Skattekontoret og Skattedirektoratet kan gi pålegg om revisjon. I praksis er det skattekontoret som gir slikt pålegg. Minst to personer må ha deltatt i vurderingen av om pålegg skal gis. Skattekontoret skal sørge for at det er felles rutiner for å sikre likebehandling.

Skattekontoret kan også gi pålegg om revisjon etter skattebetalingsloven § 5‑13b. Dersom skatteoppkrever, i tilknytning til gjennomføringen av arbeidsgiverkontroll, oppdager overtredelser av regnskapslovgivningen som bør lede til pålegg om revisjon, må skatteoppkreveren anmode skattekontoret om å gi pålegg. Skattekontoret skal ta avgjørelsen på selvstendig grunnlag.

Aksjeselskap som har fravalgt revisjon, samt NUF med begrenset ansvar som er unntatt revisjonsplikt, kan pålegges revisjon for en avgrenset periode. Av første ledd bokstav a følger at pålegg kan gis til aksjeselskap hvor det er besluttet fravalg. Dette er aktuelt for aksjeselskaper hvor driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner, selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner, og gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk. Pålegg kan videre gis til selskap som nevnt i regnskapsloven § 12 første ledd nr. 13, det vil si utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Forutsetningen er at selskapet er organisert etter en utenlandsk selskapsform som i det vesentligste tilsvarer definisjonen av aksjeselskap i aksjeloven § 11 annet ledd, og som ikke har revisjonsplikt etter revisorloven § 21, se første ledd bokstav b.

Det kan ikke gis pålegg om revisjon til tredjeparter, i motsetning til hva som er tilfellet for pålegg om bokføring, jf.§ 11‑1 Pålegg om bokføring.

Det kan bare gis pålegg om revisjon ved overtredelser av regnskapslovgivningen som får betydning for skatteformål. Med dette menes at overtredelsen har medført at skatte- og avgiftsbehandlingen ikke har blitt korrekt, eller at skatte- og avgiftskontrollen har blitt vanskeliggjort som følge av mangler ved regnskapene. I utgangspunktet kan ikke overtredelse av annen lovgivning enn regnskapslovgivningen føre til pålegg om revisjon. Overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen vil imidlertid ofte samtidig innebære overtredelse av bokførings- og/eller regnskapslovgivningen. Eksempler:

• En registrert næringsdrivende har krevd opp, men ikke innberettet, beregnet merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning, noe som innebærer brudd på merverdiavgiftsloven. Dersom det i et slikt tilfelle påvises at omsetningen heller ikke er bokført, eller at omsetningen er bokført uten avgiftsbehandling, innebærer dette samtidig et brudd på blant annet bokføringsloven § 7, og det kan pålegges revisjon.
• Et foretak har ikke levert pliktig skattemelding. Dette kan i seg selv ikke føre til pålegg om revisjon. Hvis det samtidig konstateres at bakgrunnen for at skattemelding ikke ble levert er at det ikke er foretatt bokføring, kan det føre til pålegg om revisjon.

Bestemmelsen er en kan-regel, og skattemyndighetene må i det enkelte tilfelle vurdere om revisjon skal pålegges. I vurderingen skal det tas hensyn til flere forhold. Eksempler:

• Både formelle og materielle feil i regnskapet kan medføre pålegg om revisjon. Det er ikke et krav at overtredelsene er vesentlige før revisjon kan pålegges. Likevel skal ikke enhver overtredelse føre til pålegg om revisjon. Utgangspunktet for vurderingen er om feilene er av en slik karakter at de ville ha ført til at en valgt revisor ikke hadde attestert en oppgave til skattemyndighetene hvis revisor hadde kjent til feilen og feilen ikke hadde blitt rettet. Revisors terskel for å unnlate å attestere en oppgave er imidlertid lav, jf. revisjonsstandarden SA 3801 om revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter, og ikke enhver slik feil skal føre til at revisjon pålegges. Det forutsettes ikke at skattemyndighetene vurderer hva en valgt revisor ville ha avdekket. Dette innebærer blant annet at pålegg om revisjon også kan gis der hvor det for eksempel er avdekket mangelfull bokføring av inntekter (skatteunndragelser) basert på opplysninger som en valgt revisor vanskelig har tilgang til. Skattemyndigheten må på selvstendig grunnlag ta stilling til om revisorlovens regler og revisjonsstandarder ville gitt grunn til å påpeke forholdet.
• Hvis det ved gjennomgangen av første årsregnskap avdekkes feil i virksomhetens bokføring, bør det vurderes å bare gi bokføringspålegg. Dette er naturlig når det konstateres formalbrudd på reglene. Dersom det avdekkes svært grove brudd på reglene, for eksempel at det overhode ikke føres regnskap, bør det normalt gis pålegg om revisjon. Det bør også gis pålegg om revisjon dersom det avdekkes bevisste skatte- eller avgiftsunndragelser.
• Dersom regnskapet er riktig de to siste regnskapsårene, bør det normalt ikke gis pålegg om revisjon selv om regnskapene for tidligere år er mangelfulle. Det samme gjelder hvis bare det siste regnskapsåret er korrekt, med mindre feilene i tidligere år er svært alvorlige.
• Dersom det er gitt pålegg om bokføring tidligere år, bør det normalt gis pålegg om revisjon hvis samme overtredelser konstateres. Hvis det nye forholdet som avdekkes er av en annen karakter enn tidligere feil ved bokføringen, må det vurderes konkret om den nye feilen er av en slik art at det bør gis pålegg om revisjon. I vurderingen kan det tas i betraktning om virksomheten i sin alminnelighet viser liten vilje til å overholde lovgivningen.
• Ofte vil bare ett årsregnskap være gjenstand for kontroll. Hvis kontrollen gjelder siste årsregnskap, og feilen er av en slik karakter at det bør gis pålegg om revisjon, er det ikke nødvendig å kontrollere om samme feil også er gjort tidligere år. Dersom kontrollen kun gjelder tidligere regnskapsår, kan det være hensiktsmessig å kontrollere om feilene også går igjen senere år.
• Hvis virksomheten er pålagt revisjon for tidligere år og det konstateres nye overtredelser etter at pålegget er utløpt, bør det gis nytt pålegg om revisjon. Det er en forutsetning at foretaket i mellomtiden har fastsatt et årsregnskap som ikke er revidert. Pålegget bør være for tre år.

Unnlatelse av å føre regnskap er et meget alvorlig brudd på bokføringsloven og regnskapsloven, og et slikt brudd medfører at eventuelle oppgaver og meldinger til skattemyndighetene ikke lar seg kontrollere. Manglende bokføring er et klart eksempel på en overtredelse som ikke ville ha forekommet dersom foretaket hadde revisjonsplikt. I slike tilfeller bør det alltid gis pålegg om revisjon. Pålegget bør normalt gis for tre år.

Hvis regnskapene er mangelfulle, kan det være grunnlag for å gi pålegg om revisjon. Slike mangler kan være klare brudd på dokumentasjons- og/eller oppbevaringsbestemmelsene i bokføringsloven og bokføringsforskriften. Et eksempel kan være manglende dokumentasjon av salg over tid. Inntektene vil i slike tilfeller vanskelig la seg kontrollere, eller kontrollen blir uforholdsmessig ressurskrevende. Dersom det i slike tilfeller også avdekkes at inntekter er holdt utenfor bokføringen og meldingene, bør det alltid gis pålegg om revisjon. I slike saker bør det normalt gis pålegg om revisjon for tre år.

Det må vurderes konkret om det skal gis pålegg om revisjon når det er misforhold mellom regnskapets tall og pliktig regnskapsrapportering. Et eksempel er at det er konstatert misforhold av betydning mellom bokførte lønnsutbetalinger i regnskapet og faktiske lønnsinnberetninger, ved at bokført lønn og andre meldepliktige ytelser ikke er innberettet på en eller flere av de ansatte. Dette er et område en valgt revisor vil undersøke nøye, jf. plikten til å attestere RF 1022 (lønns- og pensjonskostnader). I utgangspunktet bør det gis pålegg om revisjon i slike tilfeller, med mindre det er særlige forhold som tilsier at det ikke bør gis. Tilsvarende bør det gis pålegg om revisjon når det er konstatert misforhold av betydning mellom regnskapet og innsendte skattemeldinger. Bagatellmessige feil på dette området av minimal betydning for skattefastsettingen eller kontrollmulighetene, skal ikke føre til pålegg om revisjon. Ofte kan kontrollsporet mellom skattemeldingen (næringsoppgaven) med videre og regnskapet være vanskelig tilgjengelig, for eksempel ved at avstemmingsdokumentasjonen ikke er oppbevart i tilknytning til regnskapet. Dersom det viser seg at dokumentasjonen likevel foreligger, skal det ikke gis pålegg om revisjon. Dersom dokumentasjonen ikke finnes, må det vurderes konkret hvilken betydning feilen har for skatte- og avgiftsbehandlingen eller kontrollmulighetene.

