Før en fastsetting tas opp til endring etter § 12‑1 første ledd skal det alltid foretas en vurdering etter § 12‑1 annet ledd. Dette gjelder både når skattekontoret endrer den skattepliktiges egen fastsetting og når skattekontoret vurderer å ta sitt eget fastsettingsvedtak opp til endring. Tilsvarende vurdering skal gjøres i saker der klagefristen er oversittet, se nærmere omtalen av§ 13‑4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Se som eksempel Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2022-73.

Sivilombudet har undersøkt flere tilfeller som gjelder vurderingene etter annet ledd i saker der skattepliktige har anmodet om endring. Se Sivilombudet Sak 2020/3408. Sivilombudet har presisert at et avslag på anmodning om endring må begrunnes og det skal fremgå at det er gjort en vurdering av alle momentene i annet ledd.

Om endring av fastsettingen ved dobbeltbeskatning, se uttalelse fra Skattedirektoratet Forbud mot dobbeltbeskatning og skattemessig behandling av ulike situasjoner.

Bestemmelsen gjelder for alle skattearter som omfattes av loven, jf.§ 1‑1 Lovens virkeområde, og viderefører prinsippene i ligningsloven § 9‑5 nr. 7. For skattearter som ikke har vært omfattet av ligningsloven, har det i lovgivningen ikke vært gitt føringer på hvilke hensyn som skal vektlegges i «kan-vurderingen». I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 heter det bl.a.: «Etter departementets vurdering er hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9‑5 nr. 7, av en slik karakter at det likevel er naturlig for myndighetene å legge vekt på dem når de tar stilling til om de skal treffe endringsvedtak om fastsetting av merverdiavgift, særavgifter mv. Departementet har i flere administrative uttalelser lagt til grunn at det også i slike saker er naturlig for skattemyndighetene å ta utgangspunkt i de samme hensynene som framgår av ligningsloven § 9‑5 nr. 7 når de utøver skjønnet som følger av at de «kan» ta opp en sak.» Dette vil også gjelde når det er aktuelt å endre fastsettingen, fordi vedkommende som etter merverdiavgiftsloven § 2‑4 er forhåndsregistrert likevel ikke oppfyller vilkårene for registrering.

Etter § 12‑1 annet ledd skal det blant annet legges vekt på

• den skattepliktiges forhold
• den tid som er gått
• spørsmålets betydning
• sakens opplysning

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Ved vurderingen kan det være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring. I det følgende omtales innholdet i momentene nærmere, herunder forholdet mellom momentene ved den samlede vurderingen.

Momentene som skal vurderes er de samme som etter den tidligere ligningsloven, men rekkefølgen er endret. I forhold til ligningsloven er momentene «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» flyttet fram i oppregningen. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.2.3 heter det i denne forbindelse bl.a.: «For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først.»

Vurderingen skal gjennomføres enten en endring vil være til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

Ved endring av vedtak truffet av Skattedirektoratets i klagesak, bør det ifølge Finansdepartementet legges vekt på at det er tale om å endre et vedtak fra en klageinstans. Det er derfor naturlig å se hen til nemndas endringsadgang etter § 13‑9 første ledd, se§ 13‑9 første ledd Det skal mer til for å endre klagenemndas vedtak enn det som gjelder ellers, og det følger av forarbeidene at adgangen først og fremst skal benyttes til skattepliktiges gunst, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.11.3. Ved anvendelsen av bestemmelsen vil det være sentralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver. Se også forarbeidene til ligningsloven § 9‑5 nr. 7 – Ot.prp.nr 29 (1978-79) s. 111.

Situasjonen når vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt er behandlet særskilt avslutningsvis.

Lovforarbeidene til ligningsloven § 9‑5 nr. 7 (jf. Ot. Prp. nr. 29 (1978-79) og Innst. O. nr. 40 (1979-80)) og tidligere praksis vil fortsatt ha betydning, se f.eks. Lignings-ABC 2016, emnet «Endringssak-endring uten klage», pkt. 3.

Før den skattepliktige varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering av momentene i § 12‑1 annet ledd, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet.

Det skal foretas en vurdering selv om den skattepliktige ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring.

Der skattekontoret fastholder den foreløpige vurderingen om at fastsettingen «tas opp» til endring, gis begrunnelsen i endringsvedtaket.

