Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Vilkåret om uriktige, ufullstendige eller unnlatelse av å gi pliktige opplysninger er alternative vilkår for tilleggsskatt. Det kan derfor ikke ilegges tilleggsskatt både for ufullstendige opplysninger og for unnlatelse av å inngi opplysninger om det samme grunnlaget. Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Om hvem som anses å være skattepliktig, se§ 1‑2 første ledd bokstav b.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. Spørsmålet om de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler skal vurderes ut fra tidspunktet opplysningene ble eller skulle blitt gitt, altså ved fristen for levering av skattemeldingen. Om innholdet i den skattepliktiges opplysningsplikt, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. I § 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig. Skattepliktig skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster/kort, skal han i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf.§ 8‑2 første ledd.

Dersom tvangsmulkt overstiger eventuell tilleggsskatt for samme forhold (unnlatt levering), skal det ikke beregnes tilleggsskatt for forholdet. Dersom det er en løpende tvangsmulkt for et annet forhold, for eksempel bokføringspålegg, er dette ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges i forbindelse med fastsetting av skatt.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.

Om skattekontoret fastsetter det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn etter skatteforvaltningsloven § 12‑2 og endringen innebærer en økning av inntekt, vil skattekontoret – forutsatt at beviskravene er oppfylt - også kunne ilegge den skattepliktige tilleggsskatt med henvisning til at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den opprinnelig innsendte skattemeldingen. Nærmere om adgangen til å fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn, seKapittel 12 Endring uten klage.

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se HRD Rt. 1992/1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.) I denne saken behandlet Høyesterett spørsmålet om ufullstendige opplysninger i forbindelse med endringsfristen i tidligere ligningslov § 9‑6 nr. 3 bokstav a. Dommen er fremdeles relevant ved vurderingen av hva som er uriktig eller ufullstendig etter skatteforvaltningsloven § 14‑3. Høyesterett uttalte: «Bestemmelsen i § 9‑6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige». Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksomme på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.

Rettssetningene som følger av dommen («Loffland-standarden») gjelder den lojale skattepliktige. Dette følger både av § 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt og av at skattepliktig skal gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt innebærer dermed et brudd på opplysningsplikten. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Hvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, kan manglende opplysninger om dette inngå som et moment i en helhetsvurdering av om forholdet anses illojalt. I en slik vurdering vil det være sentralt om manglende opplysning medfører risiko for at opplysningen ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Spørsmålet om uriktige eller ufullstendige opplysninger har vært prøvd flere ganger for Høyesterett.

Skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort tilstrekkelig for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

Der skattepliktig bevisst leverer en uriktig melding og hensikten er å levere en endringsmelding, men meldingen blir tatt ut til kontroll før korrigert melding foreligger, kan det ilegges tilleggsskatt dersom vilkårene er oppfylt. Dette gjelder selv om meldingen betegnes som «foreløpig» eller lignende. En slik endringsmelding anses ikke som frivillig retting, se§ 14‑4 første ledd bokstav d. Se for eksempel KMVA 6250. Den avgiftspliktige leverte omsetningsoppgaven ved forfall. I omsetningsoppgaven ble det opplyst at avgiftspliktig omsetning var kr 0 og at det også var kr 0 i fradragsberettiget inngående avgift, slik at det ble kr 0 å betale. Den avgiftspliktige opplyste under kontrollen at det var regnskapsfører som hadde sendt inn den uriktige oppgaven fordi regnskapet ikke var klart ved fristen for innsending av oppgaven. Skattekontoret la til grunn at den tilsiktede virkning med dette hadde vært å unngå purring og forsinkelsesavgift. Det ble ilagt tilleggsavgift med standard sats.

Om tvangsmulkt ved åpenbare feil, se§ 14‑1 første ledd.

Opplysningssvikten (og rettsanvendelsen) kan knytte seg til andre lovregler enn skatte- og avgiftsbestemmelser, for eksempel hvem som er den reelle eier av en fast eiendom. Som utgangspunkt anses skattepliktig å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom han bygger på en feilaktig oppfatning av et slikt underliggende rettsforhold. Har han derimot redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere informasjon, anses han å ha gitt tilstrekkelige opplysninger.

