1. Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Det er blant annet gitt unntak for omsetning av sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i lov 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester mv. (sosialtjenesteloven) § 4-2, samt tjenester i barne og ungdomsinstitusjoner. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2.

Unntaket for sosiale tjenester omfatter også andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en sosialtjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum. Unntaket omfatter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester, jf. annet punktum i annet ledd. Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av unntaket for sosiale tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for sosiale tjenester, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.3 og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 3.2.2.

Lovteksten unntar sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Begrepet er ikke nærmere definert utover dette, men det er forutsatt i forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene.

I forarbeidene er det uttrykkelig uttalt at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris. Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Det vil for det første ikke bli ansett som en sosial tjenesteytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgiftspliktige. For det andre er det brukernes betaling av egenandeler, som vil være unntatt fra avgiftsplikten. Det er derfor presisert i forarbeidene at næringsdrivende som utfører en ordinær avgiftspliktig tjenesteytelse, som regel ikke vil falle innenfor unntaksbestemmelsen for sosiale tjenester.

I likhet med unntaksbestemmelsen for helsetjenester, vil det imidlertid foreligge avgiftsunntak for varer og tjenester som leveres som en naturlig del av sosialtjenesten, og hvor leveringen skjer fra den som yter den sosiale tjenesten. Unntaket for sosiale tjenester vil derfor også omfatte matombringing, renholdstjenester mv. til eldre og funksjonshemmede når tjenestene dekker et nødvendig behov og ytelsene leveres som et naturlig ledd i en sosialtjeneste.

Det må etter Finansdepartementet mening foretas en konkret vurdering når det skal tas stilling til om det foreligger en sosialtjeneste som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det kan imidlertid oppstå flere avgrensingsspørsmål av mer generell karakter, og departementet har derfor funnet det hensiktsmessig å foreta en generell avgrensing av unntaket i en egen forskrift.

2. Merknader til forskriften

2.1 Merknader til § 2 første ledd Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenester som er omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke er basert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer tjenester som omfattes av unntaket. Nedenfor vil det derfor kun gis eksempler på tjenester som omfattes av unntaket for sosiale tjenester.

Sosialtjenesteloven § 4-3 pålegger kommunen å ha bestemte tjenester, jf. lovens § 4-2. Det er de mest sentrale kategorier sosiale tjenester som er lov-festet i § 4-2. For å ivareta de oppgaver som følger av sosialtjenesteloven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke type tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Det er altså sosialtjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med sosialtjenesten menes de som har ansvaret for å utøve virksomhet og treffe avgjørelser i henhold til sosialtjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på hjelp etter bestemmelsen i § 4-2. Som det fremgår av bestemmelsen, må vedkommende være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp.

«Praktisk bistand» i sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a) er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen, herunder for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.

Med «opplæring», jf. § 4-2 bokstav a, menes opplæring i dagliglivets gjøremål. Praktisk hjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Sosialtjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og veiledning ved sosialkontoret, jf. sosialtjenesteloven § 4-1 og kap. 5 vil også omfattes av unntaket for sosiale tjenester.

»Bolig med heldøgns omsorgstjenester» som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d) gjelder kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet, jf. sosialtjenesteloven § 7-12 og forskrift 4. desember 1992 til lov om sosiale tjenester (kap. 7). Foruten omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, gjelder unntaket også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelmisbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner.

Overfor rusmiddelbrukere kan det i tillegg være aktuelt for sosialtjenesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.

Trygghetsalarmtjenester er i dag en integrert del av hjemmetjenestene i mange kommuner. Er tjenesten en del av en kommunes pleie- og omsorgstjeneste, vil den være omfattet av unntaket. Dette gjelder også når private utfører tjenesten etter avtale med kommunen. Unntaket forutsetter at brukeren av tjenesten har fått tildelt trygghetsalarmen på bakgrunn av kommunens tildelingsvedtak.

Også pass av barn i kommunale og private barnehager og privat dagmammavirksomhet, samt drift av fritidsklubber og feriekolonier o.l. må anses som en del av de sosiale tjenester når disse skal vurderes i relasjon til avgiftsbestemmelsene. Med fritidsklubber menes virksomheter som har til formål å skape et godt og rusfritt fritidstilbud for barn og unge, enten disse drives i kommunal regi eller av private organisasjoner. Feriekolonier o.l. vil også være virksomheter rettet inn mot barn og unge, der formålet er å tilby ulike aktiviteter for disse eksempelvis i sommerferien. Unntaket vil gjelder også for disse. Når det gjelder skolefritidsordningen, så er denne regulert i opplæringslova, og vil komme inn under unntaket for undervisning.