Vurderingen av om en fastsetting skal «tas opp» til endring foretas løpende frem til vedtak fattes. Selv om den skattepliktige er varslet om at skattekontoret tar opp endringssak, kan det for eksempel fremkomme opplysninger i den skattepliktiges svar på varselet, som medfører at skattekontoret ikke lenger finner grunn til å endre skattefastsettingen. Det kan også være at opplysninger som fremkommer under saksbehandlingen medfører at vurderingen av de ulike momentene, eller forholdene momentene i mellom forandrer seg, slik at den samlede vurderingen nå tilsier at det ikke tas opp endringssak. Skattekontoret skal i så fall henlegge endringssaken og informere den skattepliktige om at vedtak ikke vil bli truffet, jf.§ 5‑6 sjette ledd.

Avgjørelsen om å ta opp en sak til endring og begrunnelsen for dette kan påklages når det er fattet vedtak i saken. Når det materielle spørsmålet er avgjort vil klageinstansen ha kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet. Se uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 2003 s 1303. Den delen av vedtaket som gjelder å ta opp saken kan påklages selvstendig.

Der hvor det sendes inn anmodning om endring på flere skatteområder samtidig er det viktig at vurderingen samordnes. Resultatet kan bli forskjellig, men da må dette begrunnes i den konkrete saken.

Avslag på anmodning om å ta opp en sak til endring skal begrunnes. I begrunnelsen skal det fremgå at alle momentene er vurdert, både det rettslige innhold i momentene og de faktiske omstendighetene som er relevant for vurderingen.

Momentet «den skattepliktiges forhold» er flyttet fremst i oppregningen for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen etter bestemmelsen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Etter loven gjelder som utgangspunkt en 5-års frist for skattemyndighetenes endring både til den skattepliktiges gunst og ugunst, jf.§ 12‑6 første ledd. Situasjonen hvor det foreligger grunnlag for skjerpet tilleggsskatt eller anmeldelse, er omtalt særskilt avslutningsvis.

Dersom opplysningsplikten er oppfylt, bør endringssak til skattepliktiges gunst tas opp. Dette gjelder også der eventuelle mangelfulle opplysninger har vært til den skattepliktiges ugunst, f.eks. der den skattepliktige har glemt en fradragspost. Endring kan unnlates dersom det dreier seg om bagatellmessige beløp.

Dersom den skattepliktige har inntektsført et beløp i feil år, er det kun aktuelt å ta opp endringssak dette året dersom det er adgang til å foreta korresponderende inntektsføring av beløpet i korrekt år. Det samme gjelder ved fordeling av inntekter/kostnader mellom flere skattepliktige, for eksempel fordeling av rentekostnader mellom tidligere samboere/ektefeller.

Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går. Gjelder det for eksempel personlige skattepliktige med enkle og oversiktlige forhold og det har gått noen år, må dermed øvrige momenter ha vesentlig vekt før fastsettingen tas opp til endring. Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

Dersom opplysningsplikten ikke er overholdt, bør som utgangspunkt endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp. Det kan f.eks. være at skattepliktige ikke har tatt med all inntekt/omsetning eller har ført opp en fradragspost han ikke er berettiget til i skattemeldingen. Etter en helhetsvurdering kan likevel andre momenter medføre at endring unnlates. Eksempelvis vil hensynet til tidsmomentet kunne trekke i denne retning. Foreligger vilkårene for frivillig retting, jf.§ 14‑4 første ledd bokstav d, bør endringssak som utgangspunkt tas opp.

Når en skattepliktig ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, f.eks. ikke sendt skattemelding, men saken er tilstrekkelig opplyst på endringstidspunktet, skal endringssak til skattepliktiges gunst tas opp med mindre det foreligger andre tungtveiende hensyn, for eksempel at den skattepliktige har opptrådt illojalt. Manglende opplysninger eller manglende bruk av klageretten, kan ofte skyldes at den skattepliktige ikke har maktet å følge opp dette på grunn av en vanskelig livssituasjon. Årsaken kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk, fengselsopphold mv. Skattepliktige i en slik situasjon har ofte redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette. Denne type forhold kan også gjelde for ledelsen i aksjeselskap. Skattekontoret bør i stor grad være innstilt på å ta slike saker opp til realitetsbehandling, selv om det er gått flere år etter klagefristens utløp. Den skattepliktiges leveringshistorikk bør i slike tilfeller ikke tillegges vekt. Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, kan skattefastsettingen tas opp til endring uten hinder av fristene i§ 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf.§ 12‑8 første ledd bokstav c.