Blir den skattepliktige oppmerksom på faktiske forhold som gjør at den skattemessige vurderingen blir annerledes enn det som er lagt til grunn i skattemeldingen har den skattepliktige plikt til å korrigere egenfastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven§ 8‑1 Alminnelig opplysningsplikt. Unnlatelse av å korrigere tidligere innleverte opplysninger kan omfattes av begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger».

Et illustrerende eksempel er en avgjørelse fra Skatteklagenemnda, stor avdeling SKNS1-2021-75 der den skattepliktige ved egenfastsettingen hadde ført til fradrag tilskudd til oppstartselskaper etter skatteloven § 6‑53 (skatteinsentivordningen), men aksjene to år senere ble solgt før vilkåret om tre års eiertid var oppfylt. Når aksjene selges før det har gått tre kalenderår vil vilkårene for fradragsrett ikke være oppfylt selv om skattepliktige eide aksjene på tidspunktet fradrag ble gitt. Unnlatelse av å korrigere skattemeldingen ble ansett som en uriktig/ufullstendig opplysning og det ble ilagt tilleggsskatt.

En unnlatelse av å melde fra om uriktig skatteoppgjør er ikke en uriktig eller ufullstendig opplysning etter bestemmelsen. Det vil derfor ikke kunne anvendes tilleggsskatt på slikt grunnlag alene. Se Høyesteretts kjennelse Rt. 1999/1980 (Møller) i Utv. 2000/32, hvor Høyesterett uttaler at «det er lagt til grunn at denne bestemmelsen [ligningsloven § 10‑2 nr. 1] bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter», hvoretter Høyesterett viser til uttalelser i Lignings-ABC (1998-utgaven).

Det er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til skattemyndighetene. De kan for eksempel være gitt i ulike skattemeldinger, ved klage eller ved annen skriftlig eller muntlig fremstilling. Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster/kort som er forhåndsutfylt i skattemeldingen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktig.

Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

• selv om han har gitt opplysningene i skattemeldingen eller vedlegg for en tidligere skattleggingsperiode, når opplysningene må anses pliktige i den aktuelle skattleggingsperioden, se eksempler på dette i Eidsivating lagmannsretts dommer av 8. april 1994 i Utv. 1994/472 og 20. oktober 1980 i Utv. 1982/16 og HRD Rt. 1995/1883, eller
• dersom opplysningene er gitt på en slik måte at de var egnet til å misforstå, se Gulating lagmannsretts dom av 23. mars 1994 i Utv. 1994/464, eller
• ved klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene. Se eksempelvis Skatteklagenemndas avgjørelser i Stor avdeling 01 NS 25/2018 (SKNS1-2018-25) og 01 NS 105/2020.

Tilleggsskatt kan også ilegges når skattepliktige unnlater å gi pliktige opplysninger. Dette kan være tilfelle hvor skattepliktige har levert pliktig melding, men har unnlatt å opplyse om forhold som er av betydning for fastsetting av skatten. Det kan også være at skattepliktig har unnlatt å levere pliktig skattemelding. Om hva som omfattes av skattemeldingen, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

Manglende utfylling eller levering av tilleggsmelding vil ofte ha som konsekvens at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. I slike tilfeller er det alternativet om tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan komme til anvendelse. Det er imidlertid ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis skattemelding er levert og korrekt ført, men skattepliktig bare har unnlatt å legge ved tilleggsmelding. Vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler vil ikke være oppfylt i disse tilfellene.