2.2 Merknader til § 2 annet ledd Det er bare de «egentlige« sosiale tjenester og ytelser i nær tilknytning til dem, som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. De tilknyttede tjenestene innenfor institusjonen som yter sosiale tjenester, vil imidlertid i sin helhet anses som sosiale tjenester. Det betyr eksempelvis at institusjonens matservering/levering av mat og utlån av tøy til beboerne i institusjonen, kan skje uten beregning av merverdiavgift.

Det må likevel her trekkes en grense for hva som kan anses unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Såkalte «valgfrie» tjenester vil falle utenfor avgiftsunntaket. Eksempelvis vil en kommune som driver hårpleievirksomhet i sine aldershjem, være avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester. I tillegg til hårpleietjenester, vil også ordinært varesalg fra kiosk og servering fra en kantine eller lignende i en institusjon med alminnelig tilgang for offentligheten, være avgiftspliktig. Ombringing av mat til hjemmeværende eldre og sosialklienter, vil også kunne være omfattet av unntaket.

Ombringing av mat er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, når matombringingen er en definert del av kommunens eldreomsorg. Dersom ombringing av mat ikke inngår i noe samlet sosialt tjenestetilbud , men dreier seg om isolert levering av mat til hjemmet, av typen cateringtjenester, vil tjenesten være avgiftspliktig som i dag. Det er av hensynet til konkurransenøytralitet uten betydning hvem som leverer maten. På samme måte som ved andre såkalte «alminnelige tjenester», som for eksempel rydde- og vasketjenester, foreligger det avgiftsplikt når tjenesten ikke inngår som et ledd i et tjenestetilbud som skal dekke spesielle omsorgsbehov.

Et annet eksempel på merverdiavgiftsplikt i denne sammenheng, vil være at en sosialinstitusjon finner å måtte anvise beboerne til annet bevertningssted e.l. i en periode fordi man ikke er i stand til å servere mat inne i selve institusjonslokalene. Da må bevertningsstedet beregne merverdiavgift ved salget, selv om den ordinære servering i institusjonen ville vært unntatt for merverdiavgiftsplikt som et ledd i omsorgen.

2.3 Merknader til § 2 tredje ledd Når det gjelder utleie av arbeidskraft, vil slik utleie være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker. Således vil for eksempel utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tjenester falle utenfor avgiftsområdet, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av personer som skal utføre kun rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig.

2.4 Merknader til § 3 Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes ikke av unntaket. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige regelene om merverdiavgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes innkjøp av matvarer til en institusjon, samt kjøp og installasjon av trygghetsalarmer der kommunen selv står for driften av selve trygghetsalarmtjenesten overfor brukerne. Tilsvarende vil gjelde levering av vare og tjenester til en privat virksomhet som utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen.

Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester - enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.

For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester, må omsetningen finne sted på grunnlag av lov eller kommunale vedtak. Dersom mottakeren av en ytelse ikke er berettiget til noen slik sosial tjeneste som nevnt i § 2, skal tjenesten som omsettes betraktes som vanlig avgiftspliktig omsetning. Dette gjelder likevel ikke for tjenester i fritidsklubb, feriekolonier eller pass av barn. Disse vil være unntatt på grunn av tjenestens art.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra den private sektor, forutsettes i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for å vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.

I enkelte tilfeller kan tjenestens art i seg selv være tilstrekkelig grunnlag for å konstatere rett til unntak fra merverdiavgiftsplikt, selv om virksomheten ikke har inngått kontrakt med kommunen. Eksempelvis vil omsetning av private barnehageplasser være unntatt fra avgiftsplikt.

Forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester (Nr. 118)

Fastsatt av Finansdepartementet 6. juni 2001 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd, jf. første ledd nr. 2

§ 1 Denne forskriften gjelder avgrensingen av unntaket for omsetning av sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 2, jf. annet ledd.

§ 2 Unntaket for sosiale tjenester omfatter:

1. Tjenester som nevnt i lov 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester kapittel 4.
2. Andre omsorgs- og hjelpetjenester som omfattes av sosialtjenesteloven.
3. Tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner, samt tjenester som gjelder pass av barn. Unntaket omfatter også tjenester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier o.l.

Unntaket omfatter i tillegg andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av disse tjenestene.

Unntaket omfatter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av de tjenester som omfattes av denne forskrift.

§ 3 Unntaket for sosiale tjenester gjelder kun tjenester som ytes fra omsorgsgiveren til den som er berettiget til den sosiale tjenesten.

§ 4 Forskriften gjelder fra 1. juli 2001.