Begrepet «den skattepliktiges forhold» henger tett sammen med kriteriet «sakens opplysning» og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. «Den skattepliktiges forhold» omfatter både hvordan den skattepliktige har forholdt seg til frister og levering av skattemelding og hva som er årsaken til forsømmelse ved manglende levering av skattemelding, slik som sykdom, dødsfall i familien, samlivsbrudd mm. Dersom faktum uansett er godt opplyst og korrekt fastsetting enkelt kan foretas – bør endringssak tas opp innenfor fristen.

Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg. Bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år. Det kan f eks være aktuelt der det ses et mønster hos den skattepliktige som indikerer manglende vilje til etterlevelse eller at den skattepliktige bevisst spekulerer i at skjønnsfastsettingen settes lavere enn faktisk skattegrunnlag.

Med den tid som er gått menes den tid som har gått siden egenfastsettingen etter § 9‑1 Fastsetting av skattegrunnlaget eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet.

Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Momentet «den tid som er gått» er flyttet fram i lovteksten og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 s. 12.

Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, se f.eks. ovenfor om den skattepliktiges forhold.

Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, bør momentet «den tid som er gått» tillegges mindre vekt enn ellers. Slike saker kan tas opp til endring uten hinder av fristene i§ 12‑6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf.§ 12‑8 første ledd bokstav c.

Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle.

Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Ved endring til gunst for den skattepliktige må størrelsen av endringen sammenholdes med den skattepliktiges økonomiske stilling og den betydning det har for den skattepliktige å få endret tidligere avgjørelse. Særlig der den skattepliktige har vært i en vanskelig livssituasjon og har redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette, vil spørsmålet kunne ha stor betydning selv om beløpet er lavt.

Der skattekontoret vurderer å ta en sak opp til endring på eget initiativ til den skattepliktiges ugunst stiller dette seg annerledes. Har skattekontoret avdekket at skattepliktige har unndratt skatt, trekker det i retning av at saken tas opp til endring selv om beløpet er lite, men beløpets størrelse må likevel veies opp mot det arbeid som gjenstår for å ta opp saken, ressurssituasjonen og øvrige momenter.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Særlig gjelder det dersom en endringssak er uforholdsmessig arbeidskrevende for skattekontoret. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til den skattepliktiges gunst bør det legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for den skattepliktige. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått ha mindre betydning, jf. Prop 38 L (2015–2016) pkt. 18.3.3.

Er fastsettingen truffet på et sviktende faktisk grunnlag og skattekontoret ved den tidligere saksbehandling burde ha funnet frem til et mer korrekt faktum, taler det for at feilen blir rettet.

Fremstår ikke fastsettingen som forsvarlig ut fra de opplysningene som forelå på avgjørelsestidspunktet, må skattekontoret foreta endring i favør av den skattepliktige.

I saker om skjønnsfastsettelse, kan tilleggsskatt være ilagt så langt beviskravet er oppfylt. Fremkommer det opplysninger i saken som viser at unntaket i § 14‑3 annet ledd om unnskyldningsgrunner kommer til anvendelse, skal saken tas opp til endring. Det samme gjelder der beviskravet for tilleggsskatt ikke lenger er oppfylt. Fremstår skjønnsfastsettingen fortsatt som forsvarlig, kan endringen begrenses til spørsmålet om tilleggsskatt.

Avdekkes bevisste skatteunndragelser gjennom kontrolltiltak og vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt, er utgangspunktet at varsel om endring til skattepliktiges ugunst bør skje så lenge 10-årsfristen i § 12‑6 annet ledd ikke er utløpt. Imidlertid kan en helhetsvurdering, som f.eks. beløpets størrelse og hensynet til skattemyndighetenes arbeidsbyrde, tilsi at endring unnlates. Tidsmomentet tilsier at varsel mot slutten av perioden bør forbeholdes særlig komplekse saker som gjelder større beløp. Når skattepliktig selv har bedt om endring til ugunst gjennom en anmodning om frivillig retting etter § 14 bokstav d, vil en helhetsvurdering normalt lede til at saken tas opp til endring for alle ti årene.