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

Skattepliktige i kildeskatteordningen for utenlandske arbeidstakere etter skatteloven kapittel 20 omfattes ikke av reglene om alminnelig opplysningsplikt. Det er arbeidsgiver som er opplysningspliktig, og som skal foreta lønnstrekket. Tilsvarende gjelder også skattepliktige der arbeidsgiver skal foreta lønnstrekk etter Svalbardskatteloven § 3-1 og Jan Mayen-skatteloven § 1, jf. Svalbardskatteloven § 3-2. Disse skattepliktige har dermed ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og kan derfor ikke ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Tidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy– og båtavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at vedkommende overlater det til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Se også HRD Rt. 1992/511 i Utv. 1992/856, hvor oppgave over aksjesalg var utarbeidet av en betrodd medarbeider, men undertegnet av skattepliktig, samt Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2022-86 hvor utenlandsk personlig skattepliktig ble identifisert med at norsk rådgiver ikke hadde foretatt tilstrekkelige undersøkelser om et innleieselskap stiftet etter utenlandske regler var skattemessig hjemmehørende i Norge. Ansvaret gjelder også om opplysningssvikten skyldes feil i et dataprogram. Se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551, hvor manglende kontroll av bruken av dataprogrammet var uaktsomt, og skattepliktig ble identifisert med revisorfirmaet som utarbeidet ligningen. Om identifikasjon ved bruk av skjerpet tilleggsskatt, se§ 14‑6 første ledd.

Det skal ikke foretas identifikasjon ved svikaktig opptreden hos medhjelperen. Tilleggsskatt kan likevel ilegges hvis skattepliktig kan klandres for valget av medhjelper eller manglende oppfølging, eller hvis skattepliktig har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten. Se for eksempel KMVA 6903.

Der skattepliktig representeres ved verge, fordi vedkommende ikke er i stand til å ivareta egne økonomiske interesser, skal det ikke ilegges tilleggsskatt. Verge blir oppnevnt av Statsforvalter, og skattepliktige kan ikke lastes for feil vergen gjør. Forholdet anses som unnskyldelig for skattepliktige. Tilsvarende gjelder for feil begått av fullmektig oppnevnt etter fremtidsfullmakt i henhold til vergemålsloven kap. 10 når skattepliktige er kommet i en slik tilstand som er beskrevet i vergemålsloven § 78 og bistanden til fullmektigen er dekket av fullmakten.

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor

• merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• brutto formue er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• gjeldsfradraget er eller kunne blitt satt for høyt,
• brutto inntekt/personinntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt,
• et inntektsfradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,
• et skattefradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,
• det er eller kunne blitt anvendt lavere skatte- eller avgiftssatser enn det som er riktig,
• det er eller kunne ha oppstått en rentefordel som følge av feilaktig tidfesting av en inntekts- eller fradragspost,
• skattepliktige feilaktig er oppført med adresse i tiltakssonene i Finnmark og Nord-Troms,
• det er beregnet en lavere utgående merverdiavgift enn det som er riktig ved uttak eller omsetning,
• det er gjort et uriktig fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer eller tjenester eller
• det er fremsatt krav om trygdefritak når skattepliktige likevel er medlem av folketrygden.

I de tilfeller hvor skattepliktige unnlater å levere skattemelding, foreligger det også en opplysningssvikt. Når skattepliktige ikke leverer har hen unnlatt å egenfastsette. Dersom den unnlatte leveringen medfører at skattepliktige ikke fastsetter skyldig merverdiavgift, har den unnlatte egenfastsettingen ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen blir da differansen mellom den manglende egenfastsettelsen (kr 0) og skattekontorets etterfølgende skjønnsfastsettelse. Tilsvarende gjelder for andre skattarter med mindre skjønnsfastsettelsen er null, det blir fastsatt underskudd eller at samlet brutto formue er så lav at den ikke blir ilagt formuesskatt.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. Der opplysningssvikten består i at skattepliktige ikke har sendt inn pliktig skattemelding, er unndragelsen fullbyrdet når innleveringsfristen er oversittet.

Uriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag fastsettes hos en annen skattepliktig enn den rette, kan gi grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattepliktige. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel. Det er gjort unntak fra tilleggsskatt for såkalt inn-/ut-tilfeller for merverdiavgift, se§ 14‑4 første ledd bokstav c.

Vurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet.

Se likevel om netto beregning av tilleggsskatt,§ 14‑5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt.

Skattemyndighetene må bevise at de faktiske forholdene er slik at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, se Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14‑3 første ledd er oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattemyndighetene bevise at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige med klar sannsynlighetsovervekt.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges som følge av at skattepliktig har unnlatt å gi pliktige opplysninger, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningen ikke er gitt (for eksempel at skattemelding med videre ikke er levert).