Det skal ikke gis pålegg om revisjon for mindre formalfeil og normalt heller ikke ved enkeltstående brudd på bokføringslovgivningen. Eksempler på dette kan være at

• det er brukt forhåndsnummererte fakturaer i stedet for kassasystem
• leverandørspesifikasjon ikke er utarbeidet
• det er formelle mangler ved salgsdokumentets innhold
• medgått tid ikke er dokumentert
• det er feil ved dokumentasjon av oppholdsutgifter
• pliktige noteopplysninger ikke er utarbeidet

Dersom det er flere slike regelbrudd, og de til sammen fører til at regnskapet blir uforholdsmessig vanskelig å kontrollere, kan det gis pålegg om revisjon.

I noen sammenhenger er pålegg utelukket. Det kan ikke gis pålegg om revisjon på bakgrunn av feil og mangler i årsregnskap dersom foretaket hadde revisjonsplikt i medhold av revisorloven § 2‑1 eller pålegg etter skatteforvaltningsloven § 11‑2 eller skattebetalingsloven § 5‑13b. Det kan heller ikke gis revisjonspålegg på bakgrunn av feil i den løpende bokføringen, dersom årsregnskapet for den aktuelle perioden ennå ikke er fastsatt. Dette følger av skatteforvaltningsforskriften § 11‑2-1 første og annet ledd.

Det skal som hovedregel sendes skriftlig varsel. Varselet skal gjøre rede for hva saken gjelder. Varselet skal angi en frist for uttalelse, som normalt skal være to uker.

Varsel kan unnlates når skattepliktig kjenner til at vedtak skal treffes og har fått rimelig anledning til å uttale seg. Varsel kan også unnlates dersom det av andre grunner må anses åpenbart unødvendig. Unntaket kan for eksempel komme til anvendelse når spørsmålet om pålegg om revisjon er tatt opp under ettersynet, for eksempel i sluttmøtet med foretaket. Dersom foretaket ikke har fått varsel i forkant av sluttmøtet, bør det gis anledning til å uttale seg i etterkant.

Krav til varsel fremgår av skatteforvaltningsforskriften § 11‑2-2.

Det stilles krav til utformingen av pålegget. Pålegget skal gis i skriftlig vedtak. Det følger av lov og forskrift at pålegget skal

• inneholde hjemmel for pålegget
• ha en kort redegjørelse for bakgrunnen og begrunnelsen for pålegget
• angi klart hvilke regnskapsår pålegget gjelder for
• opplyse om plikt til å gi melding om revisor til Foretaksregisteret, og om konsekvensene av unnlatt oppfyllelse av meldeplikten
• angi frist for foretaket til å innhente villighetserklæring fra revisor om at denne påtar seg oppdraget. Fristen skal normalt være seks uker fra den dag pålegget ble gitt og kopi skal sendes skattekontoret.
• gi opplysning om klageadgang, jf.§ 11‑4 første ledd.

Skattedirektoratet har besluttet at pålegget også skal inneholde eventuelle anførsler fra foretaket og at det skal underskrives av to personer på skattekontoret.

Ved pålegg om revisjon skal skattemyndighetene gi melding til Foretaksregisteret, jf. skatteforvaltningsforskriften § 11‑2-4. Meldingen sendes uten ugrunnet opphold etter utløpet av foretakets klagefrist.

Meldingen skal inneholde opplysning om

• navn og organisasjonsnummer for det foretaket pålegget gjelder
• hvilke regnskapsår pålegget gjelder for (fra dato til dato)

Det skal ikke vedlegges kopi av pålegget i meldingen til Foretaksregisteret. Hvis pålegget påklages, sendes bare melding dersom resultatet av klagebehandlingen er at pålegget opprettholdes.

Ved etterfølgende fusjon av selskapet med annet selskap, har pålegget virkning for hele det fusjonerte selskapet. Ved etterfølgende fisjon av selskapet, har pålegget virkning for hvert selskap som inngår i fisjonen. Dette følger av skatteforvaltningsforskriften § 11‑2-1 tredje ledd.

Det kan gis pålegg om revisjon selv om det er gitt pålegg om bokføring og fattet vedtak om tvangsmulkt.

Et pålegg om revisjon er ikke en sanksjon etter norsk rett. Pålegg om revisjon er heller ikke straff etter EMK, se Prop. 51 L (2010-2011) punkt 6.4.9.4. Som følge av dette vil for eksempel et foretak som er pålagt revisjon kunne straffes etter bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8‑5.