tingrettsavgjørelser. Det ble referert til Oslo tingretts dommer 23. februar 2006 og 26. januar (Ulvendommen), 12. februar og 15. juni 2007, samt Stavanger tingretts dommer 10. september og 30. november 2007. Før dom ble avsagt hadde Borgarting lagmannsrett den 10. januar 2008 avsagt dom i en tilsvarende sak (Ulvendommen), se omtale ovenfor.
Lagmannsretten understreket at utgangspunktet er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift. Den frivillige registreringsordningen forutsetter at den som ønsker å bli registrert selv må ta aktive skritt til det og kan følgelig bestemme når registreringen skal skje. Siden det ikke er noen frist for frivillige registrering, mente lagmannsretten at slik registrering ikke kan få virkning tilbake i tid. Notoritets- og kontrollhensyn tilsier også at virkningen av den frivillige registreringen først inntrer fra det tidspunkt utleievirksomheten er registrert. Retten viste til at dette standpunktet er i samsvar med Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2007/232 der det blant annet ble uttalt at det ikke er tilstrekkelig «at alle materielle vilkår er oppfylt så lenge man ikke har søkt». Lagmannsretten ga staten medhold, og anke til Høyesterett ble avvist ved beslutning den 28. april 2008.
Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2011 (Holmen AS)
Holmen AS ble frivillig registrert for utleie av restaurantlokaler fra 5. termin 2006. Spørsmålet for retten var om adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør var gått tapt fordi lokalene var tatt i bruk allerede i 4. termin 2006.
Lagmannsretten la til grunn at de innbetalingene som leietaker gjorde til Holmen AS før registreringsterminen gjaldt husleie og ikke renter på lån. Disse innbetalingene oversteg beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret før søknadsterminen, og tilbakegående avgiftsoppgjør kunne da kun gis hvis lokalene ikke var tatt i bruk i leietakers avgiftspliktige restaurantvirksomhet
Retten fant det sannsynliggjort at lokalene var tatt i bruk i løpet av 4. termin 2006 selv om regulær drift ikke var kommet i gang på dette tidspunktet. Ved oppstart av ny restaurantvirksomhet i leide lokaler antok retten at det er normalt at regulær drift først kommer i gang etter at leieforholdet har begynt på grunn av behov for diverse forberedelser i forkant av oppstarten. I dommen konkluderes det med at selskapets rett til tilbakegående avgiftsoppgjør var gått tapt.
Borgarting lagmannsretts dom av 12. september 2011 (Oskar Johnsrud)
Lagmannsretten kom til at det ikke kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift for utleielokaler som var utleid eller på annen måte tatt i bruk før registreringsterminen. Retten mente at det avgjørende for hva som ligger i om noe er utleid eller tatt i bruk er om lokalene er stilt til disposisjon for leietaker etter leiekontrakten. Ifølge leiekontrakten skulle husleien begynne å løpe etter at lokalene var tatt i bruk av leietaker, senest 1. juli 2002. Leietaker plasserte maskiner og utstyr i lokalene i august 2002. Disse momentene mente retten talte klart for at lokalene var utleid allerede før det oppsto betydelige støvskader i lokalene i midten av oktober 2002. På grunn av støvskadene anså leietaker at lokalene ikke kunne benyttes til kartproduksjon som forutsatt.
Retten på sin side la til grunn at lokalene var tatt i bruk allerede på det tidspunktet maskiner og utstyr ble plassert der. Retten pekte videre på at når det, som her, består nærhet mellom utleier (enkeltpersonforetak) og leietaker (aksjeselskap), ved at samme person eier og driver begge virksomhetene, er det særlig viktig å legge vekt på de dokumenterbare og formelle forholdene. Retten mente at selv om lokalene en periode ikke kunne brukes til kartproduksjon på grunn av støvskadene, talte ikke dette for at lokalene ikke allerede var utleid eller tatt i bruk. Lagmannsretten konkluderte med at lokalene var tatt i bruk før den frivillige registreringen slik at tilbakegående avgiftsoppgjør ikke kunne innrømmes.
KMVA 6211A av 27. april 2009
Saken gjaldt et selskap som var frivillig registrert etter forskrift nr. 117. I perioden 1. desember 2001 til 1. juni 2002, hadde selskapet fradragsført inngående avgift på rehabiliteringskostnader knyttet til lokaler som sto tomme. Lokalene ble fra 1. juli 2002 utleid til et ikke-avgiftspliktig eiendomsselskap. Eiendomsselskapet ble først frivillig registrert for fremleie til avgiftspliktig leietaker fra 6. termin 2002.
I Skattedirektoratets innstilling ble det vist til Ulven- og Sundby-dommene, der det ble lagt til grunn at rettsvirkningen av frivillig registrering, herunder retten til å fradragsføre inngående avgift etter forskrift nr. 117 § 3, jf. merverdiavgiftsloven § 21, først inntrer ved registrering. Direktoratet la til grunn at selv om klager var frivillig registrert i den perioden rehabiliteringskostnadene ble pådratt, innebar ikke det at registreringen også omfattet lokaler som er utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere. Som nevnt, ble de aktuelle lokalene utleid til et eiendomsselskap som ikke ble frivillig registrert før inngåelsen av fremleiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. Klager (utleier) hadde med andre ord ingen leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker (eiendomsselskapet) i den perioden kostnadene med rehabiliteringen ble pådratt. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.
Terskelvirkning Det er åpenbart at avskjæring av muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør har skapt problemer for utleievirksomheter som har søkt om frivillig registrering for sent. De avgiftsmessige terskelvirkningene har vært til dels betydelige. Justeringsreglene Justeringsreglene som behandles i M-9-1 flg., har til en viss grad avhjulpet urimelige utslag på dette området ved at endret bruk til fradragsberettiget formål kan gi rett til fradrag for inngående avgift i form av en årlig justering.
For enkelte frivillig registrerte skal det ikke beregnes utgående avgift av omsetningen som omfattes av registreringsordningen, og i disse tilfellene kan det likevel innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette gjelder med andre ord de tilfeller som fremstår som rene refusjonsordninger, dvs. frivillig registrerte skogsveiforeninger etter merverdiavgiftsloven § 2-3 fjerde ledd som i praksis fungerer som en refusjonsordning for kostnader på skogsvei, og for utbyggere som blir frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 fjerde ledd som utbygger av vann- og avløpsanlegg. Det bør dog ikke innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør hvis en kommune eller annen virksomhet innen vann- og/eller avløpssektoren allerede har overtatt anlegget og godtgjort utbygger for den merverdiavgift som påløp ved utbyggingen.