I tillegg må skattemyndighetene bevise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten har ført til eller kan føre til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

De største bevismessige utfordringene mht. om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, vil ofte knytte seg til om størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt utelukker ikke bruk av skjønn.

I tilfeller der skattepliktige har unnlatt å gi pliktige opplysninger, typisk ved manglende levering av skattemelding, vil inntekten/omsetningen bli fastsatt ved skjønn. For å kunne ilegge tilleggsskatt for opplysningssvikten må da både opplysningssvikten og størrelsen på den skattemessige fordelen bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Inntektsskjønn fastsatt på bakgrunn av grundige beregninger over disponible midler som skattepliktige må ha hatt for å dekke sine leveomkostninger (såkalte privatforbruksberegninger) vil i gitte tilfeller kunne bevise størrelsen på den skattepliktiges skattefordel med klar sannsynlighetsovervekt. Et eksempel på et tilfelle der Skatteklagenemnda kom til at beviskravene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt er i SKNS1-2021-39. Saken gjaldt et fastsatt inntektsskjønn på grunn av manglende levert skattemelding. Skattekontoret hadde skjønnsfastsatt inntekten basert på opplysninger gitt i innleverte mva-meldinger med diverse kostnadskorrigeringer i henhold til bransjestatistikk mv. Skatteklagenemnda la til grunn at bevisvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt.

Hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for et gitt faktum, vil være en konkret vurdering ut fra forholdene i den enkelte sak. Det må derfor foretas en fornyet vurdering av bevisene i den underliggende skattesaken for å vurdere om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Om beviskrav ved skjerpet tilleggsskatt, se§ 14‑6 første ledd. Om beviskrav ved unnskyldelige forhold, se under Beviskrav under annet ledd.

De fleste administrative sanksjoner er utformet slik at forvaltningen har adgang til, men ikke plikt til å ilegge en sanksjon. Dette kan omtales som et opportunitetsprinsipp. For ileggelse av tilleggsskatt gjelder det likevel ikke et slikt generelt prinsipp. Lovgiver har ved flere anledninger bevisst avstått fra å innføre en slik skjønnsmessig adgang for skattemyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt av rimelighetshensyn i konkrete saker, sml. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3. Begrunnelsen for dette er risikoen for forskjellsbehandling og hensynet til forutberegnelighet, og at reglene om unntak fra tilleggsskatt antas å fange opp de fleste tilfellene hvor vilkår for dette er innfridd, og saken er besluttet tatt opp til endring.

Det er imidlertid lagt til grunn av departementet ved flere anledninger at skattemyndighetene til en viss grad kan unnlate å ilegge tilleggsskatt begrunnet i ressurs- og kapasitetshensyn hos skattekontoret, sml. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.5.3. Skattedirektoratet legger til grunn at hovedregelen er at tilleggsskatt skal ilegges der vilkårene er oppfylt, og at unnlatelse av å ilegge tilleggsskatt ut fra ressurshensyn ikke kan brukes i enkeltsaker basert på ressurssituasjonen ved det enkelte skattekontor.

For å ivareta hensynet til likebehandling forutsettes det for bruk av unntaket at det er gitt overordnede føringer om dette for det enkelte skattefastsettingsåret, med generell virkning for konkrete typetilfeller hvor tilleggsskatt skal nedprioriteres av ressurshensyn. Slike føringer vil gis og administreres av Skattedirektoratet.

Et eksempel der Skattedirektoratet av ressurshensyn har gitt slik føring, er tilfeller der Skatteetaten har veiledet på bakgrunn av kontrollopplysninger (CRS/FATCA) og det er gitt konkret informasjon f.eks. om hvilke konti vi har fått opplysninger om. For skattepliktig som har mottatt slik veiledning, er det besluttet at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktige egenendrer eller anmoder om endring for samme forhold som det er veiledet om.

I enkeltsaker kan det likevel unnlates å utrede spørsmålet om tilleggsskatt fordi det vil kreve uforholdsmessig store ressurser å avklare om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt i forhold til det som kan oppnås. Skattedirektoratet legger til grunn at dette gjelder i svært begrenset omfang.